| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O Relatório.
1. O Exmo Representante da Fazenda Pública (RFP), dizendo-se inconformado com a sentença proferida pelo M. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa - 4.ª Unidade Orgânica - que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por E............., veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
1) Nos termos do art. 2°, nº1, al. c) do CIRS são sujeitos passivos do IRC as entidades, com ou sem personalidade jurídica, que não tenham sede nem direcção efectiva em território português, sendo que, nos termos do n° 2 do subsequente art. 4°, tais entidades ficam sujeitas a IRC apenas quanto aos rendimentos nele obtidos.
2) Por sua vez, estabelece o n° 3, al. c), 7) do último dos referidos preceitos que se consideram obtidos em território português os rendimentos cujo pagamento seja imputável a um estabelecimento estável nele situado e sejam derivados de outras prestações de serviços realizados ou utilizados em território português.
3) Ora, tal como resulta dos factos provados, a impugnante possuiu, ao tempo a que os factos respeitam, um estabelecimento estável situado em território português, ao qual imputou os custos mencionados no n° 4 da factualidade considerada provada, procedimento que a sentença recorrida considerou adequado, tendo em vista, designadamente, o disposto no art. 23° do CIRC, bem como nas normas de apuramento do lucro tributável.
4) Todavia, no caso em apreço e ao invés do concluído na decisão recorrida, o apuramento do imposto em causa decorre do incumprimento, por parte da ora impugnante, da obrigação de retenção na fonte, a título definitivo, relativamente aos rendimentos pagos à "C.........", tal como preceituava, então, o art. 75°, n° 1 , al. g) e n° 3 do CIRC, sendo o respectivo cálculo resultante da aplicação da taxa
prevista no art. 69°, nº 2, al. f) do mesmo código, dado tratar-se de rendimentos de prestações de serviços referidos no n° 7 da alínea c) do n° 3 do art. 4, pelo que, consequentemente, a questionada imputação de custos a que a impugnante procedeu, não poderá, por razões atinentes ao próprio sistema de retenção na fonte, assumir qualquer relevância no que respeita à tributação dos rendimentos em causa.
5) Aliás, é patente que o estabelecido no citado n° 3 do art. 75° do CIRC, no respeitante ao carácter definitivo da retenção na fonte, no caso em que o titular dos rendimentos seja uma entidade não residente que não tenha estabelecimento estável em território português, como sucede no caso da "C...........", tem, precisamente, como objectivo garantir a tributação dos rendimentos decorrentes, no caso, das operações previstas na al. g) do n° 1 do mesmo artigo, realizadas no mesmo território.
6) Decorre do exposto que, ao ter decidido com base em entendimento contrário ao sustentado nas presentes conclusões, no que respeita à tributação dos rendimentos em causa, a sentença recorrida violou os preceitos legais invocados nas mesmas, razão pela qual deverá ser revogada, com as legais consequências.
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.
O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser concedido provimento ao recurso, fundando-se nas alegações pré-sentenciais produzidas pelo Exmo Procurador da República junto do Tribunal “a quo”.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Juízes Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. A única questão a decidir consiste em saber se os pagamentos de afretamento de navios pertença de entidade que não tinha sede em território português e nem estabelecimento estável, imputados pela casa-mãe ao seu estabelecimento estável em Portugal e que para esta foi considerado um custo, se encontram sujeitos à retenção na fonte de IRC, a título definitivo.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:
1- A sociedade impugnante, "E..................., Ltd.", é uma empresa sedeada em G........., que assume a natureza de sujeito passivo de I.R.C. na modalidade de não residente e com estabelecimento estável em Portugal, sob o n.i.p.c. ........., com sede declarada em Lisboa, no C................., e tendo iniciado a sua actividade em 13/3/1998 (cfr. cópia de relatório da A. Fiscal junto de fls.140 a 146 do processo administrativo apenso; documento junto a fls.273 a 275 do processo administrativo apenso);
2- A impugnante celebrou com a sociedade "P.........., S.A." contratos de fretamento de três navios, destinados à prestação de serviços de hotelaria durante o período da Exposição Mundial de 1998, cuja permanência mínima em território nacional se quedava em 140 dias consecutivos (cfr. cópia de relatório da A. Fiscal junto de fls.140 a 146 do processo administrativo apenso; cópias dos contratos celebrados junta a fls.246 a 251 e de 260 a 272 do processo administrativo apenso e que se dão aqui por integralmente reproduzidas);
3- Entre 20/3/1998 e 17/6/1998, a impugnante facturou à "P.........., S.A." a importância total de 3.506.642.359$50, relativa à execução dos contratos identificados no nº.2 (cfr. cópia de relatório da A. Fiscal junto de fls.140 a 146 do processo administrativo apenso; documentos juntos de fls.302 a 314 do processo administrativo apenso);
4- A entidade norte-americana "C............" facturou à impugnante rendas de locação dos navios objecto dos contratos identificados no nº.2, na importância global de $ 2.412.000 USD (cfr. cópia de relatório da A. Fiscal junto de fls.140 a 146 do processo administrativo apenso; documentos juntos de fls.276 a 286 do processo administrativo apenso);
5- A impugnante imputou os custos descritos no nº.4 ao seu estabelecimento estável em Portugal, mediante a emissão de notas de débito e a sua contabilização na conta "6211-Afretamento", pelo montante de 445.134.600$00 (cfr. factualidade admitida pela impugnante na p.i.; documentos juntos a fls. 276, 280 e 284, bem como extracto de conta de fls.287 a 291, todos do processo administrativo apenso);
6- A A. Fiscal desenvolveu, a partir de 10/9/1998, uma acção de inspecção à contabilidade da impugnante, com o objectivo de apreciar o cumprimento das obrigações fiscais em sede de I.V.A. e de I.R.C., referente ao 1°. e 2°. trimestres do exercício económico de 1998, tendo elaborado o inerente relatório de inspecção, no qual se evidencia a omissão da obrigação de retenção na fonte, a título definitivo, do imposto respeitante ao pagamento das facturas identificadas no nº.5 e se propõe a respectiva liquidação, fundada nos seguintes vectores:
a) A actividade desenvolvida pelo estabelecimento estável em Portugal resulta de três contratos celebrados com a "P....../..", versando o fretamento de três navios para prestação de serviços de hotelaria durante a realização da Exposição Mundial;
b) Esses navios eram propriedade da "C.............", com sede em B......., Maryland, E.U.A., verificando-se que os respectivos alugueres foram registados na conta "6211", sem que a "E.........., Ltd." tenha procedido à retenção de I.R.C., nos termos do art.º 75, do C.I.R.C.;
c) O imposto em falta, que resulta da aplicação da taxa de 15% ao valor de 445.134.600$00, atinge o montante de 66.670.190$00, devendo considerar-se a obrigação da sua entrega no dia 20 de Julho de 1998, dado o montante ter sido registado na conta fornecedor no dia 30 de Junho de 1998. (cfr. cópia do relatório de inspecção de fls.140 a 146 do processo administrativo apenso);
7 - Em consequência das correcções mencionadas no nº.6, a A. Fiscal estruturou a liquidação nº........, relativa ao exercício económico de 1998, datada de 4/12/1998, no valor de € 345.031,50, cuja data limite de pagamento voluntário ocorreu no pretérito dia 21/1/1999 e da qual surge como sujeito passivo a sociedade impugnante (cfr. documentos juntos a fls. 205 e 206 dos autos);
8- A notificação da liquidação identificada no nº.7 à sociedade impugnante verificou-se através de carta registada em 14/12/1998, a qual foi devolvida devido a endereço insuficiente (cfr. documentos juntos a fls.205 e 206 dos presentes autos);
9- A impugnante foi citada, em 4/2/2000, para o processo executivo nº......./...........5 e apensos, em cujo objecto se insere a dívida derivada da liquidação identificada no nº.7 (cfr. factualidade admitida pela impugnante na p.i.; documentos juntos a fls.16 a 22 dos presentes autos);
10- Em 24/2/2000, deu entrada no 1°. Serviço de Finanças de Lisboa a impugnação apresentada por "E.........., Ltd.", tendo por objecto a liquidação identificada no nº.7, a qual deu origem aos presentes autos (cfr.carimbo de entrada aposto a fls.4 dos autos).
X
Factos não Provados
Dos factos, com interesse para a decisão da causa, constantes da impugnação e objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.
X
Motivação da Decisão de Facto
A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos e apenso constam, tal como na análise dos mecanismos de admissão de factualidade por parte da impugnante, enquanto espécie de prova admitida no âmbito da relação jurídico-fiscal, embora de livre apreciação pelo Tribunal (cfr. art.º 361, do C.Civil), tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.
O depoimento das testemunhas arroladas pela impugnante não foi levado em consideração pelo Tribunal, dado não conter factualidade relevante para a decisão da causa e, por outro lado, tendo em consideração o valor probatório da prova testemunhal (cfr. art.ºs 392 e 396, do C.Civil).
4. Para julgar procedente a impugnação judicial deduzida considerou o M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que o pagamento das rendas à C........, entidade esta não residente, pelo afretamento dos três navios nos q uais se obrigara a prestar serviços de hotelaria à P........ SA., se baseara numa relação interna entre a sede da impugnante e o seu estabelecimento, sito em território nacional, encontrando-se distanciadas as duas operações versadas (a prestação de serviços de hotelaria à “P........, SA, e a locação de navios à C..........
Para o recorrente de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, contra esta fundamentação conducente à procedência da impugnação deduzida se vem insurgir, já que a C........., a quem foram pagos os afretamentos não tinha estabelecimento estável em Portugal, antes ao estabelecimento estável situado em Portugal (da ora recorrida) lhe foram imputados, pela sua casa-mãe, as quantias da locação do afretamento de tais navios pelo que tais quantias constituem custos para aquela como não se encontra em causa, e proveitos para a dita C...., entidade sem estabelecimento estável em Portugal, pelo que deveria ter retido, a título de pagamento de imposto definitivo, o imposto à taxa de 15% incidente sobre o montante pago, que não efectuado desencadeou a liquidação oficiosa ora impugnada.
Vejamos então.
Nos termos do disposto no art.º 2.º n.º1 c) do CIRC, são sujeitos passivos do imposto, entre outros, as entidades, com ou sem personalidade jurídica, que não tenham sede nem direcção efectiva em território português e cujos rendimentos nele obtidos não estejam sujeitos a IRS.
E a norma do art.º 4.º do mesmo CIRC, procede a uma extensão da obrigação do imposto, sendo que quanto às pessoas colectivas e outras entidades que não tenham sede nem direcção efectiva em território português ficam sujeitas a IRC apenas quanto aos rendimentos nele obtidos – seu n.º2.
Para efeitos do disposto no número anterior, consideram-se obtidos em território português os rendimentos imputáveis a estabelecimento estável aí situado e, bem assim, os que, não se encontrando nessas condições, a seguir se indicam:
...seu n.º3.
Rendimentos a seguir mencionados cujo devedor tenha residência, sede ou direcção efectiva em território português ou cujo pagamento seja imputável a um estabelecimento estável nele situado:
...sua alínea c).
Rendimentos derivados de outras prestações de serviços realizados ou utilizados em território português, com excepção dos relativos a transportes, comunicações e actividades financeiras – n.º7 da citada alínea, na redacção introduzida pelo Dec-Lei n.º 25/98, de 10 de Fevereiro.
Considera-se estabelecimento estável qualquer instalação fixa ou representação permanente das quais seja exercida um actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola – seu n.º 5.
Por sua vez a alínea f) do art.º 69.º, n.º2 (redacção do mesmo Dec-Lei n.º 25/98, de 10.2), dispunha:
Comissões por intermediação na celebração de quaisquer contratos e rendimentos de prestações de serviços referidos no n.º7 da alínea c) do n.º3 do artigo 4.º, em que a taxa é de 15%.
Por sua vez a norma do art.º 75.º n.º1, alínea g), introduzida pelo mesmo Dec-Lei n.º 25/98, dispunha quanto à obrigação de retenção na fonte:
Rendimentos provenientes da intermediação na celebração de quaisquer contratos e rendimentos de outras prestações de serviços realizados ou utilizados em território português, com excepção dos relativos a transportes, comunicações e actividades financeiras.
Neste caso, tais retenções na fonte assumiam a natureza de retenção a título definitivo, nos termos do disposto no art.º 75.º, n.º3 do mesmo CIRC, como bem invoca o recorrente.
A existência do n.º3 do citado art.º 4.º do CIRC, segundo Manuel Pires(1), «justifica-se pela dificuldade em determinar o lugar de obtenção de alguns rendimentos.
Assim, e ainda que o tratamento fiscal dos rendimentos obtidos por não residentes, esteja intimamente ligado à figura do estabelecimento estável, a existência deste não é condição necessária para a tributação de alguns rendimentos já que, serão também considerados obtidos em território português aqueles que, embora não imputáveis a estabelecimento estável, figuram na enumeração taxativa deste número.
Da análise desta enumeração, verifica-se não existir um critério uniforme que permita definir o lugar de obtenção do rendimento, mas critérios distintos consoante o tipo de rendimentos em causa.
Assim, o princípio de tributação no Estado da fonte, poderá ser entendido em sentido económico ou fonte produtora, isto é, “a fonte está situada no território do Estado onde são utilizados os factores de produção”; ou ainda ou em sentido financeiro ou fonte pagadora, estando esta “situada no território do Estado onde é obtida a disponibilidade do rendimento, onde é realizada a despesa que àquela corresponde».
O citado Dec-Lei n.º 25/98, como desde logo resulta do seu preâmbulo, teve em vista alargar a tributação na fonte de não residentes sem estabelecimento estável em território português, de modo a tributar em IRS e em IRC, por retenção na fonte a título definitivo à taxa de 15%, as remunerações derivadas de serviços realizados ou utilizados em Portugal, quando o devedor seja entidade residente em território português ou quando nele esteja situado estabelecimento estável a que o respectivo pagamento seja imputável (negrito nosso).
No caso, na redacção originária do CIRC e nas alterações introduzidas pelos diplomas posteriores – Dec-Lei n.º 37/95, de 14 de Fevereiro e Lei n.º 39-B/94, de 27 de Dezembro – a situação em causa não se integrava na norma de incidência do art.º 4.º, n.º3, alínea c) do CIRC, porque tais pagamentos dos afretamentos dos navios à referida C...., não se integravam em nenhum dos cinco números de tal alínea c), ainda que o pagamento tivesse sido imputado a estabelecimento estável situado em Portugal, como no caso não se coloca em causa que aconteceu, pelo que tais pagamentos então, não se encontravam sujeitos a qualquer tributação em sede de IRC, em Portugal.
Porém, o mesmo não acontece com a entrada em vigor do citado Dec-Lei n.º 25/98, que veio alargar o âmbito da obrigação da extensão do imposto, além do mais, a outras prestações de serviços realizados ou utilizados em território português, pela redacção acrescentada com o n.º7 da citada alínea c) do n.º3 do art.º 4.º do CIRC, que assim passou a abranger a situação em epígrafe, já que, como dúvidas não existem, tais montantes dos afretamentos (totais) dos navios foram debitados pela casa-mãe ao estabelecimento estável sito em território português e constituiu um custo para este(2), navios que foram utilizados em território português para a prestação de serviços de hotelaria outorgados entre a ora recorrida e a Parque ..., pelo que ao proceder a pagamento das referidas facturas da locação dos navios devia a ora recorrida ter procedido à retenção do imposto devido, a título definitivo que, não o tendo feito, legitima a AT a proceder à respectiva liquidação a título oficioso.
Também tais montantes relativos aos afretamentos dos navios não se encontram excluídos da tributação pela norma do n.º4 do mesmo art.º 4.º, na redacção igualmente introduzida pelo citado Dec-Lei n.º 25/98, que o estabelece nos casos em que o estabelecimento estável a quem foram imputados não se situe no território português, ou os serviços sejam integralmente realizados fora do território português (negrito nosso).
Assim, ainda que ...«os custos dos navios derivam de uma relação jurídica anteriormente existente entre a sede da impugnante, sita em G........., e a entidade norte-americana “C.........”, cuja eficácia não se cinge ao território nacional e cujos riscos são assumidos por aquela. Por consequência, a colocação à disposição da dita “C............” dos valores relativos aos contratos de locação assume a natureza de um facto externo ao limite espacial de aplicação das normas tributárias constitutivas do CIRC», como se diz na sentença recorrida, não se verificava a exclusão da tributação em sede de IRC, ao abrigo da citada norma do n.º4, porque o aluguer de tais navios não se reportava aos mesmos serem utilizados integralmente fora do espaço territorial português, mas sim, pelo menos, numa sua parte, eles foram utilizados em território português, e logo a verificação da extensão da obrigação do imposto.
Os valores pagos pela ora recorrida à dita “C......”, tiveram por contrapartida o uso e utilização dos mesmos três navios pelo estabelecimento estável da mesma recorrida, sito em Portugal, tendo em conta a noção de contrato de locação (art.º 1022.º do Código Civil), para neles prestar os serviços de hotelaria a que se obrigara, não se vendo como possam ter a natureza de um facto externo ao limite espacial de aplicação das normas tributárias constitutivas do CIRC, como se diz na sentença recorrida, já que o quid relevante para a extensão da obrigação do imposto no caso, consiste em tais serviços serem prestados ou utilizados em território português e que o pagamento seja imputável a um estabelecimento estável situado em território português – n.º7, da alínea c) do n.º3 do art.º 4.º do CIRC – desta forma se mostrando preenchidos todos os pressupostos da obrigação de retenção do imposto por parte da ora recorrida, já que também não invocou a existência de concreta convenção que exclua tais pagamentos da retenção do imposto.
Aliás, de acordo com os contratos celebrados entre a ora recorrida e a Parque ...., SA, cujas cópias constam de, entre outros lugares, de fls 246 e segs do PA apenso, a mesma ora recorrida assumia-se como proprietária de cada um dos três navios, e a sua utilização concreta por parte de cada um deles, não deixou de figurar nos contratos celebrados com a Parque ...., SA, relativo a cada um dos três navios utilizados, onde a prestação dos serviços de hotelaria era incidível dessa mesma utilização dos navios, formando um conjunto unitário, sem possível retirada de alguma das suas parcelas integradas nesse conjunto, devendo por isso todas elas encontrarem-se sujeitas ao mesmo regime de tributação em sede de IRC, com igual retenção na fonte de todas elas.
Por outro lado, sempre se dirá, que da prova constante dos autos não se vislumbra o afirmado em tal sentença, designadamente da matéria do probatório fixado, onde a celebração dos contratos de locação entre a dita C.... e a ora recorrida se não encontram documentados, para permitir provar a tese de que tais navios foram locados pela casa-mãe à dita C...., em data anterior à da sua entrada ao serviço pela sua utilização no seu estabelecimento estável em Portugal, para prestação de serviços de hotelaria durante a realização em Lisboa da Expo/98, que aqui cessada, tal actividade de locação dos navios continuou por parte da mesma, em outros países, como a impugnante afirmava na matéria dos artigos 29.º e segs da sua petição inicial de impugnação judicial deduzida.
Procedem assim as conclusões das alegações do recurso, sendo de conceder provimento e de revogar a sentença recorrida que em contrário decidiu.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em conceder provimento ao recurso e em revogar a sentença recorrida, mantendo-se a liquidação.
Custas pela impugnante, mas apenas na 1.ª Instância, já que não contra-alegou.
Lisboa, 21 de Abril de 2009
EUGÉNIO SEQUEIRA
ASCENSÃO LOPES
LUCAS MARTINS (Vencido. Propendia no sentido de que a imputação dos custos pressupõe que os mesmos sejam invocados para obtenção dos proveitos, circunstância que a meu ver, no caso não ocorrerá, já que o fretamento dos navios é anterior e alheio à sua utilização na EXPO, pelo que sempre e em todas as circunstâncias, teriam de ser suportados).
(1) Da Dupla Tributação Jurídica Internacional sobre o Rendimento, Centro de Estudos Fiscais, Ministério das Finanças, págs. 234 e 235.
(2) Custo fiscal que nem se justificaria, se os navios em causa fossem de pertença da ora recorrida, como a mesma invocou, a propósito, nos contratos celebrados com a Parque Expo, SA. |
