| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo:
O Exmº Representante da Fazenda Pública recorre da sentença proferida pelo Mmº Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto que julgou procedente a impugnação deduzida por Carlos ...e outra, contra a liquidação adicional de IRS referente ao ano de 1997.
Terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
1)- Diversamente do decidido, a verba de 1.121.571$00, abonada a título de ajudas de custo, não preenche o respectivo conceito.
2)- As ajudas de custo têm natureza compensatória e não remuneratória.
3)- Destinam-se a compensar, indemnizar ou reembolsar o trabalhador por despesas por si efectuadas em serviço e a favor da entidade patronal.
4)- Estas despesas referem-se a deslocações do trabalhador enquanto tal e que, portanto, tenham como ponto de partida o seu local habitual de trabalho.
5)- No presente caso, o contrato de trabalho estabelecia que xxxco local de trabalho era no estrangeiro (na Alemanha). Sendo inócuos o local da sede da entidade patronal ou o local de residência habitual do trabalhador
6)- Nestes termos, não é relevante, para efeitos de ajudas de custo, qualquer despesa de deslocação, alojamento ou alimentação incorrida pelo trabalhador, por não se ter dado como provado que este se ausentou do seu próprio local habitual de trabalho.
7)- Acresce que, o facto de esta verba estar contratualmente estipulada, ser processada no recibo de vencimento, ser de montante bastante elevado, excedendo em muito a remuneração declarada, e ter carácter regular e periódico, são elementos que configuram uma verdadeira remuneração acessória, sujeita, por isso, a tributação em sede de Categoria A.
8)- Por um lado, a situação concreta do trabalhador não era suficiente para que auferisse ajudas de custo.
9)- Por outro lado, as características inerentes a estes montantes reconduzem a remunerações acessórias, sujeitas a tributação.
10)- Assim, não se verifica qualquer erro de facto nos pressupostos de actuação da Administração Tributária e as liquidações impugnadas devem manter-se porque respeitam a ordem jurídica.
11)- Na medida em que as verbas aqui em causa têm única e exclusivamente natureza remuneratória, aferível de forma objectiva.
12)- E os montantes apurados resultam de fiscalização efectuada à entidade pagadora e operaram através de meras correcções técnicas previstas no nº 1 do art. 66º do CIRS.
13)- Na douta sentença são violados o nº 2 e a alínea a) do nº 1, ambos do art. 2º do CIRS.* * * Não foram apresentadas contra-alegações.
O Digno Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso e revogada a sentença recorrida, por entender, em suma, o seguinte:
«As ajudas de custo são importâncias atribuídas pela entidade patronal aos seus trabalhadores dependentes quando estes e desloquem ao serviço da entidade patronal e que se destinam a compensar os gastos acrescidos pelas deslocações - alimentação e alojamento.
Sendo os montantes atribuídos a título de ajudas de custo considerados fiscalmente como rendimentos do trabalho dependente na parte em que excedem os limites legais ou quando não sejam observados os pressupostos da sua atribuição.
No caso “sub judice” o recorrente (marido) assinou um contrato com a entidade patronal onde lhe era atribuída uma quantia a título e ajudas de custo.
Essas ajudas de custo configuram uma real e objectiva remuneração acessória enquadrável no nº 2 do artigo 2º do CIRS.
A impugnação deveria ter sido julgada improcedente ao contrário do decidido.
Neste sentido pode ler-se, entre os mais, o Acórdão deste TCA de 2002-04-16, Processo 6274/2002».
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
* * *
Na sentença recorrida julgou-se provada a seguinte matéria de facto:
a) Pelos Serviços de Inspecção Tributária foi elaborado o relatório de folhas 14 a 16 do processo administrativo apenso, o qual aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, e onde consta em síntese que «onde se verificou que o sujeito passivo Carlos ..., NIF ...., auferiu a título de “ajudas de custo” rendimentos do trabalho dependente (Categoria A) sujeitos a tributação, e por si não declarados, no ano de 1997 no montante de 1.122.366$. Estas alegadas “ajudas de custo” encontram-se processadas nos recibos de vencimento. Analisado o contrato celebrado entre a empresa SME e o trabalhador, verificou-se que do mesmo consta, na sua cláusula 1ª, que o serviço a efectuar se localiza no estrangeiro, e na cláusula 9ª, que é abonado ao trabalhador uma determinada quantia a título de ajudas de custo por cada dia de trabalho efectivo. Sendo o trabalhador contratado para executar o seu trabalho no estrangeiro, não estão reunidas as condições legais para atribuição de “ajudas de custo” (verbas destinadas à compensação de custos incorridos pela deslocação do local normal de trabalho ao serviço da empresa). Da análise efectuada conclui-se que as designadas “ajudas de custo” pagas são remunerações acessórias, pelo que constituem rendimentos do trabalho dependente e como tal enquadráveis no artigo 2º do código do IRS, estando assim sujeitas a IRS pela categoria A. Deste modo foram praticadas omissões na declaração modelo 3 e IRS, que configuram inexactidões das declarações a que se refere o art. 57º do Código do IRS referentes ao ano de 1997, no montante de 1.575.198$00» - cfr. fls. 13 do proc. adm. apenso.
b) Com base naquela fundamentação foi alterado o conjunto dos rendimento líquidos dos impugnantes para esc. 1.575.198$00 - cfr. fls. 13 do proc. adm. apenso.
c) Os impugnantes foram notificados daquela fixação por carta registada com aviso de recepção assinado este em 29-03-2001 - cfr. fls. 11 e 12 do proc. adm. apenso.
d) Em 05-04-2001 a Administração procedeu à liquidação de IRS aos impugnantes referente a 1997 no valor de esc. 220.133$00, cuja data limite de pagamento ocorreu em 16-04-2001 - cfr. fls. 4 do proc. adm. apenso.
e) A empresa SME pagava aos seus trabalhadores no estrangeiro uma verba por cada dia para fazerem face às despesas com alimentação e alojamento naqueles países dado que tinham residência em Portugal - depoimento das testemunhas.
Ao abrigo do disposto no artigo 712º do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto que igualmente se mostra provada:
f) No documento escrito por que foi celebrado o contrato de trabalho entre o impugnante e a sua entidade patronal “SME” consta, na cláusula 1ª, que as funções a exercer pelo trabalhador são-no no estrangeiro - cfr. teor da informação que serviu de fundamentação, por remissão, à alteração do conjunto dos rendimentos líquidos declarados pelos contribuintes, no proc. adm. apenso;
g) h) No mesmo documento escrito consta, como cláusula 9ª, que aquela sociedade pagará ao trabalhador, a título de ajudas de custo, um determinado montante por dia de trabalho efectivo - cfr. os mesmos elementos da alínea anterior.
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Tal como resulta da materialidade fáctica supra exposta, a liquidação impugnada, relativa a IRS do ano de 1997, foi efectuada na sequência da correcção que a AF levou a efeito ao rendimento declarado pelo impugnante marido, ora recorrido, assente no entendimento de que a verba de 1.122.366$00 que lhe foi paga pela entidade patronal a título de “ajudas de custo” por cada dia de trabalho prestado no estrangeiro, não tinha essa natureza dado que ele fora contratado para trabalhar no estrangeiro, não estando, assim, reunidas as condições legais para atribuição de “ajudas de custo”, sabido que estas se destinam à compensação de custos incorridos pela deslocação do local normal de trabalho ao serviço da empresa.
Na impugnação judicial deduzida contra essa liquidação, os contribuintes sustentaram a respectiva ilegalidade alicerçada no entendimento de que as “ajudas de custo” pagas pela entidade patronal visavam compensar o impugnante marido pelas despesas de alimentação e alojamento no estrangeiro em virtude de este não ter aí a sua residência, pelo que o referido montante, que não excedia os limites prescritos no art. 2º nº 3 alínea e) do CIRS, não podia ser considerado como rendimento tributável em sede de IRS.
A sentença recorrida deu razão aos impugnantes, anulando a liquidação impugnada, por entender ser admissível, mesmo nos casos em que o trabalhador é contratado para trabalhar no estrangeiro, que a entidade patronal suporte as despesas com a alimentação e alojamento do trabalhador a título de “ajudas de custo”, pagamento esse que é muitas vezes determinante da aceitação do contrato de trabalho pelo trabalhador, não existindo qualquer elemento que permita concluir que os valores pagos a título de “ajudas de custo” constituíam uma forma camuflada de atribuir vencimentos.
Insurgindo-se contra o decidido, vem a Fazenda Pública, em sede de recurso, manter a tese de que tendo o trabalhador sido contratado para trabalhar no estrangeiro não configuram “ajudas de custo” as despesas de alimentação e alojamento que este tem de suportar nesse local de trabalho, não relevando «para efeito de ajudas de custo, qualquer despesa de deslocação, alojamento ou alimentação incorrida pelo trabalhador, por não se ter dado como provado que este se ausentou do seu próprio local habitual de trabalho».
Daí que a questão a apreciar e decidir no presente recurso seja a de saber se a sentença incorreu em erro de julgamento na qualificação do rendimento em causa, isto é, se errou ao julgar que a entidade patronal que contrata um trabalhador para exercer funções no estrangeiro pode suportar como “ajudas custo” as despesas de alojamento e alimentação do trabalhador no local de trabalho contratualmente estabelecido, sabido, como é, que irreleva a qualificação dada pelas partes contraentes a essas prestações, havendo que indagar, face às suas características concretas, se elas podem ou não ser qualificadas como tal.
E porque idêntica questão foi já equacionada pela presente relatora no acórdão deste TCA proferido em 11/12/01 no Recurso nº 2527/99, passa-se a seguir de perto a fundamentação que ali se deixou aduzida.
O conceito de retribuição é-nos dado pelo art. 82º do D.L. nº 49.408, de 24/11/69 (LCT), onde se dispõe:
«1- Só se considera retribuição aquilo que, nos termos do contrato, das normas que o regem ou dos usos, o trabalhador tem direito como contrapartida do seu trabalho.
2- A retribuição compreende a remuneração base e todas as outras prestações regulares e periódicas feitas, directa ou indirectamente, em dinheiro ou em espécie.
3- Até prova em contrário, presume-se constituir retribuição toda e qualquer prestação da entidade patronal ao trabalhador».
A retribuição surge, assim, como um conjunto de valores, expressos ou não em moeda, a que o trabalhador tem direito, por título contratual ou normativo, correspondente a um dever da entidade patronal, integrando todos os benefícios outorgados pela entidade patronal que se destinem a integrar o orçamento normal do trabalhador, conferindo-lhe a justa expectativa do seu recebimento, dada a sua regularidade e continuidade periódicas.
Daí que a atribuição de carácter retributivo a certa prestação da entidade patronal exige uma certa periodicidade ou regularidade no seu pagamento.
Porém, de acordo com o art. 87º da LCT, «Não se consideram retribuição as importâncias recebidas a título de ajudas de custo, abonos de viagem, despesas de transporte, abonos de instalação e outras equivalentes, devidas ao trabalhador por deslocações ou novas instalações feitas em serviço da entidade patronal, salvo quando, sendo tais deslocações frequentes, essas importâncias, na parte em que excedam as despesas normais, tenham sido previstas no contrato ou se devam considerar pelos usos como elemento integrante da remuneração do trabalhador».
Na verdade, as ajudas de custo e demais prestações enumeradas no citado art. 87º visam compensar o trabalhador por despesas efectuadas ao serviço e em favor da entidade patronal e que, por razões de conveniência, foram suportadas pelo próprio trabalhador, não constituindo um correspectivo da prestação de trabalhado.
Característica essencial destas prestações é o facto de representarem uma compensação ou reembolso pelas despesas a que o trabalhador foi obrigado na sequência de deslocações ocasionais e instalações que teve de efectuar em serviço, inexistindo na sua percepção qualquer correspectividade em relação ao trabalho (cfr. Jorge Leite e Coutinho de Almeida, in “Colectânea de Leis do Trabalho”, pág. 89 e segs.; Menezes Cordeiro, in “Manual de Direito do Trabalho”, págs. 721 e segs. e Monteiro Fernandes, in “Direito do Trabalho”, vol. I, 8ª edição, págs. 361 e segs.).
Daí que essas importâncias não se integram no conceito de retribuição consagrado na LCT, salvo no caso especial excepcionado na parte final do artigo 87º previsto para aquelas actividades em que as deslocações do trabalhador são frequentes e os abonos respectivos foram estruturados de forma a cobrir largamente as despesas normais. Nesse caso, na medida em que excedam as despesas, tais abonos podem fazer parte da retribuição.
Em suma, nas ajudas de custo não existe correspectividade relativa ao trabalho, característica da retribuição. A sua causa está na indemnização da adiantada cobertura das despesas efectuadas pelo trabalhador, por causa relacionada com o seu serviço, e daí que constituam retribuição se forem previstas no contrato (cfr. Ac. do STJ, de 20/01/99, no Proc. nº 284/98).
Na linha deste entendimento, o art. 2º do CIRS estabelece uma ampla regra de incidência, fazendo incidir o imposto sobre qualquer tipo de rendimentos de trabalho, excluindo as ajudas de custo que não excedam os limites legais (nº 3 al. e) e nº 6).
No caso vertente, o recorrido foi contratado para trabalhar num país estrangeiro, sendo aí o seu local de trabalho, não vindo alegado e provado que tivesse havido mudança do local de trabalho contratualmente previsto ou deslocações e novas instalações por força da prestação ocasional do trabalho fora do local habitual ou por força da transferência das instalações da sua entidade patronal.
Assim, porque o local de trabalho contratualmente estipulado era um país estrangeiro, não pode considerar-se que o trabalho aí prestado tenha implicado para o trabalhador uma deslocação relativamente ao seu local de trabalho e que, decorrentemente, este tivesse de aguentar do seu bolso despesas que devessem ser suportadas pela entidade patronal porque efectuadas ao seu serviço e a favor dela.
Porque não estão aqui em causa deslocações mais ou menos esporádicas do impugnante ao estrangeiro, a justificar o abono ocasional de ajudas para o custo acrescido decorrente dessas deslocações, não pode deixar de se concluir que as prestações auferidas pelo impugnante a título de “ajudas de custo” integravam a respectiva retribuição ou remuneração de trabalho, constituindo um complemento desta, o que é corroborado pelo facto de terem sido logo estipuladas contratualmente, com natureza fixa, regular e permanente por cada dia de trabalho efectivo, independentemente da existência de quaisquer deslocações ocasionais efectuadas em serviço e a favor da entidade patronal.
Com efeito, ao assinar o contrato de trabalho, sabiam o impugnante e o seu empregador que o local de trabalho iria ser num país estrangeiro, pelo que tiveram a oportunidade de ajustar o salário em função dessa condicionante, estipulando, por isso, um complemento de remuneração correspectivo da sua prestação de trabalho, o qual não pode, à luz do nosso sistema jurídico, designadamente do conceito de retribuição constante do citado artigo 82º da LCT, ser qualificado como “ajudas de custo”.
Só assim não seria se o impugnante demonstrasse que apesar de contratado genericamente para exercer funções num país estrangeiro, o fora efectivamente para prestar trabalho num concreto ponto ou lugar desse país e que temporariamente tivera de o prestar em local diferente do ajustado, incorrendo, por virtude disso, em despesas de deslocação, alimentação e alojamento ao serviço e em favor da entidade patronal, pois que nesse caso as prestações que lhe fossem abonadas para o reembolsar dessas despesas poderiam já ser qualificadas como ajudas de custo.
Em suma, a verba diariamente abonada e estipulada no contrato de trabalho não se destinava a reembolsar o trabalhador por despesas que tivesse de efectuar em serviço e a favor da entidade patronal, constituindo antes uma prestação regular e periódica, um complemento de salário ou subsídio de alojamento e alimentação, correspectivo da sua prestação de trabalho, expressiva de uma forma de retribuição à luz do nº 2 do art. 82º da LCT, sujeita a tributação em IRS de acordo com o disposto no art. 2º do CIRS.
Termos em que procedem todas as conclusões das alegações de recurso.
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Nestes termos, acorda-se em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação, mantendo-se, por conseguinte, a impugnada liquidação.
Custas pelos recorridos, mas só em primeira instância, dado que não apresentaram contra-alegações neste recurso.
Lisboa, 13 de Janeiro de 2004 |
