| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O Relatório.
1. A Exma Representante da Fazenda Pública (RFP), dizendo-se inconformada com a sentença proferida pelo M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa - 2.º Juízo - que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por M... – Iluminação, Lda, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
I - A Administração Fiscal procedeu a correcções à modelo 22 do exercício de 1992, do impugnante, por ter sido constituída provisão a 100% sobre os créditos considerados de cobrança duvidosa.
II - A declaração modelo 22 do exercício de 1991, no entanto, não relevava a constituição de quaisquer provisões para cobrança duvidosa.
III - A constituição da provisão é obrigatória para efeitos fiscais, consequentemente o valor não provisionado num determinado exercício não pode ser aceite como custo fiscal dos exercícios seguintes.
IV - Essa é a consequência do princípio da especialização económica dos exercícios conjugada com o princípio da prudência adoptado pelo POC que determina que as diminuições do activo ainda que potenciais, deverão ser relevadas contabilisticamente.
V - Não permitindo assim, a manipulação dos resultados do exercício.
VI - Procedeu bem a Administração Fiscal em não considerar a provisão a 100% sobre os créditos em causa, pelo que a sentença recorrida viola os art°s. 18° alínea a) do art° 34° e nºs. 1 e 2 do art° 35° do Código do IRC.
Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação improcedente.
PORÉM V.EXAS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA.
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.
O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, por não existir a violação da regra do princípio da especialidade dos exercícios, verificando-se todos os requisitos para que tal verba seja constituída provisão no exercício de 1992.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. A única questão a decidir, de conhecimento oficioso, consiste em saber se ocorreu a prescrição da obrigação tributária cuja anulação se peticiona, não sendo de conhecer de quaisquer outras, ao responder-se afirmativamente.
3. Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade a qual se passa a subordinar às seguintes alíneas:
a) A referida liquidação adicional resultou da pretendida não aceitação, como custo fiscal, do montante de 3.598.913$00, equivalente a metade da Provisão para créditos de cobrança duvidosa constituída no exercício.
b) Requerida certidão pela impugnante que contivesse a fundamentação legal dessa não aceitação, foi a mesma recebida em 16/1/1996 (Anexo A), mas limitada à afirmação, pelo Serviço de Fiscalização Tributária/IRC, de que "O contribuinte constituiu neste ano provisão a 100% sobre créditos de 7.197.826$00. Porque em 1991 não existiam quaisquer créditos em mora, só é aceite a constituição de provisão em 50% considerando estes créditos em mora há mais de 12 meses e até 18 meses nos termos do art° 34°. N.º2 alínea b) do CIRC".
c) A Declaração Mo. 22, de 1991 (Anexo B), também evidenciava, expressamente, o montante de 7.675.191$00, em "Clientes de cobrança duvidosa";
d) O Serviço parece querer considerar que a mora de um crédito começa exclusivamente a contar a partir do momento em que esse crédito é relevado em "cobrança duvidosa".
e) Os valores contabilizados em 1991 já integravam um grande número dos créditos (clientes e montantes) igualmente relevados em 1992 (Anexo C).
f) Quanto aos créditos que foram relevados, simultaneamente, em 1991 e 1992, e que o contribuinte considerou provisionáveis, esses mesmos créditos já estavam, em 1992, com mora superior a 24 meses, justificando, por isso, uma provisão total, provisão essa que seria então de um montante de 2.509.218$50, e não de apenas 1.254.609$20.
g) Quanto aos créditos também considerados provisionáveis, mas contabilizados, em "duvidosos", somente em 1992, o Serviço foi informado, por sua solicitação, do detalhe, cliente a cliente e por anos, dos respectivos montantes (Anexo D), detalhe esse pelo qual se verifica que tais créditos remontam, praticamente na sua totalidade, a facturação de 1990 e/ou de anos anteriores.
h) Em tais circunstâncias, tais créditos já estavam, em 31/12/1992, em mora há mais de 24 meses.
i) O montante fiscalmente aceitável dessa provisão, em 1992, era de 4.688.607$50 e não de apenas 2.344.303$80.
j) Em 1991, já existia provisão -a constituída ao abrigo do CCI-, e, em 1992, a sua "constituição", nos termos do CIRC, não teve efeitos negativos no Resultado tributável, uma vez que o respectivo montante de 7.197.826$00, foi amplamente compensado pela reposição do montante de 7.883.300$00, das provisões do regime anterior /Anexo E).
A que, nos termos da alínea a) do n.º1 do art.º 712.º do Código de Processo Civil (CPC), se acrescenta ao probatório mais uma alínea, em ordem a dele se perceber o primeiro período durante o qual os autos de impugnação se encontraram parados, por mais de um ano, por facto não imputável à ora recorrida:
l) A colecta impugnada não se encontra paga, tendo sido instaurada em 27.8.1996 o processo de execução fiscal com vista à sua cobrança coerciva, e a presente impugnação judicial encontrou-se parada, sem qualquer tramitação, desde logo, entre 15.4.1996 e 16.5.2000, data em que, a Repartição de Finanças do 2.º Bairro Fiscal de Lisboa requereu à 1.ª Direcção de Finanças de Lisboa o envio do relatório que serviu de base à liquidação – cfr. inf. de fls 226 e fls 2 e segs e 64 dos autos.
4. Passemos então a conhecer da questão da prescrição da obrigação tributária, que é de conhecimento oficioso, tanto pelo tribunal, como pela própria administração tributária, nos termos do disposto no art.º 259.º do CPT e hoje 175.º do CPPT.
Esta, como é sabido, constitui um efeito jurídico que apenas contende com a exigibilidade da obrigação de pagamento do tributo que constitui o objecto imediato do acto tributário, e que não interfere com a legalidade do acto de liquidação.
Como referem, Diogo Leite de Campos e outros(1)...a prescrição pode até ocorrer sem que tenha tido lugar o acto de liquidação, dado que a mesma está referida directamente à dívida tributária e aos factos tributários.
Ora, como se sabe, a dívida tributária é uma dívida que emerge na Ordem Jurídica logo que, na prática da vida, ocorram os pressupostos de facto que preencham os abstractamente enunciados no Tabestand da norma de tributação (incidência).
E nos termos do disposto no então art.º 120.º do Código de Processo Tributário (CPT) e hoje no art.º 99.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), na impugnação judicial são apreciados os vícios que afectem a validade do acto impugnado, consubstanciados em qualquer ilegalidade. E estas são apenas as que afectem a validade ou existência do acto, como se deduz da finalidade do processo de impugnação judicial, então prevista no art.º 143.º do CPT e hoje no art.º 124.º do CPPT.
As circunstâncias posteriores à prática do acto, que não afectam a sua validade, mas que possa afectar a exigibilidade da obrigação tributária liquidada são fundamento de oposição à execução fiscal, nos termos do art.º 204.º do CPPT (anteriormente do art.º 286.º do CPT), não podendo em regra, ser apreciadas em processo de impugnação judicial.
Não poderão, em regra, ser utilizados como fundamentos de impugnação judicial, factos que não afectem a validade dos actos, mas apenas tenham a ver com a sua eficácia, como é o caso da falta de notificação ou da prescrição.
A prescrição, por não ter que ver com a legalidade do acto de liquidação, sendo-lhe posterior, nada tem a ver com essa legalidade, mas apenas com a exigibilidade da obrigação criada com a liquidação, não constituindo por isso, em princípio, um fundamento válido de impugnação judicial.
Esta constitui também a jurisprudência largamente dominante no Supremo Tribunal Administrativo, como nos dá conta Jorge Lopes de Sousa - In Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado, 2.ª Edição, pág. 463, cuja lista de acórdãos aí publica na nota de rodapé 494.
Apenas em casos restritos, em sede de impugnação judicial, se poderá admitir, conhecer da prescrição da obrigação tributária, e que se reconduzirão àqueles casos em que o pagamento do tributo se não mostre efectuado e também não tenha sido conhecido em sede da própria execução fiscal, tendo em vista apreciar a manutenção da utilidade no prosseguimento da lide de impugnação judicial.
A razão subjacente a este entendimento reside em que não tem qualquer interesse continuar a discutir a legalidade de uma obrigação tributária, quando o devedor já não pode ser compelido coercivamente a satisfazê-la, e que a prescrição é de conhecimento oficioso, tanto pelo tribunal, como pela própria administração tributária, nos termos do disposto no art.º 259.º do CPT e hoje 175.º do CPPT.
Nos demais casos, a prescrição da obrigação tributária, deverá ser apreciada em sede de oposição à execução fiscal constituindo um fundamento válido para esse efeito - cfr. art.º 286.º n.º1 d) do CPT e hoje, art.º 204.º n.º1 d) do CPPT.
No mesmo sentido se pronuncia Diogo Leite de Campos(2)...desde que a obrigação não esteja paga nem esteja instaurado processo de execução fiscal para a sua cobrança coerciva, o processo de impugnação judicial apresenta-se então, como sendo o meio judicial que propiciará a tutela mais eficaz e efectiva do direito do contribuinte, dado que obviará à instauração do processo de execução e à prática, nele, de actos que poderão prejudicar seriamente o contribuinte (como a penhora).
...
Nas outras hipóteses não abrangidas na condição posta, a prescrição só poderá ser invocada como fundamento de oposição.
E a pág. 274: ...essa prescrição abarca, também, a parte dos impostos abolidos que não estejam ainda paga (imposto e juros) cujo pagamento esteja ao abrigo de qualquer regime excepcional de pagamento em prestações previsto na lei.
É que pago o imposto extinguiu-se a correspondente obrigação da relação jurídica respectiva, não fazendo mais sentido, e sendo impossível fazer extinguir, pela prescrição, o que já não existe, tendo já sido extinto, ainda que por outro fundamento!
Satisfeita uma obrigação que entretanto prescreveu, torna-se a mesma em obrigação natural, logo não exigível, não podendo contudo, ser repetida a prestação realizada espontaneamente em cumprimento de uma obrigação prescrita, ainda quando feita com ignorância da prescrição, como dispõem as normas dos art.ºs 304.º e 403.º do Código Civil.
No caso, tendo em conta que foi a impugnação judicial que foi deduzida em primeiro lugar, antes da instauração da execução fiscal, foi por aquela que se operou a interrupção da prescrição nos termos do disposto no art.º 34.º do CPT, não havendo lugar a nova interrupção da instância por efeito da posterior instauração da mesma execução fiscal, por tal prazo prescricional, então, não se encontrar em curso, mas antes se encontrar interrompido.
Nos termos do disposto no art.º 34.º do CPT, com entrada em vigor em 1.7.1991, logo então vigente, o prazo de prescrição das obrigações tributárias era de dez anos, e contava-se desde o início do ano seguinte àquele em tiver ocorrido o facto tributário, interrompendo porém o decurso de tal prazo, a dedução da reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e a instauração da execução.
A Lei Geral Tributária (LGT), com entrada em vigor em 1.1.1999, veio encurtar tal prazo prescricional para oito anos, continuando a prever uma idêntica interrupção da prescrição por efeito da dedução de alguma daquelas espécies processuais, mas veio introduzir um n.º3 no seu art.º 49.º, inovatoriamente, atribuindo efeitos de suspensão do decorrer desse prazo, em virtude de paragem das mesmas espécies processuais, por pagamento ou prestação legalmente autorizada.
Há assim que decidir qual dos regimes em presença é aplicável no caso, tendo em conta a diferente duração de cada um deles.
Dispõe para estes casos a norma geral do art.º 297.º n.º1 do Código Civil, que a lei que estabelecer, para qualquer efeito, um prazo mais curto do que o fixado na lei anterior é também aplicável aos prazos que já estiverem em curso, mas o prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei, a não ser que, segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar.
No caso, no âmbito da lei mais antiga (o CPT), iniciando-se o decurso desse prazo em 1.1.1992, descontando o período de um ano de efeito interruptivo, o mesmo completar-se-ia, na melhor das hipóteses, em 31.12.2002, ao passo que no âmbito da LGT, contado nos mesmos termos, desde a sua entrada em vigor (1.1.1999), o mesmo se completaria em 31.12.2007, pelo que nos termos desta norma do Código Civil não pode deixar de se aplicar o regime do CPT, que então se encontrava em vigor, por primeiro se completar.
E nem a norma do art.º 12.º n.º3 da LGT, que prescreve a aplicação imediata das normas processuais, impõe solução diversa, por a mesma só se reportar às normas processuais, sendo que não têm tal qualificação as normas que prevêm os prazos de prescrição, as quais comungam da natureza de normas atribuídas por lei substantiva, pelo que tal aplicação retroactiva do prazo de prescrição da lei nova ofenderia, directamente, o princípio da igualdade tributária(3).
Tendo a impugnação judicial sido deduzida em 15.4.1996, interrompeu-se nesta data o prazo prescricional em curso, mas como a mesma esteve parada, desde logo, na Repartição de Finanças do 2.º Bairro Fiscal de Lisboa, desde então, e 16.5.2000 (data esta em que foi solicitada à 1.ª Direcção de Finanças de Lisboa o envio do relatório que serviu de base à liquidação adicional), sem qualquer tramitação, cessou tal efeito interruptivo a contar do ano seguinte à mesma (15.4.1997), somando-se neste caso o tempo que decorreu desde então com o que ocorreu até à data da mesma instauração, ou seja, desde 1.1.1993 a 15.4.1996 e desde 15.4.1997 até ao presente (Fev.2007), tendo por esta forma de contagem do prazo prescricional(4), decorrido 3 anos, 4 meses e 15 dias no primeiro período, e 9 anos, 9 meses e 15 dias, no segundo, num total assim de mais de 13 anos, o mesmo sendo de dizer que tal prazo prescricional, de 10 anos, se mostra, manifestamente, excedido, desta forma se verificando a prescrição da obrigação tributária do IRC impugnado e pretendido anular na presente impugnação judicial.
No âmbito da aplicação da norma do art.º 34.º do CPT, como anteriormente no âmbito da aplicação do art.º 27.º do CPCI, a prestação de garantia pelo executado ou a realização da penhora na execução fiscal, não constituem causa interruptiva ou suspensiva da contagem deste prazo prescricional, por a lei a não prever(5), desinteressando, pois conhecer, se as mesma ocorreram ou não, redundando mesmo em se alcançar um efeito perverso, se a um executado que a tivesse prestado, tendo actuado diligentemente, o prazo prescricional se suspendesse indefinidamente, nunca se completando, relativamente àquele outro que a não prestara e que poderia ver o mesmo prazo se completar, solução que o legislador não pode ter querido, tendo em conta o comando contido na norma do art.º 9.º n.º3 do Código Civil.
Contrariamente ao invocado pela recorrente, não se vê que a interpretação destas normas legais na dimensão em que aqui foram aplicadas ofendam os princípios da justiça, da equidade e da igualdade das partes, e nem a mesma veio substanciar onde a mesma poderia beliscar tais princípios, a fim de permitir a este Tribunal reexaminá-la e poder exercer um juízo de censura sobre essa mesma interpretação, pelo que tal questão não poderá deixar de improceder, bem como, a norma do n.º3 do art.º 49.º da LGT, não tem feição interpretativa como a mesma defende, mas sim inovatória como acima se disse, sendo por outro lado que ao caso não foi aplicado o regime da prescrição contido na LGT mas sim o contido no CPT, que em todo o caso como regimes substantivos que são, a sua aplicação tem de ser feita em bloco e não aplicando uma ou outra norma de cada um dos regimes, conforme convenha mais ou menos a cada uma das partes, em estrita observância aliás, da norma geral do art.º 297.º n.º1 do Código Civil, que dispõe que tais regras são aplicáveis a todos os prazos judiciais e administrativos(6).
Por força do completamento do prazo prescricional, é de não conhecer do objecto do recurso e de declarar prescrita a obrigação tributária subjacente ao presente processo de impugnação judicial.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em declarar prescrita a obrigação do IRC de 1992, aqui pretendida anular e em não conhecer do objecto do recurso, por prejudicado.
Sem custas.
Lisboa,27/02/2007
EUGÉNIO SEQUEIRA
VALENTE TORRÃO
LUCAS MARTINS
(1) In Problemas Fundamentais do Direito Tributário, 1999, VISLIS, pág. 287, ponto 4.2.
(2)Ob. cit. pág. 288.
(3) Cfr. Problemas Fundamentais do Direito Tributário, 1999, VISLIS, pág. 261 e segs, para mais desenvolvimentos.
(4) Forma de contagem que ora se revê, tendo em conta o acórdão do STA de 17.1.2007, recurso n.º 1129/06, referido como emanação de jurisprudência constante do mesmo Tribunal que, por isso, ao abrigo do art.º 8.º n.º3 do Código Civil se passa a seguir, tendo em vista contribuir para a obtenção de uma interpretação e aplicação uniformes do direito. (5)Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 30.4.2003, recurso n.º 1852/02.
(6) Cfr. Código Civil anotado, de Pires de Lima e Antunes Varela, Vol. I, 3.ª Edição revista e actualizada, em anotação a este artigo. |
