A. A Recorrente não exerce qualquer atividade no sector electroprodutor, nem sequer em qualquer outro subsector da eletricidade, pelo que em nada contribui para o problema da dívida tarifária do SEN, não beneficiando, pois, de nenhuma forma direta ou especial, da atividade do Estado exercida no âmbito do problema em causa (o mesmo acontecendo com grande parte dos sujeitos passivos da CESE).

B. Não tendo qualquer relação com a dívida tarifária do SEN, a Recorrente não contribuiu ou beneficiou das circunstâncias que geraram esse problema, pelo que não tem também relação com o consequente desequilíbrio orçamental que o Estado português assumiu como objetivo anular ou atenuar (o mesmo acontecendo com grande parte dos sujeitos passivos da CESE) – e que, em rigor, constituiu o único objetivo da CESE, não só em 2014, ano a que respeitam os atos tributários cuja declaração de ilegalidade se requer, mas também até ao momento.

C. A Recorrente não é parte da causa de tal desequilíbrio, nem retirará da atuação estadual nesse aspeto qualquer benefício que não seja partilhado, em princípio na mesma medida, por todos os particulares.

D. Relativamente ao financiamento de políticas sociais e ambientais do sector energético, que o legislador também inscreveu formalmente como justificação da CESE, não se conhecem, com um grau mínimo de probabilidade objetiva, passados quase três anos do início de vigência do tributo, qual a natureza, o conteúdo e a importância das mesmas, razão pela qual nunca poderemos dar por demonstrada a sua indispensabilidade e, portanto, que os sujeitos passivos do tributo poderão em princípio, alguma vez, ser efetivos beneficiários de uma ou mais das políticas em causa. Ora, se não conseguimos para já vislumbrar uma probabilidade séria desse efetivo benefício, tem de ser dar por não provado enquanto comprovado o benefício potencial ou presumido.

E. Aliás, mesmo que pudéssemos estabelecer uma ligação entre um benefício decorrente das políticas em questão e a atividade das empresas energéticas que não atuam no sector da produção de eletricidade – no qual se gerou o problema da dívida tarifária e o consequente desequilíbrio orçamental –, sempre essa ligação seria insuficiente para assegurar a legitimidade da CESE, na medida em que aquelas empresas continuariam a suportar um tributo cuja receita (a restante receita) é afeta a um objetivo com o qual nada têm a ver (a redução da dívida tarifária do sector electroprodutor) e a um outro cuja solução beneficia de igual modo, geral e indiscriminadamente, todos os particulares – para além de ser ele próprio, em parte, uma consequência daquela dívida tarifária (a consolidação orçamental).

F. De tudo isto sobra que o único objetivo do tributo à luz do qual a sua exigência à Recorrente é percetível (ainda que não juridicamente sustentável) é o objetivo do financiamento das despesas gerais do Estado e da consolidação das contas públicas, um desiderato tipicamente prosseguido através dos tributos unilaterais.

G. Tanto assim é que, desde o início de vigência do tributo, esse foi o único objetivo prosseguido efetivamente pelo Estado com a receita da CESE: dos autos resulta que aquela receita não foi afeta à redução da dívida tarifária do SEN, porque a parte respetiva nunca chegou a ser transferida, para esse efeito, para o Fundo, nem a qualquer outra política tendente à sustentabilidade do sector energético.

H. Em face do exposto, a CESE não cabe no campo dos tributos bilaterais ou sinalagmáticos (taxas ou contribuições financeiras), por não respeitar o princípio da equivalência: os montantes exigidos não o são para o exercício de uma atividade do Estado de que os sujeitos passivos concretamente em causa beneficiem (direta ou indiretamente, efetiva ou presumivelmente, de modo suficientemente distinto da generalidade dos particulares não abrangidos pela incidência do tributo), não sendo sequer possível dizer que a atividade a financiar é originada, específica ou genericamente, pela daqueles sujeitos passivos.

I. A CESE é, pois, um verdadeiro imposto – um imposto especial sobre alguns operadores de um sector de atividade específico, em razão da sua alegada capacidade contributiva particular.

J. A CESE é um imposto materialmente inconstitucional, por violação do princípio da capacidade contributiva, subprincípio em que se concretiza no campo dos impostos o princípio constitucional da Igualdade (artigo 13º da Constituição), porque a sua base de incidência subjetiva atinge contribuintes que pouco ou nada têm a ver com os fins declarados da “contribuição” (não são de todo beneficiados com as atividades estaduais que a receita pretende financiar nem deram origem aos problemas que aquela é suposto colmatar) – designadamente todos aqueles que não atuam no âmbito do sector da produção de eletricidade, como é caso da ora Recorrente.

K. Vista como um imposto sobre o rendimento, a CESE viola ainda o princípio da capacidade contributiva por, ao ter como base objetiva o valor dos ativos das empresas abrangidas, constituir uma aproximação indireta ou presumida aos lucros das mesmas – uma aproximação ou presunção fantasiosa, puramente conjeturada do rendimento real, que facilmente conduzirá a resultados arbitrários: com efeito, a CESE permite ao Estado apurar uma coleta sobre lucros ainda que nenhuma capacidade contributiva se revele efetivamente nessa forma, ou uma coleta igual ou superior aos lucros efetivamente obtidos, caso em que representará uma taxa de 100% ou mais de tributação do rendimento e, nessa medida, um imposto confiscatório.

L. Além disso, a CESE tem um efeito de dupla tributação e sobreposição ao IRC que é inaceitável, acentuado pela decisão do legislador de impedir que aquela seja dedutível

em sede do referido imposto, o que define com especial clareza a violência do tributo e a sua inconstitucionalidade, mesmo se considerado como um imposto sobre o património ou uma contribuição financeira, pelo menos por violação do princípio da proporcionalidade.
M. E, na verdade, a CESE apresenta problemas inultrapassáveis também ao nível do respeito devido pelo princípio da proporcionalidade, o qual é violado, em primeiro lugar, na sua dimensão de idoneidade ou adequação, porque a CESE não é um instrumento tendente a resolver o problema da dívida tarifária do SEN – um dos objetivos legislativamente declarados da medida, ao qual é consignado uma parte importante da respetiva receita: não se trata de uma medida que possa assegurar a eliminação ou sequer uma atenuação séria, estrutural, dessa dívida tarifária (mediante uma alteração das regras vigentes em que assenta a sua existência), mas antes, simplesmente, de uma fonte de receita obtida a fim de o Estado continuar a assegurar o objetivo político central quanto à matéria em causa, ou seja, proteger os consumidores finais de eletricidade do esforço de redução da dívida tarifária, impedindo o aumento dos preços em medida pelo menos aproximada à exigida por aquela redução.

N. Neste sentido, a CESE é uma medida inócua e indiferente, tendo por referência a sua aproximação ao fim visado, e até contraproducente, porque produz o efeito negativo de adiar a resolução dos desequilíbrios do SEN e, assim, prolongar e acentuar o problema.

O. Depois, a CESE viola o princípio da proporcionalidade também porque é consignada em parte ao financiamento de políticas sociais e ambientais no mesmo ano em que, por exemplo e desde logo, foi reduzida a taxa de IRC em dois pontos percentuais, perdendo-se uma receita pública, já existente, que poderia obviamente servir para aquele fim (não está, assim, cumprida a dimensão da necessidade ou exigibilidade em que assenta a regra da proporcionalidade),

P. e ainda porque, apesar de os objetivos declarados do legislador serem importantes, nunca poderão ser considerados como pretextos suficientes para justificar o prejuízo económico e patrimonial que a CESE inflige nos seus sujeitos passivos, ainda para mais de modo tão violador do princípio da igualdade: na incidência, lembre-se, são incluídas entidades – como a Recorrente – que pouco ou nada têm a ver com as causas dos problemas que suscitaram a criação do tributo ou que pouco ou nada beneficiarão, direta e especialmente, com a solução de tais problemas (desrespeita-se, assim, a dimensão da proporcionalidade em sentido estrito ou do equilíbrio)

Q. Por fim, entende a Recorrente invocar a ilegalidade do ato de (auto)liquidação por violação da regra da discriminação orçamental, uma vez que a receita proveniente da CESE não se encontra devida e suficientemente especificada, quer na Lei do Orçamento do Estado respeitante ao ano da CESE aqui em causa – 2017 –, quer, aliás, em qualquer uma das Leis do Orçamento do Estado desde a criação da CESE até à presente data – 2014 e em diante, como se demonstrará.
R. Vício que, entende a Recorrente, é cominado com nulidade típica ou integral, por se reconduzir à previsão das alíneas k) e l) do artigo 161.º do CPA, como se demonstrará.
S. Ora, a nulidade é, nos termos do disposto no número 2 do artigo 162.º do CPA e no número 1 do artigo 58.º do CPTA, invocável a todo o tempo, por qualquer interessado, e é suscetível de ser, oficiosamente, conhecida e declarada, termos em que é forçoso concluir pela inexistência de óbice à sua invocação no âmbito do presente Recurso.
T. O princípio orçamental da discriminação encontra-se previsto no artigo 8.º da Lei de Enquadramento Orçamental (“LEO”), aprovada pela Lei n.º 91/2001, de 20 de Agosto, e, a partir de 2015, nos artigos 15.º a 17.º da LEO, aprovada pela Lei n.º 151/2015, de 11 de Setembro, decorrendo também da própria CRP a imposição da “discriminação das receitas e despesas do Estado, incluindo as dos fundos e serviços autónomos”, conforme se dispõe no artigo 105.º, n.º 1, alínea a), da CRP.
U. Dentro do princípio da discriminação orçamental encontramos o subprincípio, ou regra orçamental, da especificação (a par das regras orçamentais da não compensação e da não consignação).
V. O fundamento da regra da especificação orçamental reside nos requisitos de clareza e maior verdade e, bem assim, numa perspetiva de racionalidade financeira e controlo político (cf. Sousa Franco, A. L.– Finanças Públicas e Direito Financeiro, Volume I e II, Almedina 2007, p. 353).
W. Esta regra orçamental da especificação integra duas proibições: (i) a proibição, para o Governo, da apresentação de aglomerados de receita e despesa públicas e (ii) a proibição, para a Assembleia da República, de implementação de um sistema de votação global do Orçamento.

X. Ora, poder-se-á concluir, como faz Maria d’ Oliveira Martins, que a regra orçamental da especificação serve o princípio da publicidade do Orçamento, que “implica a obrigação de tornar públicos todos os documentos que se revelem necessários para assegurar a adequada divulgação e transparência do Orçamento do Estado e a sua execução.” (cf. p. 32 do Parecer Jurídico da Professora Doutora Maria D´Oliveira
Martins, cit. DOCUMENTO N.º 6, junto à Impugnação Judicial).
Y. Acresce que, com vista à corporização do princípio da especificação orçamental, a Constituição e a LEO (esta última, tanto na versão de 2001, como na versão de 2015), preveem a existência de três classificações orçamentais: a económica, a orgânica e a funcional.
Z. Debruçando-nos sobre a classificação económica, que é a que mais releva para os presentes autos, recorde-se, estabelece o artigo 8.º da LEO de 2001 que “As receitas devem ser suficientemente especificadas de acordo com uma classificação económica” (cf. também artigo 17.º da LEO de 2015).
AA. Sucede, porém, que a CESE – tendo em conta a sua relevância orçamental e a sua natureza – não se encontra devidamente orçamentada de acordo com a regra da especificação orçamental.
BB. Embora a receita decorrente da CESE em causa se presuma prevista na Lei do Orçamento do Estado – neste caso, por referência ao ano de 2017 –, a especificação e o desdobramento orçamental desta receita não respeitam o disposto na CRP e na LEO, não se afigurando, à luz do que antecede, suficiente a inscrição global das receitas do FSSSE no Mapa V dos vários Orçamentos do Estado até 2020 e, em diante, da receita da presumivelmente apenas dentro da categoria de “impostos diretos diversos” do Mapa 5.
CC. Na Lei do Orçamento do Estado para 2014, a CESE não é mencionada, especificamente, nem nos mapas orçamentais, nem nos desenvolvimentos orçamentais sendo que, da consulta do Relatório do Tribunal de Contas n.º 3/2015, parece resultar que a CESE terá sido contabilizada, no Mapa I, no Capítulo 0.8 “Outras receitas correntes”.
DD. Todavia, tal como resulta do referido Mapa I, não é possível aferir se, realmente, tal contabilização se deu, uma vez que, como se referiu, a receita da CESE não se encontra especificada em nenhum dos mapas anexos à Lei do Orçamento do Estado para 2014.
EE. A este respeito, no Mapa V da Lei do Orçamento do Estado para 2017, referente às Receitas dos Serviços e Fundos Autónomos, por classificação orgânica, com especificação das receitas globais de cada serviço e fundo, prevê-se, tão-só, a arrecadação pelo FSSSE do montante global de € 120.000.000 (cento e vinte milhões de euros).
FF. Se é certo que, do artigo 3.º, n.º 1, al. a) do Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de Abril, resulta que constitui receita do FSSSE, designadamente, o produto da CESE, assim como outras receitas provenientes de aplicações financeiras, de doações, heranças, entre outras, no aludido Mapa V, as receitas do FSSSE não estão individualizadas, nem suficientemente discriminadas, pois que não se especifica quais os montantes, a título de CESE, que, afinal, se autoriza que sejam cobradas durante o ano e consignados ao FSSSE, em clara violação da CRP (artigo 105.º, n.º 1, alínea a)) e da LEO (artigo 8,º da LEO de 2001 e 17.º da LEO de 2015).
GG. De onde se conclui que não está, por isso, discriminado de que é constituído o valor inscrito no Mapa V, de € 120.000.000 (cento e vinte milhões de euros), e desse valor, assumindo que ali está incluída a CESE, qual o que lhe corresponde.
HH. De facto, considerando os valores arrecadados com a CESE – aproximadamente 665 milhões de euros no período compreendido entre 2014 a 2017 (v.g. http://app.parlamento.pt/webutils/docs/doc.pdf?path=6148523063446f764c3246795 95842774f6a63334e7a637664326c75636d56785833426c636d6431626e526863793
95953556c4a4c33442794e4451784c58687061576b744d7931684c6e426b5a673d3d &fich=pr441-xiii-3-a.pdf&Inline=true) – a mesma deveria ser objeto de suficiente especificação – o que, in casu, não se verifica.
II. Ora, só com o cumprimento efetivo das necessidades de individualização decorrentes do princípio da especificação, poderá a Assembleia da República promover o controlo, político e orçamental, devido e exigido pela CRP e pela LEO, razão pela qual existe este princípio.
JJ. Nesta medida, é forçoso concluir que a receita escapou, inevitavelmente, ao crivo parlamentar, razão pela qual a sua não especificação, concreta e individualizada, nos termos da CRP e da LEO, equivale, em termos práticos, à sua não inscrição – e à sua não autorização – no correspondente Mapa da Lei do Orçamento do Estado.
KK. A este respeito, Casalta Nabais vai ainda mais longe, entendendo que “(…) o cumprimento do princípio da especificação obriga não só ao cumprimento das exigências constitucionais, mas também das exigências legais e destas decorre não apenas a necessidade da sua previsão no Orçamento do Estado, mas também a sua correta especificação. Assim, as receitas da CESE teriam que constar dos Mapas I, ou seja, conjuntamente com as receitas dos serviços integrados, por classificação económica. Mas a verdade é que, apesar de uma análise muito cuidada não encontramos a sua menção na classificação respetiva, isto é, como receita corrente” (cf. pág. 9 do Parecer do Professor Doutor José Casalta Nabais, cit. DOCUMENTO N.º 8, junto à Impugnação Judicial), (sublinhado da Recorrente).
LL. Por outro lado, esta deficiente inscrição orçamental das receitas da CESE atenta, não apenas contra o princípio da legalidade, por violação da regra orçamental da especificação das receitas, mas gera, também, o incumprimento de outros princípios orçamentais, nomeadamente os princípios da transparência, da unidade e da universalidade.
MM. Acresce, ainda, referir que o facto de o recente Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 7/2019, de 8 de janeiro, ter (pese embora sem força obrigatória geral) qualificado a CESE como uma “contribuição financeira”, e não como uma taxa ou imposto, também não poderá justificar o aligeiramento da especificação orçamental quanto a estas receitas.
NN. Em primeiro lugar, porque quer a CRP, quer a LEO referem-se a receitas, sem especificar a sua origem.
OO. Depois, porque as contribuições financeiras possuem características semelhantes aos impostos, tendo assim sido vistas, quer pelo Tribunal de Contas, que a qualificou, em 2015, na categoria dos “impostos diretos”, quer pelo Estado, que anulou a sua propriedade comutativa (determinante para o Tribunal Constitucional a ter qualificado como contribuição financeira) ao não transferir, em 2014 e em 2015, o produto da receita da CESE para o FSSSE, tendo, assim, servido finalidades públicas gerais.
PP. Por tudo, verifica-se a violação do princípio da especificação orçamental, com a consequente ocultação desta receita do controlo parlamentar, uma vez que a votação da Assembleia da República, em todos os Orçamentos desde 2014 a 2024, foi efetuada sem o pleno e cabal conhecimento do montante de receita previsto cobrar a título de CESE.
QQ. Razão pela qual, a omissão da referência à CESE nos Orçamentos do Estado para 2014 e em diante corresponde a uma manifesta violação da regra orçamental prevista no artigo 8.º da LEO de 2001 (aplicável aos Orçamentos de Estado de 2014 e 2015) e do artigo 17.º da LEO de 2015 (aplicável aos Orçamentos de 2016 a 2024) e, bem assim, à violação do Decreto-Lei n.º 26/2002, na medida em que promove uma deficiente inserção dessa receita no classificador económico e, também, a sua inconstitucionalidade, por violação do disposto no artigo 105.º da CRP.
RR. Acresce referir que esta violação da regra orçamental da especificação põe, também, em crise os outros referidos princípios e regras orçamentais, em especial, aqueles que mais se relacionam com esta, como são os da proibição de compensação e da compensação.
SS. Ora, como acima já se deixou referido, a violação do princípio da especificação conduz à nulidade dos “créditos orçamentais que possibilitem a existência de dotações para utilização confidencial ou para fundos secretos (…)”, conforme preveem o artigo 8.º n.º 6, da LEO de 2001 e o artigo 17.º, n.º 3, da LEO de 2015, o que deverá significar que esses créditos se devem ter por não escritos, reconstituindo-se a ordem jurídica como se a cobrança da CESE nunca tivesse sido prevista.
TT. Ora, como bem refere Maria d’ Oliveira Martins, “implicando as inconstitucionalidades e as ilegalidades detetadas na sua orçamentação a invalidade e a total improdutividade (nulidade absoluta) dos créditos orçamentais relativos à Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético, isso não pode deixar de ter como consequência que os atos de liquidação e cobrança fiquem sem base legal de apoio, por não haver previsão orçamental das mesmas. Sem previsão orçamental, a Autoridade Tributária deixa de ter autorização para cobrança desta receita.” (cf. p.

do tributo, i.e., o 11.º, n.º 1, do RCESE (norma cuja inconstitucionalidade foi suscitada pela ali Recorrente).
XX. No que respeita ao desvalor jurídico do ato de autoliquidação em crise, em resultado da violação das regras orçamentais acima descritas, deverá este conduzir-se à nulidade dos "créditos orçamentais que possibilitem a existência de dotações para utilização confidencial ou para fundos secretos (...)", conforme prevêem o artigo 8.° n.° 6, da LEO de 2001 e o artigo 17.°, n.° 3, da LEO de 2015, o que deverá significar que esses créditos se devem ter por não escritos, reconstituindo-se a ordem jurídica como se a cobrança da CESE nunca tivesse sido prevista.
YY. Neste sentido, merecem acolhimento as considerações do Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, quando indica que “(…) A falta de inscrição orçamental de receita liquidada sujeita a tal inscrição será um vício do ato tributário gerador da sua ilegalidade abstrata, equiparável aos vícios de inexistência do tributo (…)” (cf. Lopes de Sousa, Jorge – Código de Procedimento e Processo Tributário – Anotado e Comentado, Volume III, 6.ª Edição, p. 451).
ZZ. Com efeito, a ilegalidade, in casu, é abstrata pelo facto de a mesma não residir diretamente no ato que faz a aplicação da lei ao caso concreto – rectius, ato de liquidação -, mas na lei cuja aplicação é feita (cf. Lopes de Sousa, Jorge, Código de Procedimento e Processo Tributário – Anotado e Comentado, Vol. III, 6ª edição, Áreas Editora, 2011, pp. 443).
AAA. Ora, esta ilegalidade, decorrente da falta de previsão e de especificação das receitas proporcionadas pela CESE resulta, efetivamente, numa ilegalidade grave dos respetivos atos de liquidação e cobrança, a qual, salvo melhor opinião, nunca pode reconduzir-se à mera anulabilidade, devendo materializar-se numa nulidade típica ou integral.
BBB. Com efeito, com a entrada em vigor do Código de Procedimento Administrativo (CPA), publicado em 7 de janeiro de 2015, pelo Decreto-Lei n.º 4/2015, o legislador procedeu à anulação da antiga cláusula geral de nulidade do antigo CPA, passando a prever quatro novos casos de nulidade no atual artigo 161.º daquele diploma, de entre os quais a alínea k), onde se dispõe que são nulos “Os atos que criem obrigações pecuniárias não previstas na lei”.
CCC. Assim, de acordo com esta norma, são nulos quaisquer atos que gerem uma obrigação de pagamento não prevista na lei – com desrespeito do princípio da legalidade ou da tipicidade –, garantindo-se, assim, que todas as receitas têm cabimento legal.
DDD. Como explicam Fausto de Quadros, José Manuel Sérvulo Correia, Rui Chancerelle de Machete, José Carlos Vieira de Andrade, Maria da Glória Dias Garcia, Mário Aroso de Almeida, António Políbio Henriques e José Miguel Sardinha, dá-se assim “expressão e merecido relevo a uma regra constitucional, nos termos da qual os atos de imposição pela Administração de uma obrigação pecuniária aos particulares, designadamente a liquidação de um tributo (imposto, taxa ou outra contribuição), têm como pressuposto necessário a respetiva base legal impositiva” (cf. Comentários à Revisão do Código de Procedimento Administrativo, Coimbra: Almedina, 2016, p. 324).
EEE. Ora, se um dos fundamentos legais da realização da receita da CESE é o Orçamento de Estado, então não devem gerar-se obrigações pecuniárias por meio de ato administrativo quando um tributo não foi adequadamente orçamentado.
FFF. Donde é forçoso concluir-se que as deficiências de orçamentação da CESE, desde a sua criação até à presente data, são tão graves que este tributo deve ter-se, mesmo, por não orçamentado, com a consequente nulidade das respetivas (auto)liquidações, ao abrigo da alínea k) do artigo 161.º do CPA.
GGG. Considerando as exigências do ónus de suscitação prévia e as particularidades dos vícios de inconstitucionalidade e ilegalidade, os quais aderem, em rigor, a todo o escopo normativo conducente à cobrança do crédito tributário nulo, elucida-nos Tiago Duarte que “Deverá, assim, ser suscitada ao Tribunal a quo a inconstitucionalidade da norma que no ano em causa tenha mantido em vigor a CESE, bem como as normas do regime jurídico da CESE (com a redação em vigor nesse ano) que serão aplicadas pelo Tribunal a quo (…). (…) Todas estas normas (na versão em vigor relativamente ao ano a que a impugnação judicial diga respeito) contribuem para a criação da receita não orçamentada e são normas que serão necessariamente aplicadas pelo Tribunal a quo no momento de decidir um litígio em torno da liquidação e cobrança da CESE no contexto de uma impugnação judicial do ato de liquidação da mesma” (cf. cit. DOCUMENTO N.º 7, junto à Impugnação Judicial, pp. 23 e 24).
HHH. Concluindo, suscita-se, expressamente e desde já, e nos termos que antecedem, a (in)constitucionalidade e a ilegalidade, por violação de lei de valor reforçado, (i) da norma que instituiu o regime jurídico da CESE, i.e. da norma resultante do artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013;(ii) da norma que manteve em vigor, no ano 2017, o regime jurídico da CESE, i.e. da norma contida no artigo 264.º da Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro; (iii) da norma que se retira do artigo 1.º do regime jurídico da CESE
e que define o objeto do tributo; (iv) da norma que se retira do artigo 2.º do regime jurídico da CESE e que determina a incidência subjetiva do tributo; (v) da norma que se retira do artigo 3.º do regime jurídico da CESE e que determina a incidência objetiva do tributo; (vi) a norma que se retira do artigo 6.º do regime jurídico da CESE e que determina a taxa aplicável; (vii) a norma que se retira do artigo 11.º do regime jurídico da CESE e que determina a consignação da receita ao FSSSE, bem como (viii) da norma que se retira do artigo 12.º do regime jurídico da CESE e que determina a não dedutibilidade da CESE, no sentido de que são devidos pelo contribuinte e não são nulos créditos tributários da CESE respeitantes ao ano de 2017, quando inexista especificação (ou exista insuficiente especificação) no Mapa V da Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2017) da receita que o Estado previu arrecadar para o FSSSE, por a CESE não ser a única fonte de receita do aludido Fundo.
III. A Sentença a quo deveria, pois, ter decidido no sentido da desaplicação dos artigos 2.º, 3.º, 4.º, 11.º e 12.º do regime jurídico da CESE, aqueles que concretizam as violações da Constituição arguidas nos autos. Não o tendo feito, incorre em vício de violação de lei, devendo por isso ser revogada.”

A sentença recorrida proferiu a seguinte decisão relativamente à matéria de facto:
1. A Impugnante é uma sociedade anónima, com sede em território nacional, que integra o sector energético, com atividade no âmbito do aprovisionamento e distribuição de gás natural e outros gases combustíveis canalizados (facto não controvertido).
2. Em 30/10/2017, a Impugnante apresentou a primeira “Declaração Contribuição

Extraordinária s/ Sector Energético”, “Modelo 27” relativa ao exercício de 2017, nos termos do artigo 7.º, n.º 1 do RCESE, na qual apurou um montante a pagar de
1.289.924,74 €.

3. A 7/11/2017, foi emitida a liquidação de juros de mora n.º …….060, no montante de 1.228,50 €, relativa à CESE do ano 2017, com data limite para pagamento a 15/12/2017.
4. Em 9/11/2017, a Autoridade Tributária instaurou à Impugnante o processo de execução fiscal (PEF) n. º ……728, para cobrança coerciva do valor de
EUR 1.289.924,74 € e juros.

5. Em 10/1/2018, a Impugnante prestou garantia, mediante termo de fiança perante a Autoridade Tributária e Aduaneira, para suspensão do PEF n.º …..728, instaurado à Impugnante para cobrança coerciva relativa à CESE e juros compensatórios do ano de 2017 (cf. PAT digital).
6. Em 11/7/2018, a Impugnante apresentou no TAF de Almada, Impugnação judicial da liquidação da CESE relativa ao exercício de 2017 e da decisão de indeferimento da reclamação graciosa por si apresentada, autuado com o n.º 648/18.7BEALM
(Consulta SITAF).

7. Em 30/4/2021, no TAF de Almada foi proferida decisão final de improcedência da impugnação autuada sob o n.º 648/18.7BEALM (Consulta SITAF).
8. Em 24/1/2022, o Tribunal Central Administrativo Sul, por Acórdão, confirmou a decisão judicial proferida pelo TAF de Almada, identificada no ponto que antecede
(Consulta SITAF).

9. Em 27/4/2022, no âmbito de recurso interposto pela Impugnante no processo

n.º 648/18.7BEALM, o Tribunal constitucional confirmou a improcedência das questões de inconstitucionalidade invocadas nos termos do Acórdão n.º 305/2022, transitado em julgado em 18/5/2022 (Consulta SITAF).
10. Em 20/6/2019, a Impugnante apresentou a “Declaração Contribuição Extraordinária s/ Sector Energético de Substituição”, “Modelo 27”, relativa ao exercício de 2017 n.º ….015, nos termos do artigo 7.º, n.º 1 do RCESE na qual apurou um total de CESE a pagar no valor de EUR 1.289.280,00 (cf. documento constante de fls. 154 PAT em suporte digital).
11. A Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu a liquidação n.º ….015, relativa ao ano de 2017, com o valor a pagar de EUR 1.289.280,00 (cf. fls. 155 do PAT).
12. Em 7/11/2019, A Autoridade Tributária procedeu à anulação parcial do valor de EUR 644,74, no PEF n.º ….728, referente à 1.ª liquidação da CESE …..006, através do acerto de contas n.º …..156 (cf. fls. 159 e seguintes do PAT).
13. A Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu a liquidação de juros moratórios n.º …..

404, no valor de EUR 1227,89 (cf. documento constante de fls. 156 do PAT).

14. Em 7/11/2019, a Autoridade Tributária procedeu ao acerto de contas n.º ….

244, da liquidação de juros n.º ……060 e n.º …..015

(cf. fls. 93 do PAT).

15. Em 2/3/2020, a Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação da CESE do exercício de 2017, no valor de 1.289,280,00 e do ato de liquidação de juros, ao abrigo do n.º 6 do artigo 7.º do RCESE, na qual solicita a anulação do ato de liquidação da CESE e do ato de liquidação de juros, com fundamento na inconstitucionalidade da CESE, nos termos e com os fundamentos da petição constante do processo instrutor junto a fls. 728 dos autos, cujo conteúdo se dá por reproduzido.
16. Em 25/5/2022, a Chefe de Divisão no âmbito de subdelegação de competências proferiu o projeto do despacho de indeferimento da reclamação graciosa apresentada pela Impugnante, nos termos constantes da informação a fls. 187 e seguintes do PAT.
17. Em 26/5/2022, a Administração Tributária procedeu ao envio por carta postal registada dirigida à Impugnante do ofício n.º 329-DDT 12022, com o assunto «Notificação de Audição Prévia – Reclamação Graciosa» (cf. fls. 187 a 198 do PAT).
18. Em 21/6/2022, a Chefe de Divisão de Justiça Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes, no âmbito da subdelegação de competências, proferiu o despacho de indeferimento da reclamação graciosa identificada no ponto 13 que antecede, nos termos constantes da informação n.º 136-AIR2/2022 de 21/6/2022, constante de fls. 189 e seguintes PAT, cujo conteúdo se dá por reproduzido.
19. Em 26/9/2022, a Impugnante apresentou a presente impugnação judicial no

Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada (cf. fls. 1 dos autos).

“A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto dada como provada, fundou-se no alegado pelas partes, nos articulados e na análise crítica dos documentos não impugnados, incluindo o processo administrativo tributário junto aos autos pela Entidade Impugnada, conforme indicado em cada uma das alíneas dos factos dados como provados.”

A Recorrente insurge-se contra a decisão do Tribunal a quo, alegando, para o efeito e em síntese, que “a Sentença a quo deveria, pois, ter decidido no sentido da desaplicação dos artigos 2.º, 3.º, 4.º, 11.º e 12.º do regime jurídico da CESE, aqueles que, de acordo com o melhor exposto na petição inicial, concretizam as violações da Constituição arguidas nos autos. Não o tendo feito, incorre em vício de violação de lei, devendo por isso ser revogada.”
A recorrente invoca ainda que a CESE – tendo em conta a sua relevância orçamental e a sua natureza – não se encontra devidamente orçamentada de acordo com a regra da especificação orçamental.
Cumpre, assim, analisar a questão de saber se as normas do regime da Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético (“CESE”), em particular os artigos 1.º, 2.º, 3.º, 6.º, 11.º e 12.º, na versão e período de vigência conferidos pelo artigo 264º da Lei n.º 42/2016, de 28 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2017), que prorrogou a CESE para 2017, padecem de inconstitucionalidade.
Na sentença recorrida após a exposição do quadro jurídico em questão foi proferia a conclusão seguinte:
“Por outro lado, cumpre referir que os princípios constitucionais convocados para suportar o juízo de inconstitucionalidade reconduzem-se a princípios referentes à elaboração do Orçamento de Estado, assim como as leis invocadas pela Impugnante dizem respeito à criação do Orçamento e à sua execução, não se olvidando a relevância de todo o regime jurídico orçamental, erigido sob a tutela de princípios constitucionais e de harmonia com as finalidades orçamentais eleitas constitucional e legalmente.
Contudo, sendo o Orçamento de Estado uma previsão, estimativa, ainda que apurada de harmonia com regras legais e financeiras, constituindo no caso sub judice uma regulação paralela ao tributo em causa, não interferindo com a incidência do tributo, o procedimento de apuramento do montante do tributo, a forma de liquidação e pagamento do mesmo, apenas se pode concluir tratar-se de uma matéria totalmente alheia ao tributo, considerado per se, não possuindo a virtualidade de as invocadas inconstitucionalidades produzirem quaisquer efeitos ao nível do tributo em análise, regulado por outras normas jurídicas.
Assim, mesmo que se verificasse ilegalidade ou inconstitucionalidade ao nível de especificação das receitas no orçamento de estado do ano de 2017, a que se reporta a liquidação impugnada, não teria como consequência a inexistência da liquidação, porque insuscetível de produzir efeitos ao nível de qualquer das etapas dos tributos, que se regulam pelas respetivas normas.
Em face do exposto, torna-se forçoso concluir que o ato impugnado não padece das ilegalidades que lhe foram assacadas, improcedendo, in totum, a pretensão da Impugnante, pelo que, fica prejudicado a análise dos pedidos de reembolso dos valores correspondentes aos das liquidações impugnadas, bem como a análise da questão relativa ao reconhecimento do direito a juros indemnizatórios e do direito da Impugnante ao pagamento da indemnização prevista nos artigos 53º da LGT e 171º do CPPT, em virtude da prestação indevida de garantia para suspensão do processo executivo, as quais estavam dependentes da procedência dos vícios assacados às liquidações impugnadas, o que não ocorreu.
Quanto à decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada pela Impugnante, cumpre referir que, à luz do que vem sendo exposto quanto ao ato de autoliquidação da CESE ora impugnado, não pode proceder o pedido de anulação daquela decisão de indeferimento.
Em face do que precedentemente resulta expendido, julga-se a presente impugnação improcedente, e, em consequência, mantêm-se na ordem jurídica as liquidações impugnadas, o que a seguir se determinará.”
Cumpre, então, decidir se as normas do regime da Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético (“CESE”), em particular os artigos 1.º, 2.º, 3.º, 6.º, 11.º e 12.º, na versão e período de vigência conferidos pelo artigo 264º da Lei n.º 42/2016, de 28 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2017), que prorrogou a CESE para 2017, padecem de inconstitucionalidade.
Ora, o entendimento segundo a qual o CESE é uma contribuição financeira e normas que modelam o respetivo regime jurídico não violam os princípios da capacidade contributiva, da tributação pelo rendimento real, da proporcionalidade e da igualdade na repartição dos encargos públicos, foi reafirmado em diversos acórdãos do STA (acórdãos de 16/09/2020, de 16/12/2020, de 23/06/2021, de 13/07/2021, de 8/09/2021, de 6/10/2021, de 10/11/2021, de 2/02/2022, processos n.ºs 0387/17.6BEMDL, 0415/16.1BEVIS 0314/18.3BEVIS, 03037/16.4BELRS, 0545/19.9BEPRT e 01587/18.7BEPRT, 01676/19.0BEPRT, 01471/17.1BEPRT, 0810/18.2BESNT) e sancionado por diversas decisões do Tribunal Constitucional (no sentido da não inconstitucionalidade das normas dos artigos 2.º, 3.º, 4.º, 11.º e 12.º do regime jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético, nas redações de 2014 e de 2016, podem ver-se, entre muitos outros, os acórdãos do Tribunal Constitucional de 22 de Setembro de 2021, com o n.ºs 735/2021 e 736/2021).
Este julgamento mantém actualidade e pode ser transposto para a CESE de 2017, não obstante o Tribunal Constitucional tivesse concluído no acórdão de 16 de março de 2023 (processo n.º 480/2022), que não é possível firmar o necessário nexo entre as prestações públicas que a CESE se destinava a financiar e o grupo de sujeitos passivos que exercem a atividade de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural e, por tal razão, decidido julgar inconstitucional, por violação do artigo 13.º da Constituição, a norma do artigo 2.º, alínea d) do regime jurídico respetivo «na parte em que determina que o tributo incide sobre o valor dos elementos do ativo a que se refere o n.º 1 do artigo 3.º do mesmo regime, da titularidade das pessoas coletivas que integram o setor energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 1 de janeiro de 2018, sejam concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural (nos termos definidos no Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de julho, na sua redação atual)».
Efectivamente, sobre a mesma matéria, foram, entretanto, proferidos vários acórdãos onde foi decidido manter o juízo de não inconstitucionalidade das normas constantes dos artigos 2.º, 3.º, 4.º, 11.º e 12.º do regime jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético e na redação em vigor no exercício fiscal de 2017, de que é exemplo o acórdão proferido em 05-02-2025, no processo 01119/22.2BELRA.
Quanto à alegada violação da regra da discriminação orçamental, os tribunais superiores também se têm pronunciado no sentido da sua não verificação, citando-se, a título de exemplo, o acórdão do STA lavrado no Processo n.º 810/18, de 2 de fevereiro de 2022, cuja fundamentação se acolhe nos presentes autos e que passamos a transcrever para melhor compreensão:
«Resta examinar a alegada não discriminação orçamental das receitas da CESE.
Defende a recorrente que a receita proveniente da CESE respeitante ao ano em causa, 2017, não se encontra devida e suficientemente especificada no respectivo Orçamento de Estado, assim violando o disposto no artº.17, da Lei do Enquadramento Orçamental (Lei 151/2015, de 11/09), tal como o artº.105, nº.1, al.a), da C.R.Portuguesa, pelo que o respectivo acto de autoliquidação do tributo, em relação ao citado ano de 2017, enferma dos vícios de ilegalidade abstracta e inconstitucionalidade.
Estatui o nosso Diploma Fundamental a necessidade de especificação das receitas e das despesas, por força do princípio da discriminação, de acordo com o qual o orçamento, enquanto previsão, em regra anual, das despesas a realizar pelo Estado e dos processos de as cobrir, incorporando a autorização concedida à Administração Financeira para cobrar as receitas e realizar as despesas e, limitando os poderes financeiros da Administração em cada período anual, deve especificar suficientemente as receitas previstas e as despesas fixadas. A obrigação de especificação das receitas e das despesas orçamentais resulta do artº.105, nº.1, al.a), da C.R.Portuguesa, onde se estabelece que o Orçamento do Estado contém a discriminação das receitas e despesas do Estado, incluindo as dos fundos e serviços autónomos, assim consagrando o clássico princípio orçamental da universalidade, segundo o qual todas as receitas e despesas do Estado devem ser incluídas no orçamento, mais devendo ser devidamente desagregadas. Mas até que grau de desagregação é que as receitas e despesas devem ser discriminadas, é matéria que a Constituição não nos diz directamente. A questão é particularmente importante no caso do orçamento das despesas, que já não tanto, face ao orçamento das receitas (cfr.J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 1º. Volume, Coimbra Editora, 2007, pág.1109 e seg.; Jorge Miranda e Rui Medeiros, Constituição Portuguesa Anotada, Vol.II, 2ª. Edição revista, Universidade Católica Editora, 2018, pág.251 e seg.; José Joaquim Teixeira Ribeiro, Lições de Finanças Públicas, 5ª. Edição, Reimpressão, Coimbra Editora, 2011, pág.59 e seg.).
Como já entendeu o Tribunal Constitucional, no acórdão nº.206/87, proferido em 17/06/1987, o processo democrático de determinação das opções financeiras, ao nível do orçamento, impõe que as receitas e as despesas autorizadas sejam minimamente desdobradas. Só assim, o Parlamento, dando expressão à vontade popular, pode realmente autorizar as "entradas" e "saídas" que em conjunto, numa óptica técnico-contabilística das finanças públicas, constituem o orçamento. Apesar de se referir a anteriores versões da CRP e da LEO, esse acórdão mantém-se actual no que se refere às razões por que a CRP se preocupa muito mais em precisar o grau de especificação das despesas do que das receitas, tudo conforme doutrina supra identificada.
Ora, com referência ao ano de 2017, não se verifica a falta de autorização de cobrança da CESE em causa nos presentes autos no respectivo orçamento. A mesma está inscrita na citada Lei do Orçamento do Estado para 2017 (Mapa I anexo é Lei do Orçamento) e aí foi adequadamente classificada de acordo com a classificação económica a que a lei sujeita as receitas (receitas de capital v. receitas correntes), sendo incluída no artigo denominado "Impostos diretos diversos", com o código 01.02.99, tudo como, relativamente ao imperativo de especificação das receitas, prescreve a Lei do Enquadramento Orçamental, no seu artº.3, nº.2.
Conclui-se, por isso, que foi cumprida a imposição constitucional de especificação das receitas que, como acima deixámos dito, é muito menos exigente relativamente às receitas do que às despesas.
Note-se que, para efeitos de determinação da alegada ilegalidade abstracta aqui suscitada pela recorrente, tão pouco releva a inscrição em bloco das receitas do FSSSE no Mapa V da Lei do Orçamento do Estado de 2017, uma vez que tal obedece ao disposto no artº.32, da Lei do Enquadramento Orçamental, onde se estabelece que as receitas dos fundos autónomos devem ser apenas globalmente especificadas.
Por último, sempre se deve mencionar a existência de diversos acórdãos deste Tribunal que concluem no sentido da não violação do dito princípio da discriminação/especificação orçamental das receitas por parte da CESE (cfr.ac. STA 2ª. Secção, 8/09/2021, rec.1587/18.7BEPRT; ac. STA 2ª. Secção, 8/09/2021, rec. 545/19.9BEPRT; ac. STA 2ª. Secção, 10/11/2021, rec.1471/17.1BEPRT).
Como consequência de tudo o acabado de expender, deve concluir-se que os artºs. 2, 3, 4, 11 e 12, do Regime da CESE, não padecem dos vícios de inconstitucionalidade que lhes são imputados, tal como do vício de ilegalidade devido a violação de normas constantes da Lei do Enquadramento Orçamental.”.
Por todo o exposto, cabe negar provimento ao presente Recurso, assim se mantendo a decisão recorrida.

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso.