Acordão do Tribunal Central Administrativo

J....., LDA, veio, na sequência do indeferimento de recurso hierárquico, deduzir IMPUGNAÇÃO JUDICIAL contra aquela decisão e contra o ato de liquidação de IRC do ano de 2010 no valor de 74.338,91€, e respetiva liquidação de juros compensatórios no montante de 10.582,60€, emitida na sequência de ação de inspeção tributária que concluiu pela desconsideração de custos por não se ter comprovado a efetividade dos fornecimentos de matérias primas por parte três sociedades fornecedoras.

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra julgou improcedente a impugnação.

Inconformada, a recorrente veio recorrer contra a referida decisão, tendo apresentado as suas alegações e formulado as seguintes conclusões:

«a) Quando a prova produzida impuser decisão diversa, deve esse Tribunal Central Administrativo Sul, alterar a decisão proferida em 1ª Instância sobre a matéria de facto, alteração que ora se peticiona nos seguintes termos (n.º 1 e n.º 2 do artigo 662º do CPC, aplicável nos termos da al. e) do artigo 2º do CPPT).

b) O vício de insuficiência da decisão de facto é equacionável com base no artigo 662.º, n.º 2, alínea c), parte final, do CPC, sendo de conhecimento oficioso e suscetível de implicar a ampliação daquela decisão, pelo que a sua eventual invocação pelo apelante não está sujeita aos requisitos impugnativos prescritos no artigo 640.º, n.º 1, do mesmo Código, os quais só condicionam a admissibilidade da impugnação, com fundamento em erro de julgamento, dos juízos probatórios concretamente formulados (vide, o Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, de 22/03/2018, processo n.º 290/12.6TCFUN.L1.S1).

c) Considera o Recorrente incorretamente julgados, porque pela sua relevância para a decisão de mérito da causa, deveriam ter sido considerados como provados na douta Sentença recorrida, os seguintes factos:

1) A J....., Lda., pôs à disposição da inspetora tributária todos os elementos solicitados, tendo sido a própria sociedade que solicitou à banca, todos os cheques relativos ao pagamento das faturas em causa suportando os necessários custos;

2) Que os cheques foram emitidos para pagamento dos fornecimentos referidos nas faturas em causa, às empresas neles indicados;

3) Foi realizada uma reunião com o representante das empresas H...., S....., Lda, G....., Lda. e G..... e E....., Lda., na qual participaram as Senhoras Inspetoras Tributárias, e na qual “o representante das empresas fornecedoras” confirmou a veracidade das operações descritas nas faturas;

4) As empresas H...., S....., Lda, G....., Lda. e G..... e E....., Lda., constavam no portal das finanças como empresas ativas, à data dos factos. E,

5) Que as empresas H...., S....., Lda, G....., Lda. e G..... e E....., Lda., forneceram materiais à J....., Lda.

d) O concreto meio probatório que impunha, que os factos referidos no ponto anterior tivessem sido considerados como provados, é quanto aos factos referidos, nos pontos 1, 2, 3 e 4, o depoimento da testemunha A....., inquirida em sede de audiência de julgamento, cujo depoimento foi claro e convincente, gravado em CD áudio, (confrontar a ata da audiência de julgamento), cujo depoimento foi parcialmente transcrito nas alegações.

e) Quanto aos factos referidos em 5), para além do depoimento da testemunha A....., o depoimento da testemunha J....., inquirida em sede de audiência de julgamento, gravado em CD áudio, (confrontar ata da audiência de julgamento), cujos depoimentos foram parcialmente transcritos nas alegações.

f) No que respeita à decisão que deve ser tomada sobre as questões de facto impugnadas, entende a Recorrente que devem, os pontos de facto acima referidos, serem considerados como provados, o que desde já se requer a V. Exas.

g) Salvo o devido respeito que é muito e melhor opinião, a douta Sentença recorrida preconizou uma incorreta apreciação da matéria de facto, da prova e fez uma errónea interpretação das normas jurídicas aplicáveis, pelo que, enferma de erro na apreciação da prova e de julgamento.

h) Tendo sido referido perentoriamente pela testemunha que as empresas em causa tinham fornecido bens, que tipo de bens tinham sido fornecidos, a forma como se desenrolava a operação e os locais onde foram utilizados parte dos mesmos,

i) A conclusão retirada na douta Sentença que a testemunha falou de modo genérico e até contraditório, fere as capacidades de observância do “homem médio”.

j) Não pode esperar-se que passados mais de 8 anos sobre os factos, se obrigue um funcionário de uma empresa, a apontar com rigor, “quantidades de materiais”, “concretas obras”, “nomes de responsáveis ou funcionários das firmas”.

k) Maior contradição se verifica relativamente à testemunha A....., referindo a douta Sentença que o mesmo “(…) não desempenhava as suas funções nas instalações da Impugnante, pelo que não presenciou quaisquer entregas nem a confirmação da receção por aquela dos materiais faturados (…)”.

l) Esta testemunha, referiu que esteve presente na reunião havida entre as inspetoras tributárias e o representante das empresas fornecedoras dos materiais, o que desde logo prova a existência da reunião que a douta Sentença dá como não provada, no n.º 3 dos factos não provados.

m) Para além de que, esta testemunha referiu que foram fornecidos todos os elementos à inspeção tributária, incluindo os cheques de todos os pagamentos efetuados às empresas em causa.

n) A douta Sentença desvaloriza o facto da Recorrente ter procurado esclarecer a situação e demonstrar a veracidade das operações com documentos bancários, considerando mais relevante as diligências efetuadas em sede de inspeção, que todos os cheques das três sociedades que foram depositados na mesma conta bancária do BPI.

o) Como poderia a ora Recorrente saber que todos os cheques teriam sido depositados na mesma conta?

p) A Recorrente só tomou conhecimento de que a conta onde os cheques foram depositados era a mesma, quando foi informada desse facto pela própria inspeção de finanças.

q) Foi por esse facto que fez os possíveis para tentar encontrar alguém que representasse os fornecedores, conforme lhe havia sido sugerido pela própria inspeção, e proporcionou a reunião havida entre aquele e as inspetoras tributárias.

r) Existe assim uma contradição insanável, na opinião da Recorrente entre o que foi testemunhado e as conclusões constantes da douta Sentença, não podendo deixar de invocar erro na seleção da matéria de facto relevante, não tendo sido levados ao probatório factos que se extraem do testemunho prestado por A....., que se fossem apreciados e devidamente valorados, levariam a concluir que os indícios apontados pela AT, não são suficientes para suportar o seu juízo sobre a falsidade das facturas relativamente às quais não aceitou a dedução do IVA nem os custos suportados pelas aquisições de materiais constantes nas mesmas.

s) Esta testemunha referiu que foi a própria Recorrente que despoletou a inspeção em causa, pois foi ela que deu a conhecer os fornecimentos em causa.

t) Não é de crer que, se a Recorrente estivesse conluiada com as empresas em causa, desse a conhecer tais fornecimentos e provocasse deliberadamente um procedimento de inspeção, o que contraria as regras da experiência.

u) “Existe uma incomensurável diferença entre a apreciação da prova em 1.ª instância e a efetuada em tribunal de recurso com base nas transcrições dos depoimentos. (…) o Tribunal superior – que está impedido de criticar a opção pela valoração da credibilidade de um determinado meio de prova – já tem o dever de analisar o depoimento prestado, em si mesmo considerado, e concluir, ou não, se a versão que apresenta é objetivável, ou seja, se qualquer um aceitaria o raciocínio explanado como compatível com o sentido comum. Pode assim concluir-se que o recurso em matéria de facto não pressupõe uma reapreciação pelo Tribunal de recurso complexo dos elementos de prova produzidos e que serviram de fundamento à decisão recorrida, mas apenas, em plano diverso, uma reapreciação sobre a razoabilidade da convicção formada pelo Tribunal a quo relativamente à decisão sobre os «pontos de facto» que o recorrente considerou incorretamente julgados, e dos que, na base, para tanto, da avaliação das provas (provas, em suporte técnico ou transcritas quando as provas tiverem sido gravadas) – artigo 412º n.º 3 alínea b) do CPP, na perspetiva do recorrente, impunham decisão diversa da recorrida ou que se determinasse a renovação das provas” (vide, o Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, de 14/03/2007, Processo n.º 07P21).

v) Entende assim a Recorrente, por todo o exposto, que ao Tribunal de recurso, se impõe a reapreciação da matéria de facto na parte questionada, o que se peticiona a V. Exas.

w) Os “indícios fundados” transcritos, a que a douta sentença faz referência, têm por base tão só factos relativos às empresas fornecedoras de materiais, levando à conclusão de que “não existia em 2010, uma estrutura produtiva associada àqueles fornecedores que produzisse quaisquer matérias primas e que as mesmas tivessem sido efetivamente fornecidas à sociedade ora Impugnante (...)”.

x) “(…) Para haver simulação seria necessário que a administração fiscal tivesse reunido elementos que relacionassem a utilizadora das facturas com o esquema de fraude, ou seja, que tivesse reunido indícios de que a utilizadora das facturas participou ou que sabia ou devia saber que os emitentes das facturas não são os verdadeiros fornecedores da mercadoria em apreço, na medida em que pode acontecer que a utilizadora de facturas falsas não saiba nem tenha possibilidades de saber da falsidade.

y) Com efeito, basta que um operador, obtendo as necessárias quantidades de mercadorias, munindo-se de um livro de facturas e abrindo uma conta bancária em nome do titular da factura, se desloque às instalações de um outro revendedor, ofereça as mercadorias, acorde um preço e desconte o cheque usado como meio de pagamento. A aceitar-se que o ónus da Fazenda Pública se basta com a recolha de indícios de falsidade relativamente aos emitentes das facturas levaria a que os utilizadores das facturas falsas, que não sabem que são falsas, não pudessem deduzir custos que efectivamente suportaram, sem que tivessem participado em qualquer esquema fraudulento.

z) Dir-se-á que, sempre tais utilizadores inocentes poderiam fazer prova da veracidade das transacções - na aplicação do quadro probatório acima fixado: à administração tributária cabe o ónus de demonstrar indícios da falsidade; cumprido tal ónus passa a caber ao contribuinte o ónus da prova da veracidade das transacções.

aa) Mas facilmente se percebe que tal prova, nestas circunstâncias, de fraude a montante, que desconhece, será impossível para o utilizador das facturas provar o que quer que seja para além do que resulta da sua contabilidade, e que, não se deve esquecer, goza de presunção de veracidade. Se houve fraude e o utilizador das facturas desconhece não pode provar que as mercadorias foram adquiridas aos emitentes das facturas, porque não foram; nem pode provar que os adquiriu a outrem, porque para este utilizador de facturas a mercadoria foi comprada ao emitente, desconhecendo o real vendedor. O que pode fazer o utilizador das facturas nestas circunstâncias é tão-só esclarecer como é que as negociações se desenvolveram e com quem se desenvolveram» (vide, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, Processo n.º 01603/05.2BEVIS).

bb) Este Acórdão é elucidativo porquanto permite compreender a perspetiva de quem é duplamente enganado, como sucede com a Recorrente, que para além de ter sido ludibriada e prejudicada por um grupo de empresas que lhe forneceu materiais, mas não cumpriu as suas obrigações declarativas e fiscais,

cc) É prejudicada fiscalmente, pois pretende a AT que as consequências das faltas cometidas por aquelas empresas recaiam sobre a Recorrente, pagando os impostos sem ter tido os consequentes proveitos.

dd) Tal só é possível pelo facto de a AT, não ter feito o que estava ao seu alcance para conhecer a verdade material.

ee) Os inspetores tributários têm poderes para desenvolver todas as diligências necessárias ao apuramento da situação tributária dos contribuintes (artigos 28º, 29º e 30º do RCPITA).

ff) Por outro lado, a AT, através dos meios legais ao seu alcance poderia ter acedido à conta bancária onde foram depositados os valores pagos pela Recorrente, relativos às aquisições de materiais constantes das faturas em causa, (art.º 63º da LGT).

gg)E, por essa via, saber quem foram os verdadeiros autores da fraude, bem como tomar conhecimento da dimensão da mesma, porquanto não deve ter sido só a Recorrente a visada por este esquema fraudulento.

hh)É evidente a omissão da AT na busca da verdade material, bastando-se com a liquidação de impostos e atingindo objetivos de cobrança, esquecendo a legalidade e a justiça, violando-se assim o princípio do inquisitório.

ii) Ora, ao referir a douta Sentença que a AT cumpriu o seu dever, padece de erro de julgamento.

jj) Para decidir como decidiu, a douta Sentença deveria ter tomado posição sobre se era possível à Recorrente fazer mais do que fez para que a verdade material fosse conhecida e reposta.

kk) Se a AT que tem poderes de autoridade, possuindo um órgão de polícia criminal, refere que não conseguiu entrar em contacto com os responsáveis das empresas, invocando todo uma série de situações para concluir que nada pôde fazer, factualidade esta que a douta Sentença aceita, considera como boa e vasta.

ll) A AT no âmbito do procedimento tributário está sujeita ao princípio do inquisitório, encontrando-se vinculada a um especial dever de imparcialidade (art.º 58.º da LGT).

mm) Este dever de imparcialidade obriga a AT a procurar trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai assentar a decisão, mesmo que elas tenham em vista demonstrar factos cuja revelação seja contrária aos seus interesses patrimoniais.

nn) O que não aconteceu e a douta Sentença não relevou, tendo por isso errado.

oo) Tanto mais que o o inspector tributário, no procedimento de inspecção tributária, pode utilizar, para conhecimento dos factos necessários à decisão do procedimento, todos os meios de prova admitidos em direito (art.º 72.º da LGT).

pp) Poderia, inclusive, o procedimento de inspecção abranger, em simultâneo, as sociedades fornecedoras dos materiais, bem como os sócios e gerentes das mesmas ou quaisquer outras pessoas que tenham colaborado na prática das infracções fiscais, não sendo admissível, na senda do homem médio, que tal não tenha acontecido.

qq) Assim, salvo o devido respeito e melhor opinião, por todo o exposto, preconizou a douta Sentença recorrida uma errónea interpretação das disposições legais aplicáveis, pelo que padece de erro de julgamento de direito, não podendo, em consequência, permanecer na ordem jurídica, o que se requer a V. Exas.

Nestes termos, atentos o fundamento expendido, nos melhores de direito, sempre com o douto suprimento de V. Exa., deve o recurso interposto ser julgado procedente por provado, e em consequência, revogada a douta Sentença recorrida, com todas as consequências legais dai advindas.»

«A) A ora Impugnante é uma sociedade comercial por quotas que declarou o início de atividade a 01.06.2003, com a CAE 25120 – Fabricação de portas, janelas e elementos similares em metal, e na CAE secundária 25110 – Fabricação de estruturas de construções metálicas, encontrando-se enquadrada no regime geral de tributação relativamente ao IRC desde 01.01.2007 e, em IVA, no regime normal de periodicidade mensal desde 01.01.2015 – cf. ponto II.3.2.1 do Relatório de Inspeção Tributária (RIT) a fls. 76 e sgts. do suporte físico dos autos, junto com o requerimento de 19.07.2018 (fls. 543 a 659 sitaf).

B) A ora Impugnante na sua atividade, trabalhos de serralharia, adquire e/ou transforma matérias primas como sejam ferro e outros materiais para incorporação no produto final, sendo que no período de tributação correspondente ao ano de 2010 a atividade centrou-se na venda de materiais e instalação de estruturas metálicas em farmácias – cf. ponto II.3.3 do RIT a fls. 76 e sgts. do suporte físico dos autos, e por acordo.

C) Em cumprimento da ordem de serviço n.º OI20..., foi ordenada, em relação à ora Impugnante, uma ação inspetiva externa e âmbito parcial (IRC e IVA), referente ao exercício de 2010 – cf. o RIT a fls. 76 e sgts. do suporte físico dos autos.

D) Em 04.12.2014, foi elaborado o Relatório de Inspeção Tributária, cujo teor e respetivos anexos aqui se dão por integralmente reproduzidos, de onde consta, nomeadamente, o seguinte:

No quadro seguinte, encontram-se evidenciados os dados extraídos da base de dados da AT, que resultam dos cruzamentos da declaração anual do exercício de 2010 (Anexo P) - mapa recapitulativo com identificação dos fornecedores, relativamente aos quais a J....., LDA declarou ter efetuado aquisições, constatando-se que estes sujeitos passivos não entregaram qualquer mapa recapitulativo, quer em relação a aquisições, quer a transmissões efetuadas:

Nº Identificação fiscal	Nome	VALOR
504 …….	H….., LDA.	191.635,00
503 ……	G....., LDA.	50.724,00
508 …..	G…… E…, LDA	95.679,00

Relativamente aos sujeitos passivos supra indicados foram efetuadas diligências, apurando-se o que a seguir se descreve:

iv. Na deslocação à sede da sociedade, constatou-se que as instalações estão arrendadas desde o ano de 2008 à empresa S..... - P....., Lda. Contactado o proprietário daquelas instalações, a A..... - A....., Lda, na pessoa do sócio gerente, Sr. L....., foi apresentado o respetivo contrato de arrendamento àquela entidade, datado de 31/03/2008, informando o referido senhor que a H.....foi a anterior inquilina daquelas instalações, desconhecendo qualquer informação acerca do paradeiro da H ….

v. O Técnico Oficial de Contas (TOC) indicado na base de dados da AT é o Sr. G....., contribuinte 219 811 296, o qual informou, (i) ter sido responsável pela contabilidade até ao exercício de 2007, (ii) que a atividade da sociedade consistia na venda de equipamentos de segurança (extintores e sinalética) e manutenção de extintores e carretéis, sendo gerente, o Sr. P....., (iii) que renunciou ao cargo em 30/06/2008.

vi. No que respeita ao cumprimento das obrigações fiscais, constata-se que as últimas declarações fiscais de IRC entregues pela H……., nomeadamente a Mod. 22 e Anual de informação contabilística e fiscal (IES), a que se referem respetivamente, as alíneas b) e c) do nº 1 do art. 117 do CIRC, referem-se ao exercício de 2007, encontrando-se em falta, as dos períodos subsequentes; em sede de IVA, consta da base de dados da AT, a declaração periódica de IVA a que e se refere o art. 29° do CIVA, relativa ao período 200712T, encontrando-se em falta as relativas aos períodos seguintes.

vii. Nesta conformidade, foi notificada a H …. para a sede fiscal, a fim de proceder à entrega das declarações fiscais em falta, bem como fazer prova da entrega da regularização da contabilidade, através do ofício nº 078548 de 2013/11/06, o qual foi devolvido ao remetente.

viii. No domicílio fiscal do sócio, Sr. R....., o proprietário a habitação que aí reside desde o ano de 1999, informou não conhecer o referido senhor, não obstante receber com alguma regularidade correspondência postal com aquele nome.

ix. Dos dados da Segurança Social, não existe registo de quaisquer empregados por conta da H…..

x. Não foi detetada qualquer estrutura empresarial associada à H….., manifestada pela ausência de instalações (armazém, escritório ou outro), assim como equipamentos e trabalhadores.

xi. Do cruzamento da base de dados da AT, face à obrigação prevista na alínea e) do nº 1 do art. 29 do CIVA "...os sujeitos passivos devem... entregar um mapa recapitulativo com identificação dos sujeitos passivos seus clientes" não se constatam quaisquer transmissões de bens ou prestações de serviços declarados por outros sujeitos passivos à H…., isto é, não são conhecidas quaisquer aquisições de matérias-primas ou mercadorias por parte da H….

iii. Na sede da empresa, as instalações encontram-se encerradas sem qualquer indício de atividade, sendo que, o domicílio fiscal do sócio gerente, corresponde a um antigo escritório de contabilidade (identificado pela vizinhança na proximidade), encerrado há vários meses.

iv. O TOC indicado na base de dados da AT é o Sr. J....., contribuinte 104….., que informou ter renunciado ao cargo em 31/07/2007.

v. Das declarações fiscais entregues pela G....., apenas consta para o exercício de 2008, o pagamento de rendimentos de trabalhado dependente, desconhecendo-se, a partir de então, quaisquer trabalhadores associados ao sujeito passivo.

vi. No que respeita ao cumprimento das obrigações fiscais, constata-se que não foram entregues as declarações Mod 22 e Anual de informação contabilística e fiscal, a que se referem respetivamente, as alíneas b) e c) do nº 1 do art.º 117 do CIRC, e as declarações periódicas de IVA que se refere o art.º 29º do CIVA, a partir do exercício de 2007.

vii. Não foi detetada qualquer estrutura empresarial e operacional (armazém, escritório, ou outro) associada ao sujeito passivo, não lhe sendo reconhecidos quaisquer trabalhadores a seu cargo.

viii. Do cruzamento da base de dados da AT, face à obrigação prevista na alínea e) do nº 1 do art. 29 do CIVA "... os sujeitos passivos devem... entregar uma mapa recapitulativo com identificação dos sujeitos passivos seus clientes" não se constatam quaisquer transmissões de bens e ou prestações de serviços declaradas por outros sujeitos passivos à G......

iii. o gerente que consta da base de dados da AT e da certidão permanente é o Sr. A....., contribuinte 256….., com o qual não foi possível estabelecer contacto.

iv. Na morada a que corresponde a sede da empresa, sita na Rua Moniz Barreto, nº….., 1700-306 Lisboa (a mesma morada indicada como domicilio fiscal do sócio gerente da G.....), as instalações encontram-se atualmente encerradas, sem indício de qualquer atividade, correspondendo a um antigo escritório de contabilidade, segundo a vizinhança local.

v. A TOC indicada na base de dados é a Sra. A....., contribuinte 212….., a qual informou desconhecer o paradeiro quer do sócio gerente quer da empresa há vários anos, tendo renunciado ao cargo em 2012/04/23.

vi. Do cruzamento das declarações anuais da base de dados da AT dos mapas recapitulativos de clientes, não constam quaisquer operações declaradas por outros sujeitos passivos, isto é, não são conhecidas quaisquer aquisições de bens por parte da G…...

Analisada a contabilidade do exercício de 2010, constata-se que a mesma reflete na conta de terceiros fornecedores, a H….., Lda. (conta 22.1.1.1.00232), a G..... -S, Lda. (conta 22.1.1.1.00273) e G….. –I….., Lda. (conta 22.1.1.1.00 86).

As operações associadas a estes fornecedores, encontram-se refletidas na contabilidade, na conta 312 Compras de matérias-primas e reconhecido no custo das mercadorias apurado, sendo deduzido o respetivo IVA mencionado nos documentos de suporte das operações.

A seguir, evidencia-se por fornecedor, os documentos de suporte às operações registadas:

Os documentos que titulam as operações registadas são faturas cujo emitente é a H….., LDA.

As faturas indicam a morada de Parque Industrial Alto do Outeiro, Armazém …., 2785 253 S. Domingos de Rana; são processadas por computador conforme menção expressa, indicando como local de carga "nosso armazém" e descarga "instalações do cliente".

No quadro seguinte, evidenciam-se as faturas da H ….. e os valores registados na contabilidade da J....., LDA.

Na contabilidade, a conta deste fornecedor encontra-se saldada, tendo os fluxos financeiros associados recibos. Solicitou-se à J....., LDA, comprovativos dos pagamentos (cheques/transferências bancárias), tendo sido apresentado cópias dos chegues frente e verso a seguir evidenciados, sendo que, relativamente aos restantes, foram apresentadas apenas algumas cópias de cheques/frentes. Refira-se que, por amostragem, se constatou na análise ao extrato da entidade bancária, terem sido descontados os montantes selecionados, desconhecendo-se no entanto quais o(s)respetivo(s} beneficiário(s). Em anexo, extrato do fornecedor, cópia dos recibos e cheques apresentados - ANEXO II de 43 páginas:

O verso dos cheques contém carimbo de identificação da H….., LDA, tendo sido na sua totalidade depositados na conta nº 24…. do B…..

Os documentos que titulam as operações registadas são faturas cujo emitente é a G....., Lda.

As faturas indicam a morada de Rua da B..., nº….., 1170-055 Lisboa; são processadas por computador conforme menção expressa, indicando como local de carga "nossas instalações" e descarga "instalações do cliente".

No quadro seguinte, evidenciam-se as faturas da G..... e os valores regista os na contabilidade da J....., LDA.

Na contabilidade, encontram-se registados os pagamentos efetuados a este fornecedor, tendo os fluxos financeiro associados recibos. Solicitou-se à J..... LDA, comprovativos dos pagamentos (cheques/transferências bancárias), tendo sido apresentado cópias dos cheques frente e verso a seguir evidenciados, sendo que, relativamente aos restantes, foram apresentadas apenas algumas cópias de cheques/frentes. Refira-se que, por amostragem, se constatou na análise ao extrato da entidade bancária, terem sido descontados os montantes selecionados, desconhecendo- se no entanto quais o(s)respetivo(s) beneficiário(s). - Em anexo, extrato do fornecedor, cópia dos recibos e cheques apresentados - ANEXO V de 17 páginas.

O verso dos cheques contêm carimbo de identificação da G....., LDA e foram todos depositados na conta nº 24….. (a mesma indicada para a H....., LDA) do banco B....

3) G..... E E..... LDA, contribuinte 508….. Os documentos que titulam as operações registadas são faturas cujo emitente é a G..... I....., Lda.

As faturas indicam a morada de Rua Alfredo Cunha, nº……, 4450 021 Matosinhos; são processadas por computador conforme menção expressa, indicando como local de carga "nossas instalações" e descarga "instalações do cliente".

No quadro seguinte, evidenciam-se as faturas da G…. e os valores registados na contabilidade da J....., LDA.

Na contabilidade do exercício, encontram-se refletidos apenas uma parte dos movimentos de pagamentos efetuados a este fornecedor, tendo os fluxos financeiros associados recibos. Solicitou-se à J..... LDA, comprovativos dos pagamentos (cheques/transferências bancárias), tendo sido apresentado cópias dos cheques frente e verso a seguir evidenciados, sendo que, relativamente aos restantes, foram apresentadas apenas algumas cópias de cheques/frentes. Refira-se que, por amostragem, se constatou na análise ao extrato da entidade bancária, terem sido descontados os montantes selecionados, desconhecendo-se no entanto quais o(s)respetivo(s) beneficiário(s). - Em anexo, extrato do fornecedor, cópia dos recibos e cheques apresentados - ANEXO II de 13 páginas:

Os cheques contêm carimbo de identificação da G..... , LDA e foram todos depositados na conta nº 24….. (a mesma indicada para a H....., LDA E G....., LDA) do Banco…..

Em face do exposto, conclui-se a existência de fortes indícios de que as operações descritas nas faturas não correspondem a operações reais, uma vez que:

ü Não sendo conhecida qualquer tipo de relação entre a H....., G..... E G..... , ou qualquer um dos seus representantes, constata-se que todos os cheques emitidos àquelas empresas pela J..... LDA foram depositados na mesma conta bancária.

ü Por outro lado, de todas as tentativas de contacto junto dos eventuais emitentes das faturas que se encontram referenciadas neste projeto de relatório, no sentido de confirmar ou não, o fornecimento das mercadorias, não foi detetada relativamente a cada um deles qualquer estrutura empresarial, por forma a comprovar o exercício da atividade, nem encontrado qualquer um dos responsáveis.

ü Salienta-se ainda que, relativamente à H..... e G..... , a descrição dos produtos evidenciados nas faturas, não se coaduna com a atividade em que se encontram enquadrados os referidos sujeitos passivos.

ü Além disso, no âmbito das diligências que precederam a abertura do presente procedimento inspetivo, ao abrigo do princípio da colaboração previsto no art. 59 da LGT e art. 9 do RCPITA, foi ouvido em Termo de declarações, o sócio gerente da J....., Lda, Sr. J..... , sobre as questões(i) Como conheceu a H....., Lda, declarou passando a transcrever-se "que apareceu na sua empresa um comercial que se lembra apenas do nome A..." (ii) Conheceu o(s) gerente(s), empregado(s) da H....., Lda?, "declarou não se lembrar do nome dos empregados ...", (iii) O material que consta das faturas era entregue em que locais? "declarou que era entregue nas instalações da empresa." ANEXO VIII de 2 páginas.

ü No decorrer do presente procedimento, para além do já referido neste relatório, não foram apresentados pela J..... , LDA quaisquer outros elementos que permitissem esclarecer, relativamente aos emitentes das faturas, de que forma as negociações se desenvolveram e com que pessoas, para além das declarações e informações prestadas pelo sócio gerente, que são genéricas e vagas.

III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

Face ao que se encontra exposto no ponto anterior e que aqui se dá por integra mente reproduzido, conclui-se que, parte dos valores registados na contabilidade da J....., LDA, que concorreram para a matéria tributável apurada no exercício de 2010, não titulam operações reais, p lo que os mesmos devem ser desconsiderados em sede de IRC e IVA.

III.1 – Correção proposta em sede de IRC – gastos que não concorrem para a obtenção de proveitos

Os montantes registados como gastos do exercício de 2010 que ascenderam globalmente a €280.524,26, não são aceites nos termos do nº 2 do artº 23º do CIRC, isto porque, "Não são aceites como gastos as despesas ilícitas; designadamente as que decorram de comportamentos que fundadamente indiciem a violação da legislação penal portuguesa, mesmo que ocorridos fora do alcance territorial da sua aplicação."

Assim, propõe-se uma correção ao resultado líquido do exercício no montante de €280.524,26, pelo que o valor da matéria coletável corrigida será de €328.681,85, conforme evidenciado no quadro seguinte:

III.2 – Correção proposta em sede de IVA – Correção aritmética em sede de IVA

Com base nos fundamentos invocados nos capítulos II e III.1 do presente relatório, relativamente às operações tituladas por faturas cujas operações se conclui não corresponderem a transações reais, nos termos do n.º 3 do artigo 19.º do CIVA "Não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura ou documento equivalente" pelo que, foram indevidamente deduzidas as importâncias, nos seguintes períodos:

PERÍODO	VALOR
1003T	6.015,00 €
1006T	21.890,31 €
1009T	3.556,56 €
1012T	26.052,95 €
TOTAL	57.514.82 €

[…]

Foi o sujeito passivo notificado para exercer o direito de audição sobre o projeto de correções do relatório de inspeção tributária, nos termos previstos no art° 60° e LGT e art. 60° do CP1TA, pelo ofício nº 078324 de 04/12/2014, não tendo o mesmo sido exercido.

E) Ato impugnado: Em 19.01.2015 foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º 2015 83……, referente ao ano de 2010, no montante de € 84.921,53, que inclui juros compensatórios no montante de € 10.852,60 – cf. doc. 1 junto com a petição inicial.

F) Em 29.04.2015 a Impugnante deduziu Reclamação Graciosa que veio a ser indeferida por decisão proferida em 28.10.2015 – cf. doc.de fls. 42 a 46 do suporte físico dos autos, correspondente à decisão de indeferimento do Recurso Hierárquico, onde se faz referência ao prévio procedimento de reclamação.

G) Da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa foi apresentado Recurso Hierárquico que veio a ser indeferido por despacho de 19.05.2017, notificado à ora Impugnante em 25.05.2017 – cf. doc.de fls. 42 a 46 do suporte físico dos autos

H) Em 28.07.2017 foi a presente impugnação apresentada via SITAF – cf. fls. 1 a 21 do SITAF.

1) Que as faturas emitidas pelas sociedades “H...., S....., Lda.”; “ G....., Lda.”, e “ G..... e E....., Lda.” e contabilizadas pela ora Impugnante, correspondam a mercadorias efetivamente vendidos a esta no decurso no exercício de 2010.

2) Que os cheques cujas cópias foram apresentadas pela ora Impugnante com vista a demonstrar o efetivo pagamento das faturas dos fornecedores identificados em 1) tenham sido sacados por aquelas sociedades.

3) Que tenha sido realizada uma reunião com “o representante das empresas H...., S....., Lda., G....., Lda., e G..... e E....., Lda.”, na qual participou a Senhora Inspetora Tributária e na qual “o representante das empresas fornecedoras confirmou a veracidade das operações descritas nas faturas” – cf. artigos 10.º a 19.º da petição inicial.

A decisão da matéria de facto provada efetuou-se com base no exame dos documentos que constam dos autos, referenciados em cada uma das alíneas do probatório, bem como na posição assumida pelas partes nos respetivos articulados. Quanto aos factos considerados não provados, resultam de não ter sido apresentada prova idónea com vista à sua confirmação, nem documental, nem o depoimento das testemunhas. A testemunha indicada pela Impugnante, J..... , seu funcionário, teve um discurso demasiado genérico e até contraditório em determinados pontos, sobretudo no que se refere à memória que tinha sobre os nomes das empresas fornecedoras. Inicialmente lembrava-se de duas – a “C…..” e a “L….” – e depois de muita insistência, e indicação dos nomes dos três fornecedores cujas faturas estão em causa nestes autos, acabou por dizer, em relação à sociedade “G.....”, primeiro que “talvez” fosse fornecedor para uma obra num prédio em Lisboa e, logo a seguir, diz lembrar-se de uns, de outros nem tanto, mas que o nome “G.....” se lembra porque “fica no ouvido”. De resto, nada concretizou, nem sobre as quantidades de materiais, nem as concretas obras realizadas no período em causa, fazendo meras afirmações genéricas sobre obras em farmácias, prédios em Lisboa e sobre a confirmação dos materiais descarregados na “oficina” da Impugnante. Não referiu nomes de responsáveis ou funcionários das firmas, não concretizou os tipos de materiais fornecidos, nem as quantidades, falando apenas, de modo muito genérico e vago, em “chapas, vigas e tubos”.

Quanto à testemunha A....., TOC da Impugnante, foi perentório a afirmar que não desempenhava as suas funções nas instalações da Impugnante, pelo que não presenciou quaisquer entregas nem a confirmação da receção por aquela dos materiais faturados pelos três fornecedores em apreço, concluindo o Tribunal que apenas terá conhecimento direto do teor dos documentos que suportam os lançamentos contabilísticos, não podendo atestar, por não ter presenciado, que os materiais tenham sido efetivamente adquiridos pela Impugnante e incorporados nas obras realizadas no exercício da sua atividade. No mais, esta testemunha esforçou-se por realçar o rigor da Impugnante no tratamento das contas bancárias. Acresce que a prova documental produzida nos autos, designadamente a que se refere aos documentos anexos ao RIT, também não foi suficiente para concluir sobre a veracidade dos fornecimentos em apreço.

Quanto aos factos não provados indicados em 2) e 3), resulta de se ter concluído, no âmbito das diligências efetuadas em sede de inspeção, que todos os cheques, das três sociedades fornecedoras em causa, foram depositados na mesma conta bancária do….., com o n.º 24….., tendo o gerente da ora Impugnante declarado, em “termo de declarações”, no âmbito do procedimento de inspeção, relativamente à sociedade H....., que apenas conheceu um comercial da mesma, de nome António, declarações que não se compaginam com a afirmação feita na p.i. de que “o representante das empresas fornecedoras” se reuniu com a Sra. Inspetora. Tanto mais que se fala de “representante” (no singular) em relação às três sociedades, quando é certo que foi dito pelo gerente da Impugnante não conseguir identificar os responsáveis, designadamente, da H...... Relativamente a este mesmo ponto pode questionar-se porque razão a ora Impugnante não indicou como testemunha(s) nos presentes autos o dito “representante das empresas fornecedoras”, procurando, deste modo, não só demonstrar o efetivo fornecimento de matérias primas como também da realização da dita reunião.»

A recorrente não se conforma com o decidido, invocando erro de julgamento de facto e de direito.

Sobre todas as questões que se suscitam no presente recurso já se pronunciou este TCAS no acórdão de 09/07/2020, proc. n.º 1446/16.8BESNT, relativamente ao IVA de 2010 que foi corrigido na mesma ação de inspeção em causa nos autos, e com os mesmos fundamentos. Sublinhe-se que o teor das conclusões de recurso daquele processo é idêntico ao do presente, ainda que neste esteja em causa IRC do exercício de 2010, sendo também idêntica a prova produzida, quer documental, quer a testemunhal (conforme resulta das atas de inquirição de testemunhas, as audiências de inquirição daquele e deste processo foram realizadas em simultâneo). Por conseguinte, aqui sufragamos aquele acórdão por inteiramente aplicável:

“Em sede de aplicação de direito, a sentença recorrida julgou totalmente improcedente a presente impugnação judicial e, em consequência, absolveu a Fazenda Pública do pedido, tendo concluído «pela manutenção dos atos de liquidação adicional de IVA relativos ao exercício de 2010, e correspondentes liquidações de juros compensatórios, ora impugnados, confirmando não ser dedutível, nos termos do n.º 3 do artigo 19.º do CIVA, o IVA referente à faturação emitida pelas sociedades “H...., S....., Lda.”; “ G....., Lda.”, e “ G..... e E....., Lda.” no exercício de 2010 por não se mostrar comprovado terem sido efetivamente realizadas as operações ali refletidas.»

Inconformada, a impugnante veio apresentar recurso da referida decisão invocando que quando a prova produzida impuser decisão diversa, deve esse Tribunal Central Administrativo Sul, alterar a decisão proferida em 1ª Instância sobre a matéria de facto, alteração que ora se peticiona nos seguintes termos (n.º 1 e n.º 2 do artigo 662º do CPC, aplicável nos termos da al. e) do artigo 2º do CPPT). O vício de insuficiência da decisão de facto é equacionável com base no artigo 662.º, n.º 2, alínea c), parte final, do CPC, sendo de conhecimento oficioso e suscetível de implicar a ampliação daquela decisão, pelo que a sua eventual invocação pelo apelante não está sujeita aos requisitos impugnativos prescritos no artigo 640.º, n.º 1, do mesmo Código, os quais só condicionam a admissibilidade da impugnação, com fundamento em erro de julgamento, dos juízos probatórios concretamente formulados (vide, o Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, de 22/03/2018, processo n.º 290/12.6TCFUN.L1.S1). Considera o Recorrente incorretamente julgados, porque pela sua relevância para a decisão de mérito da causa, deveriam ter sido considerados como provados na douta Sentença recorrida, 5 factos que indica, tendo como concreto meio probatório a prova testemunhal, cujos depoimentos, na parte relevante, transcreve nas alegações de recurso.

Assim, considera o Recorrente incorretamente julgados, porque pela sua relevância para a decisão de mérito da causa, deveriam ter sido considerados como provados na douta Sentença recorrida, os seguintes factos:

2) Que os cheques foram emitidos para pagamento dos fornecimentos referidos nas faturas em causa, às empresas neles indicados;

4) As empresas H...., S....., Lda, G....., Lda. e G..... e E....., Lda., constavam no portal das finanças como empresas ativas, à data dos factos. E,

5) Que as empresas H...., S....., Lda, G....., Lda. e G..... e E....., Lda., forneceram materiais à J....., Lda.

Julgamos, pois estarmos perante a impugnação da matéria de facto, nomeadamente, por erro na apreciação da prova.

No caso em apreço a recorrente, que pretende a ampliação da matéria de facto, cumpriu com o ónus que lhe é imposto pelo art. 640º do CPC.

Entende a recorrente que, da prova produzida, resultam efectivamente provados os factos que indica na alínea c) das conclusões de recurso.

Ouvidos os depoimentos de A..... e de J....., temos de concluir que em nada favorecem a posição da recorrente.

A testemunha J....., funcionário da impugnante desde 2006, ao contrário do que alega a recorrente, no seu depoimento não foi convincente, depôs de modo genérico, não disse espontaneamente o nome de nenhuma das empresas fornecedoras que estão em causa nos autos, e só após o Tribunal indicar os nomes das mesmas confirmou que eram fornecedores o “G.....”, sendo que dos outros não se lembrava bem.

Deste modo, de forma alguma, a testemunha depôs de forma a provar o facto pretendido aditar como facto nº 5.

Quanto à testemunha A....., TOC da sociedade impugnante, do mesmo modo, não soube dizer o nome de nenhuma das empresas fornecedoras que estão em causa nos autos, tendo sido a Mma. Juíza a quo a referi-los, tendo também o depoente deixado claro que não desempenhava funções nas instalações da impugnante pelo que não presenciou entregas ou recepção de materiais facturados pelas referidas empresas. Quanto à hipotética reunião havida com o representante das empresas H....., G..... e G….., para além de nem ter citado os nomes das empresas como supra referido, falou de uma reunião havida com as duas inspectoras tributárias, sem citar qualquer nome das pessoas ou sociedades que estiveram presentes, tendo usado expressões como “alguém ligado à empresa” e “o Senhor”.

Deste modo, de forma alguma, o depoimento da referida testemunha foi de forma a provar os factos pretendidos aditar como factos nºs 1 a 5, sendo que os factos nº 1 e 4, são irrelevantes para a boa decisão da causa.

Importa, ainda referir que «no que concretamente diz respeito à produção de prova testemunhal, refira-se que se a decisão do julgador estiver devidamente fundamentada e for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.6280/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/5/2013, proc.6418/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13).»

Deste modo, nada tendo provado a recorrente, nada há a ampliar ou alterar ao probatório, nesta sede.

Concluindo, não vislumbra o Tribunal ad quem que a sentença recorrida padeça do examinado erro de julgamento da matéria de facto, assim sendo forçoso julgar improcedente este alicerce do recurso.”

Portanto, em suma, in casu, a recorrente também cumpriu com o ónus do art. 640.º do CPC, e nessa medida, também é aplicável ao caso dos autos a fundamentação supra exposta, e deste modo, sufragando o decidido sobre a impugnação da decisão sobre a matéria de facto, importa concluir que não se verifica o erro de julgamento de facto invocado nas alíneas a) a v) das conclusões de recurso.

Prosseguindo para o erro de julgamento de direito, antes de mais, importa fazer um enquadramento jurídico da questão, considerando que o imposto em causa nos autos é o IRC do exercício de 2010, assentando as correções no art. 23.º do CIRC, na medida em que a AT entendeu que as faturas referentes aos fornecedores em causa nos autos não titulam operações verdadeiras.

Efetivamente, nas situações em que as faturas (ou documentos equivalentes) são emitidas na forma legal, mas que não correspondem a qualquer realidade, porque as operações que era suposto refletirem não tiveram lugar, é à AT que cabe o ónus da prova da verificação dos respetivos indícios ou pressupostos da tributação, ou seja, dos pressupostos legais da sua atuação, considerando o princípio da legalidade administrativa. Por outro lado, ao contribuinte cabe provar a existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito, ou seja, a efetiva existência das alegadas transações (cfr. Acórdãos do STA de 30/04/2003, proc. n.º 0241/03, de 24/04/02, proc. n.º 102/02, de 17/04/02, proc. n.º 26.635, de 09/10/02, proc. n.º 871/02 e de 14/11/01, proc. n.º 26.015).

O art. 75.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT) estabelece uma presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes, bem como dos dados que constam da sua contabilidade e escrita: “[p]resumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal”.

O que significa que, se a AT não demonstrar a falta de correspondência com a realidade do teor das declarações, contabilidade e da escrita, estas são consideradas verdadeiras (nesse sentido, cfr. Diogo Leite de campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária – Anotada e Comentada, 4.ª ed., Vislis, 2012, p. 664).

Para tanto, é suficiente que a AT demonstre a existência de “indícios fundados” (indícios que devem ser objetivos, sólidos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada de que os documentos não titulam operações reais) para fazer cessar a presunção de veracidade a favor do contribuinte, prevista no art. 75.º da LGT, não se impondo a “prova provada” de que por detrás dos documentos não está a realidade que normalmente reflectem e comprovam.

Por outras palavras, a AT não necessita de demonstrar a falsidade das faturas, basta-lhe evidenciar a consistência daquele juízo, invocando factos que traduzam uma probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade (art. 75.º da LGT).

A AT também não necessita de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratório, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240.º do CC) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende (cfr. nesse sentido, entre outros, acórdãos do Pleno da secção do CT do STA de 16/11/2016 e proc. n.º 0600/15, de 19/10/2016, proc. n.º 511/15).

“ (…) II - Para que a AT proceda à correcção do lucro tributável por desconsideração dos custos suportados por facturas existentes na escrita do contribuinte e relativamente às quais considera não se terem efectivamente realizado as operações nelas consubstanciadas, não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240.º do CC) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende.

III - Basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar esses custos, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito de deduzir os custos ao lucro tributável) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.” - cfr. acórdão do Pleno da secção do CT do STA de 16/11/2016, proc. n.º 600/15.

Por conseguinte, se necessário, a AT poderá recorrer à prova indireta “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, de ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém diretamente, mas indiretamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” (cfr. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, 1972, pág. 154).

A Autoridade Tributária pode lançar mão de elementos obtidos através de fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, porém, não se pode bastar com esses elementos (indícios externos), tem necessariamente de obter alguns indícios junto do contribuinte (indícios internos) que, ainda que conjugado com aqueles outros, conduzam à elevada probabilidade de que as faturas não correspondem a operações efetivas (faturas falsas ou fictícias).

É que nos termos do disposto no art. 63.º da LGT sob a epígrafe, “Inspecção”, “os órgãos competentes podem, nos termos da lei, desenvolver todas as diligências necessárias ao apuramento da situação tributária dos contribuintes”, e diremos que se trata de um poder-dever, considerando o princípio do inquisitório consagrando no art. 58.º do mesmo diploma: “A administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido.”

Prosseguindo, e como já referimos, quando haja cessação da presunção de veracidade da contabilidade, nesses casos, cabe ao contribuinte o ónus da prova da realidade das transações respetivas.

Neste contexto, não basta ao contribuinte criar dúvida, ainda que fundada, pois o disposto no art. 100.º do CPPT não se aplica quando cessa a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes, bem como dos dados que constam da sua contabilidade e escrita, uma vez que, nesses casos, o ónus da prova cabe ao contribuinte, e nessa medida, existindo dúvida tem de ser processualmente valorada contra este, por ser quem tem o ónus da prova (nesse sentido, cfr. Acórdão do STA de 24/10/2007, proc. n.º 0479/07, Ac. do TCAN de 30/10/2014, proc. n.º 00390/05.9BEBRG, Ac. do TCAS de 22/01/2015, proc. n.º 06240).

Sumariou-se no acórdão do STA de 24/10/2007, proc. n.º 0479/07, a propósito do revogado art. 78.º do Código de Processo Tributário (CPT) que estabelecia a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes e da contabilidade, e do art. 121.º do CPT que corresponde ao actual art. 100.º do CPPT o seguinte “[o] art. 78.º do CPT, ao estabelecer casos de cessação da presunção de veracidade dos dados e apuramentos resultantes de contabilidade ou escrita organizada segundo a lei comercial ou fiscal, tem ínsita a determinação de que nesses casos em que cessa a presunção é sobre o contribuinte que recai o ónus da prova dos factos sobre que se gerarem dúvidas. V - Entre estas situações de inversão do ónus da prova no procedimento tributário inclui-se a de existirem indícios fundados de que a contabilidade ou escrita não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte, regra esta que tem de ser harmonizada com a do art. 121.º do CPT, de forma a entender-se que, quando existam esses indícios, não se está perante situação de «dúvida fundada» que justifique a anulação do acto de liquidação.” (sublinhado nosso).

Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário-anotado e comentado, Vol. II, 6.º Ed., Áreas Editora, 2011, p. 133, escreve ainda que “[o] alcance inequívoco da cessação da presunção nestas situações, é o de determinar que, quando elas ocorrem, será sobre o contribuinte que recai o ónus da prova dos factos declarados ou inscritos na sua contabilidade ou escrita sobre que existem dúvidas probatórias. (…) será de concluir que, nos casos em que se verificar uma destas situações em que no procedimento tributário é atribuído o ónus da prova ao contribuinte, as dúvidas que no processo judicial subsistam sobre a matéria de facto, não podem considerar-se dúvidas fundadas para efeitos de, nos termos daquele nº1, justificarem a anulação do acto” .

Em suma, cessando a presunção prevista no art. 75.º da LGT, cabe ao contribuinte o ónus da prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto nos termos do art. 19.º do CIVA, e deste modo, não há lugar à aplicação do disposto no art. 100.º do CPPT, porquanto a dúvida quanto à existência e quantificação do facto tributário, que deve ser decidida contra a AT, apenas existe nos casos em que seja esta a afirmar a existência dos factos tributários e respetiva quantificação (nesse sentido, vide, também, Ac. do TCAN de 30/10/2014, proc. n.º 390/05.9BEBRG).

Ora, face ao direito supra exposto aplicável ao caso dos autos, importa concluir que a sentença recorrida não enferma de erro de julgamento, nem quanto à questão da recolha de indícios suficientes pela AT que legitime a sua atuação, nem quanto a questão de não satisfação do ónus da prova da Impugnante, tal como se decidiu naquele acórdão do TCAS que aqui também acompanhamos:

No presente caso, resulta da matéria de facto provada, que a AT considerou que as faturas emitidas pelas sociedades “H...., S....., Lda.”; “ G....., Lda.”, e “ G..... e E....., Lda.” no ano de 2010, cujos custos de pagamentos a fornecedores a ora Impugnante contabilizou para efeitos de apuramento do IRC, deduzindo o respetivo IVA, não correspondiam a efetivas operações no âmbito da sua atividade com base em factos indiciários, porque os elementos contabilísticos da ora Impugnante, cruzados com a informação detida pela AT em relação àqueles fornecedores, e bem assim, o resultados das diversas diligências efetuadas pelos serviços de inspeção tributária, permitiram apurar, além do mais, que:

- não sendo conhecido qualquer tipo de relação entre as três sociedades fornecedoras em causa, ou qualquer dos seus representantes, apurou-se, de facto, com relevância indiciária da falsidade das operações tituladas nas faturas em causa, que todos os cheques emitidos àquelas empresas pela ora Impugnante foram depositados na mesma conta bancária do….., com o n.º 24……;

- não foi detetada qualquer estrutura empresarial relativamente a nenhum dos fornecedores em causa, nem encontrado qualquer um dos responsáveis, ou o “representante das empresas fornecedoras”;

- relativamente à H..... e G..... , a descrição dos produtos evidenciados nas faturas, não se coaduna com a atividade em que se encontram enquadrados os referidos sujeitos passivos;

- no decorrer da inspeção a ora Impugnante não esclareceu, relativamente aos emitentes das faturas, de que forma as negociações se desenvolveram e com que pessoas, o que resulta evidente, desde logo, das declarações genéricas e vagas prestadas pelo sócio gerente;

-a sociedade H..... não cumpria com as suas obrigações acessórias, designadamente, a entrega das declarações Modelo 22 desde 2007, e dos dados da Segurança Social não existe registo de quaisquer empregados;

-a sociedade G..... também não entregava declarações fiscais de IRC desde 2007 e das declarações entregues apenas consta para o exercício de 2008, o pagamento de rendimentos de trabalho independente, desconhecendo-se desde então a existência de trabalhadores ao serviço da empresa;

-que também a sociedade G..... não cumpria com as suas obrigações acessórias desde 2010, ou seja, relativamente a factos tributários e operações referentes a 2009, sendo que a única Declaração Mod 10/Anexo J que foi entregue reportava-se ao exercício de 2008, dele constando apenas um trabalhador, precisamente o sócio e gerente, T..... ;

- que em relação às três sociedades não foi possível qualquer contacto com os seus responsáveis, sócios ou TOCs: relativamente aos três fornecedores em causa, e em comum (quase em jeito de perfil) ocorreu a renúncia dos respetivos TOCs em momento anterior ao exercício ora em análise; desconhece-se o paradeiro das empresas decorrente da constatação de contratos de arrendamento cessados, nuns casos, e instalações encerradas noutros, factos confirmados por testemunhas, nuns casos, atuais arrendatários, e, nas demais situações pela própria vizinhança, desconhecendo-se igualmente o paradeiro dos respetivos gerentes (que a Impugnante insiste em afirmar que reuniu – “o responsável das empresas” – com a Sra. Inspetora Tributária).

A conjugação desta factualidade, levou à conclusão de que não existia, em 2010, uma estrutura produtiva associada àqueles fornecedores que produzisse quaisquer matérias primas e que as mesmas tivessem sido efectivamente fornecidas à sociedade ora Impugnante para incorporação nas suas obras, designadamente de montagem de farmácias.

Alega a recorrente [conclusões de recurso w) a cc)] que os “indícios fundados” transcritos, a que a douta sentença faz referência, têm por base tão só factos relativos às empresas fornecedoras de materiais, levando à conclusão de que “não existia em 2010, uma estrutura produtiva associada àqueles fornecedores que produzisse quaisquer matérias primas e que as mesmas tivessem sido efetivamente fornecidas à sociedade ora Impugnante (...)”. Este Acórdão é elucidativo porquanto permite compreender a perspetiva de quem é duplamente enganado, como sucede com a Recorrente, que para além de ter sido ludibriada e prejudicada por um grupo de empresas que lhe forneceu materiais, mas não cumpriu as suas obrigações declarativas e fiscais; É prejudicada fiscalmente, pois pretende a AT que as consequências das faltas cometidas por aquelas empresas recaiam sobre a Recorrente, pagando os impostos sem ter tido os consequentes proveitos.

Segundo julgamos perceber a recorrente invoca que os “indícios fundados” apresentados pela AT têm por base tão só factos relativos às empresas fornecedoras de materiais, e que a recorrente foi ludribiada e prejudicada por aquele grupo de empresas que lhe forneceu os materiais mas não cumpriu as declarações fiscais.

O que está aqui em causa não são tão só os factos relativos às empresas fornecedoras, mas também, e sobretudo, a recorrente não conseguir provar que os materiais em causa lhe foram fornecidos pelas referidas empresas.

Desde há muito que na Jurisprudência se escreve que «Nesta tarefa, poderá a Administração Tributária lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado.»(1)

Pelo que as referências a factos relativos às empresas fornecedoras de materiais não só são legais como habituais em situações como a que estamos a apreciar.

Por outro lado, parece a requerente querer demonstrar que o fornecimento dos materiais está provado e que só por factos relativos às empresas fornecedoras este processo existe.

Como supra vimos, é ao contribuinte que cabe provar a existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito, ou seja, a efectiva existência das alegadas transacções.

Ou dito de outra maneira, tendo a Administração Fiscal considerado não se terem efectivamente realizado as operações consubstanciadas em determinadas facturas, existentes na escrita do contribuinte, obstado à dedução do IVA que daquelas facturas consta, ao abrigo do disposto no artigo 19.º nº 3 do CIVA, cabe ao contribuinte, no processo em que impugne a actuação da Administração, a prova dos pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.

E a realidade, é que a impugnante/recorrente não conseguiu fazer essa prova, quer por prova documental, quer por prova testemunhal.

«De facto, a Impugnante não logrou provar concretamente, ou em números médios, ou aproximados, que materiais foram entregues por cada um dos fornecedores em apreço; em que obras/locais os mesmos foram aplicados, em que datas, quais os concretos meios de pagamento dos bens faturados, uma vez que veio a apurar-se que os cheques que, alegadamente, serviram para o respetivo pagamento foram, afinal, todos depositados na mesma conta do banco ….., não resultando, deste modo, demonstrada a relação jurídica subjacente (o fornecimento de matérias primas), quer em sede de inspeção, quer no âmbito da reclamação graciosa ou do recurso hierárquico, quer agora, no âmbito da presente impugnação.

Acresce que, nenhuma das testemunhas arroladas pela Impugnante esclareceu o Tribunal, sem margem para dúvidas, que concretos materiais aquelas sociedades, “H...., S....., Lda.”; “ G....., Lda.”, e “ G..... e E....., Lda.”, forneceram à ora Impugnante, em que quantidades e em que datas e para concretização quais obras. A este propósito, recorde-se que a segunda testemunha ouvida, o TOC, não se encontrando a desempenhar as funções para as quais foi contratado nas instalações da sociedade, nem, muito menos, nas obras desta, não tinha qualquer conhecimento direto sobre os factos. A primeira testemunha, funcionário da Impugnante, não soube, com objetividade e segurança, identificar quais as sociedades fornecedoras da ora Impugnante no exercício em apreço, que materiais eram entregues/fornecidos por cada uma, em que quantidades ou a que obras se destinavam, tendo o seu depoimento sido demasiado inseguro e genérico, de tal modo que não criou no tribunal a convicção da efetiva realização dos fornecimentos refletidos nas faturas desconsideradas pela AT para efeitos de custos.

Recaindo sobre a Impugnante o ónus de demonstrar a veracidade das relações jurídicas (fornecimentos) subjacentes às faturas que suportam a contabilização dos custos que influenciaram negativamente a matéria coletável, deverão contra si recair as consequências da falta de prova, não se aplicando, no caso, como defende, o art.º 100.º do CPPT.

Termos em que se impõe concluir pela manutenção dos atos de liquidação adicional de IVA relativos ao exercício de 2010, e correspondentes liquidações de juros compensatórios, ora impugnados, confirmando não ser dedutível, nos termos do n.º 3 do artigo 19.º do CIVA, o IVA referente à faturação emitida pelas sociedades “H...., S....., Lda.”; “ G....., Lda.”, e “ G..... e E....., Lda.” no exercício de 2010 por não se mostrar comprovado terem sido efetivamente realizadas as operações ali refletidas.»

Concorda-se inteiramente com o excerto da sentença recorrida acabado de trancrever.

Na realidade, a recorrente não logrou provar concretamente, ou em números médios, ou aproximados, que materiais foram entregues por cada um dos fornecedores em apreço; em que obras/locais os mesmos foram aplicados, em que datas, quais os concretos meios de pagamento dos bens faturados, uma vez que veio a apurar-se que os cheques que, alegadamente, serviram para o respetivo pagamento foram, afinal, todos depositados na mesma conta do banco ..... .

Invoca, ainda, a recorrente [conclusões de recurso dd) a pp)] que tal só é possível pelo facto de a AT, não ter feito o que estava ao seu alcance para conhecer a verdade material. Os inspetores tributários têm poderes para desenvolver todas as diligências necessárias ao apuramento da situação tributária dos contribuintes (artigos 28º, 29º e 30º do RCPITA). Por outro lado, a AT, através dos meios legais ao seu alcance poderia ter acedido à conta bancária onde foram depositados os valores pagos pela Recorrente, relativos às aquisições de materiais constantes das faturas em causa, (art.º 63º da LGT). E, por essa via, saber quem foram os verdadeiros autores da fraude, bem como tomar conhecimento da dimensão da mesma, porquanto não deve ter sido só a Recorrente a visada por este esquema fraudulento. É evidente a omissão da AT na busca da verdade material, bastando-se com a liquidação de impostos e atingindo objetivos de cobrança, esquecendo a legalidade e a justiça, violando-se assim o princípio do inquisitório.

Nestas alegações continua a recorrente a pretender colocar-se à margem da fraude.

Ao invés de tentar provar o que lhe competia e o que levaria à procedência da acção - provar que materiais foram entregues por cada um dos fornecedores em apreço; em que obras/locais os mesmos foram aplicados, em que datas, quais os concretos meios de pagamento dos bens facturados – a recorrente numa tentativa de inverter o ónus da prova, procura defender-se alegando que a AT não fez o que lhe competia na descoberta da verdade, violando, assim, o princípio do inquisitório.

Ora, como supra já referimos, à AT cabe o ónus da prova da verificação dos respectivos indícios ou pressupostos da tributação, ou seja, dos pressupostos legais da sua actuação, considerando o princípio da legalidade administrativa.

Mas é ao contribuinte que cabe provar a existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito, ou seja, a efectiva existência das alegadas transacções, o que no caso concreto, não aconteceu.

Portanto, in casu, sufragamos, mutatis mutandis, a decisão do acórdão supra citado.

Mais sublinhamos que, conforme já referimos, a Autoridade Tributária pode, efetivamente, lançar mão de elementos obtidos através de fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, porém, não se pode bastar com esses elementos (indícios externos), tem necessariamente de obter alguns indícios junto do contribuinte (indícios internos) que, ainda que conjugado com aqueles outros, conduzam à elevada probabilidade de que as faturas não correspondem a operações efetivas (faturas falsas ou fictícias).

Deste modo, ao contrário do que entende a recorrente, in casu, a AT não se limitou a recolher indícios junto dos fornecedores, pois tal como resulta do ponto II.5 do relatório de inspeção foi analisada a contabilidade da Impugnante referente aos movimentos contabilísticos de 2010, não tendo sido violado o princípio do inquisitório (art. 58.º da LGT).

Por outro lado, e também já referimos, é pacífico na jurisprudência do STA que a AT não necessita de fazer prova da existência de acordo simulatório para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende (cfr. nesse sentido, entre outros, acórdãos do Pleno da secção do CT do STA de 16/11/2016 e proc. n.º 0600/15, de 19/10/2016, proc. n.º 511/15).

Na verdade, é na sequência da análise dos meios de pagamento subjacentes às faturas em causa que se constata, através de amostragem, que são desconhecidos os efetivos beneficiários dos cheques emitidos para o pagamento das faturas.

Sublinhe-se que a AT solicitou a cooperação do contribuinte para esse efeito, solicitando-lhe cópias de frente e verso dos cheques, sendo que nem todos os versos dos cheques lhe foram facultados, o que permitira à AT dissipar dúvidas sobre se os cheques foram efetivamente depositados nas contas dos fornecedores.

Acresce ainda que, ouvido em termos de declarações o sócio gerente da ora recorrente, cujas declarações foram genéricas e vagas, não esclareceu a forma como decorreram as negociações dos contratos subjacentes às faturas, e nenhum outro elemento que permitisse esclarecer este aspeto, foi facultado pela recorrente à AT.

Assim sendo, e ao contrário do que entende a recorrente a AT não se limitou a recolher indícios junto dos fornecedores, mas também junto da própria recorrente, analisando os movimentos contabilísticos, bem como documentos de suporte da contabilidade e ouvindo o sócio gerente em declarações.

Pelo exposto, improcedem in totum as conclusões de recurso, sendo de confirmar a sentença recorrida.

Em matéria de custas o artigo 527.º do CPC consagra o princípio da causalidade, de acordo com o qual paga custas a parte que lhes deu causa. Vencida na presente causa a recorrente, esta deu causa às custas do presente processo (n.º 2), e, portanto, deve ser condenada nas respetivas custas (n.º 1, 1.ª parte).

I. A AT pode lançar mão de elementos obtidos através de fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, porém, não se pode bastar com esses elementos (indícios externos), tem necessariamente de obter alguns indícios junto do contribuinte (indícios internos) que, ainda que conjugado com aqueles outros, conduzam à elevada probabilidade de que as faturas não correspondem a operações efetivas (faturas falsas ou fictícias);

II. É que nos termos do disposto no art. 63.º da LGT sob a epígrafe, “Inspeção” os órgãos competentes podem desenvolver todas as diligências necessárias ao apuramento da situação tributária dos contribuintes, trata-se de um poder-dever, atendendo também, ao princípio do inquisitório consagrando no art. 58.º do mesmo diploma.

Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso, mantendo-se a decisão recorrida.

Após trânsito em julgado informe nos termos requeridos anteriormente pela Magistrada do Ministério Público junto do Departamento de Investigação e Acção Penal da 3.º secção de Sintra.

Juíza Desembargadora Relatora

Cristina Flora

A Juíza Desembargadora Relatora consigna e atesta, que nos termos do disposto no art. 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13/03, aditado pelo art. 3.º do DL n.º 20/2020, de 01/05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes integrantes da formação de julgamento, os Juízes Desembargadores Tânia Meireles da Cunha e António Patkoczy.

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	1022/17.8BESNT

Secção:	CT


Data do Acordão:	11/05/2020

Relator:	CRISTINA FLORA

Descritores:	IRC, FACTURAS FALSAS.

Sumário:	I. A AT pode lançar mão de elementos obtidos através de fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, porém, não se pode bastar com esses elementos (indícios externos), tem necessariamente de obter alguns indícios junto do contribuinte (indícios internos) que, ainda que conjugado com aqueles outros, conduzam à elevada probabilidade de que as faturas não correspondem a operações efetivas (faturas falsas ou fictícias); II. É que nos termos do disposto no art. 63.º da LGT sob a epígrafe, “Inspeção” os órgãos competentes podem desenvolver todas as diligências necessárias ao apuramento da situação tributária dos contribuintes, trata-se de um poder-dever, atendendo também, ao princípio do inquisitório consagrando no art. 58.º do mesmo diploma.


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento: