A recorrente termina a suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

«i. Visa o presente recurso reagir contra a douta Sentença que julgou procedente a Oposição Judicial, ao concluir pela alegada ilegitimidade da Oponente, com os fundamentos que o pagamento da dívida exequenda não poderia ter sido exigido à aqui oponente nos moldes em que o foi no vertente caso, que só poderia ter lugar caso o órgão da execução fiscal cumprisse o artigo 155º do CPPT e se verificasse que ainda não existia partilha e que o inventário já estava a correr, sendo que a cominação para a falta de pagamento deveria ser, ainda assim, a penhora em quaisquer bens da herança, mas não em bens da ora oponente.

ii. A Fazenda Pública considera que a douta decisão do Tribunal a quo ora recorrida, não faz, salvo o devido respeito, uma correcta apreciação da matéria de facto e de direito relevante no que concerne à aplicação dos artigos 153º, 154º, 155º, 189º e 190º do CPPT.
Enquadrando,

iii. Veio, O...................., deduzir a presente oposição à execução fiscal nº……………….., instaurada pelo Serviço de Finanças de Sintra 2 - Algueirão, para cobrança coerciva de dívidas provenientes de IRS, do ano de 2008, no montante de €119.000,24, invocando, para o efeito, que tendo sido citada na qualidade de cabeça-de-casal de R...................., não resulta do acto que a citação tenha ocorrido nos termos do artigo 155º do CPPT, pelo que, a oponente é parte ilegítima tendo em conta a forma como se processou a citação da dívida.

iv. Concluiu a douta sentença que, “Verifica-se, pois, o fundamento de oposição à execução fiscal previsto na alínea b) do nº1 do artigo 204º do CPPT, pelo que temos que concluir pela ilegitimidade substantiva da aqui oponente.”

v. Com o devido respeito, não podemos concordar com tal conclusão da douta sentença.
Se não vejamos,

vi. A aqui oponente foi casada com o executado R...................., tendo o mesmo falecido em 4 de Outubro de 2008, contudo, não consta dos autos que a oponente tenha participado o seu falecimento, nos termos do artigo 26º do Código do Imposto do Selo.

vii. Ou seja, o cabeça-de-casal é obrigado a participar ao serviço de finanças competente, o falecimento do autor da sucessão, até ao final do 3º mês seguinte ao do nascimento da obrigação tributária, isto é, a oponente, enquanto cabeça-de-casal deve identificar todos os beneficiários, se possuir os elementos para esse efeito, caso em que os mesmos ficam desonerados da participação que lhes competir.

viii. Por carta registada com aviso de recepção, assinado em 20/05/2014, foi enviado à aqui oponente, na qualidade de cabeça-de-casal de R...................., ofício de citação, datado de 07.05.2014, referente a dívidas provenientes de IRS, no valor de €119.000,24 e acrescido, no montante de €14.357,61.

ix. Sendo certo que, se ao tempo da citação da oponente, bem como da dedução da oposição, não tinha havido partilha nem habilitação de herdeiros, e a herança encontrava-se indivisa, impunha-se a citação do cabeça de casal, caso estivesse pendente inventário, ou, caso não estivesse, a citação de qualquer dos herdeiros para pagar toda a dívida, sob cominação de penhora em quaisquer bens da herança, conforme o artigo 155º, nº 3, al. b), e nº 4, 2.ª parte, do CPPT.

x. Ora, no caso sub judice, não se pode formular um juízo de não responsabilidade, ou sequer da “ilegitimidade substantiva da aqui oponente” porque, apesar de citada, em concreto, “na qualidade de cabeça-de-casal de R....................”, tal citação, que ocorreu nos termos dos artigos 189º e 190º do CPPT, por si só, não retira legitimidade à oponente para a execução.

xi. Ou seja, não foi efectuada a partilha, nem foi comunicado pela oponente a realização do inventário, antes conformando-se com a base factual em que se deu a citação, com fundamento, na ilegitimidade da pessoa citada, por não resultar do acto de citação que a mesma tenha ocorrido nos termos do artigo 155º do CPPT, a oponente não deixa de ser responsável nem parte legítima na execução para a qual foi citada.

xii. Tanto que, a citação a que alude o artigo 155º, nºs 3, alínea b) e 4, do CPPT destina - se apenas a chamar à execução fiscal a herança (assegurando a legitimidade passiva após a morte do devedor originário), podendo ser efectuada na pessoa do cabeça-de-casal ou de qualquer herdeiro, consoante esteja já a correr ou não inventário.

xiii. Ora, este objectivo foi conseguido através da citação efectuada, por carta registada com aviso de recepção, assinado em 20/05/2014, enviado à aqui oponente, na qualidade de cabeça-de-casal de R...................., pelo ofício de citação, datado de 07/05/2014.

xiv. A citação efectuada, ou mesmo a prevista no artigo 155º do CPPT, não constitui meio de efectivar a responsabilidade dos herdeiros pela dívida exequenda, a qual só poderá resultar da partilha, e, por isso, não serve para exigir a qualquer deles a totalidade ou sequer uma parte da dívida exequenda, ainda que proporcional à sua quota hereditária.

xv. Pelo que, se o objectivo do regime previsto no artigo 155.º, nomeadamente, no n.ºs 3, alínea b) e 4, do CPPT, destina-se apenas a chamar à execução fiscal a herança (assegurando a legitimidade passiva após a morte do devedor originário), podendo ser efectuada na pessoa do cabeça-de-casal ou de qualquer herdeiro, consoante esteja já a correr ou não inventário, este foi conseguido.

xvi. Assim, a nosso ver, não poderá a oponente ser considera parte ilegítima, pois, poderá ser -lhe exigido o pagamento a título de sucessora.

xvii. Tal erro de julgamento de direito afecta a valia intrínseca da sentença recorrida, e deve, salvo melhor opinião, determinar a revogação da decisão recorrida, porque, o facto de a citação poder ser efectuada em qualquer herdeiro nos casos em não tenha havido partilha e não esteja a correr inventário não significa, de todo, que o citado responda (i.e, seja responsável) por toda a dívida, nem sequer por parte alguma dela.

xviii. Aqui chegados, é nosso entendimento, com o devido respeito, que a ilegitimidade da oponente, por não ter sido feita nos termos do artigo 155º do CPPT, não pode prevalecer, atento que, o objectivo do regime previsto no artigo 155.º, nomeadamente, no nº3, alínea b) e nº4, do CPPT destina-se apenas a chamar à execução fiscal a herança (assegurando a legitimidade passiva após a morte do devedor originário), podendo ser efectuada na pessoa do cabeça-de-casal ou de qualquer herdeiro, consoante esteja já a correr ou não inventário.

xix. Este objectivo foi concretizado com a citação pessoal, enviada à aqui oponente, na qualidade de cabeça-de-casal de R...................., pelo ofício de citação datado de 07/05/2014.

xx. Deste modo, e tendo presente a realidade em análise e de todos os elementos constantes do probatório, considera a Fazenda Pública, contrariamente ao doutamente decidido, que a actuação da Administração Tributária foi no estrito cumprimento dos artigos 153º, 154, 155º e 189º e 190º, todos do CPPT.

xxi. Face ao exposto, salvo o devido respeito que é muito, entendemos que a douta sentença recorrida ao julgar procedente a presente oposição judicial, enferma de erro de apreciação da prova, de erro de interpretação de lei.

Termos em que, com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve o presente Recurso ser provido e, consequentemente ser revogada a sentença proferida pelo douto Tribunal “a quo” assim se fazendo a costumada Justiça»

«A) – Em 29.08.2012, foi instaurado no Serviço de Finanças de Sintra – 2 -Algueirão, o processo de execução fiscal n°…………, contra o executado R...................., por dívidas provenientes de liquidação sobre IRS, referente ao ano de 2008, no montante total de € 119.000,24 - cfr. fls. 76 do PEF apenso;

B) – O processo de execução fiscal identificado na alínea antecedente tem por base a certidão de dívida n.º………., emitida em 29.08.2012, que atesta que R.................... é devedor do montante total de € 119.000,24, relativo a IRS, referente ao ano de 2008, com data de pagamento voluntário até 08-08-2012; em que são devidos juros de mora contados a partir de 09-08-2012 - cfr. fls. 77-78 do PEF apenso;

C) – Por carta registada com aviso de recepção, assinado em 20.05.2014, foi enviado à aqui oponente, na qualidade de cabeça-de-casal de R...................., ofício de citação, datado de 07.05.2014, referente a dívidas provenientes de IRS, no valor de € 119.000,24 e acrescido, no montante de € 14.357,61, do qual se extrai o seguinte:
“(…) Fica por este meio citado(a), nos termos dos artigos 189.º e 190.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), de que foi instaurado neste Serviço de Finanças o processo de execução fiscal à margem referido, para cobrança da dívida supra identificada. No prazo de 30 dias após a presente citação, deverá proceder ao pagamento da dívida exequenda e acrescido. No mesmo prazo, poderá requerer a dação em pagamento, nos termos do artigo 201.º do CPPT, ou deduzir oposição, com os fundamentos previstos no artigo 204.º do CPPT. Até à marcação da venda dos bens penhorados poderá, ainda, requerer o pagamento em prestações, nos termos do artigo 196.º do CPPT.
Decorrido o prazo antes referido sem que a dívida exequenda e acrescido sejam pagos, ou tenha sido prestada garantia que suspenda a execução, nos termos dos artigos 169.º e 199.º do CPPT, prosseguirá o processo com penhora de bens ou direitos existentes no seu património, de valor suficiente para a cobrança da dívida, conforme valor supra referido (…)” –

cfr. fls. 79-80 do PEF apenso e fls. 16 dos autos;

D) – Correu termos no Serviço de Finanças de Sintra 2 - Algueirão, o processo nº144/2008, relativo a uma «acção de controlo de faltosos», referente a IRS do ano de 2008, por falta de entrega da declaração de rendimentos, em que figurava como sujeito passivo R...................., da qual resultou a elaboração do “documento de correcção”, nº………., com data de 28.05.2012, e da “declaração oficiosa/DC”, que se dão por integralmente reproduzidos - cfr. fls. 58-84 do PEF apenso;

E) – Dá-se por integralmente reproduzido o instrumento de fls. 59 dos autos, intitulado “Informação”, com data de 28.05.2012, dos Serviços de Finanças de Sintra 2, de que se extrai o seguinte:
“Em 23 de Julho de 2010 foi notificado (a) R...................., Nif …….., para apresentar a declaração de IRS do ano de 2008 que se encontrava em falta, não tendo efectuado essa entrega dentro do prazo para o qual foi notificado (a). Informo ainda que não foi levantado auto de notícia em virtude de se encontrar falecido. (…)”

– cfr. fls. 59 dos autos;

F) – Dá-se por integralmente reproduzido o instrumento de fls. 60 dos autos que constitui um print extraído do sistema electrónico da AT, intitulado “Detalhe Situação Irregular”, referente ao sujeito passivo R...................., relativo ao IRS do ano de 2008, do qual consta o seguinte:

G) – Dá-se por integralmente reproduzido o instrumento de fls. 61 dos autos que constitui um print extraído do Sistema Electrónico de Citações e Notificações da AT, do qual consta o seguinte:

H) – Em 2 de Julho de 2012 foi emitida nota de liquidação, proveniente de IRS, relativa ao ano de 2008, no montante de €106.208,65, e respectivos juros, no montante de €12.791,59 - cfr. fls. 18-23-C dos autos;

I) – Dão-se por integralmente reproduzidos os instrumentos de fls. 18-20 e 25 dos autos, que constituem prints extraídos do sistema SECIN- Gestão do Comunicações da AT, em que consta que relativamente à “DEMONSTRAÇÃO DE LIQ. - NOTA DE COBRANÇA”, com data de emissão de 02-07-2012, foi atribuído o registo CTT n.º RY………., com data de 06-07-2012, com a menção de “recebido”, e que relativamente à “DEMONSTRAÇÃO DE LIQUIDAÇÃO DE JUROS”, com data de emissão de 02-07-2012, foi atribuído o registo CTT n.º RY…………., com data de 04-07-2012, com a menção de “recebido” - cfr. fls. 18-19 e 25 dos autos;

J) – À data de 13 de Novembro de 2015, a situação cadastral do executado R.................... continha a seguinte informação

“(…) Domicílio Fiscal
Morada: Avenida ……………….
Localidade:Fação
Código Postal: ………. Almargem do Bispo
Concelho: Sintra
Freguesia:Almargem do Bispo, Pêro Pinheiro e Montelavar
Ser. Finanças: 3549 - Sintra 2 - Algueirão (…)” - cfr. fls. 43-47 dos autos;

K) – À data de 13 de Novembro de 2015, a situação cadastral da aqui oponente continha a seguinte informação:
“(…) Domicílio Fiscal
Morada: Avenida ………………………
Localidade: Lameiras
Código Postal: 2715-142 Pêro Pinheiro
Concelho:Sintra
Freguesia: Almargem do Bispo, Pêro Pinheiro e Montelavar
Ser. Finanças: 3549 - Sintra 2 - Algueirão (…)” - cfr. fls. 48-53 dos autos;

L) – A aqui oponente foi casada com o executado R.................... - cfr. fls. 81 do PEF apenso;

M) – R.................... faleceu em 4 de Outubro de 2008 - cfr. fls. 36 e 73 dos autos;

N) – Dão-se por integralmente reproduzidos os instrumentos de fls. 26-A a 26- C dos autos, que constituem prints extraídos do sistema electrónico da AT, relativos ao cadastro do património de R...................., dos quais consta a existência, em seu nome, de um prédio urbano, inscrito sob o artigo n.º …….. , e dois prédios rústicos, inscritos, respectivamente, sob os artigos n.ºs ….. e ……. - cfr. fls. 26-A a 26-C, informação oficial de fls. 83-86 dos autos e fls. 81 do PEF apenso.

Após traçar o enquadramento legal que julgou pertinente, louvando-se do acórdão do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12.02.2014, proferido do processo n.º 0196/13, o Tribunal recorrido entendeu que a oponente foi chamada à execução fiscal não na qualidade de devedora solidária mas na qualidade de cabeça-de-casal, em virtude da sucessão «mortis causa». E, concluiu, que « (…) o pagamento da dívida exequenda não poderia ter sido exigido à aqui oponente nos moldes em que o foi no vertente caso, que só poderia ter lugar caso o órgão da execução fiscal cumprisse o artigo 155.º do CPPT e se verificasse que ainda não existia partilha e que o inventário já estava a correr, sendo que a cominação para a falta de pagamento deveria ser, ainda assim, a penhora em quaisquer bens da herança, mas não em bens da ora oponente.»

A Fazenda Pública, recorrente, inconformada, recorre desta decisão, invocando, no essencial, que « (…) o facto de a citação poder ser efectuada em qualquer herdeiro nos casos em não tenha havido partilha e não esteja a correr inventário não significa, de todo, que o citado responda (i.e, seja responsável) por toda a dívida, nem sequer por parte alguma dela.» [Conclusão xvii.].

Antes de mais, importa fazer notar que o entendimento expresso na segunda parte conclusão xviii [ (…) o objectivo do regime previsto no artigo 155.º, nomeadamente, no nº3, alínea b) e nº4, do CPPT destina-se apenas a chamar à execução fiscal a herança (assegurando a legitimidade passiva após a morte do devedor originário), podendo ser efectuada na pessoa do cabeça-de-casal ou de qualquer herdeiro, consoante esteja já a correr ou não inventário.] foi também, esse o adoptado na sentença sob recurso, aliás, ancorada, como já dissemos, na jurisprudência espelhada no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12.02.2014, proferido no processo n.º 196/13.

Todavia, veio o Tribunal «a quo» a motivar a decisão tomada nos seguintes termos: «[a]pesar de a aqui oponente ter sido citada, em concreto, “na qualidade de cabeça-de-casal de R....................”, tal citação ocorreu (não ao abrigo do artigo 155.º do CPPT, mas) nos termos, e para os efeitos, dos artigos 189.º e 190.º do CPPT, dizendo-se na citação que, em caso de não pagamento da dívida exequenda e acrescidos, o processo prosseguiria com penhora de bens ou direitos existentes no seu próprio património.

Porém, como já aqui dissemos, quando está em causa o decesso do sujeito passivo de uma obrigação tributária, a respectiva dívida tributária, que integrava a esfera jurídica patrimonial do de cujus, deverá integrar a herança, sendo que, até à partilha, o pagamento da dívida tributária cumprirá à herança e apenas a esta, e só com a partilha a responsabilidade pelos encargos da herança se transfere para cada um dos herdeiros em proporção igual à da quota que lhe tenha cabido na herança (e isto, reitere-se, sempre dentro dos limites da força da herança).
No vertente caso, sabe-se que no cadastro de património da AT existiam três prédios registados em nome de R.................... (cfr. alínea N) do probatório), o que faz supor que tais bens faziam parte do acervo patrimonial do de cujus e da herança.
Mas a verdade é que nada mais foi apurado pela AT relativamente a esta realidade fáctica - aliás, a este propósito, nada mais foi alegado ou demonstrado pela AT, limitando-se a mesma a levar esta informação para o processo, dela tendo extraído meros juízos conclusivos sobre a responsabilidade da aqui oponente - o que se impunha ao abrigo do citado artigo 155.º do CPPT, atento o quadro jurídico aplicável ao caso (como aqui sucede), em que se discute a responsabilidade por dívidas tributárias, por sucessão «mortis causa».»

E, esclareceu com base na matéria de facto provada que « [c]omo decorre com clareza do ofício-citação para a execução em apreço, remetido à aqui oponente, a que se alude na alínea C) do probatório, não está em causa nestes autos o seu chamamento à execução fiscal enquanto (eventual) responsável solidária da dívida exequenda, proveniente de IRS. Nada nos autos se provou que permita sustentar tal tese.

Para todos os efeitos (pois, pelo menos, foi assim que a AT configurou o ofício- citação remetido à aqui oponente e foi também assim que a mesma interpretou o seu chamamento ao processo de execução fiscal, nada alegando de concreto a AT neste autos que nos permita retirar ilações noutro sentido, fazendo ao invés apelo na sua defesa, ora à responsabilidade solidária, ora à responsabilidade por sucessão) a oponente foi chamada à execução fiscal não na qualidade de devedora solidária mas na qualidade de cabeça-de-casal, em virtude da sucessão «mortis causa».»

Adere-se à justificação formulada no Tribunal «a quo» supra transcrita.

Efectivamente, conforme deriva do disposto no artigo 2097.º do Código Civil (CC) a herança enquanto se mantiver indivisa, constitui um património autónomo e pode ser directamente responsabilizado pelas respectivas dívidas.

E, por força do artigo 2068.º do Código Civil (CC) a herança responde, nomeadamente “pelo pagamento das dívidas do falecido”.

Sob a epígrafe «Partilha entre sucessores» o o artigo 155.º do CPPT, preceitua o seguinte:

«1 - Tendo-se verificado a partilha entre os sucessores da pessoa que no título figurar como devedor, o órgão da execução fiscal ordenará, para efeito de citação dos herdeiros, a destrinça da parte que cada um deles deva pagar.

2 - Em relação a cada devedor será processada guia ou documento equivalente em triplicado, com a indicação de que foi passada nos termos deste artigo, servindo um dos exemplares de recibo ao contribuinte.

3 - Para efeito dos números anteriores, quando quem realizar a citação verificar que o executado faleceu, prestará informação em que declare:

a) No caso de ter havido partilhas, os herdeiros e as suas quotas hereditárias;

b) Não tendo havido partilhas, os herdeiros, caso sejam conhecidos, e se está pendente inventário.

4 - No caso da alínea a) do número anterior será mandado citar cada um dos herdeiros para pagar o que proporcionalmente lhe competir na dívida exequenda e, no da alínea b), citar-se-á, respectivamente, consoante esteja ou não a correr inventário, o cabeça-de-casal ou qualquer dos herdeiros para pagar toda a dívida sob cominação de penhora em quaisquer bens da herança, fazendo-se a citação dos herdeiros incertos por editais.»

Conforme decorre da mera leitura do mencionado normativo, antes da partilha quem responde pela dívida tributária exequenda é o património autónomo que a herança indivisa e nos termos do disposto no artigo 155.º, n.º3, al.b e) n.º4 do CPPT, deve ser citado o cabeça de casal ou qualquer herdeiro, consoante esteja ou não a correr inventário, para pagar toda a dívida sob cominação de penhora em quaisquer bens da herança.

Revertendo ao caso concreto dos presentes autos, constatamos que a Oponente foi citada na execução fiscal em referência na “qualidade de cabeça de casal” para « proceder ao pagamento da dívida exequenda e acrescido» sob cominação de «Decorrido o prazo antes referido sem que a dívida exequenda e acrescido sejam pagos, ou tenha sido prestada garantia que suspenda a execução, nos termos dos artigos 169.º e 199.º do CPPT, prosseguirá o processo com penhora de bens ou direitos existentes no seu património, de valor suficiente para a cobrança da dívida, conforme valor supra referido (…)».

Ora, no caso de herança indivisa e não pendendo inventário, como no caso concreto, em atenção ao disposto no mencionado artigo 155º, a citação da Oponente nos termos e efeitos que foi realizada constitui fundamento em falta de responsabilidade, que integra o fundamento previsto na alínea b) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT. (Neste sentido vide acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12.02.2014, proferido no processo n.º 196/13, disponível em texto integral em www.dgsi.pt - citado pelo Tribunal « a quo» -« O facto de a citação poder ser efectuada em qualquer herdeiro nos casos em não tenha havido partilha e não esteja a correr inventário não significa, de todo, que o citado responda (i.e, seja responsável) por toda a dívida, nem sequer por parte alguma dela; nessas circunstâncias, quem é responsável pela dívida exequenda é, exclusivamente, a herança.»)

Tanto basta, pois, sem necessidade de maiores considerandos, para concluir pela improcedência das conclusões da alegação de recurso, impondo-se, como tal, confirmar a sentença sob recurso.

IV.CONCLUSÕES

I.Antes da partilha quem responde pela dívida tributária exequenda é o património autónomo que a herança indivisa constitui, sendo certo que nos termos do disposto no artigo 155.º, n.º3, alínea b) e n.º4 do CPPT deve ser citado o cabeça de casal ou qualquer herdeiro, consoante esteja ou não a correr inventário, para pagar toda a dívida sob cominação de penhora em quaisquer bens da herança.

V.DECISÃO

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes que integram a da 1ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo da recorrente.