I. RELATÓRIO.
J......., (doravante recorrente) veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou procedente a exceção de erro na forma do processo e absolveu a Fazenda Pública da instância.
Nas suas alegações, o Recorrente concluiu nos termos seguintes:
“A. O recorrente não é sujeito passivo,
B. Uma vez que, sendo particular e considerando a situação “sub Júdice”, não está obrigado ao cumprimento das obrigações impostas aos sujeitos passivos,
C. Nomeadamente não tem a obrigação de fazer a escrituração, nem a obrigação declarativa,
D. Não tendo igualmente a obrigação principal da entrega do imposto,
E. Sendo certo que o que se pretende tributar, com o IVA, é o ato do consumidor final;
F. Considerando a corrente doutrinal maioritária, o recorrente, pese embora tenha o encargo do IVA, não pode ser considerado sujeito passivo desse imposto;
G. Assim sendo como é, não pode considerar-se que o imposto “sub Júdice” tem de ser autoliquidado pelo recorrente,
H. Já que tal autoliquidação implica o cálculo, considerando as regras de incidência, as isenções, a determinação da matéria coletável que é imposta ao sujeito passivo, não por ter o encargo do imposto mas por ter estrutura para o fazer, por exemplo;
I. Assim, não sendo o recorrente sujeito passivo, não recaem sobre si as obrigação de liquidação e autoliquidação do IVA,
J. De onde resulta a impossibilidade legal de deduzir reclamação graciosa;
K. Do mesmo modo, não pode o recorrente deduzir impugnação judicial, uma vez que é obrigatória a junção da decisão que contenha o ato impugnado, nos termos do disposto no artigo 78º alínea b) do CPTA, ex-vi artigos 2º, 108º n.º3 do CPPT,
L. Ora, não sendo sujeito passivo o recorrente não liquida ou auto liquida o IVA pelo que não está munida dessa decisão,
M. Acresce que do douto Acórdão, respeitante ao processo 367/18.4BEPNF, que consta da douta sentença recorrida, resulta exatamente que o A. é sujeito passivo de IVA, já que se trata da sociedade, o que não é o caso dos presentes autos.
N. Portanto, ao recorrente não restava outra forma de agir judicialmente que não a que utilizou nestes autos, sendo certo que com o pedido deduzido pretendia fazer valer o seu direito para o futuro.
O. É que de outra forma, que não seja apreciar o pedido apresentado, fica o recorrente furtado do seu direito a ver apreciado em Tribunal, o seu pedido.
P. Assim, a douta sentença violou o disposto na alínea h) do n.º1 do artigo 97º, nos artigos 131º e 145º do C.P.P.T. e ainda o artigo 20º da C.R.P.”*
A recorrida apresentou contra-alegações, concluindo da forma seguinte:
“A. A decisão recorrida não é merecedora de qualquer reparo, sendo a sua interpretação e conclusões as únicas juridicamente possíveis, atento o quadro legal vigente, inexistindo assim qualquer erro de julgamento e/ou interpretação que inquine a sua validade.
B. Ao invés, são as alegações de recurso que padecem de erro manifesto sobre os pressupostos de direito e de facto.
C. A ação para o reconhecimento de direito como o próprio nome indica, e como é doutrinaria e jurisprudencialmente assente, para além de ter subjacente o reconhecimento de um direito e/ou interesse legalmente protegido, tem, igualmente, de ter por objeto um ato administrativo praticado pela AT que seja lesivo dos direitos e interesses legalmente protegidos do contribuinte.
D. Igualmente importa que, nos termos do disposto no n.º 3 do artigo 145.º do CPPT, apenas pode ser proposta quando for o meio processual mais adequado para assegurar uma tutela plena, eficaz e efetiva do direito ou interesse legalmente protegido.
E. O que não se verifica nos presentes autos.
F. O objeto da sujeição ao IMT é a transmissão da propriedade ou dos direitos correspondentes sobre esses imóveis.
G. A construção de uma moradia destinada a habitação não consubstancia um ato transmissivo de propriedade, e nessa medida, está fora do espectro de incidência deste imposto.
H. A isenção de IVA aplicável às operações imobiliárias, previstas nos n.ºs 30 e 31 do artigo 9.º do CIVA, é atribuída em função da natureza da atividade exercida.
I. O Recorrente não prossegue atividade profissional e/ou empresarial conexa com bens imóveis suscetível de beneficiar da isenção que reclama.
J. É, assim, evidente, que não existe qualquer direito e/ou interesse legalmente protegido que careça de tutela.
K. Igualmente inexiste um ato da Administração Tributária que legitime o recurso ao meio processual escolhido.
L. Os encargos com o IVA suportados pelo Recorrente são os mesmos que são suportados por qualquer consumidor final quando adquire bens ou serviços.
M. Afigura-se, pois, que é o peticionado que viola de forma ostensiva o princípio da igualdade trazido aos autos pelo próprio Recorrente.
N. Por todo o exposto, andou bem a sentença recorrida quando decidiu pelo erro na forma do processo e, consequente, absolvição da instância.
O. Conclui-se, assim, pela total improcedência da argumentação expendida pelo Recorrente, e pela inexistência de qualquer erro e/ou vício que inquine a bem elaborada sentença recorrida.
*
O Digno Magistrado do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul proferiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.
*
Com dispensa dos vistos legais por simplicidade e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.
*
II. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO
O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objeto do recurso.
Assim, analisadas as conclusões das alegações, a questão central reconduz-se a saber se a sentença sob recurso padece de erro de julgamento ao considerar que a ação tal como foi configurada pelo recorrente padece de inadequação do meio processual adotado insuscetível de convolação.
*
III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.
A decisão recorrida fixou a factualidade seguinte:
“A) Foram emitidas as seguintes faturas referentes à prestação de serviços e à empreitada de construção de uma moradia em C....., Entroncamento, nas quais consta como adquirente o Autor:
| Fatura/data | Nome e
NIF/NIPC do emitente | Descrição | Valor base | IVA a 23% | Valor total |
41 emitida em | J....... Garcia NIF 219……. | Elaboração do projeto de arquitetura, na fase de estudo prévio, de uma moradia uni familiar situada em C....., Entroncamento |
€750,00 |
€172,50 |
€922,50 |
45 emitida em | J....... Garcia NIF 219…. | Elaboração do projeto de arquitetura, na fase de projeto base, de uma moradia uni familiar situada em C....., Entroncamento |
€750,00 |
€172,50 |
€922,50 |
47 emitida em | J....... Garcia NIF 219…. | Elaboração do projeto de arquitetura, na fase de projeto de licenciamento, de uma moradia uni familiar situada em C….. |
€750,00 |
€172,50 |
€922,50 |
214.0110 emitida em | J......., LDA. | Serviçços- projeto de estabilidade |
€1150,00 €200,00 |
€310,50 |
€1.660,50 |
214.0143 emitida em 31/05/2014
| J....... , LDA. NIPC 506…. | Serviços-Projeto térmico Serviços-Projeto de gás Serviços-projeto acústico Serviços-PSS Serviços-Projeto de telefones (ITED) Serviços-Taxas ITG |
€150,00 €150,00 €150,00
50,00
€150,00 €25,00
|
€235,75 |
€1.260,75 |
039 emitida em 20/05/2014 | M....... , LDA. NIPC 510….. | Horas de serviço de retro escavadora | €875,00
€35,00
25h) |
€201,25 |
€1.076,25 |
043 emitida em 31/07/2014 | M......., LDA.
NIPC 510…… | Horas de serviço retroescavadora no serviço do C….. Entroncamento |
€2.065,00 (preço unitário €35,00
59h) |
€474,95 |
€2.539,95 |
1400/000076 emitida em | T….., LDA. NIPC 506….. | Serviço de transporte c/Semi Reboque | €1.653,00 (preço unitário
|
€380,19 |
€2.033,19 |
044 emitida em 14/08/2014 | M......., LDA.
NIPC 510….. | Horas serviço retroescavadora Entroncamento | €2.030,00 (preço unitário €35,00-
58h) |
€466,90 |
€2.496,90 |
1400/000079 emitida em | T……, LDA. NIPC 506….. | Serviço de transporte c/Semi Reboque
| €2.280,00
(preço unitário €38,00-
60h) |
€524,40 |
€2.804,40 |
045 emitida em 20/08/2014 | M......., LDA. NIPC 510…. | Horas serviço retroescavadora Entroncamento |
€1.050,00 (preço unitário €35,00-
30h) |
€241,50
|
€1.291,50 |
| €1.140,00 |
“(texto integral no original; imagem)”
(cf. Cópias das faturas, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, juntas com a petição inicial a fls. 25-64 do SITAF);
B) Em 24/06/2016 foi apresentada a petição inicial que deu origem aos presentes autos na qual pode ler-se:
«(…)
“(texto integral no original; imagem)”
(cf. petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e registo CTT a fls. 1 do suporte físico dos autos).”
*
IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.
Como se disse, o recurso vem interposto da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou haver erro na forma de processo insuscetível de convolação.
Para o efeito, o recorrente alega que há erro de julgamento pois a forma processual adotada era a única de que dispunha para fazer valer a sua pretensão.
Portanto, o recorrente interpôs ação para reconhecimento de um interesse ou direito em matéria tributária, ao abrigo dos artigos 97.º, n.º 1, alínea h) e 145.º, do CPPT.
Para o efeito, alegou, em síntese, que ordenou a construção da sua moradia, na qual pretendia residir, de forma permanente, a uma empresa construtora em detrimento da possibilidade de celebrar um contrato de promessa de compra e venda que tivesse por objeto a construção dessa moradia e subsequente transmissão e que, na eventualidade de ter optado pela celebração de um contrato promessa, tal facto estaria sujeito a IMT, cuja taxa mais elevada, corresponde a 6%, o que se traduz numa divergência de taxas, na medida em que suportou o Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), enquanto consumidor final, à taxa 23%, situação essa que entende consubstanciar a violação dos princípios da igualdade e da neutralidade fiscal, decorrente do mesmo princípio da igualdade, bem como a violação de princípios e regras que norteiam o Tratado da União Europeia.
Com tais fundamentos terminou pedindo que seja ordenada a restituição de todo o IVA suportado, com a construção da sua moradia, já suportado, ou a suportar.
Na sentença sob recurso decidiu-se, em síntese, pela verificação do erro na forma de processo, atendendo à inadequação do pedido relativamente à forma processual em causa, e ainda, pela impossibilidade de convolação no meio processual adequado. Da referida decisão consta, além do mais, o seguinte:
“De acordo com o disposto no artigo 97.º, n.º 1, alíneas a) e h), do CPPT, o processo judicial tributário compreende a “impugnação da liquidação dos tributos, incluindo os parafiscais e os atos de autoliquidação, retenção na fonte e pagamento por conta” e “As ações para o reconhecimento de um direito ou interesse em matéria tributária”.
De salientar que, tal como se prevê expressamente no artigo 145.º, n.º 3, do CPPT, as ações para o reconhecimento de um direito ou interesse em matéria tributária apenas podem ser propostas sempre que esse meio processual for o mais adequado para assegurar uma tutela plena, eficaz e efetiva do direito ou interesse legalmente protegido.
Por seu turno prevê-se no artigo 97.º, n.º 1, do CIVA, que os “sujeitos passivos e as pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis pelo pagamento do imposto podem recorrer hierarquicamente nos casos previstos neste Código, reclamar contra a respetiva liquidação ou impugná-la, com os fundamentos e nos termos estabelecidos no Código de Procedimento e de Processo Tributário”.
Da leitura do pedido formulado pelo Autor na petição inicial verifica-se que o mesmo pretende com a presente ação “a restituição de todo o IVA suportado, com a construção da sua moradia, já suportado, ou a suportar”.
Está em causa o IVA suportado pelo Autor, enquanto consumidor final, em sede de emissão e pagamento das faturas que constam do facto fixado na alínea A) supra.
Dito de outro modo, a pretensão do Autor dirige-se contra os atos de autoliquidação de IVA, o que se encontra bem patente no alegado no artigo II.4.6 da petição inicial, que se transcreve em seguida para melhor esclarecimento:
«II.4.5. Ou seja, partindo da hipótese que seria aplicada a taxa máxima de IMT, na situação em observação, fazendo a diferenças de taxas, à data da propositura da presente acção, para a taxa normal de IVA, infere-se que foi pago imposto a mais, no mínimo, de 17%, o que onera de forma injustificável, e por isso inconstitucional, o requente, face a sua livre decisão, de ordenar a construção da sua própria habitação».
E, sendo assim, como é, o Autor tinha ao seu alcance o meio processual adequado a fazer valer a sua pretensão consubstanciado na ação de impugnação judicial prevista no artigo 97.º, n.º 1, alínea a), do CPPT.
É assim manifesta a existência de erro na forma de processo nulidade processual que constitui exceção dilatória que determina a absolvição da Fazenda Pública da instância (cf. artigos 193.º, 576.º, n.º 2, 278.º, n.º 1, alínea e) e 577.º, alínea b), do CPC, aplicáveis ex vi artigo 2.º do CPPT).”
A decisão recorrida concluiu, assim, pela verificação do erro na forma de processo e ainda pela impossibilidade da sua convolação na forma adequada, com os fundamentos seguintes:
“De notar que como alegou a Ré na contestação não foi emitido qualquer ato por parte da Autoridade Tributária, o que emerge com cristalina clareza dos presentes autos e da matéria de facto acima fixada uma vez que se está perante a autoliquidação do IVA.
E, mais importante, o Autor não dirigiu previamente à Autoridade Tributária qualquer reclamação graciosa com vista à restituição do IVA que no seu entender pagou indevidamente por erro imputável aos serviços.
Por conseguinte, inexistindo um ato por parte da Autoridade Tributária, a convolação da presente ação para a ação de impugnação judicial estaria votada ao indeferimento liminar da petição inicial por falta de um pressuposto processual, em concreto, de prévia reclamação graciosa.
E, sendo assim, sendo a presente ação insuscetível de ser convolada em impugnação judicial, sob pena de prática de um ato inútil, impõe-se concluir, face ao exposto, pela procedência da exceção deduzida pela Fazenda Pública de impropriedade do meio processual, a qual constitui exceção dilatória que obsta a que o tribunal conheça do mérito da causa, deverá a Fazenda Pública ser absolvida da instância, cf. artigos 278.º, n.º 1, alínea d), 576.º, n.os 1 e 2 e 577.º, alínea e), do CPC, aplicáveis ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT.”
Vejamos.
O erro na forma do processo é a nulidade principal decorrente do uso de uma forma processual inadequada à pretensão de tutela jurídica formulada em juízo (cf. arts. 193.º e 196.º, n.º 1, do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e), do CPPT), aferindo-se, por isso, através do pedido formulado na ação, tal como, aliás, vem sendo unanimemente reiterado pela jurisprudência dos nossos tribunais superiores (vejam-se neste sentido, designadamente, os Acórdãos proferidos pelo STA em 13.09.2017, no proc. 01399/16 e em 05.02.2020, no proc. 01323/18.8BEAVR).
Quando afete todo o processo esta nulidade origina a exceção dilatória prevista no art. 89.º, n.º 4, alínea b) do CPTA, obstando a que o tribunal conheça do mérito da causa, e dando lugar à absolvição da instância (cf. n.º 1 do art. 89.º do CPTA), consequência adequada ao caso em apreço, uma vez que, tal como apurado pelo Tribunal a quo não se verificavam os pressupostos para a interposição da impugnação judicial, que seria a forma processual adequada, circunstância que ditou a impossibilidade de convolação.
O recorrente alega que a sentença violou o disposto na alínea h) do n.º 1, do artigo 97, os artigos 131 e 145, do CPPT e ainda o artigo 20, da CRP.
Contudo, entendemos que não lhe assiste razão.
A ação para o reconhecimento de direito, como é doutrinaria e jurisprudencialmente assente tem subjacente o reconhecimento de um direito e/ou interesse legalmente protegido e, nos termos do disposto no art. 145, n.º 3, CPPT, apenas pode ser proposta quando for o meio processual mais adequado para assegurar uma tutela plena, eficaz e efetiva do direito ou interesse legalmente protegido. Assim, tendo em conta o pedido formulado este não seria o meio processual adequando, mas antes a impugnação judicial.
Com efeito, estando em causa o IVA suportado pelo Autor, enquanto consumidor final, em sede de emissão e pagamento das faturas, o qual pretende reaver, tinha ao seu alcance o meio processual adequado a fazer valer a sua pretensão consubstanciada na ação de impugnação judicial prevista no artigo 97.º, n.º 1, alínea a), do CPPT.
De salientar, que o Tribunal a quo entendeu tratar-se de uma situação autoliquidação do IVA e que o recorrente não dirigiu previamente à Autoridade Tributária qualquer reclamação graciosa com vista à restituição do IVA que no seu entender pagou indevidamente por erro imputável aos serviços, o que inviabilizou a convolação.
Por sua vez, o recorrente centra a sua alegação no facto de não ser um sujeito passivo mas antes um repercutido, razão pela qual entende que não podia impugnar judicialmente a liquidação em causa, sendo o meio por si escolhido o único de que dispunha, pois não sendo ele sujeito passivo deste imposto, embora suporte o encargo do mesmo, por ser consumidor final, não podia deduzir impugnação, como se concluiu na sentença recorrida, mas antes o meio de reação que apresentou.
Vem, assim, suscitada a questão do sujeito passivo de IVA e do repercutido.
Vejamos do enquadramento jurídico.
Como refere o Prof. Américo Brás Carlos, in Impostos Teoria Geral, 2ª Edição, Almedina, 2008, p.67: “sujeito passivo é a entidade obrigada ao cumprimento da obrigação tributária, quer esta seja a obrigação principal de pagamento do imposto, quer seja a obrigação declarativa ou de escrituração que a lei fiscal imponha.”
Também o Prof. Sérgio Vasques, in Manual de Direito Fiscal, ALMEDINA, Setembro 2015, pág. 381-382, afirma: “A repercussão tributária é um fenómeno que consiste na transferência do peso económico de um tributo para pessoa diferente do sujeito passivo, e com quem este se encontra em relação, através da respetiva integração no preço de um qualquer bem.”
A repercussão fiscal consiste na transferência do imposto que legalmente incide sobre um sujeito passivo, para um terceiro, alheio à relação jurídica tributária, com quem aquele tem relações económicas (cfr. art.37, do CIVA).
Nas palavras de alguns autores, o repercutido será um mero "contribuinte de facto" (titular da capacidade contributiva), por contraposição ao "contribuinte de direito", aquele a quem é juridicamente exigível o pagamento do tributo. Por sua vez, o sujeito ativo da relação jurídica tributária não tem qualquer direito que possa exercer, diretamente, contra o repercutido, sendo que os meios de que dispõe são contra o sujeito passivo da relação jurídica tributária e não contra o repercutido que, para esse efeito, está colocado num círculo exterior ao da mesma relação jurídica tributária (cfr. Soares Martinez, Direito Fiscal, 8ª. Edição, Almedina, 1996, pág.226 e seg.; Diogo Feio, A Substituição Fiscal e a Retenção na Fonte: o caso específico dos impostos sobre o rendimento, Coimbra Editora, 2001, pág.93 e seg.; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª. Edição, Encontro da Escrita, 2012, pág.187 e seg.; Joaquim Freitas da Rocha e Hugo Flores da Silva, Teoria Geral da Relação Jurídica Tributária, Almedina, 2017, pág.78; Bruno Botelho Antunes, Da Repercussão Fiscal no IVA, Almedina, 2008, pág.45 e 127 e seg.).
Ainda de acordo com a doutrina pode fazer-se a distinção entre a repercussão obrigatória ou legal, a qual encontra consagração, por exemplo, em sede de IVA (daí poder falar-se na neutralidade do imposto e da sua repercussão para a frente até ao consumidor final ou repercutido - cfr. por todos, Bruno Botelho Antunes, Da Repercussão Fiscal no IVA, Almedina, 2008, pág.77 e seg.), por contraposição à repercussão voluntária (resultando a transferência da carga tributária de acordo/relação entre privados, sobre a qual regerão as regras do direito civil).
Verifica-se, assim, que efetivamente o recorrente não é sujeito passivo de imposto de IVA, de acordo com os critérios do código do IVA, mas antes repercutido.
A exclusão do terceiro repercutido do âmbito da noção de sujeito passivo tem larga consagração na doutrina (vd., DIOGO LEITE DE CAMPOS e MÔNICA HORTA NEVES LEITE DE CAMPOS, ob. cit, 2.a ed., Coimbra, 2000, Parte II, A obrigação tributária). Entre ele e o sujeito ativo não existe vínculo jurídico, no sentido de que o repercutido não é devedor do sujeito ativo. A sua obrigação não nasce da realização do facto tributário, mas sim da realização de um facto ao qual a lei liga o direito do sujeito passivo de repercutir e a correlativa obrigação do repercutido de reembolsar o sujeito passivo quando este exerça o seu direito. A obrigação do repercutido é só perante o sujeito passivo. Daqui decorre, nomeadamente, que as relações entre o sujeito passivo e o repercutido inadimplente se regem pelo Direito privado. E que o sujeito passivo deve cumprir a sua obrigação de imposto antes e, mesmo, independentemente do cumprimento do repercutido.
Contudo, não sendo o sujeito passivo quem suporte o encargo do imposto por repercussão legal, não lhe é vedado o direito de reclamação, de recurso ou impugnação nos termos das leis tributárias; ou quem deva prestar informações sobre assuntos tributários de terceiros, exibir documentos, emitir laudo em processo administrativo ou judicial ou permitir o acesso a imóveis ou locais de trabalho, conforme estipulado no artigo 18, n.s, 3 e 4, da LGT.
Do exposto resulta, assim, que, por efeito do ato de repercussão, o consumidor final acaba por suportar economicamente o imposto, sem que, porém, seja titular de qualquer relação jurídica tributária, porquanto, na qualidade de repercutido, está à margem dessa relação, ainda que, naturalmente, não esteja à margem do direito, como, aliás, resulta da norma citada e ainda do disposto no artigo 9.º n.º 1 do CPPT.
Neste sentido dispõe o artigo 18.º, n.º 4, alínea a), da Lei Geral Tributária que não é sujeito passivo quem suporte o encargo do tributo por repercussão legal, sem prejuízo do direito de reclamação, recurso ou impugnação, reconhecendo, pois, ao repercutido legitimidade procedimental e processual, apesar de não ser sujeito passivo na relação jurídica tributária.
Esta norma deve ser interpretada de forma extensiva, de modo a nela se incluir todas as garantias impugnatórias e contenciosas à disposição do contribuinte, concluindo-se, designadamente, que o repercutido pode deduzir pedido de revisão oficiosa.
Em suma, o repercutido tributário não sendo sujeito passivo da obrigação de imposto é, por sua vez, sujeito de uma relação que estabelece com o sujeito passivo de IVA e essa relação opera paralelamente à relação de Direito Civil, estabelecida entre repercutido e sujeito passivo de IVA, e junto da relação jurídica de imposto (que apenas inclui o sujeito passivo e o sujeito ativo) não sendo dela acessória. A repercussão fundamenta-se na capacidade contributiva manifestada pelo repercutido que é tributada por imperativo constitucional e legal, nacional e comunitário. O sujeito passivo da obrigação de IVA e o repercutido estão ambos sujeitos a deveres legais, respetivamente, de liquidação de imposto (repercussão) e de entrega de uma prestação. O repercutido tem, assim, de recorrer aos meios contenciosos tributários para a tutela dos seus interesses legalmente protegidos respeitantes à relação repercutória.
De volta ao caso em apreço, resulta da leitura da petição inicial que o recorrente entende que o IVA que suportou, enquanto consumidor final, é ilegal e, assim sendo, devia efetivamente ter deduzido impugnação, o que não lhe está vedado, ao contrário do que alega, pois tal direito tem consagração legal, tal como atrás se disse.
Por sua vez, a jurisprudência do STA tem vindo a aceitar que a ação para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária é um meio processual complementar, apenas devendo ser proposta quando os restantes meios contenciosos não assegurem uma tutela efetiva dos direitos e interesses legítimos dos administrados (cfr. os acs. de 11.12.2002, proc. n.º 46283; de 8.10.2003, proc. n.º 525/03; de 12.11.2003, proc. n.º 1237/03; de 14.1.2004, proc. n.º 1698/04; de 6.10.2005, proc. n.º 607/05; de 17.10.2012, proc. n.º 0295/12, bem como o de 16.10.2013 (Pleno), também proferido no proc. n.º 0295/12).
Entendemos assim, que tal como decidido, ainda que com a presente fundamentação, se verifica o erro na forma de processo, nulidade processual que constitui exceção dilatória que determina a absolvição da Fazenda Pública da instância (cf. artigos 193.º, 576.º, n.º 2, 278.º, n.º 1, alínea e) e 577.º, alínea b), do CPC, aplicáveis ex vi artigo 2.º do CPPT), não merecendo reparo a sentença recorrida.
Em caso de erro na forma de processo a lei prevê a hipótese da sua convolação na forma processual adequada.
A convolação processual surge como um poder/dever e só deve ser afastada quando se mostre inviável perante a inidoneidade da petição inicial, a manifesta improcedência da pretensão ou a extemporaneidade da petição em função do meio processual adequado.
Face ao preceituado no artigo 97.º, n.º 3, da Lei Geral Tributária, e artigo 98.º, n.º 4, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, importa averiguar da possibilidade de convolação.
Neste ponto a sentença recorrida decidiu que: “Neste contexto salienta-se o disposto no artigo 131.º, n.º 1, do CPPT, norma na qual se prevê que “Em caso de erro na autoliquidação, a impugnação será obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa dirigida ao dirigente do órgão periférico regional da administração tributária, no prazo de 2 anos após a apresentação da declaração.” De notar que como alegou a Ré na contestação não foi emitido qualquer ato por parte da Autoridade Tributária, o que emerge com cristalina clareza dos presentes autos e da matéria de facto acima fixada uma vez que se está perante a autoliquidação do IVA. E, mais importante, o Autor não dirigiu previamente à Autoridade Tributária qualquer reclamação graciosa com vista à restituição do IVA que no seu entender pagou indevidamente por erro imputável aos serviços. Por conseguinte, inexistindo um ato por parte da Autoridade Tributária, a convolação da presente ação para a ação de impugnação judicial estaria votada ao indeferimento liminar da petição inicial por falta de um pressuposto processual, em concreto, de prévia reclamação graciosa.”
Portanto, a decisão recorrida entendeu não ser viável a convolação por falta de um pressuposto legal que seria a prévia reclamação graciosa obrigatória.
Por seu turno, o recorrente entende que deve ser feita a convolação.
Ora, não obstante o artigo 131,º, n.º 1, do CPPT prever que em caso de erro na autoliquidação, a impugnação é obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa dirigida ao dirigente do órgão periférico regional da administração tributária, o certo é que mesmo que se entendesse, que no caso concreto não seria obrigatória a prévia reclamação, nomeadamente, por se tratar de liquidação por parte dos fornecedores, o certo é que não se verifica o pressuposto da tempestividade da ação, uma vez que o prazo previsto no artigo 102, n.º 1, do CPPT teria de ser contado desde a data da faturação, cuja liquidação de IVA o recorrente considera ilegal, prazo esse amplamente excedido.
Com efeito, o repercutido tributário tem um interesse na demanda que é legalmente protegido pela ordem jurídica, que tem como fundamento aquele pagamento efetuado ao sujeito passivo, titulado pela emissão da fatura. Se o repercutido pretender impugnar a repercussão do imposto, deverá fazê-lo com base em qualquer ilegalidade, designadamente, alegando uma errónea qualificação dos factos tributários, no caso, a emissão da fatura e deverá exercer tal direito no prazo de 3 meses contados do conhecimento do ato lesivo do interesse legalmente protegido do repercutido.
Aqui chegados, estamos em condições de concluir que a sentença sob recurso, ao concluir pela desadequação do pedido formulado na PI ao meio processual eleito pelo Recorrente sem possibilidade de convolação não padece de qualquer erro de julgamento.
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V. DECISÃO.
Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da subsecção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.
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Custas pelo recorrente (art.º 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC).
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Registe e notifique.
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Lisboa, 29 de maio de 2024
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Sara Loureiro
Vital Lopes (com declaração de voto)
Tânia Meireles da Cunha
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Declaração de voto do 1.º Adjunto:
“Subscrevo o sentido da decisão, mas não a sua fundamentação, por entender que o consumidor final (caso do impugnante) não tem direito a ser diretamente restituído pela administração tributária do valor do IVA indevidamente liquidado pelo sujeito passivo fornecedor/ prestador e, nessa medida, o entendimento que perfilho quanto à falta de legitimidade processual do consumidor final para lançar mão dos meios processuais tributários previstos nos artigos 101.º da LGT e 97.º do CPPT – questão que é a dos autos – não afronta os princípios do acesso à justiça tributária e à tutela judicial efetiva decorrentes dos artigos 20.º da CRP, 9.º da LGT, 96.º do CPPT e 2.º, n.º 2, do CPC.
A questão do direito à restituição, diretamente pela administração tributária, do IVA indevidamente liquidado ao consumidor final, penso que poderia, com propriedade, ser colocada, a título prejudicial, ao TJUE, e sendo a resposta afirmativa, a extensão da legitimidade processual ao consumidor final no direito interno seria inevitável pelas enunciadas razões de ordem constitucional e legal”.
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