Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul | |
| Processo: | 2283/11.1BELRS |
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| Secção: | CT |
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| Data do Acordão: | 12/15/2021 |
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| Relator: | LUÍSA SOARES |
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| Descritores: | IVA; FACTURAS FALSAS; ÓNUS DA PROVA |
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| Sumário: | I- Sobre a administração tributária recai o ónus de provar que reúne os pressupostos legais que a habilitam a proceder às correções de IVA, nos termos do artigo 74.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT), cabendo-lhe demonstrar a factualidade que abala a presunção de veracidade das declarações do contribuinte, prevista no artigo 75.º, n.º 1 da LGT. II- Cumprido este ónus probatório, recai sobre o contribuinte o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito a deduzir o imposto nos termos do disposto no artigo 19.º, n.º 3 do CIVA, ou seja, o ónus de demonstrar que as transações tituladas pelas faturas apresentadas são verdadeiras e reais e, por conseguinte, tem direito a proceder à dedução do respetivo imposto. |
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| Votação: | Unanimidade |
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| Aditamento: | |
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| Decisão Texto Integral: | ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA 2ª SUBSECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL I – RELATÓRIO M.- C. R. M., Lda., vem apresentar recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial apresentada contra o indeferimento do recurso hierárquico que havia interposto contra o indeferimento parcial da reclamação graciosa das liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios do ano de 2006, no montante total de € 774.711,13. A Recorrente termina as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões: A) A douta sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação relativa às liquidações de IVA do ano de 2006, incorre em ERRO DE JULGAMENTO, de facto e de direito, porquanto: - Em face do teor do RIT (Cfr. ALÍNEA C) DOS FACTOS PROVADOS, a AT não logrou fundamentar nem demonstrar os pressupostos de facto e de direito ou indícios sérios e objetivos que a legitimaram a corrigir o IVA, com fundamento em operações simuladas (artigo 19.° n.° 3 do CIVA) negando o direito à dedução das faturas que intitularam de falsas. - Erro na apreciação da prova produzida nos autos (testemunhal, documental e pericial). Deveria o Meritíssimo juiz ter dado por provado que as faturas referenciadas no relatório de inspeção tributária correspondem a operações reais - Art.° 75 da LGT. B) A Administração Tributária corrigiu o IVA da M. do ano de 2006, resultando nas conclusões finais e que fundamentaram a liquidação de IRC vertidas no RIT (alínea C) dos factos assentes), com fundamento nos seguintes indícios: a. Fornecedores não declarantes e que não apresentaram contabilidade e escrituração; b. Falta de estrutura empresarial para exercer a atividade ou transações declaradas, e consequentemente, para fornecer as quantidades de mercadorias faturadas à M.; c. Fornecedores que não revelam, a montante, relações empresariais, a nível de aquisição de mercadoria vendida e prestação de serviços por terceiros d. Irregularidades formais na documentação (faturas e guias de transporte). C) O tribunal a quo em face do teor integral do relatório de inspeção tributária efetuou uma incorreta apreciação e qualificação jurídica dos factos que deu por provado na ALÍNEA C) DOS FACTOS PROVADOS - teor do relatório de inspeção), deveria ter concluído que a AT não fundamentou corretamente, quer em termos formais, quer em termos materiais, as liquidações de IVA, uma vez que: a. Os factos “indiciados” resultaram de investigações de outras Direções de Finanças e referem-se aos fornecedores e aos fornecedores dos fornecedores da M., sobre os quais não tem que se defender e dos quais nada conhece nem tinha a obrigação de conhecer; b. Os indícios apontam para irregularidades formais e para o facto dos fornecedores da recorrente não cumprirem com as suas obrigações fiscais declarativas e de pagamento. c. A recorrente, não sabia nem tinha obrigação ou forma de saber sobre o cadastro fiscal de cada um dos seus fornecedores, mas tão só o enquadramento fiscal (única informação disponível). d. Pelo que, ao abrigo do disposto no n.° 4 do artigo 19.° do CIVA, é ilegal a recusa por parte da Administração Tributária do direito à dedução do IVA das facturas emitidas pelos fornecedores indiciados. e. Nenhum, indício é apontado pela AT que permitem concluir pela existência de um CONLUIO entre a recorrente e dos fornecedores indiciados, ao abrigo do disposto no n.° 3 do artigo 19.° do CIVA. D) Não pode a recorrente deduzir uma defesa para comprovar a regularidade desses operadores (diga-se, fornecedores de fornecedores) ou sequer que os mesmos possuem estrutura empresarial registada para exercer a atividade que aparentam exercer uma vez que são factos e provas que não estão ao alcance da recorrente, ao contrário do que é firmado na douta sentença recorrida, NEM TÃO POUCO A AT. DEFINE QUE ESTRUTURA EMPRESARIAL DEVERIAM TER ESSES OPERADORES. O QUE SÓ É REVELADOR DO DESCONHECIMENTO DO MODUS OPERANDI DO NEGÓCIO DA SUCATA (para o qual basta por vezes um telefone ou telemóvel para poder negociar). E) O fundamento da correção ao IVA do ano de 2006 prende-se com o facto de, considera a Administração Tributária, desconsiderar a dedução do IVA, nos termos do n.° 3 do artigo 19.° do CIVA sobre as facturas emitidas por diversos fornecedores, por terem sido apurados indícios consistentes que as mesmas titulam operações simuladas. F) Como resulta do teor do RIT (Cfr. Alínea C) dos factos assentes) a AT baseou-se em meros indícios e conclusões provenientes de informações de outras Direcções de Finanças, que não analisaram a escrita nem a realidade do negócio da recorrente, mas apenas a escrita de SUJEITOS PASSIVOS TERCEIROS, por cujas irregularidades a recorrente não responde nem teve direito de defesa. G) A ora recorrente não tem conhecimento do teor desses relatórios de inspecção tributária que incidiram sobre os seus fornecedores e os fornecedores destes, assim como não sabe se os mesmos apresentaram defesa, que factos ou fundamentos invocaram e que decisão obtiveram da Administração Tributária ou dos Tribunais. H) Por outro lado, sempre se deveria ter dado por PROVADO que as transações tituladas pelas faturas dos fornecedores indiciados e que se encontram juntos aos autos, tiveram por base negócios efetivamente realizados pela recorrente e os aludidos fornecedores. I) O que se impunha face da PROVA produzida pela recorrente quer em sede de impugnação (documental, testemunhal, pericial), quer em sede de Reclamação Graciosa (cujo processo se encontra junto aos autos com toda a documentação) e a SABER: a. Documentação relativa aos pagamentos a fornecedores e recebimentos (cópias de cheques, transferências bancárias e depósitos bancários, documentos contabilísticos diversos que comprovam o efetivo pagamento das compras bem assim os recebimentos dos clientes do valor dos fornecimentos efetuados — CFR. Reclamação graciosa. b. CÓPIA DE CHEQUES — CFR Reclamação Graciosa. c. A prova do pagamento das transações é um dos indicadores de que as transações foram reais e demonstram o fluxo comercial e financeiro inerente às transações postas em causa, pelo que não se pode afastar esta prova, até porque num contrato de compra e venda a contrapartida é o preço e o cumprimento o seu pagamento. J) Pena é que, a douta sentença recorrida nenhuma referência faz à PROVA DOCUMENTAL (prova do pagamento das transações e do fluxo financeiro inerente às faturas indiciadas) que se encontra junta aos autos. K) Quanto à PROVA TESTEMUNHAL, a meritíssima juiz desconsiderou totalmente o depoimento das testemunhas da recorrente pela simples razão de serem funcionários e outros com ligação profissional à recorrente: “‘ponderada a sua ligação profissional à impugnante e o interesse na causa, conclui-se que não prestaram depoimentos dos quais se pudesse retirar o distanciamento e isenção necessários por forma a convencer o tribunal da aderência à realidade das operações objeto de facturação”. L) A PROVA TESTEMUNHAL produzida em sede de inquirição foi esclarecedora, de forma isenta e com total conhecimento directo dos factos, destacando-se o depoimento dos motoristas (C. V. F.), encarregado do armazém (A. M. F. S.) e o empresário P. J. S. L., que contactaram diretamente e negociaram várias vezes com os fornecedores da impugnante. M) Entendeu a meritíssima juiz a quo que tais depoimentos por serem de funcionários e empresários com ligações profissionais à recorrente foram descredibilizados. N) Na apreciação da prova testemunhal, não foi indicado pela meritíssima juiz qualquer “indício” que permitisse criar a convicção que os depoimentos não mereceram credibilidade. O) Ficou, ainda que a recorrente possui uma ESTRUTURA ORGANIZACIONAL. P) As testemunhas esclareceram, de forma isenta e com total conhecimento direto sobre os factos, destacando-se o depoimento dos motoristas, encarregado do armazém, e comerciantes do ramo, que atestaram que os fornecedores em causa eram pessoas que efetivamente se dedicavam à atividade do ramo da sucata, que negociavam com a recorrente, ficando também provado que foram efetuados carregamentos de sucata nos estaleiros dos fornecedores desconsiderados pelo fisco, NO ANO EM CAUSA, e descargas de sucata nos estaleiros da recorrente, sendo que as mesmas testemunhas puderam testemunhar a regularidade com que se deslocavam e as quantidades que eram transportadas nos anos em análise, assim como o modus operandi da pesagem da mercadoria, forma do preenchimento das faturas (após pesagem) e forma e meio de pagamento (Cfr. Depoimento dos motoristas e encarregado de armazém). Q) Também se pode verificar as seguintes conclusões do sr. PERITO, no RELATÓRIO DE PERITAGEM a fls. dos autos permite também concluir que se as transações tituladas pelas facturas “fictícias” não existissem, ou não tivessem sido adquiridas as mercadorias descritas, não poderia a recorrente ter realizado o volume de vendas que evidenciou. R) Os senhores inspetores tributários também confirmaram a estrutura empresarial da M. Sem as compras a recorrente não poderia ter feito as vendas, declaradas, como ficou provado pelo depoimento da testemunha C. J. M. F., Técnico Oficial de Contas da Impugnante cujo depoimento encontra gravado no sistema eletrónico habilus no dia 12 de julho de 2017, com início às 12.46 horas até às 12.56h e no dia 27 de Setembro de 2017, com início às 11 horas e fim às 12h21m. S) A douta sentença recorrida, porém, desconsiderou, não só a documentação junta com a reclamação graciosa como também desconsiderou totalmente a prova testemunhal, refugiando-se no princípio da livre convicção do julgador. T) Em face do exposto a douta sentença incorre em erro de julgamento, de facto e de direito, pelo que, face ao alegado supra, deveria ter julgado procedente a impugnação, por falta de fundamentação das liquidações adicionais de IVA referentes ao ano de 2006 e violação, entre outros, do disposto nos artigos 75.° e 77.° n.° 1 da LGT e artigo 19.° n.° 3 e 4 do CIVA. NESTES TERMOS E NOS MELHORES DE DIREITO, com o douto suprimento de V/Ex.as, Venerandos senhores Doutores Juízes desembargadores, deve o presente Recurso ser julgado procedente, por provado e, por consequência, declarar-se a nulidade da douta sentença recorrida por violação do princípio da plenitude da assistência dos juízes e, subsidiariamente, revogar-se a douta sentença recorrida, substituindo-a por outra que julgue totalmente procedente a impugnação relativa às liquidações de IVA do ano de 2006.”. * * * * O Exmo. Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal, pronunciou-se no sentido de ser negado provimento ao recurso.* * Corridos os vistos legais, vêm os autos à conferência para decisão.* * II- OBJECTO DO RECURSODelimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, a questão controvertida consiste em aferir se a sentença enferma de erro de julgamento de facto e de direito ao julgar improcedente a impugnação judicial de IVA do ano de 2006 tendo considerado que a AT recolheu indícios seguros e credíveis de que as operações tituladas pelas facturas emitidas por diversos fornecedores não reflectiam operações económicas reais. Pese embora no pedido final a Recorrente invoque a nulidade da sentença por violação do princípio da plenitude da assistência dos juízes, no entanto considerando o teor das alegações e das conclusões ora apresentadas constata-se que nada é mencionado quanto a esse fundamento, pelo que consideramos tratar-se de lapso de escrita, e como tal excluído do âmbito de apreciação do presente recurso. * * III – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTONa sentença recorrida fixou-se a matéria de facto nos seguintes termos: “Compulsados os autos e analisada a prova produzida, dão-se como provados, com interesse para a decisão, os factos infra indicados: A) A Impugnante é uma sociedade por quotas que exerce a actividade de "Comércio por grosso de sucatas” inscrita com o CAE 46771, estando enquadrada em sede de IRC no regime geral de tributação e em sede de IVA encontra-se enquadrada no Regime Normal de Periocidade mensal (cf. relatório de inspecção a fls. 108 e seguintes do processo administrativo apenso). B) O serviço de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa, com base na ordem de serviço n.° OI 200606523, 22-11-2006, realizou uma acção inspectiva à impugnante relativa ao exercício 2006, na sequência do pedido de reembolso de IVA, referente ao período 2006/04, no montante de € 600.000,00 (cf. relatório de inspecção a fls. 108 e seguintes do processo administrativo apenso). C) A acção inspectiva realizada à impugnante concluiu o seguinte (cf. relatório de inspecção a fls. 108 e seguintes do processo administrativo apenso): «4) Compras de mercadorias / Pagamentos Conforme referido, o sujeito passivo contou com muitos fornecedores de mercadorias, tendo-se concluído em resultado das inspecções de que foram alvo os fornecedores a seguir indicados (mencionados no Anexo P da Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal) que quer eles directamente, quer os seus próprios fornecedores, de um modo geral se encontravam nas das seguintes situações: • Não entregaram as respectivas declarações fiscais, pelo menos com os valores devidos, quer em sede de IVA, quer em Impostos sobre o Rendimento; • Não apresentaram a contabilidade ou qualquer tipo de escrituração, tendo-se determinado que a mesma não deveria existir; • Não dispõem de estrutura empresarial compatível com a facturação verificada, o que era indispensável para o exercício da actividade em causa; • Não revelam a existência de relações empresariais a montante, nomeadamente ao nível da aquisição da mercadoria vendida e de serviços prestados por terceiros, conforme também teria sido indispensável face aos volumes de negócios detectados; • As facturas ou as guias de transporte nem sempre cumprem com os requisitos legais exigidos pelo regime aplicável aos bens em circulação, aprovado pelo Dec. Lei n° 147/2003, nomeadamente quanto à indicação dos locais de carga e descarga da mercadoria, bem como das respectivas datas, desconhecendo-se mesmo, nalguns casos, a existência de guias de transporte; • Não foram apresentados documentos comprovativos dos pagamentos efectuados, através de meio que permita identificar o destinatário, apesar de tal procedimento ser obrigatório legalmente, face ao disposto no n° 3 do art° 63° C da LGT; • Foi ilegalmente usada a sua identidade para titular vendas de mercadorias. Em suma, através da apreciação das circunstâncias e condições do exercício da actividade dos "fornecedores", verificaram-se indícios concretos e objectivos de que as transacções não podem corresponder à realidade, nomeadamente por falta da estrutura empresarial que necessariamente tinham que dispor os diferentes operadores envolvidos. Assim, o IVA liquidado não poderá resultar em imposto dedutível na esfera do presente sujeito passivo, considerando que se demonstra estar na presença de operações simuladas, quanto às partes e/ou valores envolvidos, nos termos do art° 19°, n°s 3 e 4, do Código do IVA, demonstrando-se ainda impossível conhecer a identidade dos reais fornecedores e do efectivo valor das compras. Por outro lado, confirmados esses indícios concluiu-se que não foi correctamente determinado o resultado obtido no exercício da actividade, uma vez que foi infringido o disposto nos art°s 17° e 115° do Código do IRC, o que constitui fundamento para a aplicação de métodos indirectos, face ao disposto nos art° 52° do mesmo diploma e nos art°s. 87° e 88° da LGT. 4-1) Fornecedores com anomalias Através das acções de inspecção efectuadas e das diligências levadas a cabo, concluiu-se relativamente aos operadores mencionados no quadro abaixo, "fornecedores" em nome de quem foram emitidas facturas registadas na contabilidade da sociedade, nos valores indicados, o descrito nos pontos seguintes:
4-1-1) R. F. M. P. C. (NIF 158…) Caracterização do sujeito passivo: A contribuinte foi objecto de acção inspectiva realizada pelos serviços da Direcção de Finanças de Setúbal, dirigida aos exercícios de 2005 e 2006. Através da análise efectuada ao relatório da inspecção acima indicada verificou-se que a generalidade dos seus fornecedores eram emitentes de facturas falsas, tendo-se concluído que a própria contribuinte também procedeu à emissão de facturas nas mesmas circunstâncias, ou seja, sem terem subjacente a realização da actividade económica que descrevem. Transacções declaradas: A sociedade M. tem contabilizadas duas facturas de compra de sucata a esta contribuinte, no montante de 29.921,49 euros, valor que inclui IVA, conforme registos efectuados na conta 22110069 do Plano Oficial de Contabilidade - POC (anexo 3). Em primeiro lugar importa esclarecer que não foram apresentados, nem "apurados na inspecção quaisquer encargos indispensáveis e normais a esta actividade como sejam os encargos com pessoal, máquinas, combustíveis ou portagens, subcontratas, luz ou água", conforme referido no relatório elaborado na Direcção de Finanças de Setúbal. De forma a avaliar o exercício da actividade da contribuinte demonstrou-se imprescindível analisar os seus alegados fornecedores de mercadorias e as relações mantidas com os mesmos, tendo-se verificado, conforme descrito no relatório, que: • Os operadores em causa são "não declarantes", ou seja, não cumprem com as suas obrigações fiscais; • Não têm relações empresariais a montante, designadamente com fornecedores; • Desenvolviam actividades empresariais distintas do comércio de sucatas, tendo-se demonstrado em diversos casos que houve usurpação das respectivas identidades por terceiros; • Não foram apresentados documentos comprovativos dos pagamentos efectuados, tendo a contribuinte afirmado que "os movimentos financeiros ocorreram em dinheiro vivo". Os principais fornecedores da contribuinte, em nome de quem foram emitidas as facturas consideradas falsas, que também foram objecto de acções de inspecção, foram os sujeitos passivos: NIF/NIPC • 506…. B. G. C. P. C., Lda. • 504… BPF – C. I. e E. A. C., Lda. • 214… P. G. C. • 507... RSL R. S. L., Lda. • 503… S. – S. R. I., Lda. Resultado das diligências efectuadas durante o procedimento inspectivo: Tudo indica que a alegada fornecedora R. C., bem como os seus fornecedores, nunca dispuseram da indispensável estrutura empresarial para desenvolver a actividade em causa, tendo ficado demonstrado que se reuniram indícios fortes e objectivos para sustentar a convicção de que as facturas não podem corresponder a efectivas transmissões de bens, tratando-se de operações simuladas, materializadas com a emissão de facturas falsas. Neste contexto, em conformidade com o relatório os serviços concluíram que "o IVA deduzido pela contribuinte (...) não poderá ser aceite, porque tais documentos, em nome dos fornecedores analisados no ponto III.3, resultam de operações simuladas". Relativamente às facturas emitidas em nome da contribuinte R. C. concluíram que também teriam que ser falsas, por darem sequência à actividade simulada, descrevendo que a operadora agiu como "Emitente de facturas que não titulam operações comerciais com os agentes que nelas figuram como "clientes". 4-1-2) L. P. C. Soc. Unip, Lda. (NIPC 507…) Caracterização do sujeito passivo: O contribuinte também foi objecto de acção inspectiva realizada pelos serviços da Direcção de Finanças de Setúbal, aos exercícios de 2005 e 2006. No exercício de 2006 não cumpriu com as suas obrigações fiscais. Emitiu facturas para supostos clientes mas não demonstrou ter qualquer aquisição de mercadoria, pese embora o elevado volume de negócios em que surge envolvido. Esta sociedade surgiu depois da inspecção realizada ao próprio sócio-gerente – L. P.F. A. C. (NIF 181…) enquanto empresário em nome individual, que nessa altura já tinha idêntico comportamento fiscal. Refira-se que este contribuinte reside na mesma morada da contribuinte mencionada no ponto anterior, com quem alegadamente vive, tendo ambos afirmado em Termo de Declarações ser ele o interveniente de facto nas questões relacionadas com a suposta actividade da Sra. R. C., nomeadamente no preenchimento dos documentos de venda, que têm uma caligrafia idêntica. Transacções declaradas: A M. tem contabilizadas facturas de compra de sucata a este contribuinte no montante de 541.502,30 euros, parte das quais sem IVA por corresponderem ao período posterior a Outubro de 2006, conforme registos efectuados na conta 22110053 do POC (anexo 4). É relevante começar por referir que este contribuinte não tem fornecedores no exercício de 2006 e alegadamente teria feito mais vendas do que as que aqui são mencionadas, pelo que não se vislumbra como seria possível arranjar todos os metais transaccionados, principalmente os não ferrosos, e onde é que os mesmos eram armazenados até ao envio para os alegados clientes. Atendendo aos indícios de que as transacções poderiam não corresponder à realidade foram apreciadas as circunstâncias e condições do exercício da actividade, nomeadamente no que se refere à estrutura empresarial que necessariamente teria que dispor. Assim, verificou-se que: • Nunca teve estrutura empresarial "suficiente para o exercício da actividade de sucatas", pelo menos consonante com o volume de negócios apurado, que em média foi de "cerca de 558 toneladas/mês, no valor médio de 469 mil euros"; • Não tem "qualquer capacidade estrutural, patrimonial e financeira, estes mesmos factos divergem totalmente com a relação dos valores e quantidades incluídos nas facturas por ele emitidas"; • Não possuía também "imobilizado, pessoal e custos operacionais normais e proporcionais ao volume de negócios em causa"; • Não exibiu quaisquer documentos relacionados com a actividade exercida no ano de 2006. Analisados os processos relativos às facturas emitidas para a M. (factura, transporte, pesagem e pagamento) verificou-se, a título exemplificativo, que: • A recepção de uma carga de mercadoria ocorreu dias depois da factura correspondente ter sido emitida (factura n° 3.., de 23/11/2006), o que não era suposto acontecer, tendo em conta a inexistência de documento de transporte e o facto da pesagem ser feita no local de destino, sendo este um elemento indispensável para o preenchimento da factura; • Alegadamente participaram no transporte da mercadoria viaturas pertencentes a outras entidades, cuja documentação comprovativa se desconhece, como por exemplo a viatura de matrícula 6..-2..-M... Relativamente a este operador, dado com "fornecedor" de mercadoria que a M. vendeu à empresa E. M. M., é ainda possível referir que algumas Guias de Transporte, como por exemplo as Guias com os n°s 32.. e 33.. (anexo 13), indicam como local de partida "Lisboa" ou "Fernão Ferro - Lisboa", locais que não correspondem à realidade, já que o CMR emitido revela que o local de carga foi em "Arranho" ou em "N.Senhora da Ajuda - Arruda dos Vinhos", respectivamente. Os factos anteriores relacionados com o que acima foi referido sobre este "fornecedor" revelam que ele apenas terá emitido as facturas, mas o verdadeiro fornecedor terá sido outro operador, que ao que tudo indica não facturou a mercadoria vendida. Mais, esta situação revela que a origem da mercadoria terá que ser do conhecimento da M., já que sendo esta empresa que contacta o cliente Espanhol tem saber qual o local exacto para onde remete o transportador, que também é de nacionalidade Espanhola e, presume-se, é contratado pelo cliente. Resultado das diligências efectuadas durante o procedimento inspectivo: No relatório da acção de inspecção foi considerado "comprovado que a actividade efectuada por L. P. C., Soc. Unip., Lda., é uma actividade aparente/residual, tendo sido constituída e utilizada pelo Sr. L. P. C. como se de um verdadeiro sujeito passivo se tratasse, com o intuito de participar num circuito documental, como mero emitente de facturação falsa, sem transacções reais que justificassem os montantes subjacentes, servindo unicamente o objectivo de com intuitos fraudulentos, titular transacções inexistentes, conferindo o direito à dedução a jusante do IVA, indicado como liquidado em documentos de vendas falsas, emitidos em seu nome". Concluiu-se assim que o operador agiu como "emitente de facturas que não titulam operações comerciais com os agentes que nelas figuram como "clientes", 4-1-3) GMOF C. S., Unip., Lda. (NIPC 505…) Caracterização do sujeito passivo: O contribuinte foi objecto de acção inspectiva realizada pelos serviços da Direcção de Finanças do Porto, dirigida aos exercícios de 2005 e 2006. Transacções declaradas: A M. tem contabilizadas apenas duas facturas de compra de sucata a este contribuinte, no montante de 318.960,84 euros, com IVA incluído, conforme registos efectuados na conta 22110086 do POC (anexo 5). Atendendo aos indícios de que as transacções poderiam não corresponder à realidade foram apreciadas as circunstâncias e condições do exercício da actividade, nomeadamente no que se refere à estrutura empresarial que necessariamente teria que dispor, quer a GMOF, quer os seus alegados fornecedores. Assim, segundo o relatório da inspecção, verificou-se que: • "A estrutura empresarial evidenciada pela GMOF, nomeadamente no que respeita a instalações, funcionários e aos outros factores observados, não é compatível com a magnitude dos negócios declarados", nem mesmo revelou, de alguma forma, uma coordenação eficaz dos recursos que permitisse a sua obtenção, possibilitando, todavia, o exercício da actividade em causa mas de forma residual; • Utilizou facturas relativas a compras de sucata que não têm subjacente qualquer relação comercial com os emitentes identificados nessas mesmas facturas, uma vez que esses "fornecedores não tinham naquele período qualquer tipo de meios que lhes permitissem desenvolver a actividade que as facturas indiciam"; Concluem referindo que os fornecedores da GMOF "não desenvolveram a actividade de comércio de sucatas que as vendas a dinheiro por eles emitidas pretende fazer acreditar"; • Existem indícios seguros de que as facturas de vendas e os documentos de transporte emitidos pela GMOF não correspondem a efectivas transmissões de bens, situação ou estratégia utilizada no sentido de credibilizar económica e fiscalmente a actividade em si mesma e servir unicamente o objectivo de, com intuitos fraudulentos, simular transacções; • Ao nível dos transportes detectaram a existência de várias incongruências nos documentos de transporte emitidos em nome da GMOF, que nalguns casos evidenciam que os mesmos não poderiam ter ocorrido tal como foram descritos, isto para além do incumprimento de outros requisitos que põem em causa o controlo dos mesmos; • Anomalias quantitativas nas transacções de cobre, que foi o material transaccionado. Os principais fornecedores da GMOF, em nome de quem foram emitidas as facturas consideradas falsas, que também foram objecto de acções de inspecção, foram os sujeitos passivos: NIF/NIPC • A. J. C. P. G. 197… • A. M. C. 199… • S. – M. F. N.F., Lda. 507… Resultado das diligências efectuadas durante o procedimento inspectivo: No final do relatório elaborado os serviços acabam, de uma forma clara, referindo que "99% das compras declaradas e escrituradas pela empresa, concluindo-se" (...) "da existência de indícios seguros de que as facturas por eles emitidas não correspondem a efectivas - transmissões de bens, ou seja, trataram-se de operações simuladas". De igual modo, relativamente às vendas da GMOF, incluindo os alegados transportes, afirmam a "existência de indícios seguros de que as mesmas não correspondem a efectivas transmissões de bens", concluindo tratar-se de operações simuladas. 4-1-4) R. R. M., Lda. (NIPC 505…) Caracterização do sujeito passivo: O contribuinte foi objecto de acção inspectiva realizada pelos serviços da Direcção de Finanças do Porto, dirigida aos exercícios de 2004 a 2006. Em primeiro lugar, importa esclarecer que o sócio-gerente da R., até ao ano de 2002, foi o Sr. F. M. S. R. (NIF 130…), pessoa que segundo o relatório elaborado continuou, depois daquela data, a ter influência activa na gestão da empresa. Assim sendo, em 2006 participou nas compras da R. a uma outra sociedade da qual é sócio-gerente - a empresa F. M. S. R. Unip., Lda. (NIPC 507…), não podendo alegar desconhecimento de que também esta última sociedade não desenvolveu uma efectiva actividade empresarial, já que também se determinou ser emitente e utilizadora de facturas falsas. Transacções declaradas: A M. tem contabilizadas facturas de compra de sucata a este contribuinte, no montante de 1.998.152,90 euros, parte sem IVA dada a alteração legislativa verificada, conforme registos efectuados na conta 22110050 do POC (anexo 6). Também neste caso, face aos indícios de que as transacções não corresponderiam à realidade, foram apreciadas as circunstâncias e condições do exercício da actividade, nomeadamente no que se refere à estrutura empresarial ao dispor da R., assim como da dos seus alegados fornecedores. Em síntese, segundo o relatório da inspecção, verificou-se que: • "A estrutura empresarial da R. evidencia uma notória desproporcionalidade face à magnitude do volume de negócios declarado"; • Utilizou "facturas relativas a compras de sucata que não têm subjacente qualquer relação comercial com os emitentes identificados nessas mesmas facturas", uma vez que esses fornecedores, ou os seus próprios fornecedores, não tinham naquele período qualquer tipo de meios que lhes permitissem desenvolver a actividade que as facturas indicam" • A origem da mercadoria não foi confirmada, tendo sido determinado que "no circuito documental analisado não existe uma única empresa com capacidade para satisfazer tais fornecimentos de "sucata" nas quantidades e peso, na diversidade e sobretudo num curto espaço de tempo"; • Existem aspectos relacionados como circuito financeiro associado às compras e vendas que não se adequam às alegadas transacções; • Concluem referindo que esses fornecedores "são emitentes de facturas falsas"; • O programa informático de emissão de facturas e dos documentos de transporte da R. evidencia o desrespeito pelas normas legais aplicáveis, pondo em causa a credibilidade dos documentos emitidos, entre os quais se encontram documentos dirigidos à M.; Nuns casos o conteúdo foi alterado de forma irregular (facturas n°s 260000.././.1../1../1../1..) e noutro existe mais do que um documento com a mesma numeração (guia de remessa n° 26000..); • Ao nível dos transportes associados às compras e às vendas foram detectadas incongruências, que nalguns casos evidenciam que os mesmos não poderiam ter ocorrido tal como foram descritos, isto para além do incumprimento de outros requisitos que põem em causa o controlo dos transportes. Os principais fornecedores da R. foram igualmente objecto de acções de inspecção, "tendo sido concluído que os mesmos são emitentes de facturas falsas", muito embora nalguns casos tenham sido "intermediários / clientes" de outros operadores, também eles considerados emitentes de facturas falsas. Esses operadores, a quem alegadamente a R. teria comprado a quase totalidade dos cerca de 5,5 milhões de compras que declarou, foram os seguintes: F. M. S. R. Unip., Lda. 507… J. S. C. 108… A. M. C. 199.. S. – M. F. N.F., Lda. 507… M. Unip., Lda. 507… M. Unip., Lda. 507… Relativamente a alguns dos operadores anteriores verifica-se que já foram antes identificados como “fornecedores” da sociedade GMOF, referida no ponto anterior. Para além desse facto, importa ainda esclarecer que, pelo menos, a S. foi ela própria “fornecedora” do contribuinte A. M. C. e que, por outro lado, a actividade do suposto fornecedor J. S. C., foi continuada pela sociedade M., dado que aquele era o efectivo responsável da mesma, o que diminui o leque dos alegados operadores envolvidos na simulação e comprova a ilicitude das alegadas transacções. Analisados, em concreto, alguns processos relativos às facturas emitidas para a M. (factura, transporte, pesagem e pagamento) verificou-se, a título exemplificativo, as seguintes incongruências, algumas reveladoras da clara existência de simulações: . A recepção de uma carga de mercadoria nas instalações da M. pouco minutos depois da carga (8 min.), apesar da distância existente entre as localidades de Canelas (Vila N. Gaia) e Torres Novas (conforme Guida de Remessa nº 26000.., de 2006/02/24, anexo 7), o que era impossível ocorrer; . No caso da Guia de Remessa nº 2600.., datada de 2006/10/30 (anexo 7) a descarga teria ocorrido depois da hora de carga; . Alegadamente participaram no transporte da mercadoria viaturas pertencentes a outras entidades, cuja documentação comprovativa se desconhece, como por exemplo a viatura de matrícula 8..-2..-U... Resultado das diligências efectuadas durante o procedimento inspectivo: Os serviços terminam o relatório referindo que foram reunidos indícios "seguros de que, a exercer a actividade"(...)"a R. fê-lo de forma residual” o que significa que as transacções para a M. não podem corresponder a efectivas transmissões de bens, dado que face ao volume das mesmas teriam que ter origem nas compras consideradas falsas. A conclusão de que a actividade não foi exercida e de que os documentos não correspondem a efectivas operações tem por base os elementos recolhidos, a não comprovação das supostas / compras de mercadorias, bem como pelo facto de ter sido demonstrada a inexistência da necessária e indispensável estrutura empresarial. Assim, também neste caso foi demonstrado que se reuniram indícios fortes e objectivos para sustentar que as facturas não podem corresponder a efectivas transmissões de bens, tratando- se de operações simuladas, materializadas com a emissão de "facturas falsas". 4-1-5) Q. M., Lda. (NIPC 501…) Caracterização do sujeito passivo: O contribuinte foi objecto de acção inspectiva realizada pelos serviços da Direcção de Finanças de Coimbra, dirigida aos exercícios de 2005 e 2006. A análise efectuada decorreu na sequência da investigação efectuada no âmbito do processo de inquérito 19/06.8IDCBR. Transacções declaradas: A M. contabilizou facturas de compra de sucata a este contribuinte no montante de 1.300.246,37 euros, parte sem IVA dada a alteração legislativa verificada, conforme registos efectuados na conta 22110068 do POC, sendo mesmo um dos seus principais clientes (anexo 8). Mais uma vez, face aos indícios de que as transacções podiam não corresponder à realidade foi analisada a actividade da empresa, bem como a dos seus alegados fornecedores. Em síntese, o relatório das inspecção dá conta de que: • "O sujeito passivo é utilizador de facturação fictícia relativamente à "aquisição" de sucatas", indiciando-se "que, pelo menos, parte desta facturação é emitida pelos responsáveis da Q. & M., Lda, em documentos de "fornecedores" de que se apropriaram"; • "Contabiliza facturas de aquisição de gasóleo que não correspondem a abastecimentos efectivos", donde se conclui que pretendia transmitir a ideia de que desenvolvia uma actividade de dimensão superior à efectiva; • Relativamente à estrutura empresarial alegadamente utilizada pela empresa, que refira- se era usada indistintamente por outros operadores, concluíram que “As instalações utilizadas para armazenamento das sucatas não têm capacidade para tratamento ou acumulação de grandes quantidades de sucata", o que não é compatível com o montante facturado à M.; • "Emite facturação fictícia para"(...) "e M."; • A empresa Q. e M. evidência no programa de gestão de stocks existências negativas, que só posteriormente às vendas são compensadas por compras, que se demonstrou serem suportadas por facturas falsas; • Ao nível dos transportes relacionados com as vendas foram detectadas diversas irregularidades, resultantes do incumprimento de requisitos legais, que põem em causa o controlo dos transportes. Parte das conclusões anteriores resultam das acções de fiscalização realizadas aos alegados fornecedores da firma Q. e M., que por diversos motivos, devidamente explicitados, foram considerados emitentes de facturas falsas. Esses operadores foram os seguintes: NIF/NIPC J. M. P. F. 158… P. J.P. C. 191.. C. S. C., Unip., Lda 505… R. M. S. C. M. 192…. Um destes operadores confirmou mesmo que "as facturas foram emitidas sem o seu consentimento e não correspondem a nenhum fornecimento". Relativamente a este suposto fornecedor da M. foi ainda confirmada a devolução de pagamentos efectuados por esta última, que são mais uma prova evidente da existência de simulação nas transacções documentadas. Tal circunstância deu-se da seguinte forma, em primeiro lugar verificou-se que cheques emitidos pela M. são depositados na conta da Q. e M., sendo de seguida "levantados elevados montantes em dinheiro que é depositado nas contas bancárias da Sr L. L. C. C., muitas vezes na mesma instituição bancária". Existem casos em que os cheques são endossados directamente à referida D. L.. Posteriormente a D. L., que é sócia da empresa Q. e M., "emite cheques das suas contas particulares que envia a pessoas ligadas à "(...) "M.", colocando nos duplicados dos cheques ou em fotocópias dos mesmos diversas inscrições que indicam o nome da M. ou de um dos seus responsáveis. Concluíram dizendo que o procedimento instituído "levava a que, em conluio e, no sentido de futura prova de pagamentos/recebimentos fossem emitidos meios de pagamento (pelos destinatários das facturas) que posteriormente eram parcialmente devolvidos por pessoas singulares com responsabilidade nas empresas emitentes a pessoas singulares com responsabilidade nas sociedades destinatárias". A exemplo do procedimento levado a cabo com a emissão de documentos de venda de sucata, detectou-se ainda que existiu, pelo menos, a simulação de valor numa transmissão de um imobilizado, que sem sofrer grandes reparações entre as sucessivas compras e vendas teve uma elevada valorização, ao contrário do que seria de esperar. Concretamente, o reboque de marca C., com a matrícula L-12…, que em 2005 foi vendido pela M. por 1.000 euros voltou à esfera do mesmo grupo económico por 35.000 euros (anexo 9), valores acrescidos de IVA, através da M., pelo menos documentalmente, já que fisicamente não se pode concluir se saiu do grupo. Documentalmente podem relatar-se as seguintes operações tributáveis relativas ao referido equipamento acima descrito: • Em 2005/06/09 - Venda da M. à empresa L. A., Lda. (NIPC 502..) por 1.000 euros, mais IVA (factura n° 26..); Esta sociedade também pertence à já referida D. L., sócia da empresa Q. e M.; • Em 2006/01/03 - Venda da L. A. à sociedade Q. e M. por 32.000 euros, mais IVA (factura n° 1502…); • Em 2006/03/31 - Venda da Q. e M. à empresa M. por 35.000 euros, mais IVA (factura n° 10../2006); • Em 2008/02/29 - Venda da M. à contribuinte IM G. T. P. S. (NIF 151…), por 20.000 euros, acrescido de IVA (factura n° 18..). Este acontecimento para além de ter permitido uma recuperação indevida de IVA, também pode ter servido para artificialmente dotar a empresa Q. e M. de equipamentos considerados necessários para desenvolver a actividade nas normais condições de exploração. Analisados em concreto alguns processos relativos às facturas emitidas para a M. (factura, transporte, pesagem e pagamento) verificaram-se, a título exemplificativo, as seguintes incongruências, algumas reveladoras da clara existência de simulações, já que as facturas do fornecedor não deveriam ter data anterior à do transporte e/ou pesagem: • A Guia de Transporte n° 13.., datada de 2006/12/18, indica que a descarga de ferro seria no dia seguinte (2006/12/19), o que parece normal atendendo a que a carga teria ocorrido às 18.00 horas, e que a mercadoria seria pesada no destino (anexo 10); Contudo, a factura tem data anterior (2006/12/18, anexo 10), a mesma data que o talão de pesagem da M., que curiosamente indica uma viatura e uma mercadoria (perfil) diferentes; • Para a factura n° 10.., de 2006/12/27 (anexo 11) a M. apresentou talões de pesagem de várias descargas de mercadoria, verificando-se, também neste caso, várias descargas em datas posteriores à da factura, nomeadamente nos dias 28, 29 e 30 de Dezembro, sendo que também aqui a pesagem teria sido feita no destino. Resultado das diligências efectuadas durante o procedimento inspectivo: Em suma, os serviços concluíram que a empresa Q. e M., em resultado dos factos anteriores, não pode ter desenvolvido a actividade descrita nos seus documentos de venda, que se diz terem sido simulados, admitindo-se apenas o exercício de uma actividade meramente residual, que não comporta o volume de vendas dirigido à M. A conclusão de que a actividade não foi exercida e de que os documentos não correspondem a efectivas transmissões de bens assenta nos elementos e testemunhos recolhidos, na não comprovação das supostas compras de mercadorias, bem como pelo facto de ter sido demonstrada a inexistência da necessária e indispensável estrutura empresarial. Assim, também neste caso foi demonstrado que se reuniram indícios fortes e objectivos para sustentar que as facturas não podem corresponder a efectivas transmissões de bens, tratando-se de operações simuladas. 4-1-6) N. S. Unip., Lda. (NIPC 507…) Caracterização do sujeito passivo: O sujeito passivo foi objecto de acção inspectiva realizada pelos serviços da Direcção de Finanças de Viseu, dirigida ao exercício de 2006. Em primeiro lugar importa dar conta que a sócia-gerente da empresa N. S. possui o mesmo domicílio fiscal que a sociedade R. C. S., Lda. (NIPC 504..), que foi praticamente a única "fornecedora" da N. S., com excepção dos alegados fornecedores particulares, apresentando ainda outras ligações a esta empresa. De resto, o sócio-gerente da R. - Sr. F. M. B. A. (NIF 201…) é a pessoa indicada nos talões de pesagem emitidos pela M. aquando da descarga da mercadoria alegadamente vinda da N. S., o que o torna responsável de facto pelas duas sociedades Este facto, aliás, também é reconhecido no relatório elaborado na Direcção de Finanças de Coimbra sobre a actividade da R. Mais, constata-se através da análise dos documentos de venda que foram preenchidos com uma caligrafia muito idêntica. Assim, torna-se evidente que não podia desconhecer o circuito documental criado e a simulação das transacções abaixo descritas, bem como da situação fiscal daí resultante. Transacções declaradas: A M. tem contabilizados documentos de venda de sucata deste contribuinte no montante de 711.037,13 euros, parte dos quais sem IVA dadas as já referidas alterações fiscais, conforme registos efectuados na conta 22110066 do POC (anexo 12). A sociedade N. S. não tem registadas na sua contabilidade todas as facturas, não tendo apresentado cópia das mesmas, nem declarado todo o movimento respeitante ao 4° trimestre de 2006. A exemplo do trabalho efectuado a propósito de outros processos, foram analisados os indícios de que as transacções poderiam não corresponder à realidade, através da apreciação das circunstâncias e condições do exercício da actividade, nomeadamente no que se refere à estrutura empresarial que necessariamente teria que dispor quer a N. S., quer a sua alegada fornecedora, conforme descrito nos relatórios elaborados. Assim, verificou-se que: • "a empresa necessitaria de uma estrutura empresarial, quer ao nível de viaturas para recolha de sucata, quer ao nível de trabalhadores, que não existe", verificando-se que apenas tem uma viatura e um trabalhador inscrito na Segurança Social e que não subcontratou meios a terceiros; • Utilizou facturas relativas a compras de sucata à R. que não têm subjacente a relação comercial descrita, uma vez que esse "fornecedor" não tinha meios para desenvolver a actividade que o volume de vendas deixa transparecer, conforme, nomeadamente, testemunho recolhido; Por outro lado, não se lhe conhecem fornecedores, não se vislumbrando como seria possível dispor de toda a mercadoria transaccionada de outra forma, no valor de mais de 1.500.000 euros (IVA incluído), em pouco mais de seis meses (conforme descrito no relatório da R.); • Para além das compras à R., cerca de 27% das compras declaradas pela N. S. teriam sido efectuadas a particulares, aspecto que põem em evidência de uma forma clara que a empresa não podia desenvolver a actividade sem um conjunto de meios operacionais que a dotassem de estrutura empresarial, donde se conclui que existiu simulação de transacções. Resultado das diligências efectuadas durante o procedimento inspectivo: Segundo o relatório elaborado tudo indica que a N. S. e a sua alegada "fornecedora" nunca dispuseram da indispensável estrutura empresarial para desenvolver uma actividade da dimensão da evidenciada nos respectivos documentos de venda, tendo ficado demonstrado que se reuniram indícios fortes e objectivos para sustentar a convicção de que as facturas não podem corresponder a efectivas transmissões de bens, tratando-se de operações simuladas, materializadas com a emissão de facturas falsas. 4-2) Análise global Em primeiro lugar, a qualidade de "sujeito passivo de IVA" de alguns dos "fornecedores" acima indicados pode ser posta em causa, dado que uma das condições para ser considerado como tal, face ao disposto no art° 2° do Código do IVA, é o de exercer uma efectiva actividade económica. Só neste contexto ficam habilitados a liquidar e deduzir imposto nos termos gerais ou a beneficiar de um qualquer regime especial. Tal circunstância no caso vertente não terá acontecido, já que os operadores, pelo menos no exercício em análise, terão emitido facturas e liquidado IVA sobre "operações fictícias", com o objectivo de artificialmente criar o direito à dedução de imposto que não foi entregue nos cofres do Estado. Entre os aspectos que contribuíram para que as operações fossem consideradas simuladas, está a inexistência da necessária estrutura empresarial, o que deveria ser do conhecimento do cliente. Nesse contexto, importa ter presente o texto dos n°s 3 e 4 do art° 19° do Código do IVA, dada a sua aplicação às diversas situações acima descritas: 3 – Não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente. 4 - Não poderá igualmente deduzir-se o imposto que resulte de operações em que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado quando o sujeito passivo tenha ou devesse ter conhecimento de que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços não dispõe de adequada estrutura empresarial susceptível de exercer a actividade declarada. Atentos ao descrito nos pontos anteriores, relativamente aos supostos fornecedores provou-se que não reúnem os requisitos indispensáveis para desenvolver a actividade que lhes é imputada, donde resulta a convicção de que as facturas não correspondem a efectivas transmissões de bens, tratando-se de "facturas falsas", pelo que se verificam indícios fortes e objectivos de que as operações foram simuladas, quer quanto às partes, quer supostamente quanto aos valores. Atendendo à actividade em causa e a forma como alegadamente teria ocorrido, parece evidente que o utilizador das facturas não podia desconhecer tais circunstâncias. Para além do referido a propósito das alegadas vendas do contribuinte L. C. que tiveram como destino a empresa E. M. M. (conforme referido no ponto 4.2, conforme anexo 13), que denotam não ter sido aquele o verdadeiro fornecedor, podem apresentar-se outros casos em que isso é ainda mais evidente. Com efeito, outros casos existiram em os fornecedores nacionais da mercadoria enviada para o operador Espanhol não terão facturado os bens, já que os elementos juntos revelam tratarem-se de fornecedores que não facturaram nada à M. nas datas próximas do envio dos bens par Espanha, conforme deveriam ter feito (anexos 13 e 15). São os casos das empresas B., Lda. (NIPC 504…), R., Lda. (NIPC 504…) e R., SA (NIPC 506…). Tais situações justificam o surgimento de facturas de outros operadores entre os fornecedores da M., ou seja, dos fornecedores falsos, já que os alegados verdadeiros fornecedores terão ficado à margem do circuito económico, o que teria que ser do conhecimento da M. Assim sendo, face ao disposto no art° 19°, n°s 2, 3 e 4, do Código do IVA, o direito à dedução do IVA constante dos documentos contabilizados fica prejudicado. Pelo que foi indevidamente deduzido imposto nas declarações periódicas de IVA entregues, nos seguintes montantes: R. F. M. P. C. 5.192,99 L. P. C. Soc. Unip, Lda 24.017,33 18.775,65 10.859,12 8.080.28 4.168,20 GMOF C . S U , Lda 55.356,84 R. R. M., Lda 118.891,92 75.516,00 18.479,58 19.215,00 Q. e M., Lda 16.722,51 25.598,43 11.261,40 10.813,30 30.543,30 N S. Unipessoal, Lda 1.256,06 7.033,79 17.046,74 7.428,63 5.395,38 Total 166.080,81 182.280,71 57.686,84 45.537,21 40.106,88 L. P. C. Soc. Unip, Lda 7.983,05 760,91 3.110,39 77.754,93 GMOF C. S. U., Lda 55.356,84 R. R. M., Lda 22.058,40 254.160,90 Q e M , Lda 36.348,07 11.578,26 14.823,63 157.688,90 N S Unipessoal, Lda 14.326,13 9.815,78 4.754,52 67.057,03 Total 58.657,25 22.154,95 44.746,94 617.211,59 A conduta ilícita descrita ao longo do presente relatório afigura ter tido por objectivo substituir na contabilidade do sujeito passivo compras que alegadamente fez sem documentos de suporte, obtendo assim uma vantagem ilegítima através do direito à dedução do IVA indicado nas facturas "falsas", que, directa ou indirectamente, não foi entregue pelos alegados fornecedores nos Cofres do Estado. Refira-se que, por si só, o controlo dos meios de pagamento não constitui um meio de prova da realização das operações, já que facilmente permitem realizar uma aparente circulação do dinheiro entre as partes, favorecendo a simulação das operações. Ainda que assim fosse, para a utilização dos fundamentos legais descritos não é relevante o facto do imposto deduzido ter sido liquidado e efectivamente pago aos fornecedores. Por outro lado, também não constitui um meio alternativo de validação das compras e das vendas o controlo dos stocks, que neste sector de actividade é difícil de realizar, leia-se praticamente impossível, tendo em conta que as mercadorias muitas vezes não são convenientemente discriminadas (relação peso / qualidade) e que sofrem requalificações, isto para além da impossibilidade técnica de realizar contagens de stocks. Apresentados os pressupostos (fundamentos) em que assentou a posição defendida no relatório, compete ao contribuinte, nos termos do art°. 74° da LGT, a prova da existência dos factos tributários em que sustentaram o exercício do direito á dedução do IVA. 5) . Vendas de mercadorias / Recebimentos Paralelamente à situação antes exposta, importa referir que no âmbito do cruzamento de informação em curso junto da empresa AGUF – R. C. M., SA (NIPC 505…), fornecedora e cliente da M., se determinou que a M. efectuou vendas à AGUF sem emitir as correspondentes facturas e liquidar o IVA devido, que assim se encontra em falta. Os elementos que sustentam esta conclusão foram obtidos por certidão emitida pela titular do processo de inquérito instaurado contra a AGUF e assentam na existência de "contas correntes" paralelas à da contabilidade (anexo 14). Regra geral, verificou-se que a M. emitiu facturas de venda para a AGUF, mas respeitantes apenas a uma pequena parte do efectivo fornecimento, admite-se que com o intuito de produzir documentação que evidencie a existência de relações empresariais entre as empresas, nomeadamente com respeito aos transportes, ainda que nas guias processadas não constem as quantidades reais (que são consideravelmente superiores). Nessas "contas correntes" paralelas, identificadas com o nome do "Sr. J. M.", são apresentados os movimentos tidos como reais entre a M. (ou a M.) e a AGUF, verificando-se ainda que essas operações em alguns casos cruzam com as vendas subsequentes da AGUF, atendendo às datas, à quantidade e ao tipo de mercadoria em causa, conforme quadros exemplificativos abaixo apresentados, o que permite concluir que se tratam de movimentos reais. (Imagem no original ) A citada "conta corrente" apresenta a crédito as compras reais da AGUF (sem IVA), bem como o IVA liquidado nas facturas emitidas com este imposto (apenas o IVA, que por ser facturado é pago pela AGUF), e a débito os pagamentos efectuados pela AGUF ao fornecedor (quer das vendas que passam pela contabilidade, quer das relativas aos restantes fornecimentos). A confirmação do procedimento referido obteve-se da análise de vários casos concretos, concluindo-se, por um lado, que o veículo que fez o transporte desde a M. é um veículo pesado de mercadorias, com capacidade para transportar muito mais mercadoria do que aquela com que as guias emitidas indicam ter circulado, o que, a ser verdade, permitiria a um veículo ligeiro de mercadorias fazer o transporte, com menos custos. Por outro lado, detectaram-se casos em que os veículos usados também fizeram o transporte da mercadoria efectivamente transaccionada para os clientes da mesma, alegadamente directamente sem descarregar e, provavelmente em muitos casos, sem passar pelas instalações da AGUF, conforme controlo efectuado (anexo 14). As vendas em causa não esclarecem totalmente se foram da M. ou da M., mas considera-se terem sido efectuadas no exercício da actividade desenvolvida pela M., tendo em conta que, segundo os elementos obtidos, as transacções só tiveram início em finais de Agosto, data em que a generalidade da actividade e os meios operacionais da M. já tinham sido transferidos para a M. Aliás, tal comportamento é visível pelas datas das facturas emitidas para a AGUF por uma e por outra empresa. Face ao disposto nos art°s 3°, 7° e 16° do Código do IVA, até Setembro de 2006 estas operações configuram a transmissão de bens, sujeitas a IVA e dele não isentas, exigível na data limite em que deveriam ter sido emitidas as facturas, pelo valor da contra prestação recebida. As transmissões de bens são sujeito à taxa normal de IVA, em conformidade com o art° 18° do mesmo diploma. Em virtude das já referidas alterações legislativas ocorridas neste sector der actividade, a partir de Outubro de 2006 o IVA é devido pela adquirente dos bens, pelo que não será exigido à M. Em conformidade com o mapa seguinte, transcrito dos elementos oriundos do processo de inquérito (anexo 14), o valor das vendas omitidas resulta da diferença entre o valor total das vendas reais abaixo descritas e o valor da base tributável das facturas emitidas, sempre que foi perceptível tratar-se da mesma mercadoria, já que só esta diferença se encontra em falta. As situações em que foi identificada a venda real e a correspondente factura parcial emitida são as que foram apresentadas nos quadros acima. (...) Tendo em conta que até final de Setembro as vendas não declaradas foram de 448.388,25 euros, o total do IVA em falta é de 70,846,28 euros, conforme cálculos efectuados no quadro seguinte. A base tributável do IVA facturado foi retirada ao valor das vendas não facturadas de Setembro.
Relativamente ao IRC, o valor líquido das vendas não facturadas é de 839.683,56 euros (998.759,96 - 159.076,40), que será adicionado aos restantes proveitos da sociedade, cuja correcção proposta se apresenta nos pontos seguintes. (...) IX- DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO Em conformidade com o art°. 60° da lei Geral Tributária e com o art°, 60° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, no passado dia 3 de Agosto, através do Ofício n° 65708 desta Direcção de Finanças (Registo RC 2681 9863 3 PT), foi notificado o sujeito passivo para exercer o direito de audição sobre o projecto de conclusões do presente relatório. Em exposição recebida no passado dia 17 de Agosto (anexo 17), o sujeito passivo veio exercer o referido direito de audição, muito embora não tenham sido apresentados factos novos susceptíveis de alterar a posição inicialmente tomada pelos serviços. No exercício desse direito o contribuinte começou por referir o pouco tempo dado para a audição prévia, o que considera permitir apenas uma análise superficial aos factos relatados. Na restante argumentação limita-se a considerar que as irregularidades apontadas aos fornecedores considerados falsos deveriam levar a Administração Fiscal a corrigir estes e não a M. Assim, não foi apresentado nenhum elemento que demonstrasse inequivocamente a veracidade das operações alegadamente mantidas com os emitentes das facturas consideradas falsas, pelo que se mantêm os fundamentos legais descritos. Importa ainda reforçar que os factos relatados a propósito dos alegados fornecedores se basearam nas acções de inspecção realizadas aos mesmos, bem como em processos de inquérito em que estão envolvidos. As conclusões retiradas desses processos são uma das razões que levam a suspeitar da veracidade dos fluxos financeiros relacionados com o pagamento das compras aos fornecedores, uma vez que ficaram demonstrados vários casos de retorno do dinheiro à "esfera" patrimonial dos clientes, após emissão dos cheques, como são também exemplo os factos determinados no âmbito do processo de inquérito 707/06.9 JAPRT. Em conclusão, entende-se que as correcções propostas se devem manter.» D) Na sequência das correcções efectuadas pela inspecção tributária, a administração tributária efectuou as seguintes liquidações de IVA e juros compensatórios, com data limite de pagamento em 31-122009 (cfr. fls. 64 a 79 do PAT:
E) Em 27-04-2010 a impugnante apresentou reclamação graciosa dos actos de liquidação descritos na alínea anterior (cfr. fls. 7 a 62 do PAT). F) A reclamação referida na alínea precedente, foi parcialmente deferida, por despacho de 22-11-2010, o qual concorda com a informação prestada pela divisão de justiça administrativa, que conclui do seguinte modo (cfr. fls. 515 a 520 do PAT, que aqui se dá por integralmente reproduzido). « I - INTRODUÇÃO Vem o contribuinte supra identificado, nos termos do disposto no art.° 68° do Código de Procedimento e Processo Tributário, reclamar contra a(s) Iiquidação(ões) de Imposto sobre o Valor Acrescentado, relativa(s} a(os} período(s} de 0602 A 0609, respectivamente com o(s) n°(s) 09178659, 09178657, 09178655, 09178653, 09178651, 09178649, 09178647,09178645, 8074,08, 7444,75, 6903,88, 4865,57, 5679,05, 7366,16, 23951,19, 22368,58, efectuada(s) em 24/10/2009 na(s) quantia(s) de € 774.711,30, cujo prazo de apresentação se iniciou em 31/12/2009. A reclamação em causa, foi apresentada em 27/04/2010, com os fundamentos que se reproduzem resumidamente de seguida: A reclamante vem solicitar a anulação das liquidações ora postas em crise alegando que a conclusão da administração fiscal de que as facturas emitidas pelos fornecedores da reclamante não titulam operações reais não têm fundamento visto que toda a actividade está suportada contabilisticamente, provando-se o fluxo financeiro de pagamento dos fornecedores, considerando por isso que não pode a requerente ser penalizada por irregularidades que eventualmente possam praticar os seus fornecedores. II - ANÁLISE DA RECLAMAÇÃO GRACIOSA (...) O Serviço de Administração do Imposto sobre o Valor Acrescentado procedeu à liquidação de imposto, resultando a(s) liquidação(ões) n.°(s) 09178659, 09178657, 09178655, 09178653, 09178651, 09178649, 09178647, 09178645, 8074,08, 7444,75, 6903,88, 4865,57, 5679,05, 7366,16,23951,19,22368,58 efectuada(s) em 24/10/2009, e em função dos elementos constantes deste processo e consultados os dados informáticos através do sistema central de informação da Direcção Geral dos Impostos, verifica-se que as alegações do reclamante, têm parcialmente fundamento, dado que: Após análise aos autos tem-se que; a presente reclamação graciosa, respeita a liquidações adicionais de IVA do ano de 2006, e respectivos juros compensatórios no montante total de € 774 711,30, originadas pela realização de uma acção de inspecção aberta na sequência de um pedido de reembolso do período de 06 04 efectuado pela reclamante. Cumpre apreciar; em primeiro lugar, a qualidade de " sujeito passivo de IVA" de alguns dos" fornecedores" acima indicados pode ser posta em causa, dado que uma das condições para ser considerado como tal, face ao disposto no art. 2° do CIVA, é o de exercer uma efectiva actividade económica. Só neste contexto ficam habilitados a liquidar e deduzir imposto nos termos gerais ou a beneficiar de um qualquer regime especial. Tal circunstância no caso vertente não terá acontecido, já que os operadores, pelo menos no exercício em análise, terão emitido facturas e liquidado IVA sobre" operações fictícias", com o objectivo de artificialmente criar o direito à dedução de imposto que não foi entregue nos cofres do Estado. Entre os aspectos que contribuíram para que as operações fossem consideradas simuladas, está a inexistência da necessária estrutura empresarial, o que deveria ser do conhecimento do cliente. Nesse contexto, importa ter presente o texto dos n°s 3 e 4 do art. 19° do CIVA, dada a sua aplicação às situações descritas no relatório (pontos 4, 4.1.2, 4.1.3, 4.1.4, 4.1.5, 4.1.6). N°s 3 e 4 e do art. 19° do CIVA “3- Não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente. 4 - Não poderá igualmente deduzir-se o imposto que resulte de operações em que o transmitente dos bens ou prestador de serviços não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado quando o sujeito passivo tenha ou devesse ter conhecimento de que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços não dispõe de adequada estrutura empresarial susceptível de exercer a actividade declarada. Atentos ao descrito no relatório, relativamente aos supostos fornecedores provou-se que não reúnem os requisitos indispensáveis para desenvolver a actividade que lhes é imputada, donde resulta a convicção de que as facturas não correspondem a efectivas transmissões de bens, tratando-se de facturas falsas pelo que se verificam os indícios fortes e objectivos de que as operações foram simuladas, quer quanto ás partes, quer supostamente quanto aos valores. Atendendo à actividade em causa e a forma como alegadamente teria ocorrido, parece evidente que o utilizador das facturas não podia desconhecer tais circunstâncias. Para além do referido a propósito das alegadas vendas do contribuinte L. C. que tiveram como destino a empresa E. M. M. (cfr referido no ponto 4.2 cfr anexo 13), que denotam não ter sido aquele o verdadeiro fornecedor, podem apresentar-se outros casos em que isso é ainda mais evidente.Com efeitos, outros casos, existiram em que os fornecedores nacionais da mercadoria enviada para o operador Espanhol não terão facturado os bens, já que os elementos juntos revelam tratarem-se de fornecedores que não facturaram nada à M. nas datas próximas do envio dos bens para Espanha, conforme deveriam ter feito (anexos 13 e 15). São os casos das empresas B. Lda, (NIPC 504…), R., Lda ( NIPC 504…) e R., SA (NIPC 506…). Tais situações justificam o surgimento de facturas de outros operadores entre os fornecedores da M., ou seja, dos fornecedores falsos, já que os alegados verdadeiros fornecedores terão ficado à margem do circuito económico, o que teria que ser do conhecimento da M. Assim sendo, face ao disposto no art. 19° n°s 2,3 e 4 do CIVA, o direito à dedução do IVA constante dos documentos contabilizados fica prejudicado. Pelo que foi indevidamente deduzido imposto nas declarações periódicas de IVA entregues, nos seguintes montantes; Fevereiro de 2006 - € 166080,81; Março de 2006 - € 182280,71; Abril de 2006 - e 57 646,84; Maio de 2006- € 45537,21; Junho de 2006 - € 40106,88; Julho de 2006 - € 58 657,25; Agosto de 2006 - € 22 154,95 e Setembro de 2006 € 44746,94. A conduta ilícita descrita no relatório afigura ter tido por objectivo substituir na contabilidade do sujeito passivo compras que alegadamente fez sem documentos de suporte, obtendo assim uma vantagem ilegítima através do direito à dedução do IVA indicado nas facturas falsas que directa ou indirectamente, não foi entregue pelos alegados fornecedores nos Cofres do Estado. Refira-se que, por si só o controlo dos meios de pagamento não constitui um meio de prova da realização das operações, já que facilmente permitem realizar uma aparente circulação do dinheiro entre as partes, favorecendo a simulação das operações: Ainda que assim fosse, para a utilização dos fundamentos legais descritos não é relevante o facto do imposto deduzido ter sido liquidado e efectivamente pago aos fornecedores. Por outro lado, também não constitui um meio alternativo de validação das compras e das vendas o controlo dos stocks, que neste sector de actividade é difícil de realizar, praticamente impossível, tendo em conta que as mercadorias muitas vezes não são convenientemente discriminadas (relação peso/ qualidade) e que sofrem requalificações, isto para além da impossibilidade técnica de realizar contagens de stocks. No ponto 5 os Serviços de Inspecção Tributária provam que a reclamante efectuou vendas à AGUF – R. C. M., Sa, NIPC 505 .. sem emitir as correspondentes facturas e liquidar o IVA devido que se encontrava em falta. Tendo em conta que até final de Setembro as vendas não declaradas foram de € 448 388,25, o total do IVA em falta é de € 70 846,28, sendo que o IVA devido em Agosto é de € 42790,86, e € 28055,42 em Setembro de 2006. No que concerne ao rácio calculado da matéria tributável verifica-se que o rácio da margem bruta das vendas de mercadorias (R01- MBVM) demonstra-se o mais adequado, tendo em conta que se pretende recalcular o valor do custo da mercadoria vendida, dado ser apenas este o elemento a corrigir; foi utilizado o rácio relativo aos contribuintes enquadrados no CAE do sujeito passivo Comércio por Grosso de sucatas e de desperdícios; Optou-se por utilizar o rácio correspondente aos valores resultantes do tratamento das declarações de todos os contribuintes a nível nacional, por ser mais representativo e dado que a actividade do contribuinte decorre em grande parte fora da zona de Lisboa. Falta de fundamentação; dispõe o artigo 77.°, n.° 1, da Lei Geral Tributária, epigrafado "Fundamentação e eficácia", que "a decisão do procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária". Por outro lado, o n.° 2 do mesmo artigo determina que "a fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo". Exige-se, pois, em geral, a fundamentação dos actos administrativos - cfr. art. 124.° do CPA - e tributários. Aliás, o referido direito, com relação aos actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos, constitui, hoje, princípio constitucional de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias enunciados no título II da parte 1.a da Constituição da República - artigo 268.° da Constituição. A fundamentação há-de ser expressa, através duma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão; clara, permitindo que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide; suficiente, possibilitando ao administrado ou contribuinte, um conhecimento concreto da motivação do acto, ou seja, as razões de facto e de direito que determinaram o órgão ou agente a actuar como actuou; e congruente, de modo que a decisão constitua conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, envolvendo entre eles um juízo de adequação, não podendo existir contradição entre os fundamentos e a decisão. Podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anterior parecer, informação ou proposta, que, neste caso, constituirão parte integrante do respectivo acto (fundamentação por adesão ou remissão). Pelo que, em tal caso, o despacho integra nele próprio o parecer, informação ou proposta que, assim, em termos de legalidade, terão de satisfazer os mesmos requisitos da fundamentação autónoma. Por outro lado, é equivalente à falta de fundamentação, a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareça, concretamente, a motivação do acto. A violação destes requisitos da decisão implica a respectiva ilegalidade, fundamento de subsequente anulação, em sede de impugnação judicial da correspondente liquidação - artigo 99.°, alínea c), do Código de Procedimento e Processo Tributário. Assim, a fundamentação é um conceito relativo que varia em função do tipo legal de acto, visando responder às necessidades de esclarecimento do administrado, pelo que se deve, através dela, informá-lo do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto, permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática e por que motivo se decidiu num sentido e não noutro. Pelo que um acto está fundamentado sempre que o administrado, como destinatário normal, ficar devidamente esclarecido acerca das razões que o determinaram estando, consequentemente, habilitado a impugná-lo convenientemente, não tendo, todavia, a fundamentação de ser exaustiva mas acessível, no sentido de explícita. Cfr.,por todos, o Ac. do STA de 26/05/2004 rec. 742/03. O dever legal da fundamentação tem, a par de uma função exógena - dar conhecimento ao administrado das razões da decisão, permitindo-lhe optar pela aceitação do acto ou pela sua impugnação -, uma função endógena consistente na própria ponderação do ente administrador, de forma cuidada, séria e isenta. Ora, na hipótese sub judice, as liquidações em causa foram efectuadas com base no relatório dos Serviços de Fiscalização Tributária, oportunamente notificado à reclamante. O relatório contem as disposições legais aplicáveis, as razões de facto e de direito e permite à requerente conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo utilizado. Nestes termos, falece a alegação da reclamante. Princípio da Verdade Material; as declarações dos contribuintes não se presumem verdadeiras e de boa-fé, quando as declarações, contabilidade ou escrita revelarem indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo, cfr dispõe o art. 75° n° 2 alínea a) da Lei Geral Tributária. No presente caso, ficou provada a emissão de facturas falsas que impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo. Pagamento dos fornecimentos; as acções de inspecção realizadas aos fornecedores, bem como os processos de inquérito em que estão envolvidos, levam a suspeitar da veracidade dos fluxos financeiros relacionados com o pagamento das compras aos fornecedores, uma vez que ficaram demonstrados vários casos de retorno do dinheiro à esfera patrimonial dos clientes, após emissão dos cheques, como são também exemplo os factos determinados no âmbito do processo de inquérito 707/06.9 JAPRT. Assim, não se aceitam os argumentos aduzidos pela reclamante. Juros Compensatórios; (...) Devem ser anulados os juros compensatórios referentes ás liquidações n°s 09178646 de Fevereiro de 2006 no montante de € 22 368,58, 09178648 de Março de 2006 no montante de € 23 951,19, 09178650 no montante de € 7 366,16 referente a Abril de 2006, 091768654 no montante de € 4 865,57 referente a Junho de 2006, 09178656 no montante de € 6 903,88 referente a Julho de 2006, 09178658 no montante de € 7444,75 referente a Agosto de 2006, 09178660 no montante de e 8 074,08 referente a Setembro de 2006 num total de € 80 974,21, pelo facto de o contribuinte se manter numa situação de crédito de imposto nos períodos. No que concerne ao período de Maio de 2006, deve a liquidação ser anulada parcialmente, ficando a valer pelo montante de € 994,43.Neste período verifica-se que foi apurado um crédito na declaração periódica (sem a consideração do campo 61) 102613354486 entregue em 06.07.2006, no montante de € 37 570,42.Posteriormente foi efectuada liquidação adicional no montante de € 45 537,21, através da liquidação n° 105772449252 de 21.08.2009, tendo resultado um débito LA2 no montante de € 7 966,79 ( sem o campo 61) . Os juros compensatórios neste período incidem sobre € 7 966,79 e não sobre € 45 537,21 cf foram calculados. Assim, são liquidados juros à taxa de 4% ( Portaria n° 291/03, de 08/04 ) sobre € 7 966,79 desde 10.07.2006 ( data limite de entrega da declaração periódica do período) até 21.08.2009 (data em que foi efectuada a correcção) cf. n°s 3 e 4 do art. 35° da Lei Geral Tributária. O n° de dias considerado foi 1139 . (...)» G) Não se conformando com a decisão referida na alínea precedente, em 27-12-2010 a impugnante apresentou recurso hierárquico, o qual veio a ser indeferido por despacho de 06-09-2011, o qual se baseou na seguinte informação (cfr. fls. 598 a 614 do PAT, que aqui se dá por integralmente reproduzido): «M. – C. R. M., LDA, com o NIPC: 507…, doravante designada apenas por Recorrente, com sede na Rua C. C. – E. P. - Lote .. 0.. 0.. B.. E 5.. – 19..-2.. Lisboa, vem, através de petição apresentada em 2010/12/27, na Direcção de Finanças de Lisboa, interpor recurso hierárquico, nos termos dos art°s 66° n° 2 e 76° n° 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), da decisão de indeferimento da reclamação graciosa n° 3336201004001672, proferida por Despacho do Director de Finanças, em 2010/11/22 e comunicada à recorrente em 2010/11/26, a qual tinha em vista a anulação das liquidações adicionais de IVA do exercício de 2006 e a liquidação de juros compensatórios referente ao período de 0605 (Maio-2006), que a seguir se enunciam:
Sobre o assunto cumpre-me prestar a seguinte INFORMAÇÃO (...) 2. OS FACTOS - NATUREZA E FUNDAMENTAÇÃO DAS CORRECÇÕES 2.1. Os motivos que originaram as liquidações controvertidas assentaram no relatório de inspecção elaborado na sequência da acção inspectiva levada a cabo ao utilizador das facturas em questão e indirectamente nos relatórios das inspecções efectuadas aos emitentes e processos de inquérito, cujos principais factos passamos a enunciar. 2.2. A acção de inspecção foi desencadeada a coberto da ordem de serviço n° 01200606523, na sequência do pedido de reembolso solicitado pelo sujeito passivo no período de 2006/04, no montante de 600 000,00 €. Atendendo aos resultados da investigação no sector das "sucatas" e às relações da ora recorrente com outros operadores que evidenciavam irregularidades fiscais, designadamente indícios de utilização de facturas "falsas", a acção foi alargada a todo o exercício de 2006. 2.3. A ora recorrente encontra-se registada em IVA no regime normal com periodicidade mensal, exercendo a actividade de "Comércio por Grosso de Sucatas", com o CAE: 46771. Conforme referem os Serviços de Inspecção no ponto 1-3) "Outros Elementos" (fI. 87), trata-se de um contribuinte que, do ponto de vista formal, cumpre regularmente com as suas obrigações fiscais, nomeadamente as de carácter declarativo. 2.4. Contudo, na sequência das divergências determinadas através do cruzamento das declarações anuais (Anexos O e P) e das acções de inspecção levadas a cabo a alguns dos supostos "fornecedores", para além de outras diligências, detectaram-se fortes suspeitas de utilização de facturas falsas, resultantes de operações simuladas. Ao contabilizar as facturas nessas circunstâncias a recorrente influenciou os impostos devidos em consequência do exercício da sua actividade empresarial, incluindo o imposto em crédito subjacente ao reembolso de IVA referido. 2.5. Refere-se no relatório de inspecção que a ora recorrente possui uma estrutura empresarial adequada à actividade, a qual, anteriormente era desenvolvida pela "M. C. M., Lda, NIPC: 503…, com quem celebrou um contrato de cedência de instalações, a qual também havia sido indiciada em processos de "facturação falsa". 2.6. Em sequência, a IT adoptou os seguintes procedimentos inspectivos: • Procedeu ao levantamento das relações da empresa com fornecedores e clientes e identificação dos principais operadores envolvidos, tendo tido em atenção aqueles que foram objecto de acções de inspecção anteriores; • Elaborou pedidos de colaboração a várias Direcções de Finanças, no sentido de serem inspeccionados os principais fornecedores da ora recorrente; • Dirigiu à Administração Fiscal Espanhola quatro pedidos de cooperação administrativa, ao abrigo do art° 5° do Regulamento CE n° 1728/2003, relativos a clientes intracomunitários com aquisições relevantes. 2.7. No entanto, relativamente aos procedimentos de inspecção solicitados aos operadores nacionais, concluiu-se existirem fornecedores que emitiram facturas consideradas "falsas". De acordo, com as respostas recebidas da AF Espanhola, foram confirmadas as transmissões intracomunitárias da recorrente, as quais corresponderam a 37% das vendas do exercício em análise. 2.7. No entanto, relativamente aos procedimentos de inspecção solicitados aos operadores nacionais, conclui-se existirem fornecedores que emitiram facturas consideradas “falsas”. De acordo, com as respostas recebidas da AF Espanhola, foram confirmadas as transmissões intracomunitárias da recorrente, as quais corresponderam a 37% das vendas do exercício em análise. 2.8. Relativamente às compras de mercadorias / pagamentos (ponto 4 - fI. 95), concluiu-se em resultado das inspecções de que foram alvo os fornecedores" que, quer estes, quer os seus fornecedores, de um modo geral, se encontravam nas seguintes condições: • Não entregaram as respectivas declarações fiscais, para efeitos de IVA e de Impostos sobre o Rendimento; • Não apresentaram contabilidade ou qualquer tipo de escrituração; • Não dispunham de estrutura empresarial compatível com a facturação verificada, o que era indispensável para o exercício da actividade em causa; • Não revelavam a existência de relações empresariais a montante, designadamente, ao nível da aquisição da mercadoria vendida e de serviços prestados por terceiros; • As facturas ou guias de transporte nem sempre cumpriam com os requisitos legais exigidos pelo regime aplicável aos bens em circulação, aprovado pelo Dec. Lei n° 147/2003; • Não foram apresentados documentos comprovativos dos pagamentos efectuados, de modo a permitir identificar o destinatário. 2.9. Em suma, através da apreciação das circunstâncias e condições do exercício da actividade dos "fornecedores", a IT verificou que existiam indícios concretos e objectivos de que as transacções não podiam corresponder à realidade, nomeadamente por falta da estrutura empresarial de que deviam dispor os diferentes operadores envolvidos. Desta forma, considerando estar-se na presença de operações simuladas, quanto às partes e/ou valores envolvidos, o IVA correspondente não poderá ser dedutível, nos termos do art° 19°, n°s 3 e 4 do CIVA. 2.10. A IT detectou vários fornecedores com anomalias, os quais constam no quadro resumo inserido a folhas 96 dos autos, bem como as respectivas transacções registadas, tendo elaborado a caracterização de cada fornecedor" (fls. 96 a 109), de onde se conclui que, de um modo geral, os principais fornecedores destes, também foram alvo de acções de inspecção, tendo-se constado que estes operadores: • Eram não declarantes, ou seja, não cumpriram com as suas obrigações fiscais; • Não apresentavam relações empresariais a montante, designadamente com fornecedores; • Desenvolviam actividades empresariais distintas do comércio de sucatas, tendo-se demonstrado em diversos casos ter ocorrido usurpação das respectivas identidades por terceiros; • Não foram apresentados documentos comprovativos dos pagamentos efectuados, tendo sido referido que os movimentos financeiros tinham ocorrido em dinheiro vivo. 2.11. Verificaram os SIT que os fornecedores da recorrente, bem como os fornecedores destes, nunca dispuseram da indispensável estrutura empresarial para desenvolver a actividade em causa, tendo ficado demonstrada a existência de indícios fortes e objectivos que sustentaram a convicção de que as facturas não correspondiam a efectivas transmissões de bens, tratando-se de operações simuladas, materializadas com a emissão de facturas falsas. Assim, o principal aspecto que contribuiu para que as operações fossem consideradas simuladas, foi a inexistência da necessária estrutura empresarial por parte daqueles sujeitos passivos. 2.12. Juntando a conclusão alcançada relativamente às compras declaradas como efectuadas aos diversos operadores mencionados no relatório de inspecção, com todas as situações, factos e indícios apurados em relação às vendas, verificaram os SIT que também as vendas declaradas não correspondiam, pelo menos em parte, às transacções efectivamente realizadas, essencialmente no que respeita aos intervenientes, datas, tipo e características da mercadoria, quantidades, preços unitários e valores totais. 2.13. Face a todas as incongruências detectadas no decurso da acção inspectiva, os SIT concluíram que existiam indícios fortes e credíveis de que se estava perante a utilização de facturas/recibos falsos, que não traduziam qualquer operação real e que tiveram como único intuito a dedução indevida do IVA neles contido, sendo que, nos termos do n° 3 do art° 19° do CIVA, não poderá deduzir-se imposto que resulte de tais documentos. 2.14. Nesta conformidade, relativamente às correcções aritméticas, verifica-se que o IVA indevidamente deduzido tendo por base as facturas que pretenderam simular a realização de operações tributáveis (Campo 22 da DP), nos termos do n° 3 do art° 19 do CIVA, atingiu o montante de 617.211,59 €, em 2006. Relativamente ao último trimestre de 2006, atendendo ao facto de, a partir de 01/10/2006, com a entrada em vigor da Lei n° 33/2006, de 28 de Julho, passarem a existir regras especiais de tributação em matéria de transmissão de bens qualificados como desperdícios, resíduos e sucatas recicláveis, designadamente regras de "inversão do sujeito passivo", as facturas timbradas em nome dos referidos emitentes de "facturas falsas", deixaram de mencionar IVA, passando a liquidação do imposto devido a acontecer em simultâneo com a respectiva dedução, de igual valor. Assim, tratando-se de uma operação meramente contabilística e de efeitos nulos, em sede de economia de imposto, os SIT não propuseram a correcção do imposto auto-liquidado nos documentos em questão. 2.15. Desta forma, no que concerne às vendas de mercadorias / Recebimentos, verificaram os SIT, no âmbito do cruzamento de informação levado a cabo à empresa AGUF – R. C. M., SA, NIPS: 505…, fornecedora e cliente da recorrente que esta efectuou vendas àquela empresa sem que tivesse emitido as correspondentes facturas e liquidado o respectivo IVA. Referem aqueles serviços que os elementos que sustentaram esta conclusão foram obtidos por certidão emitida pela titular do processo de inquérito instaurado contra a AGUF, Lda e assentaram na existência de "contas correntes" paralelas à contabilidade. Verificou-se que a recorrente emitiu facturas de venda à AGUF, mas respeitantes a uma pequena parte do efectivo fornecimento. Nas referidas contas correntes constavam os movimentos tidos por reais entre a recorrente e aquela entidade, verificando-se que essas operações em alguns casos, cruzavam com as vendas subsequentes da AGUF, atendendo às datas, quantidades e tipo de mercadoria em causa, conforme quadros inseridos a fls. 112 e 113 dos autos. 2.16. Consideraram os SIT que a ora recorrente para efectuar as vendas declaradas teve que suportar custos com as compras, não se apresentando a margem de comercialização obtida após a simples desconsideração das facturas colocadas em causa (27%), consentânea com as margens de comercialização declaradas pelos restantes sujeitos passivos com o mesmo código de actividade (CAE), pelo que procederam ao apuramento do novo CMVC. Assim, na impossibilidade de obter elementos sobre as compras reais, os SIT calcularam a matéria tributável, para efeitos de IRC, através da aplicação do rácio relativo à margem bruta de vendas de mercadorias, recalculando o custo das mercadorias (CMVC) por via das vendas, uma vez que se tornou impossível obter elementos concretos sobre as compras efectivas. Salienta-se, assim, que a aplicação de métodos indirectos apenas teve efeitos em sede de IRC, porquanto, o IVA não liquidado foi encontrado através de correcções meramente aritméticas, com base nas referidas "contas-correntes" detectadas pela IT e que a recorrente não tinha registado nem declarado. 2.17. Nesta conformidade, conforme capítulo III do relatório de inspecção - "Descrição dos Factos e Fundamentos das Correcções Meramente Aritméticas" (fls. 86 a 117), o IVA considerado como indevidamente deduzido, nos termos dos números 3 e 4 do art° 19° do CIVA, atingiu o valor de 617.211,59 € e o imposto devido pelas transmissões de bens efectuadas sem emissão das correspondentes facturas, ou seja, o IVA não liquidado atingiu o montante de 70.846,28 €, no exercício de 2006. 2.18. A recorrente foi notificada para o exercício do direito de audição, nos termos do art° 60° da LGT e art° 60° do RCPIT, em 03/08/2009, através do ofício n° 65708, tendo exercido aquele direito argumentando que a AT se limitou a identificar as irregularidades apontadas aos fornecedores considerados "falsos" e que deveriam ter sido estes a ser alvo de correcções. Assim, a IT, considerando que não foi apresentado qualquer elemento que demonstrasse inequivocamente a veracidade das operações em causa, decidiu manter as correcções propostas no projecto de relatório. 2.19. Reforçaram os SIT, que os factos descritos se basearam nas acções de inspecção realizadas àqueles fornecedores, bem como nos processos de inquérito em que os mesmos se encontravam envolvidos. As conclusões retiradas desses processos constituíram uma das razões das suspeitas da falta de veracidade dos fluxos financeiros relacionados com o pagamento das compras aos fornecedores, uma vez que ficaram demonstrados vários casos de retorno do dinheiro à "esfera" patrimonial dos clientes, após emissão dos cheques. 3. RECLAMAÇÃO GRACIOSA Em sede de reclamação graciosa foi proferida, por Despacho da Directora de Finanças Adjunta da DF de Lisboa (por delegação), a decisão de deferimento parcial do pedido, em 2010/11/22. 3.1. A recorrente apresentou reclamação graciosa de IVA, contra as liquidações adicionais ora recorridas e respectivos juros compensatórios, relativas ao exercício de 2006, solicitando a sua anulação. 3.2. Para o efeito, a recorrente alegou que a conclusão da AT de que as facturas emitidas pelos fornecedores não titulavam operações reais não tinha fundamento, visto que toda a actividade se encontrava suportada contabilisticamente, tendo sido provado o fluxo financeiro de pagamento aos fornecedores. 3.3. Deste modo, considerou a recorrente que não podia ser penalizada por irregularidades que eventualmente pudessem os seus fornecedores ter praticado. 3.4. Os Serviços de Justiça Tributária, após análise aos elementos disponíveis no processo, concluíram que face à fundamentação constante do relatório de inspecção, a recorrente simplesmente contra argumentou, não conseguindo apresentar qualquer prova ou explicação concreta que pudesse colocar em dúvida as premissas da IT, assim como, as conclusões do respectivo relatório. 3.5. Desta forma, consideraram como válidas e legais as correcções efectuadas pela AT remetendo para o próprio relatório de inspecção, o qual se encontra exaustivamente elaborado, no sentido de atribuir a fundamentação adequada ao projecto de decisão da reclamação graciosa, no que respeita ao IVA indevidamente deduzido, nos termos do n° 3 do art° 19° do CIVA, bem como, relativamente às correcções efectuadas no âmbito do IVA liquidado. 3.6. Assim, os Serviços de Justiça da DF de Lisboa, após terem analisado o relatório elaborado pelos Serviços de Inspecção Tributária, no qual foi referido que as facturas e recibos colocados em questão não respeitavam a operações reais, decidiram manter as liquidações adicionais de IVA. Contudo, consideraram ser de anular os juros compensatórios inerentes aos períodos de 0602; 0603; 0604; 0606; 0607; 0608 e 0609, pelo motivo de a recorrente, nestes períodos ter permanecido em situação / de crédito de imposto. Quanto à liquidação de juros compensatórios do período 0506, foi anulada parcialmente, pois, neste período resultou um débito (LA2), pelo que foram recalculados os juros compensatórios, persistindo o valor de 5.679,05 €, tendo, então, a reclamação graciosa merecido deferimento parcial. 3.7. Direito de audição em sede de reclamação graciosa: 3.7.1. Na sequência da proposta de deferimento parcial da reclamação graciosa, foi a ora recorrente notificada, para efeitos de audição prévia, nos termos do disposto na alínea b) do n° 1 do art° 60° da LGT, para, querendo, se pronunciar sobre o teor do projecto de decisão, em 20/10/2010. 3.7.2. Decorrido o prazo da notificação, a recorrente não se pronunciou sob qualquer forma, tendo persistido a decisão de indeferimento parcial do pedido, a qual lhe foi notificada, em 26/11/2010, data em que foi assinado o aviso de recepção. 4. RECURSO HIERÁRQUICO - ANÁLISE DO PEDIDO 4.1. Argumentação apresentada 4.1.1. Em virtude do deferimento parcial da reclamação graciosa, no sentido da anulação das liquidações adicionais de IVA, do exercício de 2006 e juros compensatórios referentes apenas ao período de 0506, veio a recorrente M. – C. R. M., LDA, recorrer hierarquicamente nos mesmos termos apresentados na reclamação graciosa, transcrevendo na íntegra todos os argumentos explanados naquele requerimento. 4.1.2. A recorrente afirma não se conformar com as conclusões por parte da Administração Tributária, tendo em conta que no relatório final de inspecção não lhe foi imputado nenhum facto que pudesse indiciar que a sua escrita não merecia credibilidade e, por outro lado, acha que foi devidamente demonstrada a veracidade das transacções, bem como do fluxo financeiro subjacente. 4.1.3. Refere que a AT se limitou a presumir a falsidade das facturas e a cortar o direito à dedução do IV A, sem fundamentar o acto tributário através de factos objectivos, directamente imputáveis à recorrente, isto é, sem explicar que itinerário cognoscitivo lhe permitiu retirar tais conclusões. 4.1.4. No entender da recorrente, as correcções efectuadas ao IVA deduzido não têm qualquer fundamento legal e técnico, pois: • Sem as aquisições de mercadorias registadas na contabilidade teria sido impossível efectuar as vendas declaradas e tributadas em sede de IRC e de IVA, assim como não poderia ter recebido dos seus clientes os montantes equivalentes às vendas declaradas; • Todas as facturas respeitantes a aquisições de mercadorias efectuadas pela recorrente titulam operações reais, como pode ser comprovado pelos documentos e registos contabilísticos da empresa, nomeadamente, pelos pagamentos efectuados aos fornecedores; • Os preços médios de compra praticados pelos fornecedores identificados no relatório de inspecção como emitentes de facturas "falsas" são idênticos aos praticados por outros fornecedores, não alterando estas compras as margens de lucro bruto sobre vendas declaradas. 4.1.5. Alega que as mercadorias constantes das facturas que a AT considerou como "falsas" foram indispensáveis para a realização dos proveitos declarados e sujeitos a imposto, uma vez que sem as mercadorias constantes das facturas que a AT considerou falsas, teria sido impossível ter efectuado as vendas declaradas, assim como ter recebido dos clientes os valores que a contabilidade registou em resultado das vendas. 4.1.6. Constatou que a Margem de Lucro Bruto sobre Vendas, obtida a partir dos preços médios das aquisições aos fornecedores não indiciados pela AT como emitentes de facturas "falsas", era inferior à revelada pela contabilidade. 4.1.7. A recorrente argumenta que as conclusões da AT expressas no relatório, são contrariadas pelos fluxos financeiros comprovativos do pagamento das compras efectuadas e do recebimento do valor das vendas. 4.1.8. Considera que os factos relatados pela AT sobre cada um dos fornecedores indicados no relatório de inspecção, para além de serem do desconhecimento da recorrente, não provam que as aquisições efectuadas não são verdadeiras e são contrariadas pela realidade, pelas informações da própria AT e pela jurisprudência. 4.1.9. Contrapõe a recorrente que as facturas e vendas a dinheiro em causa titulam operações reais que correspondem a serviços efectivamente prestados e que consequentemente terá direito a deduzir o IVA constante dos documentos que os suportam. 4.1.10. Refere ainda que todas as transacções comerciais efectuadas entre a recorrente e os sujeitos passivos, R. F. P. C.; P. C., Lda, GMOF, Lda, R., Lda, Q. e M., Lda e N. S., Lda e outros, são reais e verdadeiras, podendo-se comprovar esse facto através da contabilidade, movimentos financeiros e pagamento de todas as compras efectuadas àquelas entidades, sendo que todas elas possuíam armazém para depósito de sucata. 4.1.11. Nestes termos, solicita a anulação das liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios recorridas, por ilegalidade decorrente da ausência de vício de fundamentação legalmente exigida e preterição de formalidades legais. 4.1.12. Refere que, de acordo com o art° 74° da LGT, a AT está obrigada, porque é ela que invoca os factos, a provar a sua existência e a quantificar os factos tributários não declarados, na medida em que contraria a boa fé das declarações de IRC e de IVA do sujeito passivo, atempadamente entregues, competindo, assim, à AT fazer prova de que se verificaram os pressupostos legais que legitimaram a sua acção. 4.1.13. Relativamente às correcções às vendas, afirma que a IT se baseou apenas numa denominada "conta corrente" que não merece crédito, pois, não se encontra mencionada a recorrente nos registos dos documentos de pagamento. Pelo que, em seu entender, as correcções efectuadas com base na dita "conta corrente" são ilegais, não têm fundamento e violam o disposto no art° 75° da LGT. 4.1.14. Considera ter ocorrido violação do princípio da verdade material consagrado no art° 6° do RCPIT e art° 58° da LGT, na medida em que os factos relatados pela AT acerca de cada um dos fornecedores indicados no relatório de inspecção, para além de serem do desconhecimento da recorrente, não provam que as aquisições não se efectuaram na realidade. 4.1.15. Acrescenta que a análise da prova documental produzida, nomeadamente através dos cheques a favor dos fornecedores, permite verificar que o valor pago pela recorrente corresponde ao valor dos fornecimentos aposto nas facturas, acrescido da taxa de IVA à taxa legal em vigor. E, provado o fluxo financeiro, não pode deixar de se concluir que as operações são reais. 4.1.16. Conclui que, face ao exposto, as liquidações recorridas são ilegais devido à falta de fundamentação, pois, a AT baseou-se apenas em meras conclusões relativamente a terceiras entidades, a cujas actuações a recorrente não pode responder. Considera, assim, ter demonstrado e provado, através de meios de prova idóneos, que as transacções subjacentes às facturas desconsideradas aconteceram na realidade, tendo a recorrente estrutura empresarial para permitir tais transacções. 4.2. PARECER Na sequência da apreciação dos elementos anteriormente expostos e em resposta aos argumentos apresentados pela recorrente, temos a referir o seguinte: 4.2.1. Relativamente aos fundamentos que sustentaram a decisão de indeferimento total dos argumentos apresentados em sede de reclamação graciosa, somos de parecer que os mesmos devem persistir, encontrando-se o seu conteúdo e enquadramento legal explanados no ponto 3 da presente informação, não tendo sido apresentados novos elementos que alterem o sentido da decisão proferida. 4.2.2. Salienta-se, desde já, que a recorrente não veio provar que as transacções comerciais, tituladas pelas facturas em análise, corresponderam a transacções reais e que dessa forma o IVA deduzido se encontrava de acordo com o disposto no art° 19° do CIVA, limitando-se a afirmar que não concorda com os valores e fundamentos apresentados no relatório de inspecção, sem contudo fazer prova idónea da inconsistência daquelas operações, como lhe cabia o ónus da mesma, dado ser ela quem pretende exercer um direito, o da dedução de IVA. 4.2.3. Nesta conformidade, constatou-se, através da análise efectuada aos elementos constantes no processo, que os meios de prova aí constantes e que já integraram o processo de reclamação graciosa, não se apresentaram suficientemente capazes de atestar que as transacções colocadas em crise para efeitos de dedução de IVA, nos termos do n° 3 do art.° 19° do CIVA, foram reais. 4.2.4. Refere-se que, contrariamente ao alegado pela recorrente, o controlo dos meios de pagamento, por si só, não constitui um meio de prova da efectiva realização das operações em causa, pois, facilmente permite realizar um aparente fluxo financeiro entre as partes, a fim de justificar as operações simuladas. No caso em apreço, foram as acções de inspecção realizadas aos fornecedores, bem como os processos de inquérito em que se encontravam envolvidos, que levaram a suspeitar da veracidade dos fluxos financeiros relacionados com o pagamento das compras aos fornecedores. Pois, conforme se retira do relatório de inspecção (fI. 121) "... ficaram demonstrados vários casos de retorno de dinheiro à esfera patrimonial dos clientes, após emissão dos cheques, como são exemplo os factos determinados no âmbito do processo de inquérito n° 707/06.9 JAPRT." 4.2.5. Verifica-se, aliás, que a recorrente se limitou a argumentar que dispunha de capacidade empresarial que permitia as referidas transacções (o que não foi colocado em causa pela IT), bem como os seus fornecedores, sem que no entanto, tivesse provado essa situação, de modo a contrariar de forma clara e inequívoca a fundamentação constante no relatório de inspecção. 4.2.6. No que concerne ao IVA liquidado adicionalmente, temos a referir que a Inspecção Tributária obteve os elementos de suporte através de certidão emitida pela titular do processo de inquérito instaurado contra a empresa AGUF, Lda, fornecedora e cliente da recorrente, tendo verificado que o valor das vendas reais era superior ao valor da base tributável das vendas facturadas. Encontrando-se as operações relativas às "contas correntes", paralelas à contabilidade, evidenciadas nos quadros constantes no ponto III- 5) do relatório de inspecção (fls. 112 a 114), verificando-se que o valor das vendas omitidas resultou da diferença entre o valor total das vendas reais e o valor da base tributável das facturas emitidas, sempre que foi perceptível aos SIT identificar que se tratava da mesma mercadoria, uma vez que só a diferença foi considerada em falta. 4.2.7. Acrescente-se que o art° 75° da LGT dispõe que se presumem verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, contudo quando estas revelarem erros, inexactidões ou outros "indícios fundados", que impeçam a Administração Fiscal de averiguar a matéria tributável efectiva, o sujeito passivo perde o benefício da presunção (art° 75°, n° 2 da LGT). É o que sucede quando não existem documentos de suporte aos registos contabilísticos, ou quando se trata de "facturas falsas". Para que a presunção a favor do sujeito passivo cesse, apenas é necessária a verificação dos indícios fundados, cabendo a este provar a veracidade da sua contabilidade. 4.2.8. No caso em análise a Administração Tributária não teve como fundamento a existência de um acto tributário, antes, por se estar na presença de sérios indícios que indicavam a simulação das operações comerciais, apenas se opôs a que a recorrente exercesse o direito à dedução do imposto, constante nas facturas postas em crise, conforme n° 3 do art° 19° do CIVA, posto que dispõe esta norma legal que: "3 - Não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente." 4.2.9. A fim de sublinhar o entendimento exposto nos pontos anteriores, transcreve-se parte do Acórdão do TCA do Sul, de 31/08/2000, processo n° 3108/00: "I - Se subjacente às facturas emitidas não existe qualquer operação tributável em IVA e, no entanto, as facturas são emitidas como consubstanciando pretensas operações, com IVA incluído, vindo o destinatário da factura a deduzir o IVA nelas liquidado, estamos perante um acordo simulatório, feito entre o emitente da factura e o destinatário da mesma, com o intuito de defraudar a Fazenda Nacional. II - Para que a Administração Fiscal faça uso do citado preceito legal basta que existam indícios sérios de que as operações tituladas pelas facturas, não são verdadeiras, cabendo depois ao sujeito passivo demonstrar que o são. III - Mesmo no direito comum, a prova da simulação tem de ser feita, quase sempre com base em indícios e presunções." 4.2.10. No que respeita à alegada falta de fundamentação do acto, temos a referir que as correcções efectuadas pelos SIT, se encontram devidamente fundamentadas no capítulo III - a) e b), do relatório de inspecção. Conforme se retira do Acórdão do TCA Sul, processo 7238/02, de 25/03/03, devem ter-se por fundamentadas as liquidações derivadas das correcções, resultantes do relatório de inspecção, quando de tal relatório constarem as razões das correcções e posterior liquidação, o que ocorreu no caso em análise. Sendo certo que, para aferir se o acto de liquidação está ou não fundamentado, não pode o julgador alhear-se do relatório de inspecção, na medida em que este traduz o culminar do procedimento inspectivo. 4.2.11. Nesta conformidade, somos de opinião que as correcções enunciadas no relatório de inspecção, se encontram de acordo com o disposto nas normas legais anteriormente referidas, encontrando-se devidamente fundamentadas, tendo a AT cumprido o determinado na lei, conforme o preceituado no art° 77° da LGT, preceito este que se encontra em consonância com o art° 76° do mesmo diploma legal, o qual tem por epígrafe "Valor Probatório" e descreve no seu n° 1 que "As informações prestadas pela inspecção tributária fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objectivos, nos termos da lei " Assim, não se vislumbrando a ocorrência de falta de fundamentação, não podem os fundamentos alegados pela recorrente colher provimento. 4.2.12. Face ao exposto, somos de opinião não assistir razão à recorrente, não se vislumbrando qualquer ilegalidade relativamente às liquidações ora recorridas, porquanto as mesmas não enfermam de qualquer vício, tendo a AT agido em conformidade com o quadro legal vigente. Pelo que, não se verificando qualquer preterição de formalidades legais no procedimento que possam ferir de anulabilidade ou nulidade o acto tributário, deve o presente recurso ser julgado improcedente. 4.3. DIREITO DE AUDIÇÃO No Recurso Hierárquico a Recorrente não apresentou elementos novos ao processo susceptíveis de alterar a decisão já firmada em sede de reclamação graciosa. Assim, tendo em conta as instruções sobre o direito de audição veiculadas através do n° 3 da Circular nº 13, de 1999/07/08, da Direcção de Serviços de Justiça Tributária e considerando que a recorrente já foi notificada para exercer o direito de audição, acerca do projecto de relatório de inspecção e do projecto de decisão da reclamação graciosa, somos de parecer que é de dispensar uma nova audição acerca dos mesmos factos. 5. CONCLUSÃO Deste modo, face ao exposto e considerando que os fundamentos do presente Recurso Hierárquico em nada alteram o sentido da decisão proferida, somos de parecer não se verificarem razões para revogar o acto recorrido, devendo assim o pedido ser indeferido na totalidade. (...)» H) A presente impugnação foi apresentada em 28-11-2011 (cfr. fls. 2 dos autos). A convicção do Tribunal, no que respeita aos factos provados, efectuou-se com base no exame dos documentos, não impugnados, que constam dos autos e do processo administrativo a que se refere o artigo 111.° do CPPT, dos processos de reclamação graciosa e recurso hierárquico que se encontram em apenso e respectivos documentos anexos, conforme indicado em cada uma das alíneas do probatório. No que respeita à prova testemunhal, foi ponderado o depoimento de C. M., inspector tributário, que confirmou e enquadrou as conclusões constantes do relatório inspectivo nos quais directamente participou, sem relevar para a prova de qualquer facto autónomo, para além dos já comprovados documentalmente. Foi ponderado o depoimento de C. F., motorista na impugnante. Disse que conhecia os fornecedores da impugnante pelo nome das pessoas e não pelo nome das empresas. Afirmou conhecer L. C. que ia descarregar material na Impugnante e conhecia a R. F. que trabalhava em conjunto com L. C. Explicitou que tudo o que era metais ia sempre para o estaleiro da Impugnante e no caso do ferro é que, por vezes, ia directamente para a Siderurgia. Foi ponderado o depoimento de C. J. M. F., TOC da Impugnante. Disse contabilizar o que era fornecido à contabilidade, que os pagamentos eram feitos, por regra, em cheque ou transferência bancária. Afirmou que a contabilidade espelha de forma fiável os movimentos financeiros. Foi ponderado o depoimento de A. M. F. S., encarregado de armazém na impugnante, na parte de cargas e descargas, que disse existirem cargas transportadas pela impugnante e outras levadas pelos fornecedores. Disse conhecer a N.S., que era do Sr. F. A., o L. P. C., a R. F. P. C., a GMOF apenas por causa das guias de transporte e a R. que era do Sr. F. R. e a Q. & M., que era do Sr. J. F. Assim, no que respeita às testemunhas arroladas pela impugnante, uns funcionários e outros com ligações profissionais à impugnante, tratando-se de pessoas ligadas ao ramo de actividade em causa e envolvidas directa ou indirectamente nas operações facturadas e consideradas simuladas pela AT, ponderada a sua ligação profissional à impugnante e o interesse na causa, conclui- se que não prestaram depoimentos dos quais se pudesse retirar o distanciamento e isenção necessários por forma a convencer o tribunal da aderência à realidade das operações objecto de facturação. Para além disso, o seu depoimento foi demasiado genérico, não relevando para a prova de qualquer factualidade, mormente do facto dado como não assente. Apesar dos factos poderem ser comprovados por prova testemunhal, os depoimentos devem revelar-se coerentes, assertivos e credíveis ao ponto de corroborarem os factos alegados pelas partes e que, no caso da Impugnante, se destinavam a contrariar fortes indícios de facturação falsa, e a demonstrar que as relações materiais subjacentes, tituladas por tais documentos, correspondiam efectivamente a transacções reais. O nível de exigibilidade da verosimilhança dos depoimentos das testemunhas nestes casos tem de ser mais exigente e detalhado porque têm de substituir a força probatória dum documento cuja validade foi colocada em causa pela AT no quadro de legalidade das suas competências. No caso em apreço, a coerência e assertividade dos depoimentos não foi suficiente para o tribunal poder julgar provada a matéria de facto alegada pela Impugnante, designadamente o facto dado como não provado, sendo certo que aqui não está em causa a aquisição pela Impugnante de sucata, mas aquela quantidade específica e àqueles fornecedores em concreto constantes das facturas emitidas e questionadas pela AT. Os restantes factos alegados não foram julgados provados ou não provados, por constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito, por não serem matéria controvertida ou por não terem relevância para a decisão da causa. * Dos factos, com interesse para a decisão da causa, constantes dos presentes autos, todos objecto de análise concreta, não se provou que as transacções contantes das facturas concretamente identificadas no relatório de inspecção tributária tivessem ocorrido nos exactos termos expressos nas mesmas.* Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que importe registar como não provados”.* * IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITONo presente recurso importa decidir se a sentença recorrida padece de erro de julgamento de facto e de direito por ter considerado que a administração tributária recolheu indícios seguros de que as facturas emitidas à Recorrente pelos fornecedores R. F. M. P. C., P. C. Soc. Unipessoal, Lda., GMOF C. S., Unipessoal, Lda., R. R. M., Lda., Q. e M., Lda., e N. S. Unipessoal, Lda., não titulavam verdadeiras operações económicas e em consequência desconsiderou a dedução de IVA das facturas emitidas por aqueles fornecedores no período temporal entre Janeiro e Setembro de 2006 de acordo com o disposto no nº 3 do art. 19º do CIVA, tendo dessa forma julgado improcedente a impugnação judicial. Discordando do assim decidido vem a Recorrente invocar a veracidade de tais operações defendendo que o tribunal recorrido efectuou uma incorrecta apreciação e qualificação jurídica dos factos que deu por provados (cfr. conclusão C) das alegações de recurso) e deveria ter julgado procedente a impugnação, por falta de fundamentação das liquidações adicionais de IVA do ano de 2006 e violação do disposto nos artigos 75º e 77º, nº 1 da LGT e art. 19º, nºs 3 e 4 do CIVA (cfr. conclusão T) das alegações de recurso). Pretende ainda que seja dado como provado que “as transacções tituladas pelas facturas dos fornecedores indiciados e que se encontram juntos aos autos tiveram por base negócios efectivamente realizados pela recorrida e os aludidos fornecedores” (cfr. conclusão H) das alegações), se bem entendemos a Recorrente, defende que dos autos constam elementos de prova que se fossem devidamente apreciados pelo juiz a quo conduziriam à decisão de procedência da impugnação judicial. Importa salientar que do probatório apenas podem constar factos (nºs 3 e 4 do art. 607º do CPC), pelo que o teor da afirmação acima transcrita que a Recorrente pretende seja considerada como provada, não configura um facto mas sim um juízo a extrair de factos, essenciais uns e instrumentais outros, razão pela qual não se atende à alteração do probatório formulado na conclusão H). Vejamos então se ocorreu o alegado erro de julgamento. As liquidações sindicadas, resultam de correcções, em sede de IVA referentes ao exercício de 2006, efectuadas no âmbito de acção inspectiva realizada à impugnante no decurso da qual foi detectada a dedução de IVA relativo a facturas emitidas por diversos fornecedores da impugnante, as quais não reflectiam transmissões ou prestações de serviços reais, tendo sido desconsiderada a dedução de IVA no período temporal compreendido entre Fevereiro e Setembro do ano de 2006, nos termos do artigo 19.º, n.º 3 do CIVA. A Recorrente peticiona a procedência da impugnação por falta de fundamentação das liquidações adicionais de IVA de 2006 e violação do disposto nos artigos 75º e 77º, nº 1 da LGT e art. 19º, nºs 3 e 4 do CIVA (cfr. conclusão T das alegações). Ressalta-se que a exigência legal do dever de fundamentação por parte da Administração Fiscal, decorre entre outros, do disposto nos artigos 268.º, n.º 3 da CRP, 77.º da LGT, 63.º do RCPIT e 124.º, 125.º e 133.º do CPA. A jurisprudência tem entendido de forma uniforme e reiterada que “Um acto encontra-se suficientemente fundamentado quando dele é possível extrair qual o percurso cognoscitivo e valorativo seguido pelo agente, permitindo ao interessado conhecer, assim, as razões de facto e de direito que determinaram a sua prática” (cfr. entre outros o Ac. do STA de 16.05.2012, proc. nº 0278/12). Resulta dos autos que a fundamentação vertida no relatório final de inspecção e levada ao probatório na alínea C) satisfaz essa exigência ao indicar as razões que conduziram à desconsideração das facturas relativas a compras em sede de IVA entre Fevereiro e Setembro do exercício de 2006, designadamente, a desconsideração da dedução do IVA, nos termos do n.º 3 do artigo 19.º do CIVA, sobre as facturas emitidas pelos fornecedores - N. S. Unipessoal, Lda.; L. P. C. Soc. Unipessoal, Lda.; R. F. M. P. C.; GMOF – C. S. Unipessoal, Lda.; R. – R., Lda.; Q. e M., Lda. -, por terem sido “apurados indícios” de que as mesmas titulariam operações simuladas. Recorde-se que o art. 75.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT) consagra que “Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal” estabelecendo assim uma presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes, bem como dos dados que constam da sua contabilidade e escrita. Esta presunção implica que se a AT não demonstrar a falta de correspondência com a realidade do teor das declarações, da contabilidade e da escrita, estas são consideradas verdadeiras. Contudo, é suficiente que a AT demonstre a existência de “indícios fundados” (indícios que devem ser objectivos, sólidos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada de que os documentos não titulam operações reais) para fazer cessar a presunção de veracidade a favor do contribuinte, prevista no art. 75.º da LGT, não sendo necessário demonstrar a falsidade das facturas. Na verdade basta à AT evidenciar a consistência daquele juízo, invocando factos que traduzam uma probabilidade elevada, capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade, não sendo ainda necessário que faça prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratório, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240.º do CC) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende. Ou seja, a AT não tem que demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo (Acórdão do STA de 27/10/04, Processo 810/04), invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de a operação referida na factura ser simulada, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade – artigo 75º da LGT. E na recolha desses indícios poderá a AT lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado. Importa ainda mencionar que não é imperioso que a Administração efectue uma prova directa da simulação. Como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indirecta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” – cfr. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154. No caso em apreço a AT considerou existirem indícios seguros, sérios e credíveis de que as facturas emitidas por aqueles forncedores não correspondiam a operações reais, apoiando-se em síntese e no essencial, nos factos descritos na alínea C) do probatório, que a sentença sintetiza: “. Não entregaram as respectivas declarações fiscais, pelo menos com os valores devidos, quer em sede de IVA, quer em Impostos sobre o Rendimento; . Não apresentaram a contabilidade ou qualquer tipo de escrituração, tendo-se determinado que a mesma não deveria existir; . Não dispõem de estrutura empresarial compatível com a facturação verificada, o que era indispensável para o exercício da actividade em causa; . Não revelam a existência de relações empresariais a montante, nomeadamente ao nível da aquisição da mercadoria vendida e de serviços prestados por terceiros, conforme também teria sido indispensável face aos volumes de negócios detectados; . As facturas ou as guias de transporte nem sempre cumprem com os requisitos legais exigidos pelo regime aplicável aos bens em circulação, aprovado pelo Dec. Lei nº 147/2003, nomeadamente quanto à indicação dos locais de carga e descarga da mercadoria, bem como das respectivas datas, desconhecendo-se mesmo, nalguns casos, a existência de guias de transporte; . Não foram apresentados documentos comprovativos dos pagamentos efectuados, através de meio que permita identificar o destinatário, apesar de tal procedimento ser obrigatório legalmente, face ao disposto no nº 3 do art° 63° C da LGT; . Foi ilegalmente usada a sua identidade para titular vendas de mercadorias.” Da conjugação dos indícios recolhidos pela AT e acima sintetizados com os valores das vendas efectuadas por aqueles fornecedores e que constam do quadro mencionado no relatório de inspecção no ponto 4.1) Fornecedores com anomalias (cfr. alínea C) do probatório) que de seguida se transcreve:
Da conjugação desses factos, a AT evidenciou a existência de uma desproporcionalidade entre a estrutura empresarial que aqueles fornecedores detinham e o valor das vendas que facturaram. E da análise dos diversos elementos recolhidos entendeu que “Atentos ao descrito nos pontos anteriores, relativamente aos supostos fornecedores provou-se que não reúnem os requisitos indispensáveis para desenvolver a actividade que lhes é imputada, donde resulta a convicção de que as facturas não correspondem a efectivas transmissões de bens, tratando-se de "facturas falsas", pelo que se verificam indícios fortes e objectivos de que as operações foram simuladas, quer quanto às partes, quer supostamente quanto aos valores. Atendendo à actividade em causa e a forma como alegadamente teria ocorrido, parece evidente que o utilizador das facturas não podia desconhecer tais circunstâncias. Para além do referido a propósito das alegadas vendas do contribuinte L. C. que tiveram como destino a empresa E. M. M. (conforme referido no ponto 4.2, conforme anexo 13), que denotam não ter sido aquele o verdadeiro fornecedor, podem apresentar-se outros casos em que isso é ainda mais evidente. Com efeito, outros casos existiram em os fornecedores nacionais da mercadoria enviada para o operador Espanhol não terão facturado os bens, já que os elementos juntos revelam tratarem-se de fornecedores que não facturaram nada à M. nas datas próximas do envio dos bens par Espanha, conforme deveriam ter feito (anexos 13 e 15). São os casos das empresas B., Lda. (NIPC 504…), R., Lda. (NIPC 504…) e R., SA (NIPC 506…). Tais situações justificam o surgimento de facturas de outros operadores entre os fornecedores da M., ou seja, dos fornecedores falsos, já que os alegados verdadeiros fornecedores terão ficado à margem do circuito económico, o que teria que ser do conhecimento da M..”. Os indícios recolhidos pela AT mostram-se assim suficientes, para suportar objectivamente e à luz das regras da experiência comum que as transacções tituladas por aquelas facturas não correspondiam a transacções reais. E tal conclusão implica que se inverta o ónus da prova e passe o impugnante a ter o dever de provar a materialidade daquelas operações, que efectivamente são verdadeiras e efectivas e como tal tem o direito à dedução do IVA nelas contido. E desde já se afirma que a Recorrente/Impugnante não logrou efectuar essa prova. Importava que a impugnante apresentasse prova de factos dos quais o tribunal pudesse concluir pela materialidade das operações realizadas com aqueles fornecedores. Mas a prova produzida não foi prova suficiente para considerar demonstrada a materialidade das transacções de sucata tituladas naquelas facturas, que a impugnante apresentava na sua contabilidade e emitidas pelos fornecedores N. S. Unipessoal, Lda.; L. P. C. Soc. Unipessoal, Lda.; R. F. M. P. C; GMOF – C. S. Unipessoal, Lda.; R. – R., Lda; Q. e M., Lda.. Desde logo, a prova testemunhal, tal como se referiu na motivação quanto à matéria de facto dada por assente, revelou-se sem qualquer conteúdo susceptível de permitir ao Tribunal uma outra percepção da realidade, nada acrescentando quanto às relações supostamente desenvolvidas entre a impugnante e os fornecedores. E se o circuito documental demonstra que foram efectuadas movimentações financeiras entre os intervenientes nas operações, tal não demonstra que o circuito das mercadorias tenha tido existência real, pois o circuito documental constitui um simples indício, a ser valorado no conjunto de outros factos, já que, isolado não se mostra suficiente para contrariar a realidade indiciada pela AT. Salienta-se que nas situações de facturação fictícia se está justamente perante casos em que a contabilidade, impecavelmente organizada se avaliada do ponto de vista técnico-contabilístico, no entanto, inclui operações não efectuadas. Este caso – como se diz no Acórdão do STA (Pleno da Secção do CT), de 07-05-2003 exarado no proc.º 01026/02 – é aquele que correntemente se vem chamando de “facturas falsas”, isto é, a contabilidade considera (e trata de forma contabilisticamente correcta) documentos emitidos na forma legal, mas que não correspondem a qualquer realidade, porque as operações que era suposto reflectirem, na verdade, não tiveram lugar. Ora, a verdade é que a prova testemunhal produzida pela impugnante limitou-se a confirmar os elementos constantes dos documentos e a caracterizar genericamente as operações efectuadas, nada concretizando quanto à materialidade concreta das operações em causa, não sendo de modo a abalar a percepção da realidade evidenciada pela AT no seu relatório da inspecção. Desta forma quando a Recorrente alega que segundo o relatório pericial e da prova testemunhal resultava provado que se não fossem efectuadas aquelas compras a Recorrente não poderia ter realizado o volume de vendas que evidenciou, contudo, tal como foi mencionado no relatório de inspecção a questão centra-se nestes fornecedores em concreto, que não teriam estrutura empresarial para efectuarem os fornecimentos titulados naquelas facturas, tendo os verdadeiros fornecedores ficado à margem do circuito económico. Por outro lado invoca que dos depoimentos produzidos e desconsiderados pelo tribunal resulta que aqueles fornecedores se dedicavam à actividade do ramo da sucata, que as testemunhas contactaram e negociaram com os fornecedores e que eram efectuados carregamentos de sucata nos estaleiros daqueles fornecedores. Contudo, como se encontra evidenciado na motivação da matéria de facto, aqueles depoimentos não demonstraram a materialidade concreta das operações em causa, constantes daquelas facturas, não sendo de modo a abalar a percepção da realidade evidenciada pela AT no seu relatório da inspecção. De facto, o relatório da inspecção realça que do ponto de vista formal a contabilidade da impugnante encontra-se organizada, as declarações fiscais entregues, tendo, no entanto, sido reunidos indícios bastantes de que tais operações não tiveram lugar e que deram origem às liquidações impugnadas. Assim, impunha-se à impugnante a prova da sua materialidade sendo que a prova trazida os autos não abala a credibilidade da prova carreada pela AT. Assim sendo, dir-se-á, que a Administração Tributária demonstrou os pressupostos da sua actuação, cumprindo, nos termos já expostos, o ónus da prova que, neste ponto, lhe competia. Por seu lado a impugnante não logrou infirmar os indícios recolhidos pela AT, pois da prova produzida não resultou qualquer indício seguro e inequívoco que permita concluir pela materialidade das operações tituladas pelas facturas desconsideradas pela AT, o que conduz à conclusão de que esta actuou correctamente ao desconsiderar o direito à dedução do IVA contido em tais facturas, o que, necessariamente, conduz à improcedência da impugnação por se mostrarem legais as liquidações impugnadas. Destarte consideramos que a sentença ora recorrida não merece qualquer censura na medida em que define o quadro legal da situação e a repartição do ónus da prova de forma clara e assertiva. Por outro lado, também do ponto de vista da valoração dos factos, o julgado merece a nossa concordância, na medida em que os indícios recolhidos pela administração tributária e vertidos no relatório de inspecção são credíveis, sérios e objectivos e revelam fortes razões para questionarmos a veracidade das facturas e como tal, afastar a presunção de veracidade dos elementos contabilísticos da Recorrente. E por outro lado a Recorrente não logrou provar que as facturas em questão titulavam, verdadeiras e efectivas transacções nos termos delas constantes. Face ao exposto conclui-se serem improcedentes todos os fundamentos invocados pela Recorrente no presente recurso pelo que a sentença recorrida não padece de qualquer vício, devendo ser mantida na ordem jurídica. Da condenação em custas Nas causas de valor superior a € 275.000,00 a regra continua a ser o pagamento integral da taxa de justiça resultante da aplicação dos critérios legais, assumindo natureza excepcional a dispensa, pelo juiz, de pagamento do remanescente da taxa de justiça ao abrigo do disposto no artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais. Tal dispensa – total ou parcial – só deverá ocorrer em situações de manifesto desequilíbrio entre o montante a pagar e a actividade desenvolvida pelo tribunal, o que se entende verificar. Como tal, ponderando, a complexidade da matéria jurídica e o número de questões colocadas e, atendendo à lisura da conduta das partes e ao valor do processo, que é de € 693.736,92, justifica-se a dispensa total de pagamento do remanescente de taxa de justiça. * * V- DECISÃONos termos expostos, acordam os juízes da 2ª Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida. Custas pela Recorrente, dispensando-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça. Lisboa, 15/12/2021 Luisa Soares Vital Lopes Susana Barreto | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||