II. O nº 2 do artigo 78º da LGT ficciona, para efeitos de revisão oficiosa do acto de liquidação, que o erro na autoliquidação é um erro imputável aos serviços.

I – RELATÓRIO

Veio a Fazenda Pública (doravante Recorrente), interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, em 22/04/2021, que julgou totalmente procedente, por provada, a impugnação judicial intentada pela sociedade A … (doravante Recorrida), contra o “acto de indeferimento do recurso hierárquico interposto do pedido de revisão oficiosa do acto de liquidação de IRC de 2002”, anulando o ato impugnado e condenando a Fazenda Pública a conhecer do pedido apresentado pela impugnante.

Nas alegações de recurso, formulou, a final, as seguintes conclusões:

“4.1. Visa o presente recurso reagir contra a Douta decisão que julgou procedente a Impugnação judicial, intentada pela ora recorrida contra a decisão de indeferimento do recurso hierárquico interposto do pedido de revisão oficiosa do acto de liquidação de IRC do exercício de 2002.
4.2. Como fundamentos da impugnação invocou a impugnante a ilegalidade da decisão impugnada, alegando para tanto, e em suma:
- Em 22/07/2004 apresentou a sua declaração de IRC para o exercício de 2002 na qual, por lapso não incluiu o benefício fiscal a que tinha direito por força do disposto no artigo 17.°, n.° 1 do EBF;
- Tendo detectado essa situação em 2008 apresentou um pedido de revisão oficiosa da liquidação de IRC de 2002. A Administração Tributária indefere o seu pedido com fundamento em extemporaneidade do mesmo. Dessa decisão recorreu hierarquicamente, tendo o recurso hierárquico confirmado a decisão de indeferimento anterior;
- Pugna pela ilegalidade dos despachos em questão por violação do disposto no art. 78°, n°s 1 e 2 da LGT.
Conclui peticionando a procedência da impugnação, com anulação do despacho em crise, bem como a devolução do montante entretanto pago e, consequentemente, que a Administração Tributária seja condenada a apreciar o mérito do pedido de revisão oficiosa apresentado pela impugnante, com as devidas legais consequências daí decorrentes.
4.3. O Ilustre Tribunal “a quo” julgou procedente a impugnação, anulando o acto de indeferimento do pedido de revisão oficiosa em questão, mais condenado a Administração Tributária a conhecer do pedido da revisão oficiosa aduzido pela impugnante, bem como no pagamento das custas do processo.
Ora,
4.4. entende a Fazenda Pública, com o devido respeito e salvo melhor entendimento, que com as supra transcritas conclusões colhida pelo Ilustre Tribunal recorrido, incorreu este em erro, tanto apreciação e no julgamento da matéria de facto como na aplicação do direito.
Senão vejamos:
4.5. Considerou o Ilustre Tribunal a quo, na sentença ora em crise, que “O prazo de dois anos para reclamar da liquidação de IRC - uma vez que estamos perante uma situação de autoliquidação -, não impossibilita que a A., mesmo passado esse prazo não possa lançar mão do expediente contido no art. 78° da LGT, mais concretamente do n° 4 do referido preceito.”.
4.6. Ora, no caso, e de acordo com a alegação da impugnante feita nos artigos 4.°, 5.° e 7.° da petição inicial, “Em Janeiro de 2008, detectou a A. um erro na referida auto-liquidação de imposto”, ao não fazer refletir a impugnante, na competente declaração anual de rendimentos de IRC, Mod.22, o benefício fiscal, constante do artigo 17.° do EBF, decorrente da contratação ao seu serviço, por contrato de trabalho sem termo, de trabalhares com idades não superior a 30 anos.
4.7. Razão pela qual a Fazenda Pública reputa tal facto, s.m.o., como tendo suma importância para a devida e correcta apreciação da presente impugnação, bem como para a decisão a nesta proferir, sendo certo que tal facto foi alegado pela impugnante e não foi contestado pela Administração Tributária.
4.8. No entanto, tal facto não foi levado à matéria de facto tida por provada na sentença ora em apreciação.
4.9. Razão pela qual, com o devido respeito e salvo melhor entendimento, considera a Fazenda Pública que a sentença ora em crise padece de falta de fundamentação factual, por não ter considerado tal facto como assente.
Pelo que,
4.10. do referido facto colhe-se que a não inclusão do referido benefício fiscal na autoliquidação efectuada pela impugnante na declaração anual de IRC do exercício de 2002, sem que a impugnante tenha referido qualquer motivo atendível para o não ter feito, deveu-se, única e exclusivamente, a um comportamento negligente da impugnante.
4.11. Mais entendeu o Ilustre Tribunal recorrido, na decisão ora em crise, que “...a circunstância de a A. não ter tido a possibilidade de deduzir um benefício fiscal a que teria direito ao abrigo do disposto no art. 17° do EBF, constitui uma injustiça grave e notória.’.
Ora,
4.12. atenta a factualidade tida por assente na sentença ora em apreciação, da compulsa da mesma não é possível colher-se a conclusão que a impugnante não tenha tida a possibilidade “... de deduzir um benefício fiscal a que teria direito ao abrigo do disposto no art. 17° do EBF.’.
4.13. Por outro lado, da factualidade alegada pela impugnante no seu libelo inicial também não é possível colher-se tal conclusão.
4.14. Razão pela qual é entendimento da Fazenda Pública, com o devido respeito e salvo sempre melhor opinião, também aqui o Ilustre Tribunal incorreu em erro de julgamento no que aos factos diz respeito.
Ademais,
4.15. também é entendimento da Fazenda Pública, salvo sempre melhor entendimento, que a falta do gozo do benefício fiscal em questão por parte da impugnante, decorrente da omissão de indicação do mesmo na declaração anual de IRC da impugnante, referente ao exercício de 2002, e da competente autoliquidação de imposto, não pode, in casu, ser imputada à Administração Tributária, nos termos do disposto no n.° 2 do artigo 78.° da LGT, conforme o sentido que este mesmo preceito comporta em si.
Razão pela qual,
4.16. à revelia do considerado pelo Ilustre Tribunal recorrido, sempre com o devido respeito e salvo sempre melhor opinião, é entendimento da Fazenda Pública que, in casu, não se verificavam os pressupostos da revisão da liquidação de IRC em questão, nos termos do disposto no artigo 78.°, n.° 1, da LGT.
4.17. Ao assim não o entender, e ao decidir-se pela anulação da decisão de indeferimento da pretensão da impugnante proferida pela Autoridade Tributária, o Ilustre Tribunal recorrido, no modesto entendimento da Fazenda Pública, sempre com o devido respeito e salvo melhor entendimento, incorreu em erro de direito no julgamento da matéria de facto, por insuficiência da matéria de facto e por errada apreciação e valoração da factualidade tida por provada, e valoração da prova, violando, assim, o disposto no n.° 4 do artigo 607.° do CPC, ora aplicável por força do disposto na al. e) do artigo 2.° do CPPT, bem como incorreu em erro de julgamento, no que à aplicação do direito diz respeito, ao considerar ter-se, in caso, verificado os pressuposto de que depende a revisão da liquidação de IRC em questão por parte da Administração Tributária.
Razão pela qual,
4.18. com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, deve ser revogada a decisão ora recorrida, com as legais consequências daí decorrentes.
Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida, assim se fazendo a devida e costumada
JUSTIÇA!”

A Entidade Recorrida, regularmente notificada, não apresentou contra-alegações.

II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

As questões a apreciar e decidir consistem em saber se a sentença recorrida incorreu em erro, tanto na apreciação e no julgamento da matéria de facto (por insuficiência da matéria de facto e por errada apreciação e valoração da factualidade tida por provada), como na aplicação do direito (ao considerar verificados os pressupostos de que depende a revisão da liquidação de IRC em questão por parte da Administração Tributária).

III – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte factualidade:

“1. Em 14/01/2008 o A. apresentou um pedido de revisão oficiosa da sua liquidação de IRC nº 2004 … 4, de 22/07/2004, referente à Declaração Modelo 22 de IRC, com o identificador nº 1 … 5, do exercício de 2002, entregue a 30/03/2004 (cfr. doc. de fls. 46 dos autos);
2. Por despacho de 19/02/2008, da directora de serviços do IRC, por subdelegação, foi indeferido o pedido identificado no ponto anterior por se considerar o pedido formulado de extemporâneo (cfr. doc. de fls. 49 a 58 dos autos);
3. A A. apresentou recurso hierárquico da decisão proferida (cfr. doc. de fls. 60 dos autos);
4. Em 21/04/2010 foi indeferido o recurso hierárquico identificado no ponto anterior, por despacho do subdirector-geral, em substituição do Director-Geral dos Impostos, por considerar o pedido de revisão apresentado pela A. extemporâneo (cfr. doc. de fls. 34 a 44 dos autos);”


A título de factualidade não provada, consta da sentença o seguinte:

“Não se provaram outros factos com relevo para a decisão.”

Quanto à motivação da matéria de facto, consignou-se:

“A decisão da matéria de facto com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, todos objecto de análise concreta, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.”

Atento o disposto no n.º 1 do artigo 662.º do CPC, aplicável ex vi artigo 281.º do CPPT, e a prova documental produzida nos autos, e considerando o alegado no recurso em apreço, procede-se ao seguinte aditamento à fundamentação de facto:

5. O despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, referido no ponto 2. dos factos provados, apresenta a seguinte fundamentação:





[…]

[…]



6. Extrai-se a seguinte fundamentação do despacho que negou provimento ao recurso hierárquico, referido no ponto 4 dos factos provados:










[…]

[…]”.

A Fazenda Pública veio interpor recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou procedente a impugnação deduzida contra a decisão de indeferimento do recurso hierárquico do pedido de revisão oficiosa do ato de liquidação de IRC, referente ao exercício de 2002 e, em consequência, “anulou” o referido ato de indeferimento e condenou a Administração Tributária a conhecer do pedido apresentado.

Considerou, fundamentalmente, aquele tribunal de 1ª instância, o seguinte:

“No caso dos autos estamos perante um acto de autoliquidação de IRC que, pela existência de um lapso na mesma, a A. pretende ver corrigida.

Defende a AT que esse pedido de correcção teria de ter sido feito no prazo de dois anos, sendo certo que considera não existir qualquer injustiça grave ou notória.

Entendemos que não assiste qualquer razão ao Ministério das Finanças. O prazo de dois anos para reclamar da liquidação de IRC – uma vez que estamos perante uma situação de autoliquidação -, não impossibilita que a A., mesmo passado esse prazo não possa lançar mão do expediente contido no art. 78º da LGT, mais concretamente do nº 4 do referido preceito.

De facto, nos termos do nº 4 deste artigo 78º da LGT, o dirigente dos serviços pode autorizar (nós diríamos deve, por força do Princípio da Legalidade) nos 3 anos posteriores ao acto tributário a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte.

Ora, a AT nem sequer se pronuncia sobre esta questão. Apenas afirma que tendo transcorrido o prazo de dois anos, se encontra esgotada a possibilidade da A. ver a sua situação tributária corrigida.

Por outro lado, a circunstância de a A. não ter tido a possibilidade de deduzir um benefício fiscal a que teria direito ao abrigo do disposto no art. 17º do EBF, constitui uma injustiça grave e notória.

(…)

Acresce ainda que o pedido formulado pelo A. é absolutamente tempestivo pois foi apresentado antes de terem decorrido quatro anos sobre a liquidação, pelo que estamos perante uma situação absolutamente enquadrável no nº 1 do art. 78º da LGT.”

A Recorrente insurge-se contra o assim decidido, começando por defender que deveria ter sido levado à matéria de facto tida como provada na sentença recorrida a factualidade extraída da alegação da Impugnante feita nos artigos 4º, 5º e 7º da Petição inicial: “Em Janeiro de 2008, detectou a A. um erro na referida auto-liquidação de imposto, ao não fazer refletir a impugnante, na competente declaração anual de rendimentos de IRC, Mod.22, o benefício fiscal, constante do artigo 17.º do EBF, decorrente da contratação ao seu serviço, por contrato de trabalho sem termo, de trabalhadores com idades não superior a 30 anos.”

Ora, em face do aditamento à fundamentação de facto, verifica-se que é possível extrair da mesma que a Impugnante/Recorrida cometeu um erro/lapso no preenchimento da declaração anual de rendimentos, factualidade essa, aliás, que foi considerada expressamente na sentença, em sede de apreciação jurídica da causa, razões pelas quais o requerido aditamento se afigura inócuo para a decisão a proferir no presente recurso.

Alega, ainda, a Recorrente que atenta a factualidade tida por assente na sentença, não é possível colher-se a conclusão que a impugnante não tenha tido a possibilidade “… de deduzir um benefício fiscal a que teria direito ao abrigo do disposto no art. 17º do EBF.”, pelo que também aqui o Tribunal de 1ª instância incorreu em erro de julgamento no que aos factos diz respeito.

Ora, o juízo efectuado pelo tribunal a quo quanto à existência do referido benefício fiscal configura matéria de direito e não de facto, verificando-se, por outro lado, que a decisão proferida, bem ou mal, se limitou a condenar a AT a conhecer do pedido de revisão apresentando, pelo que também não se vislumbra qualquer efeito útil neste segmento do recurso.

Improcede, assim, o recurso quanto ao invocado erro na apreciação e no julgamento da matéria de facto.

Prosseguindo, cumpre analisar se assiste razão à Recorrente, quanto ao invocado erro na aplicação do direito.

Sustenta, em síntese, a Recorrente, que a falta do gozo do benefício fiscal em questão por parte da impugnante, decorrente da omissão de indicação do mesmo na declaração anual de IRC, referente ao exercício de 2002, e da competente autoliquidação de imposto, não pode, in casu, ser imputada à Administração Tributária, nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 78.º da LGT, conforme o sentido que este mesmo preceito comporta em si, daí concluindo que ao contrário do decidido pelo tribunal recorrido, não se verificavam in casu os pressupostos da revisão da liquidação de IRC em questão, nos termos do disposto no artigo 78.º, n.º 1, da LGT.

Vejamos.

O artigo 78º, nºs 1 e 2 da LGT apresentava a seguinte redacção à data dos factos em análise:

1 - A revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.

2 - Sem prejuízo dos ónus legais de reclamação ou impugnação pelo contribuinte, considera-se imputável aos serviços, para efeitos do número anterior, o erro na autoliquidação.

De acordo com o entendimento da Recorrente, a omissão cometida pela sociedade Impugnante não pode ser imputada à administração fiscal, pelo que não se verifica o pressuposto legal da existência de “erro imputável aos serviços” para que possa ter lugar a revisão do acto tributário.

Todavia, não lhe assiste razão.

Com efeito, constitui jurisprudência consolidada que o objectivo que se teve em vista com o n.º 2 do artigo 78.º da LGT (entretanto revogado) “foi alargar as situações em que é admissível a revisão em casos de autoliquidação, permitindo-a sempre (e não apenas nos caso em que tivesse havido correcção dos elementos evidenciados pela declaração, como sucedia no regime do artº 94º, nº 2, do CPT), inclusivamente quando o erro é imputável ao contribuinte, que passou a ficcionar-se como imputável à administração tributária”, solução que estava “em sintonia com a directriz primordial da autorização legislativa em que se baseou o Governo para aprovar a LGT, que era a de reforço das garantias dos contribuintes” (vide o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido a 28 de Novembro de 2007 no Processo n.º 0532/07).

Em sentido idêntico, pronunciou-se o Supremo Tribunal Administrativo nos acórdãos de 03-06-2020, processo n.º 0498/15.2 BEMDL; e de 17-06-2020, processo n.º 0443/13.0BEPRT.

Ficcionando o artigo 78.º, n.º 2 da LGT que o erro na autoliquidação é um erro imputável aos serviços, imperioso se torna concluir que a sentença recorrida não merece censura ao considerar que “estamos perante uma situação absolutamente enquadrável no nº 1 do art. 78º da LGT”, devendo, em consequência, ser negado provimento ao presente recurso.

I. Pode ser pedida a revisão oficiosa da autoliquidação de IRC no prazo de 4 anos com fundamento na existência de erro imputável aos serviços.

II. O nº 2 do artigo 78º da LGT ficciona, para efeitos de revisão oficiosa do acto de liquidação, que o erro na autoliquidação é um erro imputável aos serviços.

V - Decisão

Termos em que, face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 11 de junho de 2026