G........... S.A., melhor identificada nos autos, impugnou judicialmente o acto indeferimento tácito da reclamação graciosa por si apresentada contra a liquidação adicional de IRC n.º ...........77, respeitante ao ano 2010, no montante de € 391.827,07, e a liquidação dos respectivos juros compensatórios, no montante de € 57.738,21 (consubstanciadas na nota de cobrança n.º ...........99, com o montante a pagar de € 517.978,07).

“CONCLUSÕES:

I) Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal a quo, que julgou procedente a impugnação deduzida por E..........., S.A., contra o indeferimento tácito da reclamação graciosa por si apresentada e na qual contestou a liquidação adicional de IRC n.º ...........77, respeitante ao ano 2010, no montante de € 391.827,07, e a liquidação dos respetivos juros compensatórios, no montante de € 57.738,21 (consubstanciadas na nota de cobrança n.º ...........99, com o montante a pagar de € 517.978,07).

II) Por sentença datada de 13-02-2022, ora recorrida, veio a Mm. Juiz do Tribunal a quo, estribando-se na factualidade descrita em IV, conceder total provimento à Impugnação apresentada e, consequentemente, determinar que a liquidação adicional de IRC, respeitante ao ano de 2010, ora impugnada, é ilegal por padecer do vício de violação de lei, porque praticada em erro sobre os pressupostos de facto, sendo por isso, anulável nos termos do disposto no artigo 163.º, n.º 1 do Código do Procedimento Administrativo.

III) A Fazenda Pública considera que a douta decisão do Tribunal a quo ora recorrida, não faz, salvo o devido respeito, uma correta apreciação da matéria de facto relevante no que concerne à aplicação do artigo 98.º CIRC.

IV) Se bem alcançamos a fundamentação da sentença ora recorrida, a presunção estatuída no n.º 1 do art.º 75.º LG, tem aqui aplicação plena porquanto, resulta provado que a impugnante, ora recorrida, nas declarações Modelo 22 de IRC entregues, referentes ao período de 2010, fez constar o crédito de imposto por dupla tributação internacional e registou na sua contabilidade as notas de débito emitidas à sociedade V..........., S.A, devendo, consequentemente, “(…) presumir-se verdadeira tal declaração, da mesma (facto conhecido), por presunção, em obediência ao referido artigo 75.º, n.º 1 da LGT, dever-se-á ter como provado o facto (desconhecido) relativo pagamento de imposto no estrangeiro.”

V) As correções aritméticas consubstanciaram-se na desconsideração da dedução efetuada ao resultado líquido apurado pela impugnante, constante da linha 775 do quadro 07 da declaração de rendimentos apresentada pela mesma, no valor de € 143.5476,45, referente a retenção na fonte de imposto aplicado ao montante faturado por prestações de serviços efetuadas à empresa brasileira “V..........., SA”, na medida em que os Serviços de Inspeção Tributária (SIT) consideraram que, ao abrigo do disposto no artigo 68º nº 2 do CIRC, sempre que tenha havido lugar a retenção na fonte de IRC relativamente a rendimentos englobados para efeitos de tributação, o montante a considerar na determinação da matéria coletável é a respetiva importância ilíquida do imposto retido na fonte.

VI) Por outro lado, não foi considerado o crédito de imposto por dupla tributação internacional, constante da linha 353 do quadro 10 da declaração de rendimentos apresentada pelo sujeito passivo, no valor de € 286.402,66 - montante que correspondente a parte de imposto alegadamente suportado no Brasil e que corresponde, na ausência de coleta, à soma da derrama municipal e da derrama estadual - na medida em que o sujeito passivo não apresentou documento comprovativo do imposto pago - alínea a) do nº 2 do artº 123º do CIRC. Por outras palavras, as correções aqui impugnadas resultaram do facto de não ser fiscalmente aceite a dedução do valor de imposto que constitui a retenção na fonte.

VII) Nessa conformidade, solicitaram os SIT, em sede de procedimento inspetivo, os documentos comprovativos do imposto retido no Brasil no valor de € 1 435 476,45. Contudo os mesmos não foram apresentados. Só posteriormente, em sede de procedimento de reclamação graciosa, juntou a impugnante 3 (três) documentos com o nome “comprovante de arrecadação”, pela Receita Federal do Brasil.

VIII) Ora, conforme já explanado em sede de contestação, os documentos assim apresentados, não fazem qualquer referência à impugnante, fazendo prova, apenas, de ter sido suportado imposto pela sociedade brasileira “V...........”. Da análise daqueles documentos é impossível descortinar que os pagamentos em causa tenham qualquer correlação com a aqui recorrida ou com rendimentos atribuídos à mesma.

IX) Incorreu em erro de julgamento a sentença ora recorrida, salvo o devido respeito porquanto, em bom rigor, não resulta demonstrado que a impugnante tenha suportado imposto brasileiro, nem foi produzida prova bastante no sentido que, ao montante pago a esta, tenha sido deduzido o imposto alegadamente suportado no Brasil.

X) Efetivamente, para que seja feita prova do imposto retido para efeitos da eliminação da dupla tributação, deveria a ora recorrida ter entregue documento, original ou autenticado, emitido pela Autoridades Fiscais Brasileiras, onde se pudesse identificar o montante e a natureza do rendimento, bem como o imposto suportado a final.

XI) Posto isto, conclui-se, contrariamente ao decidido na sentença ora recorrida, que nos termos da Convenção de Dupla Tributação celebrada entre Portugal e o Brasil que a competência do Brasil para tributar os lucros resultantes das prestações de serviços, assegurada por uma empresa portuguesa, só pode ser exercida se, e na medida em que, tais lucros sejam imputáveis a um estabelecimento estável que essa empresa disponha no Brasil.

XII) Ora, os documentos enviados para analise não permitem concluir quanto à natureza dos serviços prestados, nem tão pouco da existência no Brasil de um estabelecimento estável ao qual possam ser imputáveis os lucros em questão, pelo que, nos termos do n.º 1 do art.º 7.º da CDT, os mesmos são tributados pelo Estado da residência da empresa com exclusividade, no caso concreto, Portugal. Factualidade esta que o tribunal a quo optou por desconsiderar.

XIII) Assim, não obstante, em matéria tributária serem admitidos os meios gerais de prova, a AT é livre de consagrar, de forma genérica, a aceitação de determinado tipo de documentação como idónea a demonstrar certos pressupostos de normas tributárias constitutivas de direitos dos contribuintes, devendo, até, mesmo proceder dessa forma, em homenagem aos princípios da certeza e segurança jurídica, da igualdade e da eficácia e simplicidade de procedimentos.

XIV) Ou seja, à AT é lícito definir que determinados meios de prova serão, por si, considerados aptos à demonstração de determinados factos, assim transmitindo aos contribuintes a segurança de que, munidos dos mesmos, a AT não levantará quaisquer objeções ao teor dos mesmos.

XV) O que não significa que não considere outros meios de prova como inidóneos, nos casos em que tal não resulte da lei, nem esta lhe confira a faculdade de o fazer.

XVI) No entanto, confrontada, como acontece no caso, com documentação ou outros meios de prova, que não correspondem ao que se encontra previamente por lei definido como apto às finalidades de prova pretendidas, não se demitiu a AT de analisar criticamente tal prova, e fundar devidamente as dúvidas que, em concreto, a mesma lhe suscita, e recusá-la por não corresponder àquela que foi reputada como idónea para os fins em causa.

XVII) Não haverá, assim, qualquer óbice de natureza legal – antes pelo contrário – a que a AT, se auto vincule a aceitar determinado tipo de documentação para determinados efeitos.

XVIII) A obrigação de retenção resulta do direito interno e não da aplicação de convenção internacional que em caso algum desobrigaria os substitutos tributários de efetivar a retenção sem verificar a condição de residente do outro Estado contratante do beneficiário do pagamento, tal como resulta do disposto no n.º 2 do artigo 90º do CIRC, conjugado com o artigo 65º do CPPT.

XIX) As Convenções Internacionais para evitar a Dupla Tributação e para combater a fraude fiscal conferem expressamente à AT a elaboração dos elementos e instrumentos necessários ao acionamento das mesmas. No caso sub judice, o acionamento das Convenções só pode ser operado através dos mecanismos, instrumentos e documentos expressamente constantes da lei.

XX) Ignorou a sentença ora recorrida que os contribuintes sujeitos a IRC têm a obrigação de comprovar os elementos inscritos nas declarações sempre que lhes for solicitado. Daí a notificação que foi dirigida à impugnante, conforme resulta do RIT “(…) contrariamente do previsto na alínea a) do nº2 do artº 123º CIRC, o s.p não apresentou documento de suporte fiscalmente válido, relativamente à retenção na fonte a que diz ter sido sujeito no Brasil, pelo que para além de não poder ser deduzido no quadro 07, não poderá beneficiar do crédito de imposto por dupla tributação internacional previsto no artº 91º CIRC…”.

XXI) Não ignoramos que se resumem verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei - n.º 1 do art.º 75.º LGT. Todavia, a presunção referida neste n.º 1 não se verifica quando o contribuinte não cumprir os deveres que lhe couberem de esclarecimento da sua situação tributária. O que sucedeu in casu.

XXII) Sabemos que é sobre a Administração Tributária que recai o ónus de demonstrar que existem indicadores fundados que legitimam a sua atuação de proceder a correções às declarações dos contribuintes e provar os factos constitutivos do direito à liquidação adicional; e sobre o sujeito passivo recai o ónus de provar os factos constitutivos do direito à anulação dessa liquidação – cfr. artigo 74.º da Lei Geral Tributária.

XXIII) Não alcança, assim, a Fazenda Pública, o alcance da argumentação vertida na sentença ora recorrida de que “(…) não tendo sido demonstrado – ou, sequer, alegado – qualquer das circunstâncias descritas nas diversas alíneas do n.º 2 daquele artigo 75.º, a presunção em questão terá plena aplicação…”. Afigura-se-nos, salvo devido respeito, ter o tribunal a quo obliterado por completo o disposto no artigo 123.º CIRC, nomeadamente, a alínea a) do n.º 2.

XXIV) Por tudo o exposto, afigura-se-nos que incorreu a sentença ora recorrida em erro de julgamento porquanto, a presunção legal de que as declarações apresentadas pelos contribuintes à administração tributária são verdadeiras cessa, nomeadamente, quando os contribuintes não cumprem os deveres que lhes couberem de esclarecimento da sua situação tributária. O que sucedeu in casu.

Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.ªs Ex.ªs se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por totalmente provado e, em consequência, ser a douta sentença ora recorrida, revogada e substituída por outra que julgue improcedente a impugnação judicial.

TERMOS EM QUE, CONCEDENDO-SE PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, DEVE A DOUTA SENTENÇA, ORA RECORRIDA, SER REVOGADA, ASSIM SE FAZENDO A COSTUMADA JUSTIÇA!

“Conclusões:

A. A douta decisão recorrida deu como provados os factos que concorreram para a conclusão de que a Recorrida efectivamente procedeu ao pagamento de imposto na República Federativa do Brasil, importando tal pagamento a geração de crédito tributário junto da Recorrente e, maxime, importando a ilegalidade da liquidação de IRC n.º ...........77 e da liquidação dos respetivos juros compensatórios, por padecerem do vício de violação de lei, porque praticadas em erro sobre os pressupostos de facto.

B. A motivação para tal decisão a respeito da matéria de facto assentou na análise crítica de toda a prova produzida nos autos, designadamente nos documentos juntos aos autos e nos factos não controvertidos (mais se atendendo à posição propugnada pelas partes).

C. Rejeita-se, como rejeitou a Sentença a quo, que assista razão à Recorrente quando entende e pretende que é insuficiente a prova produzida de que os montantes pagos pela V..........., S.A. às autoridades tributárias brasileiras à Impugnante correspondem à retenção na fonte de réditos da Recorrida.

D. Assim é desde logo porque em matéria tributária são admitidos os meios gerais de prova (artigos 50.º e 115.º, n.º 1, do CPPT), podendo o órgão instrutor do procedimento utilizar todos os meios de prova admitidos em direito para o conhecimento dos factos necessários à decisão (artigo 72.º, da Lei Geral Tributária).

E. Não existe norma específica para o caso em análise, que imponha uma prova legal.

F. De entre os meios de prova referidos, figura a prova por presunção; aliás, dispõe o art.º 75.º, n.º 1 da LGT que: “Presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.

G. Pelo que, aceitando a Recorrente que os documentos apresentados pela Recorrida, quanto aos seus réditos de origem brasileira, são válidos e atestam as suas declarações, deve – não tendo motivos ou meios probatórios que infirmem tais factos – presumir que os documentos apresentados pela Recorrida, quanto ao imposto (retenção na fonte) que pagou no Brasil, também são válidos e também atestam as suas declarações.

H. Ademais, ao contrário do proposto pela Recorrente, a prova do pagamento do imposto em crise no Brasil não depende da existência e apresentação de documento, original ou autenticado, emitido pelas autoridades tributárias brasileiras, a apresentar pela ora Recorrida.

I. Até a Recorrente emite certidões (e não apenas – mas também – meros comprovativos) online, sem suporte físico, dos quais constam sempre os elementos para validação das mesmas, designadamente feita com recurso ao número de contribuinte e a um código de validação.

J. Os Comprovantes de Arrecadamento nos autos (para prova do imposto pago pela Recorrida no Brasil), emitidos pela autoridade tributária brasileira, apresentam exactamente as mesmas características: foram emitidos pelo Ministério da Fazenda – Receita Federal brasileiros; têm códigos identificativos e dos mesmos resulta que “A autenticidade deste comprovante deverá ser confirmada na Internet, no endereço http://www.receita.fazenda.gov.br”.

K. Pelo que a autenticidade e o valor probatório dos referidos documentos não depende de haverem sido emitidos em formato impresso ou qualquer outro.

L. Igualmente não depende da respectiva autenticação (que, refira-se, é uma figura típica do Direito Notarial português, nos termos e para os efeitos do art.º 377.º do Código Civil e art.º 150.º do Código do Notariado, aplicável apenas a documentos particulares e, por conseguinte, inaplicável a Comprovantes de Arrecadação emitidos pelo Ministério da Fazenda – Receita Federal brasileiros).

M. Pelo que, dúvidas não deveriam restar à Recorrente de que, analisadas as notas de débito emitidas pela Recorrida conjuntamente com os Comprovantes de Arrecadação emitidos pelo Ministério da Fazenda – Receita Federal brasileiros, a Recorrida efectivamente suportou o imposto em crise no Brasil, pelo montante que declarou à Recorrida e com os efeitos legais vertidos na douta decisão a quo.

N. Ainda que assim não fosse, mais se diga que – no mesmo sentido já fixado pela Sentença recorrida – não poderia a Recorrente aceitar como bons os documentos apresentados pela Recorrida para a confirmação dos seus réditos de fonte brasileira, para depois vir invocar que são inadmissíveis os documentos (para mais emitidos pelas competentes autoridades tributárias brasileiras) destinados à prova dos montantes retidos na fonte, por conta de tais réditos.

O. Dúvidas ainda restassem à Recorrente quanto às declarações da Recorrida – que sempre haveriam de ter sido analisadas à luz do art.º 75.º, n.º 1 da LGT, especialmente considerando que não alegou a Recorrente que se haja verificada qualquer uma das situações tipificadas pelo art.º 75.º, n.º 2 da LGT – haverá que ter em consideração que a Recorrente tinha e tem meios à sua disposição para aferir da correcção e exactidão das referidas declarações.

P. Designadamente, os mecanismos consagrados pelo art.º 26.º da Convenção entre a República Portuguesa e a República Federativa do Brasil para Evitar a Dupla Tributação em Matéria de Impostos sobre o Rendimento.

Q. Neste mesmo sentido, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 07/05/2020, proferido no processo n.º 512/06.2BEVIS e, também, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 25/05/2018, proferido no processo n.º 1079/06.7BEVIS.

R. Todavia, verifica-se que a Recorrente não usou – ou pelo menos não alegou ter utilizado, como lhe competia – qualquer um dos mecanismos consagrados pelo art.º 26.º da Convenção entre a República Portuguesa e a República Federativa do Brasil para Evitar a Dupla Tributação em Matéria de Impostos sobre o Rendimento,

S. Tendo a Recorrente optado – ilicitamente – por aceitar os factos tributários constantes de documentos apresentados pela Recorrida que lhe eram desfavoráveis, preterindo os factos tributários constantes de documentos apresentados pela Recorrida que lhe fossem favoráveis.

Nestes termos, nos melhores Direito aplicável e sempre com o suprimento de VV. Exas., requer-se a VV. Exas. julgar improcedente o Recurso interposto e, em consequência, ser a douta Sentença recorrida integralmente mantida nos seus termos, assim se fazendo a costumada Justiça.”

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 639º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.

No caso que aqui nos ocupa, as questões a decidir consistem em saber:
1. Se a sentença proferida incorre em erro de julgamento por violação do disposto no art. 75º da LGT e 123º do CIRC.

2. Sobre quem impende o ónus da prova do pagamento de imposto no Brasil.

- De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

“Com relevância para a decisão da causa e de acordo com a prova documental junta aos autos, que se dá aqui por integralmente reproduzida, consideram-se provados os seguintes factos:
A) A Impugnante emitiu as notas de débitos n.ºs 2100000003, 2100000004 e 2100000005, à sociedade “V..........., S.A.”, nos montantes de $ 1.315.452,8 (€ 954.125,48), $ 1.315.452,8 (€ 1.002.402,499) e $ 10.017.600,00 (€ 1.141.997,26), respetivamente – cf. documentos a fls. 23, 25 e 27 do PRG.
B) Em 30/05/2011, a Impugnante apresentou a sua declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC, relativa ao exercício de 2010, tendo inscrito no campo 775 do quadro 07 o montante de € 1.435.476,45 – facto não controvertido.
C) Em 28/05/2012, foi emitida a liquidação de IRC n.º ...........81, da qual resultou o montante a reembolsar de € 40.618,33 – cf. documento a fls. 12 do PAT.
D) Em 29/06/2011, a Impugnante apresentou uma declaração Modelo 22 de IRC de substituição, tendo inscrito no campo 353 do quadro 10, o montante de € 286.402,66 – cf. documento a fls. 41-43 do PAT.
E) Em 20/08/2012, foi emitida a liquidação de IRC n.º ...........61, da qual resultou o montante a reembolsar de € 85.532,67 – cf. documento a fls. 14 do PAT.
F) Ao abrigo da ordem de serviço n.º OI201402623, a Impugnante foi alvo de ação inspetiva parcial, em sede de IRC, ao exercício de 2010, para controlo declarativo, nomeadamente da dedutibilidade do crédito de imposto por dupla tributação internacional, de cujo relatório final se extrai o seguinte:
“(…)
Diligências efetuadas
Com vista ao esclarecimento e/ou regularização da situação, foi o s.p. notificado pelo n/ oficio n° 39619 de 2014-06-05. Posteriormente foi enviado o ofício n°49831 de 2014-07-22 para o TOC da sociedade e o ofícion°49834 de 2014-07-22 enviado para o presidente da sociedade.
III-DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS
III.1- Quadro 07 Linha 775 - €1 435 476.45
O s.p deduziu no Q07 L775 o montante de €1.435.476,45 relativo a retenção na fonte de imposto aplicado ao montante facturado por prestações de serviços efectuadas à empresa brasileira “ V..........., SA"
Com vista à comprovação documental foi enviado para o s.p notificação (oficio N° 039619 de 05-06-2014) e posteriormente o oficio n°49831 e n°49834 ambos em 2014-07-22 solicitando o envio dos documentos comprovativos do referido montante deduzido com base nos elementos contabilísticos remetidos nomeadamente balancete analítico e extractos de conta foi possível efectuar a verificação das operações efectuadas e registadas.
De acordo com o extrato de conta, cópia das notas de débito e documentos extra contabilísticos remetidos comprova-se a emissão e contabilização das seguintes notas de débito emitidas à empresa com sede no Brasil “V..........., SA”
(…)

(…)
Através dos ofícios enviados para a sede, TOC e para o presidente da sociedade foram solicitados os documentos comprovativos do imposto retido no Brasil, no valor de € 1.435.476,45, contudo o mesmo não foi apresentado apresa das n/diligências.
Assim, contrariamente do previsto na alínea a) do n.º 2 do artigo 123.º do CIRC, o s.p. não apresentou documentos de suporte fiscalmente válido, relativamente à retenção na fonte a que diz ter sido sujeito no Brasil, pelo que para além de não poder ser deduzido no quadro 07, não poderá beneficiar do crédito de imposto por dupla tributação internacional previsto no artigo 91.º do CIRC (…) – cf. documento a fls. 27 a 33 do PAT.
G) Em 26/11/2014, na sequência das correções propostas na ação inspetiva, foram emitidas a liquidação adicional de IRC n.º ...........77, referente ao exercício de 2010, e a liquidação dos respetivos juros compensatórios, consubstanciadas na nota de cobrança n.º 2014 15928599, no montante de € 517.978,07 – facto não controvertido.
H) Em 12/12/2014, foram emitidos 3 documentos com o nome “comprovante de arrecadação”, pela Receita Federal do Brasil, que atesta a arrecadação de receitas federais, em 28/12/2010, pela sociedade V..........., S.A., nos montantes de R$ 2.522.481,77, R$ 331.237,59 e R$ 331.237,60 - cf. documentos a fls. 30, 33 e 36 do PRG.
I) Os montantes inscritos nos documentos mencionados na alínea que antecede, ascendem ao montante global de R$ 3.184.956,95, que corresponde a € 1.435.476,46 à taxa de câmbio aplicável – facto não controvertido (artigo 16.º da p.i.)
J) Em 29/01/2015, a Impugnante apresentou reclamação graciosa, autuada com o n.º 3611201504000129, contestando as liquidações mencionadas na alínea que antecede, juntando os documentos mencionados na alínea que antecede - cf. documentos de fls. 2-36 do PRG.
K) Em 13/03/2015, no âmbito do processo de execução fiscal n.º 36112015010392, a Impugnante efetuou o pagamento do montante mencionado em H) – cf. documento a fls. 25 do PAT.
L) A petição inicial da presente ação foi apresentada em 26/08/2015 – cf. documento a fls. 2 dos autos (numeração do suporte físico).
M) Até à apresentação da petição inicial que originou a presente ação, não foi proferida decisão no procedimento de reclamação graciosa n.º 3611201504000129 – facto não controvertido.”

Confirma-se contabilização na conta 72 - Vendas pelo valor ilíquido das facturas, desta forma a contabilização efectuada está de acordo com o disposto no artigo 68º n°2 do CIRC que dispõe que sempre que tenha havido lugar a retenção na fonte de IRC relativamente a rendimentos englobados para efeitos de tributação, o montante a considerar na determinação da matéria colectável é a respectiva importância ilíquida do imposto retido na fonte.

Em face do exposto não poderá efectuar a dedução no quadro 07 do montante de €1435476,45, uma vez que estaria a deduzir ao resultado líquido o valor do imposto originando uma diminuição indevida para efeitos de determinação do rendimento colectável.

III.2 – Crédito de imposto por dupla tributação internacional (quadro 10 linhas 353) - €286402,66

Através dos ofícios enviados para a sede, TOC e para o presidente da sociedade foram solicitados os documentos comprovativos do imposto retido no Brasil no valor de € 1435476,45 contudo o mesmo não foi apresentado apesar das n/ diligências.

Desta forma tendo o s.p. deduzido no Q10 L353 o valor correspondente a parte de imposto alegadamente suportado no Brasil que corresponde na ausência de colecta à soma da derrama municipal e da derrama estadual, não poderá a referida dedução ser aceite.

Assim contrariamente ao previsto na alínea a) do n°2 do art° 123° CIRC, o s.p não apresentou documento de suporte fiscalmente válido, relativamente à retenção na fonte a que diz ter sido sujeito no Brasil, pelo que para além de não poder ser deduzido no quadro 07, não poderá beneficiar do crédito de imposto por dupla tributação internacional previsto no artº 91º CIRC, motivo pelo qual não será considerado o valor de €286402,66 na linha 353 do Q10 da declaração modelo22 de 2010.(…)” (cfr. documento a fls. 27 a 33 do processo instrutor junto autos).

Argui a Fazenda Pública que a decisão sob escrutínio enferma de erro de julgamento ao ter considerado que, atento o disposto no artigo 75º da LGT, as declarações dos contribuintes se presumem verdadeiras e de boa-fé e, não tendo a AT logrado alegar, e muito menos provar, alguma da circunstâncias constante do nº 2 do mencionado preceito, nunca poderia ter efectuado a correcção em referência, tendo desconsiderado em absoluto o disposto no art. 123º, nº 2 do CIRC que obriga os contribuintes a terem na sua posse todos os documentos comprovativos de suporte aos registos que efectuam na sua contabilidade.

No caso sub judice, estamos perante facturas emitidas pela aqui Recorrida a uma sociedade sediada no Brasil que terá efectuado retenções na fonte de imposto e que esta, por um lado deduziu no quadro 07, campo 775, a quantia que lhe foi retida na fonte e, por outro lado, deduziu parcialmente a mesma retenção na fonte no quadro 10, da declaração modelo 22 de IRC para o exercício de 2010.

Vejamos, então, qual o quadro legal aplicável.

Por força do disposto no art. 4º, nº 1 do CIRC, o IRC incide sobre a totalidade dos rendimentos obtidos pelas pessoas colectivas e outras entidades com sede ou direcção efectiva em território português, incluindo os obtidos fora desse território. Já o art. 68º do mesmo Código, estabelecia que os rendimentos obtidos fora do território nacional deverão ser contabilizados pelo rendimento ilíquido, quando os mesmos dêem lugar a crédito de imposto por dupla tributação internacional.

Esta regra da globalidade dos rendimentos do sujeito passivo decorre também do art. 13º, nº 2 da LGT que determina que “A tributação pessoal abrange ainda todos os rendimentos obtidos pelo sujeito passivo com domicílio, sede ou direcção efectiva em território português, independentemente do local onde sejam obtidos.”

Quando estejamos perante rendimentos obtidos fora do território nacional e que tenham sido sujeitos a retenção na fonte, por força do disposto no art. 90º do CIRC, na redacção em vigor à data dos factos, à matéria colectável apurada com base na declaração apresentada pelos sujeitos passivo de IRC, deduz-se o montante de imposto suportado, por forma a eliminar a dupla tributação internacional, embora desta dedução não possa resultar um valor negativo (nº 7 do preceito em referência). No entanto, como bem estabelecia o art. 91º do CIRC, essa dedução apenas é aplicável quando os rendimentos tenham sido incluídos na determinação da matéria colectável e, sempre que exista convenção para eliminar a dupla tributação internacional, a dedução a efectuar nunca pode ultrapassar o imposto pago no estrangeiro, nos termos previstos pela convenção.

Entre Portugal e a República Federativa do Brasil foi celebrada uma Convenção para Eliminar a Dupla Tributação Internacional em matéria de impostos sobre o rendimento (doravante CDT Portugal/Brasil) foi aprovada, para ratificação, pela Resolução da Assembleia da República nº 33/2001, de 01/03/2001, publicada no D.R. I Série-A, de 27/04/2001.

Desta CDT Portugal/Brasil consta, no seu art. 7º que:

“1 - Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua actividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa exercer a sua actividade deste modo, os seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem imputáveis a esse estabelecimento estável.”

No entanto, a mencionada Convenção possui regras específicas para diversas categorias de rendimentos nos seus artigos 8º a 22º.

Acresce que a mesma Convenção, à semelhança das demais convenções para eliminar a dupla tributação internacional, estabelece no seu art. 26º um procedimento para troca de informações entre os dois Estados contratantes.

Cumpre ainda trazer à colação o disposto no art. 123º do CIRC estabelecia, na redacção em vigor à data dos factos, que:

“1 — As sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, as cooperativas, as empresas públicas e as demais entidades que exerçam, a título principal, uma actividade comercial, industrial ou agrícola, com sede ou direcção efectiva em território português, bem como as entidades que, embora não tendo sede nem direcção efectiva naquele território, aí possuam estabelecimento estável, são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal que, além dos requisitos indicados no n.º 3 do artigo 17.º, permita o controlo do lucro tributável.

2 — Na execução da contabilidade deve observar-se em especial o seguinte:

a) Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário;

(…)

4 — Os livros, registos contabilísticos e respectivos documentos de suporte devem ser conservados em boa ordem durante o prazo de 10 anos. (…)”

Este preceito do CIRC mais não é do que a transposição para o Código do IRC duma obrigação que impende sobre todos os comerciantes. Efectivamente, o Código Comercial, desde logo no seu art. 18º, consagra uma obrigação extensível a todos os comerciantes a deterem escrituração mercantil e, no art. 40º obriga o comerciante a “arquivar a correspondência emitida e recebida, a sua escrituração mercantil e os documentos a ela relativos, devendo conservar tudo pelo período de 10 anos.”

A escrituração mercantil abrange não apenas os registos contabilísticos e os seus documentos de suporte, mas também outros factos, não contabilísticos, como sejam actas, contratos, trocas de correspondência e outros documentos relativos à vida da sociedade.

Significa isto que os comerciantes, em geral, são obrigados, não apenas por força do Código do IRC, mas também do Código Comercial, a conservarem quer a sua contabilidade, quer os elementos de suporte da mesma, por um período de 10 anos.

Esta obrigação imposta aos comerciantes prende-se designadamente com a necessidade de assegurar aos seus credores a possibilidade de dela lançarem mão para fazer prova de factos relativos à vida da sociedade. Ou seja, a escrituração mercantil destina-se a constituir essencialmente um meio de prova, pelo que pode ser objecto de exame, até contra a vontade e os interesses daquele a quem pertence (Neste sentido ver Supremo Tribunal de Justiça no acórdão de 25/11/97, proferido no processo n.º 97A826).

Para efeitos fiscais, o art. 123º do CIRC citado, concretamente na al. a) do seu nº 2, obriga, para além da manutenção e conservação dos documentos que servem de base à contabilidade, a sua apresentação à AT sempre que os mesmos sejam necessários, designadamente para efeitos de controlo das declarações dos sujeitos passivos deste imposto. Na verdade, os serviços de inspecção tributária podem solicitar aos sujeitos passivos de IRC a apresentação dos documentos de suporte dos seus registos contabilísticos por forma a comprovarem os elementos constantes da contabilidade (art. 29º, nºs 1 e 2 do RCPITA). Aliás, esta é a rácio do artigo 123º do CIRC.

São os elementos de suporte da contabilidade que demonstram a veracidade dos valores constantes da contabilidade, em si mesma, e das declarações submetidas pelos contribuintes à AT. Daqui resulta que não tendo os sujeitos passivos os documentos de suporte da contabilidade, a sua contabilidade deixa de beneficiar da presunção de veracidade contemplada no art. 75º, nº 1 da LGT.

Efectivamente, não obstante, seja afirmado no art. 75º da LGT que se presumem “verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita” também é verdade que o mesmo preceito faz depender tal presunção da circunstância de estar a contabilidade organizada “de acordo com a legislação comercial e fiscal, sem prejuízo dos demais requisitos de que depende a dedutibilidade dos gastos.” Daqui facilmente se retira que a presunção deixa de se verificar sempre que o contribuinte não cumprir os deveres que lhe couberem de esclarecimento da sua situação tributária, designadamente por não apresentarem os documentos de suporte dos factos constantes das declarações e da contabilidade, salvo quando for legítima a recusa da prestação de informações.

Finalmente, cumpre ainda trazer à colação o art. 74º, nº 1 da LGT, por força do qual a prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.

Da conjugação destes preceitos resulta que os contribuintes e sujeitos passivos de IRC têm a obrigação de conservar todos os documentos de suporte da sua contabilidade, não apenas por força do disposto no art. 123º do CIRC, mas também dos arts. 18º e 40º do Código Comercial, e dos preceitos da LGT a que fizemos referência, bem como são obrigados a apresentá-los à AT quando esta lhos exija, no âmbito dos seus poderes de fiscalização. Quando não o façam, fica afastada a presunção de veracidade, constante do nº 1 do art. 75º da LGT.

Por outro lado, e uma vez que é sobre os sujeitos passivos de imposto impende a prova dos direitos a que se arrogam, estes têm de apresentar todos os documentos de suporte da sua contabilidade que sustentam os factos nela inscritos e inscritos nas declarações por si apresentadas.

Em consequência, quando um contribuinte alega ter o direito a deduzir imposto retido na fonte noutro país, tem de demonstrar os factos em que sustenta esse seu direito. Significa isto que os contribuintes têm de ter em seu poder todos os documentos em que ancoram tal facto, sejam eles as facturas, os documentos bancários e outros documentos emitidos por outras entidades, capazes de comprovar que foram efectuadas retenções na fonte noutro país e que as mesmas dizem respeito às facturas por si emitidas.

Efectuado o enquadramento jurídico da questão cumpre descer ao caso concreto e verificar o que ocorreu.

A aqui Recorrida preencheu a sua declaração modelo 22 de IRC para o exercício de 2010, indicando no quadro 07 – Apuramento do Lucro Tributável -, campo 775, a deduzir a quantia de € 1.435.476,45, que, segundo a própria alega, corresponderia ao imposto suportado por si no Brasil, decorrente da emissão de três facturas a uma sociedade brasileira, V..........., S.A..

Por outro lado, no Quadro 10, referente ao cálculo do IRC, da mesma declaração, preencheu o campo 353, referente a “Dupla Tributação Internacional (art. 91º), a quantia de € 286.402,66.

A AT despoletou uma acção inspectiva destinada a controlar a regularidade da declaração Modelo 22 de IRC relativa ao exercício de 2010 e, em face da dedução mencionada no quadro 07, campo 775, efectuou uma correcção ao abrigo do artigo 68º do CIRC, tendo também corrigido a dedução efectuada pela Recorrida no quadro 10, campo 353 por a Recorrida, não ter junto aos autos inspectivos documentos comprovativos dessa retenção.

A Recorrida não contesta este facto, apenas afirma que à data da inspecção não possuía tais elementos, tendo procedido à junção dum conjunto de elementos para comprovar essa retenção na fonte em sede de reclamação graciosa.

A sentença recorrida, fundamenta a sua decisão nos seguintes termos:

“Refere-se, desde logo, que o fundamento da Fazenda Pública para a desconsideração do montante em causa como dedutível para os efeitos do disposto no artigo 90.º, n.º 2, alínea a) do CIRC, consiste na falta de prova de que os montantes pagos pela V..........., S.A. à Impugnante e sobre os quais esta alega ter sido efetuada retenção na fonte, correspondem a pagamentos efetuados à Impugnante.

Ora, em matéria tributária são admitidos os meios gerais de prova (artigos 50.º e 115.º, n.º 1, do CPPT), podendo o órgão instrutor do procedimento utilizar todos os meios de prova admitidos em direito para o conhecimento dos factos necessários à decisão (artigo 72.º, da Lei Geral Tributária).

A prova tem por função demonstrar a realidade dos factos (artigo 341.º, do Código Civil), e, embora possa não conduzir a uma certeza absoluta, deve, no entanto, conduzir a um elevado grau de probabilidade sobre a sua verificação. Sendo a regra a da admissibilidade de todos os meios de prova, refira-se ainda que não existe norma específica para o caso em análise, que imponha uma prova legal. De entre tais meios de prova figura a prova por presunção.

Com efeito, estatuiu o artigo 75.º da LGT no seu n.º 1, o seguinte: “Presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.”

Resulta da factualidade assente que:

- a Impugnante, nas declarações Modelo 22 de IRC entregues, referentes ao período de 2010, fez constar o crédito de imposto por dupla tributação internacional;

- a Impugnante registou na sua contabilidade as notas de débito emitidas à sociedade V..........., S.A., como resulta diretamente do RIT, que deram lugar aos montantes declarados como constituindo imposto retido no Brasil.

Assim, devendo presumir-se verdadeira tal declaração, da mesma (facto conhecido), por presunção, em obediência ao referido artigo 75.º, n.º 1 da LGT, dever-se-á ter como provado o facto (desconhecido) relativo pagamento de imposto no estrangeiro.

Efetivamente, não tendo sido demonstrado – ou, sequer, alegado – qualquer das circunstâncias descritas nas diversas alíneas do n.º 2 daquele artigo 75.º, a presunção em questão terá plena aplicação, sendo certo, de resto, que quanto ao montante de rendimentos auferidos, a Autoridade Tributária não duvida da veracidade da declaração em questão.

De resto, o artigo 25.º, n.º 1 da Convenção entre a República Portuguesa e a República Federativa do Brasil para Evitar a Dupla Tributação em Matéria de Impostos sobre o Rendimento, dispõe o seguinte: “1. As autoridades competentes dos Estados Contratantes trocarão entre si as informações necessárias para aplicar a presente Convenção e as leis internas dos Estados Contratantes relativas aos impostos abrangidos pela presente Convenção, na medida em que a tributação nelas prevista for conforme com a presente Convenção. Todas as informações deste modo trocadas serão consideradas secretas e só poderão ser comunicadas às pessoas ou autoridades encarregadas do lançamento, fiscalização ou cobrança dos impostos abrangidos pela presente Convenção ou do julgamento das questões a eles relativas.”.

Ora, como se escreveu no acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 03/05/2018, proferido no proc. n.º 344/10.3BELRS, convocando artigo análogo da Convenção entre a República Portuguesa e a República Federal da Alemanha para Evitar a Dupla Tributação em Matéria de Impostos sobre o Rendimento e sobre o Capital: “No caso em exame, a pretensão impugnatória da liquidação em apreço assenta na existência na esfera jurídica dos impugnantes de crédito de imposto liquidado na Alemanha, por existência de dupla tributação, dado que sobre o mesmo exercício e sobre o mesmo rendimento, os sujeitos passivos em causa liquidam imposto de rendimento na Alemanha e imposto sobre o mesmo rendimento em Portugal. (8) Factualidade que se mostra devidamente comprovada nos autos, mas que em caso de dúvida, cabia à AT apurar (artigo 27.º/1, da CDT). Tal circunstância origina a constituição de crédito de imposto a deduzir em face da AT portuguesa. A desconsideração do crédito de imposto e do regime de evitação da dupla tributação que o sustenta, acima mencionado - independentemente dos valores concretos que lhe são de imputar, os quais, de resto, cabe à AT, apurar -, torna a liquidação impugnada inválida por vício de violação de lei, por ofensa ao crédito de imposto dos impugnantes em virtude da dupla tributação ocorrida.”

Pelo que se conclui, sem necessidade de extraordinárias indagações, que a liquidação adicional de IRC, respeitante ao ano de 2010, ora impugnada, é ilegal por padecer do vício de violação de lei, porque praticada em erro sobre os pressupostos de facto, sendo por isso, anulável nos termos do disposto no artigo 163.º, n.º 1 do Código do Procedimento Administrativo. Ademais, é igualmente anulável a liquidação dos juros compensatórios, por estes se integrarem na própria dívida de imposto e com a qual são conjuntamente liquidados, conforme disposto no n.º 8 do artigo 35.º da LGT. Assim, procede o pedido de anulação dos referidos atos de liquidação.

Argui a Fazenda Pública que o Tribunal a quo fez tábua rasa do disposto no art. 123º do CIRC.

Adiantamos, desde já, que, ainda que com fundamentação distinta da do Tribunal a quo, não assiste, em termos de decisão proferida, razão à Recorrente.

Senão vejamos.

No seu relatório inspectivo a AT sustentou a correcção efectuada do seguinte modo:

“O s.p deduziu no Q07 L775 o montante de €1.435.476,45 relativo a retenção na fonte de imposto aplicado ao montante facturado por prestações de serviços efectuadas à empresa brasileira “ V..........., SA"

Com vista à comprovação documental foi enviado para o s.p notificação (oficio N° 039619 de 05-06-2014) e posteriormente o oficio n°49831 e n°49834 ambos em 2014-07-22 solicitando o envio dos documentos comprovativos do referido montante deduzido com base nos elementos contabilísticos remetidos nomeadamente balancete analítico e extractos de conta foi possível efectuar a verificação das operações efectuadas e registadas.
De acordo com o extrato de conta, cópia das notas de débito e documentos extra contabilísticos remetidos comprova-se a emissão e contabilização das seguintes notas de débito emitidas à empresa com sede no Brasil “V..........., SA”.

(…)

Confirma-se contabilização na conta 72 - Vendas pelo valor ilíquido das facturas, desta forma a contabilização efectuada está de acordo com o disposto no artigo 68º n°2 do CIRC que dispõe que sempre que tenha havido lugar a retenção na fonte de IRC relativamente a rendimentos englobados para efeitos de tributação, o montante a considerar na determinação da matéria colectável é a respectiva importância ilíquida do imposto retido na fonte.

Em face do exposto não poderá efectuar a dedução no quadro 07 do montante de €1435476,45, uma vez que estaria a deduzir ao resultado líquido o valor do imposto originando uma diminuição indevida para efeitos de determinação do rendimento colectável.

III.2 – Crédito de imposto por dupla tributação internacional (quadro 10 linhas 353) - €286402,66

Através dos ofícios enviados para a sede, TOC e para o presidente da sociedade foram solicitados os documentos comprovativos do imposto retido no Brasil no valor de € 1435476,45 contudo o mesmo não foi apresentado apesar das n/ diligências.

Desta forma tendo o s.p. deduzido no Q10 L353 o valor correspondente a parte de imposto alegadamente suportado no Brasil que corresponde na ausência de colecta à soma da derrama municipal e da derrama estadual, não poderá a referida dedução ser aceite.

Assim contrariamente ao previsto na alínea a) do n°2 do art° 123° CIRC, o s.p não apresentou documento de suporte fiscalmente válido, relativamente à retenção na fonte a que diz ter sido sujeito no Brasil, pelo que para além de não poder ser deduzido no quadro 07, não poderá beneficiar do crédito de imposto por dupla tributação internacional previsto no artº 91º CIRC, motivo pelo qual não será considerado o valor de €286402,66 na linha 353 do Q10 da declaração modelo22 de 2010”

Resulta do exposto que o fundamento utilizado pela AT para sustentar a sua correcção foi a inexistência de documentos comprovativos da retenção na fonte alegadamente ocorrida no Brasil, invocando o incumprimento do disposto no art. 123º, nº 2, al. a) do CIRC, bem como a circunstância de não lhe ser possível deduzir o valor da alegada retenção no quadro 07, por força do disposto no art. 68º do CIRC.

Na verdade, como decorre de tudo o acima mencionado, muito embora seja verdade que as declarações dos contribuintes se presumem verdadeiras (art. 75º da LGT), também é verdade que sobre os sujeitos passivos impende a obrigação de apresentarem os documentos de suporte da sua contabilidade por forma a comprovarem os factos que nela inscreveram, bem como os que constam das suas declarações de rendimentos, desde logo por força do disposto nos arts. 123º do CIRC, 18º e 40º do Cód. Com., 74º, nº 1 e 75º, ambos da LGT.

A falta de cumprimento das obrigações legais por parte da Recorrida não pode deixar de ser contra si relevada, nem pode sustentar a inversão do ónus da prova para a AT, como preconizada na sentença sob escrutínio, pelo que a mesma não se pode manter.

No entanto, em sede de reclamação graciosa a Recorrida apresentou um conjunto de elementos com os quais pretende provar a veracidade das retenções na fonte efectuadas, pelo que se impõe saber se os mesmos têm a virtualidade de provar o pretendido pela aqui Recorrida.

A demonstração do pagamento de imposto no estrangeiro não está sujeita a nenhum tipo de formalidade, no sentido de ter de ser feita impreterivelmente através duma declaração emitida pelas autoridades fiscais do país onde foi efectuada a retenção na fonte, pelo que a falta desse tipo de documento não constitui uma violação de uma formalidade ad substanciam (neste sentido ver, entre outros, o acórdão deste Tribunal de 22/06/2023 tirado no processo nº 715/20.7 BESNT).

Em consequência, cumpre aferir se os documentos juntos pela aqui Recorrida ao processo de reclamação graciosa logram provar a existência das retenções aqui em dissidio.

A Recorrida juntou três documentos designados por “Validação do Comprovante de Arrecadação”, dos quais consta a indicação de quem efectuou o pagamento, o valor de imposto pago, a data de pagamento e um código identificativo do tipo de receita.

Dos documentos juntos nenhum elemento consta o valor sobre o qual incidiu o imposto arrecadado pela Receita Federal Brasileira, nem qualquer indicação da entidade a quem foi efectuada a alegada retenção na fonte.

Acontece, porém, que ao abrigo do princípio do inquisitório, previsto no art. 58º da LGT, sobre a AT impendia o dever de “realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido”

Significa isto que, em sede de procedimento de reclamação graciosa, deveria a AT ter lançado mão do procedimento de troca de informações, previsto no artigo 26º da CDT já mencionado, e averiguar se aquele imposto retido correspondia às notas de débito contabilizadas pela Recorrida. Ao não o ter feito, não se pode manter a liquidação impugnada.

Em face do exposto, ainda que com a presente fundamentação, não assiste razão à Recorrente.

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da 1ª Sub-Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.