l - Relatório

A Fazenda Pública interpôs recurso para este Tribunal Central da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que, julgando procedente o vício de falta de fundamentação, anulou a liquidação de Imposto de Sisa e juros compensatórios relativa à aquisição por parte de Glória ……………….. em 1991 do prédio urbano sito na Rua ……………., n.ºs ………… em Lisboa.
Nas alegações de recurso apresentadas, fundamentou, em conclusão, a sua pretensão revogatória, nos seguintes termos:

«1) Estabelecia o art. 82° da CPT que a fundamentação dos actos tributários conterá, ainda que de forma sucinta, as disposições legais aplicadas, bem como a qualificação e quantificação dos factos e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.

2) No caso em apreço, não obstante as insuficiências que são apontadas à notificação constante de fls. 9 dos autos, afigura-se-nos que a mesma se apresenta com aptidão suficiente para informar a destinatária sobre o essencial das razões que determinaram a efectivação da liquidação em causa, sendo certo que, além do mais, a mesma interviera directamente no processo de averiguações ali mencionado, tendo necessariamente um conhecimento efectivo sobre todos os aspectos inerentes à situação em apreço, comprovado, aliás, pelos termos da sua reacção mediante reclamação graciosa, na qual não evidencia qualquer insuficiência no respeitante ao conhecimento das razões subjacentes a tal liquidação, sendo possível concluir que se terá apercebido do exacto alcance das mesmas, facto que demonstra a regularidade do procedimento da administração fiscal em matéria de fundamentação.

3) Aliás, sugestivamente, a ora impugnante não considerou sequer necessário usar da faculdade prevista no art.22° do CPT, visando a eventual obtenção de informação adicional relativamente à fundamentação do acto em causa, sendo que, relativamente à aplicação do sobredito preceito legal, considerou então a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo que "A falta de notificação da fundamentação de um acto de liquidação não gera invalidade deste, mas apenas dá direito ao contribuinte de requerer a notificação da fundamentação ou a passagem de uma certidão que a contenha (artº22° do Código de Processo Tributário). (Ac. do STA de 10/2/99, proc. n° 23093)

4) Por outro lado, relativamente à exigência legal de fundamentação constante do art.82° do CPT, caracterizada, desde logo, pela forma sucinta que deverá ser adoptada, entende a doutrina que "O problema da fundamentação da liquidação coloca-se com acuidade nos casos de não entrega das declarações pelo contribuinte (...) ou nas liquidações adicionais (art. 81° do CIRS e art. 77° do CIRC).

Nestes casos, é que se impõe com clareza que a fundamentação contenha, ainda que de forma sucinta, «as disposições legais aplicáveis, bem como a qualificação e quantificação dos factos e as operações de apuramento da matéria colectável e do imposto»." (Alfredo José de Sousa, Código de Processo Tributário, 1991, p. 156)

5) Assim, prevalecendo a este respeito o entendimento jurisprudencial de que a fundamentação não carece de ser exaustiva, bastando ser sucinta (Ac. do TCAS, de 5/12/2006, proc. 01386/06), deverá concluir-se que, tendo a ora impugnante tomado conhecimento do essencial das razões que determinaram a efectivação da liquidação em causa, terá ficado seguramente satisfeito, de forma suficiente, o dever de fundamentação legalmente imposto à AT, razão pela qual se poderá considerar que a sentença recorrida fez uma aplicação inadequada do estabelecido no supratranscrito art.82° do CPT, devendo ser revogada, com as legais consequências».

A Impugnante, notificada da admissão do recurso interposto pela Fazenda Pública, interpôs recurso subordinado, igualmente admitido pelo Tribunal Tributário de Lisboa, e contra-alegou o recurso interposto pela Fazenda Pública.

Enquanto Recorrida, defendeu a improcedência do recurso, em resumo, porque:

«1ª. Conforme consta do n°9 dos Factos Provados na douta sentença recorrida, não impugnado pela Fazenda Pública, "por ofício de 17/11/97, do 10° Bairro Fiscal de Lisboa, foi a impugnante notificada do acto tributário de liquidação ora impugnado, cujo teor integral é o seguinte (cfr. fls. 9 dos autos):

Para os devidos efeitos e em cumprimento do ofício nº270-PA de 04-07-97, Proc. Averiguações nº1/96.1 ICLSB-DE da Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária de Lisboa da DGCI, fica V. Exa., por este meio devidamente notificada para no prazo de 30 dias a contar da assinatura do aviso de recepção efectuar o pagamento do Imposto Municipal de Sisa no montante de 10.000.000SOO, Juros compensatórios de 9.082.128$00 e a coima em 1.000.000$00, totalizando 20.082.128500, referente à aquisição efectuada em 10-12-91 pela quantia de 100.000.000$00 por escritura lavrada no 16º Cartório Notarial de Lisboa, do prédio urbano sito na Rua ………….., nºs ……e ………, em Lisboa, inscrito na matriz da freguesia de Campolide sob os artigos … e………" - cfr. texto nº1 a 3;

2ª. O acto tributário sub judice enferma de manifesta e absoluta falta de fundamentação de facto e de direito, pois:

a) Não se verificam, nem foram invocados os pressupostos de facto que permitiriam a liquidação e cobrança da sisa, de juros compensatórios e a aplicação de uma coima (v. art. 268°/3 da CRP; cfr. arts. 19°/b), 21°, 64° e 82° do CPT, art.77° da LGT e arts.124° e 125°do CPA);

b) Não foram invocados quaisquer fundamentos de direito, não se indicando, nem concretizando a aplicação de quaisquer normas jurídicas, ao abrigo das quais, pudessem ser liquidados e cobrados o tributo e juros exigidos e aplicada uma coima (v. art.268°/3 da CRP; cfr. arts.19°/b), 21°, 64° e 82° do CPT, art.77° da LGT e arts.124° e 125° do CPA) - cfr. texto nºs 4 e 5;

3ª A douta sentença recorrida nunca poderia ser objecto de alteração ou censura, pois a Fazenda Pública alheou-se da impugnação das concretas questões de facto e de direito que foram efectivamente decididas, limitando-se a assumir como pressuposto - sem o demonstrar minimamente, por forma a infirmar a decisão recorrida - que o acto sub judice estaria devidamente fundamentado e que, consequentemente, tais conjecturais fundamentos seriam acessíveis ao contribuinte pelo meio processual estabelecido no art.22° do CPT (v. arts. 671° e segs., 684° e 690° do CPC; cfr. art2° do CPPT) - cfr. texto n.°6;

4ª O art.22° do CPT atribui ao interessado uma mera faculdade de requerer a notificação ou emissão de certidão, não estabelecendo qualquer obrigação de natureza imperativa ou qualquer ónus preclusivo (v. arts. 268°/3 e 4 da CRP), ou, nas palavras da douta sentença recorrida, "é um direito que assiste ao destinatário do acto; não é um dever seu" - cfr. texto n.°7;

5ª Contrariamente ao invocado pela Fazenda Pública nas conclusões 1ª a 5ª das suas alegações, é manifesto que o acto impugnado violou frontalmente o disposto no art.268°/3 da CRP, nos arts.19°/d), 21°, 64° e 82° do CPT e nos arts.124° e do CPA - cfr. texto nºs 1a 8.

NESTES TERMOS,

Deve ser rejeitado ou negado provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, com as legais consequências. SÓ ASSIM SE DECIDINDO SERÁ CUMPRIDO O DIREITO E FEITA JUSTIÇA».

Enquanto Recorrente (subordinada) formulou as seguintes conclusões:

«A - DA PRESCRIÇÃO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

1ª. A douta sentença do Tribunal a quo, de 2011.09.17, julgou improcedente a excepção da prescrição da obrigação tributária, suscitada pela ora recorrente - cfr. texto n°s 1ª 4.

2ª. Ao contrário do decidido na douta sentença recorrida, a pretensa obrigação tributária em causa extinguiu-se por prescrição, conforme resulta das seguintes razões principais:

a) A escritura de compra e venda foi outorgada, em 1991.12.10, na vigência dos arts.27°do CPCI e 180° do CIMSISSD, pelo que o prazo inicial de prescrição era de 20 anos, contados "do início do ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto tributário" - 1992 -, terminando em 2012;

b) O Decreto-Lei 119/94, de 7 Maio, ao determinar que o "imposto municipal da sisa e o imposto sobre sucessões e doações prescrevem nos termos do art.34° do Código de Processo Tributário", reduziu o prazo de prescrição para 10 anos (v. art. 34° do CPT e art.180° do CIMSISSD), que in casu terminava em 2004:

c) O referido prazo de prescrição de 10 anos é aplicável in casu, contando-se desde a data da entrada em vigor do Decreto-Lei 119/94 - 7 Maio de 1994 pelo que a pretensa obrigação tributária em análise extinguiu-se por prescrição em 2004 - cfr. texto n°s 1a 4.

3ª. Mesmo considerando eventuais interrupções do prazo prescricional determinadas pelos factos enunciados no art.49°/1 da LGT - reclamação graciosa e impugnação judicial -, estas deixaram de produzir quaisquer efeitos, ex vi do art.49°/2 da LGT, pois o processo esteve parado por mais de um ano, em consequência de actuações alheias à ora recorrente - cfr. texto n°s 5 e 6.

4ª. Sendo múltiplos os factos interruptivos, conforme se verifica in casu, "só o primeiro tem relevância legal" (v. Ac. STA de 2006.09.20, Proc. 0997/05, WWW.dgsi.pt), pelo que, na contagem do prazo de prescrição aplicável à pretensa obrigação tributária em causa, apenas se deveria considerar "o tempo decorrido desde o início do prazo de prescrição até à data da autuação" da reclamação graciosa -1994 a 1998 -, "mais o decorrido posteriormente ao ano referido na lei" - 1999 a 2005 (v. Ac. STA de 2006.09.20. Proc. 0997/05, www.dgsi.pt) - cfr. texto n°s 5 e 6.

5ª. Contrariamente ao decidido na douta sentença recorrida, o pagamento da importância resultante da liquidação em causa no presente processo, efectuado ao abrigo do disposto no DL 124/96, de 10 de Agosto, não pode qualificar-se como acto espontâneo, pelo que não interrompeu, nem constituí presunção de renúncia ao referido prazo prescricional (v. Acs. STA de 2002.10.09, Proc. 0213/02 e de 2002.03.14, Proc. 48085, ambos in www.dgsi.pt - cfr. texto n°s 5 e 6.

B - DA INEXISTÊNCIA DE FACTO TRIBUTÁRIO

6ª. O DL 540/76, de 9 de Julho, após considerar que "o momento actual, em que a actividade construtora necessita de incentivos é particularmente propício ao investimento no sector da habitação", instituiu o sistema de poupança - crédito, por forma a "incentivar a entrada no País das poupanças geradas pela emigração, com vista a atenuar o desequilíbrio da balança de pagamentos" (v. Preâmbulo do referido diploma) - cfr. texto n.°s 1 a 11.

7ª. Na aquisição sub judice apenas foram utilizados montantes transferidos pela ora recorrente para a conta "depósito de poupança-crédito" de que era titular, sem recurso a empréstimos de poupança-emigrante (v. art. 2° do DL 540/76, de 9 de Julho e art.7° do DL 140-A/86, de 14 de Junho) - cfr. texto n.° s 7 a 11.

8ª. A circunstância de, em 1991, a ora recorrente não ter ainda formalmente a nacionalidade portuguesa não pode assim relevar in casu, pois está em causa a aquisição do imóvel com recurso a «conta poupança emigrante", tendo a ora recorrente adquirido a nacionalidade portuguesa com efeitos retroactivos, em 1998.02.04 (v. fls. 83 dos autos de reclamação graciosa apensos ao presente processo; cfr. art. 11° de Lei de Nacionalidade) - cfr. texto n.°s 7a 11.

9ª. Os actos sub judice violaram frontalmente o disposto nos arts. 5°/1 e 7°/1 do DL 540/76, de 9 de Julho, bem como no art.11° da Lei da Nacionalidade, pois a aquisição titulada pela escritura outorgada, em 1991.12.10, beneficia de isenção de sisa, dado que o respectivo preço foi integralmente pago com o saldo de contas "depósito de poupança-crédito", de que a ora recorrente era titular - cfr. texto n.°s 7 a 11.

10ª. O conhecimento da questão da inexistência de obrigação tributária garante uma mais estável e eficaz tutela dos direitos e interesses da ora recorrente (v. arts. 20° e 268°/4 da CRP; cfr. arts. 1° e 4° do ETAF e art. 96° do CPPT), pelo que não poderá deixar de ser apreciada e decidida - cfr. texto n.° s 7 a 11.

C - DA FALTA DE AUDIÇÃO PRÉVIA

11ª. No caso sub judice estamos claramente perante um processo sancionatório, pois, além do pagamento do imposto municipal de Sisa, a Administração Fiscal exigiu à ora recorrente o pagamento de juros compensatórios, no valor de 9.082.128$00 (€45.301.38) e aplicou-lhe uma coima no valor de 1.000.000$00 (€4.987,97), não tendo sido minimamente assegurados os seus direitos de audiência e defesa, em frontal violação do disposto nos arts.32°/10. 267°/5 e 268°da CRP - cfr. texto n.°12.

12ª. Mesmo "antes da entrada em vigor da L.G.T., tinha de ser assegurada (...) a participação dos interessados no procedimento tributário" (v. Ac. STA de 2006.01.11, Proc. 0584/05, www.dgsi.pt), por força do disposto nos arts.2°, 18°, 32°/10 e 267°/5 da CRP, nos arts. 8°e 100°e segs, do CPA e no art.19°/c) do CPT - cfr. texto n°12.

13ª. A ora recorrente não foi notificada do início do processo administrativo-tributário que culminou com a prolação das liquidações e aplicação da coima em análise, não tendo também sido elaborado o necessário relatório do instrutor (v. arts. 267°/5 da CRP, arts.55°, 103° e 105° do CPA e art.19°/c) do CPT) - cfr. texto n.°12.

14ª. No caso em análise não se verificam qualquer facto ou situação que permitisse a dispensa de audiência prévia da ora recorrente (v. arts.2°, 18°, 32°/10 e 267°/5 da CRP), e, mesmo que existisse - o que não se aceita – sempre teria que ser invocado fundamentadamente (v. art. 103°/2 do CPA) - cfr. texto n°12.

15ª. Conforme se referiu, o conhecimento da questão da falta de audição prévia garante uma mais estável e eficaz tutela dos direitos e interesses da ora recorrente (v. arts. 20° e 268°/4 da CRP; cfr. arts. 1° e 4° do ETAF e art. 96° do CPPT), pelo que não poderá deixar de ser apreciada e decidida - cfr. texto n.°12.

NESTES TERMOS, Deve ser dado provimento ao presente recurso subordinado, com as legais consequências. SÓ ASSIM SE DECIDINDO SERÁ CUMPRIDO O DIREITO E FEITA JUSTIÇA».

A Fazenda Pública não apresentou contra-alegações no recurso subordinado.

Neste Tribunal Central a Exma. Procuradora-Geral Adjunta emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso interposto pela Fazenda Pública e, consequentemente, que se julgasse prejudicado o recurso subordinado interposto pela Impugnante.

Colhidos os «Vistos» dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II – Objecto de recurso

Como é sabido, sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o Recorrente remate a sua alegação (aí indicando, de forma sintética, os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida: artigo 690° n°1, do Código de Processo Civil, na redacção vigente antes da entrada em vigor da Lei n.º 41/2013 de 26-6 e a que se reportam igualmente os demais preceitos neste ponto do acórdão citados) que se determina o âmbito de intervenção do tribunal ad quem.

Assim, e pese embora na falta de especificação no requerimento de interposição se deva entender que este abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao Recorrente (artigo 684.° n.°2, do Código de Processo Civil), esse objecto pode vir a ser restringido (expressa ou tacitamente) nas conclusões da alegação (n.°3 do mesmo artigo 684.°). Pelo que, todas as questões de mérito que tenham sido objecto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, porque objectiva e materialmente excluídas dessas conclusões, devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso.

Acresce que, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo a já mencionada situação de questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

No caso concreto, como resulta do exposto no ponto I supra, estão interpostos dois recursos: o recurso principal, interposto pela Fazenda Pública e em que está posta em questão a sentença na parte em que anulou o acto por falta de fundamentação, e o recurso subordinado, interposto pela Impugnante, tendo por objecto o julgado na parte relativa à decisão de não verificação da prescrição e na parte em que foi julgada prejudicada, por força da decisão relativa à falta de fundamentação, a apreciação dos demais vícios invocados.

Acontece porém que, salvo o devido respeito, se o despacho de admissão do recurso principal não merece qualquer reparo, atenta a qualidade processual da Recorrente e o teor da decisão recorrida [Fazenda Pública, Impugnada nos autos, e a anulação do acto impugnado e por si proferido – cfr. artigo 680.º n.º 1 do Código (actual artigo 631.º do mesmo diploma legal)], já é para nós manifesto que a Impugnante apenas detém legitimidade para interpor recurso subordinado na parte relativa à decisão que recaiu sobre a prescrição.

Efectivamente, como tem vindo a ser salientado pela doutrina, em função das circunstâncias, a impugnação das decisões perante o Tribunal Superior ou de recurso pode apresentar-se sob várias formas, sendo que, no caso do recurso subordinado, o mesmo só pode surgir na sequência de interposição de um recurso principal interposto pela outra parte (“subordinado”) e tem necessariamente que ter por objecto o segmento decisório em que a Recorrente (subordinada) ficou vencida.

Não ficando a parte vencida “em relação ao resultado declarado na sentença", não há “fundamento” para interposição de recurso subordinado ou, mais rigorosamente, não detém a parte legitimidade para a sua interposição.

Tudo quanto legitimamente pode promover (não ficando vencida na acção) é a ampliação do objecto do recurso intentado pela contraparte de modo a que este passe a abarcar também, subsidiariamente, os fundamentos da acção (ou da defesa) não apreciados e/ou não acolhidos pelo Tribunal, nos termos do artigo 684º-A do CPC (em vigor à data da interposição do recurso e a que corresponde o actual artigo 636.º do mesmo Código).

Note-se que o preceito citado, introduzido na ordem jurídica pelo DL n.º 39/95, de 15 de Fevereiro, teve assumidamente um propósito: resolver a questão que se colocava relativamente ao meio processual a que a parte deveria lançar mão na situação de a sentença lhe ser favorável mas não terem nela sido acolhidos todos ou algum dos fundamentos de facto e direito por si invocados.

Para a maioria da doutrina e da jurisprudência, nessa situação, a parte não detinha legitimidade para recorrer por - do confronto entre a decisão e a acção ou defesa - resultar a conclusão de que não era parte vencida. Porém, considerando ser inequívoco que não é de todo indiferente para a manutenção do resultado expresso, o modo como o Tribunal fundamenta a sua decisão, designadamente nas situações em que, sendo interposto recurso pela parte vencida, o Tribunal ad quem concedesse provimento a alguma das questões suscitadas pela Recorrente, conduzia a que, na prática e na ausência de regulamentação expressa, aquela jurisprudência maioritária admitisse conhecer desses outros fundamentos, ainda que para uns, esse pedido de apreciação devesse ser expresso nas contra-alegações de recurso e, para outros, tivesse de ser requerido no âmbito de um recurso subordinado.

Como dissemos já, com a reforma intercalar introduzida pelo DL 39/95, o legislador decidiu a questão, optando expressa e inequivocamente pela atribuição à parte que viu a final reconhecida a sua pretensão mas não vencida no resultado final expresso de, nas contra-alegações, promover a ampliação do objecto do recurso interposto pela contraparte de modo a, sendo a esta reconhecida razão, serem apreciadas as questões, vícios ou fundamentos de facto e direito que tivesse suscitado e não tivessem sido apreciados ou acolhidos pelo Tribunal a quo.

Temos, pois, por seguro, face ao preceituado nos artigos 680º, n.º 1, 682º nº 1, 684º-A do CPC (redacção que detiveram após a entrada em vigor do DL n.º 303/2007 de 26-6), que o recurso subordinado está reservado para as situações em que a parte ficou vencida em algum dos pedidos (principal ou subsidiariamente formulados) ou em “questão marginal”, isto é, em questão que não contendendo directamente com o objecto do processo, tendo sido suscitada e apreciada, tenha sido decidida em sentido contrário ao interesse de quem a suscitou.

Na sentença recorrida, a Meritíssima Juiz a quo começou por apreciar a questão incidentalmente suscitada quanto à verificação da prescrição - salientando que a mesma não constituía fundamento de impugnação por não contender com a legalidade da liquidação mas que era relevante para efeito de decidir da eventual inutilidade de apreciação do mérito da acção -, tendo julgado improcedentes as razões apontadas pela Impugnante para sustentar aquela verificação.

De seguida, apreciando do mérito da causa, julgou procedente o vício de falta de fundamentação, prejudicado o conhecimento dos demais vícios invocados e, a final, anulou o acto impugnado e determinou a restituição dos montantes inscritos na liquidação (capital e juros) e que a Impugnante entretanto pagara.

Em suma, no que concerne ao mérito da acção só há uma parte vencida: a Fazenda Pública que viu a única pretensão da Impugnante – de anulação do acto de liquidação impugnado - ser reconhecida. Por conseguinte, nesta parte, e independentemente do acolhimento ou não de todos os seus fundamentos ou da sua não apreciação (que não traduz qualquer julgamento e, consequentemente, não arrasta qualquer vencimento), a Impugnante não detém legitimidade para interpor recurso subordinado - sem prejuízo de a este Tribunal Central se impor o conhecimento de certas questões, designadamente, para o que no nosso caso releva, não apreciadas pelo Tribunal recorrido por as ter julgado prejudicadas.

Todavia, relativamente à questão da prescrição da dívida tributária - que nos autos foi suscitada incidentalmente pela Impugnante e apreciada para efeitos de se ajuizar da eventual inutilidade da apreciação do mérito da acção - o seu não reconhecimento encerra já um julgamento contrário ao perfilhado pela Impugnante e, nessa medida, pode esta suscitar a sua reapreciação em sede de recurso autónomo ou subordinado, como foi o caso.

Assim, face ao exposto e, ainda, ao abrigo do preceituado no artigo 685.º- C, n.º 5, do Código de Processo Civil (actual artigo 641.º n.º 5), admite-se o recurso subordinado interposto pela Impugnante limitado ao julgado na parte relativa à questão da prescrição, sendo, no mais, indeferido.

E, em conformidade, enunciam-se as seguintes questões a serem apreciadas:

Recurso da Fazenda Pública

- O Tribunal a quo errou ao julgar que o acto impugnado não apresenta minimamente as razões de facto e direito que suportam a decisão que encerra?

- Em caso afirmativo, deve a liquidação ser anulada por não existir facto tributário?

- Havendo facto tributário, deve mesmo assim a liquidação ser anulada por a Impugnante não ter sido ouvida previamente à sua emissão?

Recurso (subordinado) da Impugnante

- Contrariamente ao decidido, a obrigação tributária já se encontra prescrita?

Ill – Os Factos

O Tribunal Tributário de Lisboa julgou provado e com relevo para a decisão da questão da prescrição a seguinte factualidade:

1 – Em 17 de Novembro de 1997, foi emitida a liquidação adicional de SISA e de juros compensatórios, nos montantes de 10.000.000$00 e de 9.082.128$00, respectivamente, e bem assim a liquidação de coima, no valor de 1.000.000$00, referente à aquisição efectuada em 10-12-91, pela quantia de 100.000.000$00, do prédio urbano sito na ……………, nºs ……… e …….. em Lisboa, inscrito na matriz predial da freguesia de Campolide, sob os artigos ……….e …………– cfr. fls. 9 dos autos;

2 – Não tendo sido efectuado o pagamento da liquidação adicional dentro do prazo de pagamento voluntário, foi instaurado o processo de execução fiscal nº …………………, o qual correu os seus termos no Serviço de Finanças de Lisboa 10 – cfr. fls. 122 dos autos;

3 – Em 11/08/03, a impugnante requereu a regularização das dívidas a que correspondem os montantes impugnados, ao abrigo do regime previsto no DL 124/96, tendo tal pedido sido deferido por despacho de 09/11/03, do SEAF – cfr. fls. 78 dos autos;

4 - A impugnante foi notificada para efectuar o pagamento de € 113.026,66 (dos quais € 1.040,50 respeitantes a custas), nos 20 dias seguintes ao da notificação do despacho de deferimento, ficando a adesão ao regime especial de pagamento condicionada ao pagamento antecipado de coimas no valor de € 9.586,90 – cfr. fls. 78 dos autos;

5 – Conforme resulta de fls. 79, 80 e 81 dos autos, em 16/12/03, a impugnante efectuou os pagamentos de € 111.986,16 (imposto e juros), de € 1.040,50 respeitantes a custas e, bem assim, de € 9.586,90, a título de coimas, juros de mora e custas;

6 – Em 24/02/10, foi proferido despacho de extinção, por pagamento ao abrigo do DL 124/96, da execução fiscal nº 3255199801008226, “com efeitos reportados a 2003.12-16” – cfr. fls. 127 dos autos.

Para efeitos de decisão do mérito dos autos foram dados como provados os seguintes factos:

1 - Em 10/12/91, foi celebrada escritura pública de compra e venda entre a sociedade ……………. - Construções, ………………, Limitada e a ora impugnante, nos termos da qual a referida sociedade vendeu a Glória ……………….., pelo valor de cem milhões de escudos, o prédio urbano sito em Lisboa, na Rua ……………., n°s …………e … -A, freguesia de Santa Isabel, descrito na 7ª CRP de Lisboa sob o n° ……….., da freguesia de Santa Isabel - cfr. documento 11 junto aos autos de reclamação graciosa;

2 - De acordo com o teor da referida escritura, aí se fez constar que "esta transmissão beneficia da isenção de SISA estabelecida no artigo sétimo do Decreto-Lei número quinhentos e quarenta/ setenta e seis, de nove de Julho, por a compradora ser emigrante e ter transferido a quantia de cem milhões de escudos, utilizada exclusivamente nesta compra, como consta da declaração emitida pelo Crédito ………… " - cfr. documento 11 junto aos autos de reclamação graciosa;

3 - Na referida escritura, a impugnante fez-se representar por Jacob ……………, seu marido, na qualidade de seu procurador - cfr. documento 11 junto aos autos de reclamação graciosa;

4 - Na referida escritura fez-se referência à residência da impugnante e do marido, no Brasil, e, bem assim, à sua qualidade de emigrantes - cfr. documento 11 junto aos autos de reclamação graciosa;

5 - Do teor da procuração outorgada pela impugnante ao seu marido, em 28/11/91, no Rio de Janeiro, consta, além do mais, com referência à sua identificação, a sua nacionalidade brasileira - cfr. procuração anexa ao documento 11 junto aos autos de reclamação graciosa;

6 - Em 3-12-91, o Crédito ………………, SA emitiu uma declaração (a que se reporta a escritura pública, tal como consta do ponto 2 supra), com o seguinte teor:

"Para os efeitos previstos no ponto 1 do Artº7° da Portaria 288-A/86, de 18 de Junho, aditado pelo Art°1° da Portaria 411/88 de 30 de Junho, declaramos que a Sra. D. Glória ………………. utilizou na aquisição do prédio sito na Rua …………. n°s ……….. e …….A, em Lisboa, a quantia de esc: 100.000.000$00 (cem milhões de escudos), proveniente de moeda estrangeira, introduzida no circuito bancário.

Mais declaramos que quanto a esta quantia e para efeitos estabelecidos no ponto 2 da citada portaria n° 288-A/86 este banco não tem razões para duvidar da sua lícita proveniência" - cfr. declaração anexa ao documento 11 junto aos autos de reclamação graciosa;

7 - Para fazer face aos encargos, além de outras, com a aquisição referida no ponto 1 supra, a ora impugnante solicitou ao Crédito ……………… (C…..) que procedesse à liquidação de diversas contas "depósitos a prazo emigrantes em moeda estrangeira" de que era titular, constituídas com divisas estrangeiras introduzidas no circuito bancário, no montante global de 1.332.183.430$70, e que esse montante fosse creditado na sua conta de depósitos à ordem n°………………., tendo o Crédito ……………. procedido à liquidação das contas referidas e creditado na conta à ordem da ora impugnante, em 1991.02.28, a quantia de 893.407.380$00 e, em 1991.03.01, a quantia de 433.776.050$70 - cfr. docs. 2 a 10 juntos à p.i;

8 - A ora impugnante procedeu à transferência para a conta do Crédito …………………. n.°…………………. dos montantes de 410.000.000$00 e 890.000.000$00, para pagamento, além do mais, do preço acordado relativamente à aquisição do prédio sito na Rua ……………. ………. e ……….-A, em Lisboa- cfr. docs. 9 e 10 juntos à p.i;

9 - Por ofício de 17/11/97, do 10° Bairro Fiscal de Lisboa, foi a impugnante notificada do acto tributário de liquidação ora impugnado cujo teor integral é o seguinte (cfr. fls. 9 dos autos):

"Para os devidos efeitos e em cumprimento do oficio n° 270-PA de 04-07-97, Proc. Averiguações nº1/96.1 ICLSB - DE da Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária de Lisboa da DGCI, fica V. Exa., por este meio devidamente notificada para no prazo de 30 dias a contar da data da assinatura do aviso de recepção efectuar o pagamento de Imposto Municipal de Sisa no montante de 10.000.000$00, Juros Compensatórios de 9.082.128$00 e coima em 1.000.000$00, totalizando 20.082.128$00, referente à aquisição efectuada em 10-12-91 pela quantia de 100.000.000$00 por escritura lavrada no 16° Cartório Notarial de Lisboa, do prédio urbano sito na Rua ……………., n. °s ……. e ……….-A, em Lisboa, inscrito na matriz da freguesia de Campolide sob os artigos. ………… e ………..

Mais fica notificado que se não efectuar o pagamento até ao termo do prazo acima indicado, será extraída certidão de dívida para cobrança coerciva, acrescida de juros de mora, nos termos do art°117° do Código do imposto Municipal de Sisa e do Imposto Sobre as Sucessões e Doações"',

10 - Em 18/3/98, a ora impugnante apresentou reclamação graciosa do acto de liquidação identificado no ponto precedente, tendo aí explicitado as razões pelas quais entende que a aquisição a que se reporta a escritura outorgada em 10/12/91 goza de isenção de SISA, acrescentado que o acto de liquidação reclamado violou o seu direito de audição prévia, que decorreu de um procedimento do qual a reclamante não teve conhecimento e que o acto notificado não se mostra minimamente fundamentado - cfr. PAT/ p.i de reclamação;

11 - No âmbito do procedimento de reclamação, foi a impugnante notificada para, em sede de audição prévia, se pronunciar sobre o projecto de decisão de indeferimento da reclamação, no qual a AT, contrariando o alegado direito à isenção de SISA, suscitou a questão de a impugnante não ter a nacionalidade portuguesa na data da outorga da escritura - cfr. fls. 61 e ss do PAT/ processo de reclamação graciosa;

12 - A impugnante exerceu o direito de audição por escrito - cfr. fls. 76 e ss do PAT/ processo de reclamação graciosa;

13 - Por despacho de 252/5/03, do Director de Finanças Adjunto, da Direcção de Finanças de Lisboa, foi a reclamação graciosa apresentada indeferida - cfr. fls. 86 e ss do PAT/ processo de reclamação graciosa;

14 - Em 30/04/03, a Conservatória dos Registos Centrais remeteu um ofício de resposta à Direcção de Finanças de Lisboa, em concreto ao processo de reclamação graciosa a que aludem os pontos 10 a 13 supra, no qual se pode ler o seguinte (cfr. fls. 83 do PAT/ processo de reclamação graciosa):

"Em referência ao solicitado informo V. Exa. de que em nome de Glória …………..nascida aos 03.11.1932 no Rio de Janeiro — Brasil, filha de Alfredo ………. e Floripedes ……………foi identificado nesta Conservatória um processo a que coube o n°……………., relativo ao pedido de inscrição de nascimento atributivo de nacionalidade portuguesa. O referido pedido foi formulado por intermédio da 3 Conservatória de Lisboa através do ofício n°2677 de 18 de Junho de 1997, que deu entrada nesta Conservatória em 20.06.1997. O processo em causa teve a sua instrução concluída em 04.02.1998 e ordenada a feitura do respectivo registo de nascimento a que coube o n°91-F/1998 de 6 de Fevereiro de 1998».

Aí se consignou que não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa e, a título de motivação, que «A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos constantes dos autos e do PAT conforme referido a propósito de cada item do probatório. Não obstante terem sido ouvidas as testemunhas arroladas pela impugnante, a verdade é que as mesmas não demonstraram qualquer conhecimento directo dos factos a que foram interrogadas, referindo saberem de uma aquisição ocorrida em 1991, por parte da impugnante, na sequência de uma devolução de um IRS e de uma alegada dívida fiscal.».

IV – Fundamentação de Direito

Tendo já sido relevado que estão interpostos dois recursos jurisdicionais - principal e subordinado -, importa, agora, decidir da sua ordem de conhecimento, uma vez que, como igualmente deixámos consignado, o resultado de qualquer deles pode repercutir-se no outro, independentemente da natureza autónoma ou subordinada que assumam.

No caso, atentas as concretas questões suscitadas, entende-se que a nossa apreciação deverá iniciar-se pelo conhecimento da questão suscitada no recurso subordinado.

Efectivamente, tendo o recurso subordinado por objecto a questão da prescrição que, sendo julgada procedente, determinará a extinção da obrigação, será absolutamente inútil a apreciação da questão suscitada no recurso principal que se funda exclusivamente no mérito da legalidade da liquidação: a prescrição da obrigação tributária determina a inexigibilidade da correspondente dívida e a consequente impossibilidade de cobrança coerciva, pelo que, a impugnação judicial em que se visa apenas a apreciação da legalidade da liquidação que lhe deu origem, deixa de ter utilidade, devendo nesse circunstancialismo extinguir-se a instância por inutilidade superveniente da lide, nos termos do artigo 277.º, alínea e), do CPC.(1)

Sendo assim, só na eventualidade de a questão da prescrição ser julgada improcedente - com a consequente improcedência do recurso subordinado - fará sentido apreciarmos a questão da fundamentação do acto impugnado e a sua validade (e, consequentemente, a possibilidade - se a tal nada mais obstar, designadamente as demais questões julgadas prejudicadas - de a Administração Fiscal prosseguir com a execução ou, no caso concreto, não ser obrigada a restituir a quantia entregue pela Impugnante para pagamento do tributo) suscitada no recurso principal.

4.2. Do recurso subordinado: a prescrição da obrigação tributária

Conforme resulta dos autos, durante a instrução a Impugnante, aqui Recorrente, requereu o reconhecimento da prescrição da obrigação tributária alegando, em síntese, que embora a escritura de compra e venda tivesse sido outorgada em 20 de Dezembro de 1991 e fosse nessa data de 20 anos o prazo de prescrição (atento o teor dos artigos 27°do CPCI e 180° do CIMSISSD então em vigor), com a introdução na ordem jurídica do Decreto-Lei 119/94, de 7 Maio, e a imposição aí estabelecida de que o "imposto municipal da sisa e o imposto sobre sucessões e doações prescrevem nos termos do artigo 34° do Código de Processo Tributário", ficou reduzido para 10 anos (por força da disposição legal citada e do disposto no artigo 180° do CIMSISSD).

Daí que, devendo este prazo prescricional (de 10 anos) ser contado desde a entrada em vigor do referido diploma legal (Decreto-Lei 119/94 - 7 Maio de 1994), a obrigação tributária em análise extinguiu-se por prescrição em 2004 - independentemente da consideração de eventuais interrupções do prazo prescricional determinadas pela interposição da reclamação graciosa e impugnação judicial, por estas terem deixado de produzir quaisquer efeitos por o processo ter estado parado por mais de um ano, em consequência de actuações alheias à ora recorrente, tanto mais que, sendo múltiplos os factos interruptivos só o primeiro tem relevância legal (cfr. art.49° n.ºs 1 e 2 da LGT) – uma vez que, apenas se deve contar "o tempo decorrido desde o início do prazo de prescrição até à data da autuação" da reclamação graciosa (1994 a 1998) e a este se somar o decorrido posteriormente ao ano referido na lei" (1999 a 2005).

Posteriormente, e por a decisão sobre esta questão ter sido relegada para a sentença, veio em sede de alegações adiantar um novo argumento, qual seja, o de que não obsta ao decurso do prazo prescricional o facto de ter procedido ao abrigo do disposto no DL 124/96, de 10 de Agosto, ao pagamento da importância resultante da liquidação em causa no presente processo, por esse acto de pagamento não ser qualificável como acto espontâneo e, consequentemente, não interromper o prazo de prescrição, nem dele poder ser extraída qualquer presunção de renúncia a esse prazo.

O Tribunal a quo entendeu ser manifesto que se não se verificava a prescrição, tendo expressado o entendimento de, neste contexto, nem sequer fazer sentido falar-se em prescrição, fundamentando essa conclusão no seguinte discurso:

«No caso dos autos, porém, fácil se torna perceber que não cabe aqui falar de prescrição, porquanto, como resulta do probatório, a obrigação tributária correspondente ao acto impugnado está paga na sua totalidade.

Com efeito, como ressalta do probatório, a impugnante pagou, em 16/12/03, ao abrigo de um especial plano de regularização de dívidas ao Estado (o DL 124/96), a dívida exequenda em cobrança no processo de execução fiscal nº ……………….., a qual corresponde à obrigação tributária cuja legalidade se aferirá, precisamente, nos presentes autos de impugnação.

Porque assim é, não faz sentido invocar a prescrição, pois “Constituindo o pagamento, tal como a prescrição, formas de extinção da obrigação tributária, não tem sentido falar-se daquela se pago já o tributo” – neste sentido, o Acórdão do STA, de 16-2-2000 (proc. nº 23804) ou, em idêntico sentido, o Acórdão do STA, de 2-2-2000 (proc. nº 23855), ao referir que “Achando-se paga a quantia liquidada, não cabe falar-se da prescrição da correspondente dívida…”.

Face ao que fica dito, improcedem, portanto, as razões apontadas pela impugnante para sustentar a verificação de tal excepção.».

Em recurso, como se vê do teor das conclusões transcritas, e sem que outros argumentos de facto ou direito se mostrem convocados, a Recorrente manteve integralmente a posição anteriormente assumida, peticionando a revogação da decisão.

Diga-se, desde já, que discordamos.

Explicitemos.

A prescrição é - a par de outras formas legalmente previstas na lei, como seja o pagamento voluntário ou coercivo - uma forma de extinção da obrigação tributária imposta pelo decurso do tempo: decorrido que esteja o prazo que legalmente está determinado, extingue-se o direito do credor exigir o cumprimento da obrigação.

Do que vimos dizendo resulta, naturalmente, que a questão da prescrição ou a sua invocação só faz sentido num quadro em que está a ser exigido um crédito (supostamente existente) e o mesmo esteja por pagar pelo (pretenso) devedor. Ou seja, a operatividade do instituto em matéria tributária, pela sua própria natureza, pressupõe necessariamente a exigência do tributo por parte da Administração Fiscal e que o contribuinte ou sujeito passivo o não tenha ainda liquidado. Por conseguinte, estando a “dívida” paga não há sequer que ponderar de uma eventual prescrição.

E esta é, com o devido respeito, asserção indiscutível, sendo que, para além de se nos afigurar “contra natura”, a tese que peregrinamente é adiantada pela Recorrente, nem sequer lográmos compreender em que é que esse reconhecimento a beneficiaria por ser insusceptível de suportar a pretensão última (e actual) da Recorrente, qual seja, a de que lhe sejam restituídos os valores monetários que já desembolsou para liquidar o tributo.

Efectivamente, sendo pacífico que o reconhecimento da prescrição determina a inutilidade superveniente da lide de impugnação e a consequente extinção da instância sem que deva ser apreciada a legalidade do acto impugnado, e que só o reconhecimento desta ilegalidade, e não da prescrição, é capaz de suportar uma decisão de restituição, teríamos, no caso concreto, uma situação de extinção da instância sem que a Impugnante visse satisfeita ou sequer apreciada nestes autos a sua pretensão de restituição do que já pagou.

Note-se, de resto, que a jurisprudência vem uniformemente decidindo, ainda que com fundamentos não inteiramente coincidentes, que o próprio pagamento de uma dívida tributária prescrita (pagamento do tributo após o decurso do prazo de prescrição, que nem é o caso já que este se realizou, mesmo na versão factual sustentada pela Recorrente e vertida no probatório, antes desse decurso – Dezembro de 2003) não gera o direito à repetição do indevido, nem é fundamento capaz de suportar um pedido de restituição à luz do instituto do enriquecimento sem causa (neste sentido, por todos, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 19 de Setembro de 2007, proferido no processo n.º 194/07334, integralmente disponível em www.dgsi.pt e David Nunes Fernandes em “Reflexões sobre a Natureza da Prescrição Tributária – da especialidade normativa à autonomia conceptual: a prevalência do principio da restituição do indevido», Dissertação de Mestrado, Universidade Católica, 2013).

Questão distinta é a de saber se a obrigação paga era exigível, designadamente por ser ilegal o acto de liquidação que determinou esse pagamento. Mas essa é precisamente a questão que nos autos se mostrava pendente de apreciação e que foi decidida no sentido pugnado pela Impugnante, isto é, de ilegalidade, com a consequente ordem de restituição do indevidamente pago.

Daí que, salvo o devido respeito pela opinião e considerações de facto e direito tecidas pela Recorrente, seja absolutamente irrelevante ponderar-se da existência ou não de factos interruptivos e se houve um ou muitos e quais os seus efeitos, bem como se o processo esteve ou não parado por mais de um ano por facto que não lhe é imputável, razão pela qual não aditamos ao probatório todo um conjunto de factos que a Recorrente chama à colação e que não estão vertidos no probatório [sendo certo, de todo o modo, que tal aditamento também não foi peticionado, isto é, a matéria de facto não se encontra impugnada nos termos em que era exigível que tivesse sido segundo o artigo 685.º-B do Código de Processo Civil (na redacção vigente à data da interposição do recurso), o que sempre determinaria o fracasso da pretensão].

Uma última atenção é ainda devida à Recorrente atenta a importância que atribui aos inúmeros acórdãos que cita e que, em seu entender, revelam que lhe assiste razão quanto à censura devida à sentença recorrida na parte em que menosprezou as circunstâncias de facto e direito em que o pagamento (alegadamente irrelevante para efeitos de reconhecimento da prescrição) da obrigação tributária ocorreu.

Para a Recorrente, sendo líquido face à Lei e como tem vindo a ser repetidamente firmado na jurisprudência que "A adesão às facilidades de pagamento dos impostos previstas no Decreto-Lei n. 124/96 não implica renúncia ao direito de impugnação judicial nem determina extinção da instância por inutilidade superveniente da lide oportunamente intentada" e que o «direito ao recurso contencioso e impugnação judicial dos actos de liquidação de impostos constitui garantia fundamental de natureza análoga à dos direitos liberdades e garantias que, por isso mesmo e nos termos do art. 18º da CRP, é insusceptível de restrições seu exercício fundamentadas em meras presunções de renúncia" [vide, os sumários dos acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 15-12-1999 (processo n.º 2144); 22-9-1999 (processo n.º 23349) e de 24-3-1999 (processo n.º 22978), disponíveis em www.dgsi.pt e integralmente disponíveis in AP-DR de 30-9-2002 (fls. 4128-4129) e AP-DR de 18-7-2002 (fls. 2998-2999)] por maioria de razão o referido pagamento não implica que haja uma renúncia ou sequer presunção de renúncia ao prazo prescricional da obrigação tributária, regime claramente mais favorável à ora recorrente, sob pena de se estar a violar claramente o princípio constitucional da tutela judicial efectiva tal como a mesma se encontra protegida pelos artigos 2°, 9°, 18°, 20°, 202° e segs., 212° e 268º/4 da Constituição da República Portuguesa.

Mais alega que, por outro lado, tendo o pagamento em causa sido efectuado no âmbito de processo de execução fiscal, que corresponde a "um exercício de autotutela executiva por parte do Estado, na medida em que a execução não é precedida de uma acção declarativa onde se discuta a existência fiscal", “não pode qualificar-se como espontâneo" como alegadamente se terá afirmado, designadamente, no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 9-10-2002, processo n.º 213/02.

Por entendermos que a Recorrente invoca, com alguma confusão, doutrina emanada de decisões que cita e as conclusões a que chega, chegando a imputar a acórdãos afirmações que aí de todo não constam (como é o caso da referida falta da qualidade de “espontaneidade” do acto de pagamento realizado à luz de diplomas que conferem benefícios especiais de pagamento, como é o caso da referência feita ao Acórdão de 9-10-2002 já mencionado), importa realizar algumas precisões.

Assim, no que se refere ao entendimento da jurisprudência do nosso mais alto Tribunal de que a adesão ao pagamento dos impostos como condição de aproveitamento de determinados benefícios fiscais, designadamente de amnistias, redução de juros de mora, isenção de custas, etc, não conduz à perda do direito de reclamar, impugnar ou recorrer, assiste-lhe razão.

Na verdade, como o Supremo Tribunal Administrativo fez questão de sucessivamente ir recordando em múltiplos arestos - ultrapassado um momento inicial em que a resposta àquela questão foi afirmativa - firmou-se até hoje jurisprudência sentido oposto, isto é, de que nessas situações se mantém a possibilidade de discussão judicial, em processo de impugnação, da legalidade do acto que define a dívida.

Não vale a pena, porém, para o que agora nos cumpre decidir, identificar os arestos que foram proferidos numa e noutra das posições - alguns dos quais citados pela Recorrente, mas muitos outros no mesmo sentido poderiam ser convocados – pela simples razão de que esses acórdãos e a doutrina deles emanada em nada contende com o que na sentença recorrida foi decidido. E, definitivamente, o aí decidido não permite sustentar a revogação que ora nos é pedida.

Não contende, porque a questão nesses arestos apreciada era exclusivamente a de saber quais os reflexos infligidos ao direito de impugnação (reclamação ou recurso) pelo pagamento de um tributo ao abrigo de diplomas que fixam condições especiais de pagamento ou condicionam a atribuição de benefícios fiscais a pagamentos em determinada forma ou tempo e não quais os reflexos que esse mesmo pagamento produz no curso de um prazo prescricional.

Acresce que, contrariamente ao que a Recorrente afirma, não é verdade que em qualquer um dos arestos por ela citados, ou em qualquer outro que lográssemos encontrar, o Supremo Tribunal Administrativo tivesse afirmado que tal pagamento não constitui um acto voluntário e espontâneo. Pelo contrário, em dois dos acórdãos citados pela Recorrente resulta implícito, mas suficientemente perceptível, que o pagamento realizado dessa forma é voluntário e espontâneo: «Neles se acolheu o entendimento que, em síntese e fundamentalmente, se estriba quer na possibilidade de, mesmo no caso do pagamento voluntário de imposições fiscais, a nossa lei processual tributária permitir a discussão judicial, em processo de impugnação, do acto que define a dívida respectiva (…) Este é também o entendimento que, por nós, acolhemos para a equacionada questão de direito» (Acórdão de 9-2-2002, citado pela Recorrente); «Aliás, a voluntariedade, o carácter definitivo e a legalidade que revestem o acto de pagamento efectuado, não surgem, a não ser na forma, dos dispositivos do diploma regularizador de dívidas fiscais…» (cfr. Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 9-2-2002 e 24-3-1999 já referidos e igualmente convocados pela Recorrente).

Ora, não impondo tais diplomas, mormente o DL n.º 124/96, o pagamento da dívida nos termos e condições nela fixadas, mas prevendo tão só, para a hipótese de o contribuinte pretender beneficiar das especiais condições neles contempladas, a possibilidade de o mesmo contribuinte aderir ou não a essas condições, procedendo ao pagamento, mais não resta senão concluir que esse pagamento é voluntário, constituindo o acto final de uma opção que ao sujeito passivo compete, em ultima instância, tomar.

Em suma, ao invocar a referida jurisprudência a Recorrente incorre em dois erros: o primeiro é o de não ter compreendido que o que a lei e aquela jurisprudência defendem é que não obsta à manutenção ou interposição de reclamação, impugnação ou recurso, o facto de o contribuinte pagar o imposto nos termos em que a lei atribua benefícios ou vantagens a esse pagamento nessas circunstâncias e não que se deva ficcionar que o mesmo pagamento não existiu; o segundo é de ignorar que a mesma jurisprudência qualifica como “voluntário” esse pagamento pelo que, mesmo vingando a sua tese de que a doutrina emanada nos arestos é integralmente transponível para a questão da prescrição, sempre teríamos de a julgar não verificada por força do pagamento realizado (antes do decurso do prazo de prescrição).

O que a Recorrente pretende, compreensivelmente para os interesses que lhe cumprem defender, mas sem qualquer fundamento, é beneficiar do “melhor dos dois mundos”: pagar, beneficiando de vantagens quanto ao valor a pagar e às condições em que o realiza, não lhe sendo exigível que pague mais caso a sua impugnação venha a ser julgada procedente, mesmo tendo em conta o tempo entretanto decorrido e o acrescido que, não fora aquelas especiais condições, lhe seria exigível e, simultaneamente, beneficiar de um prazo prescricional para o caso de, não obtendo provimento a sua pretensão de ilegalidade do acto, ainda ser declarada extinta a obrigação.

Em conclusão, porque o pagamento, tal como a prescrição, constitui uma forma de extinção da obrigação tributária, não tem sentido falar-se daquela se o tributo foi pago (no caso antes mesmo de decorrido o prazo prescricional), não ficando esta conclusão afectada pela forma ou condições em que esse pagamento foi realizado, designadamente, se foi voluntariamente realizado na sequência de adesão a diploma especial de regularização de dívidas fiscais, estando isenta de censura a decisão que com esse fundamento julgou não verificados os requisitos de que a lei faz depender o reconhecimento da prescrição.

Improcede, pois, por todos os fundamentos expostos, o recurso subordinado interposto pela Impugnante.

4.3. Do recurso principal: a falta de fundamentação do acto de liquidação.

A Fazenda Pública, inconformada com a sentença que, julgando procedente o vício de falta de fundamentação, anulou a liquidação impugnada e determinou a restituição dos valores que por força daquela tinham sido entregues pela Impugnante, interpôs recurso fundado, em resumo, no seguinte encadeamento de argumentos:

- Nos termos do artigo 82° do CPT o acto deve considerar-se fundamentado se contiver, ainda que de forma sucinta, as disposições legais aplicadas, bem como a qualificação e quantificação dos factos e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo;

- Ainda que sejam de reconhecer insuficiências da notificação, a mesma apresenta-se com aptidão suficiente para informar a destinatária sobre o essencial das razões que determinaram a efectivação da liquidação em causa, como o comprova a sua reacção mediante reclamação graciosa, que nos permite concluir que a Impugnante percebeu o exacto alcance do acto e, consequentemente, a regularidade do procedimento da administração fiscal em matéria de fundamentação;

- Se a Recorrida não tivesse compreendido as razões que conduriram á emissão da liquidação teria usado da faculdade prevista no artigo 22° do CPT tendo em vista obter informação adicional relativamente à fundamentação do acto em causa, o que não fez;

- A questão da fundamentação da liquidação, como salienta a doutrina, só se coloca com verdadeira acuidade nos casos de não entrega das declarações pelo contribuinte ou nas liquidações adicionais (nos termos previstos nos artigos 81.° do CIRS e 77.° do CIRC), sendo que, nos demais, a fundamentação não carece de ser exaustiva, bastando ser sucinta, pelo que, tendo a Recorrida tomado conhecimento do essencial das razões que determinaram a efectivação da liquidação em causa, terá ficado seguramente satisfeito, de forma suficiente, o dever de fundamentação legalmente imposto à Administração Tributária.

Tudo, pois, para concluir, que a sentença que assim não decidiu, incorreu em erro de julgamento na valoração dos factos e no direito aplicável.

Sem prejuízo do reconhecimento que é devido à Recorrente na parte em que convoca, para efeitos de apreciação, os normativos em vigor à data da prática do acto tributário (1997) e que regem a questão da fundamentação formal, que é o que se discute no caso, no mais, é imperioso dizer desde já, que não lhe assiste a mínima razão.

Como se defendeu na sentença recorrida, a única fundamentação relevante a considerar para efeitos de apreciar a suficiência ou insuficiência da fundamentação é a que acompanhou a emissão do próprio acto, neste enquadramento se consubstanciando uma das marcas ou características necessariamente inerentes a uma real fundamentação: a contemporaneidade.

O que terminámos de dizer permite-nos, desde já, rejeitar a argumentação da Recorrente na parte em que, chamando à colação as razões de facto e direito que verteu em sede de reclamação graciosa, pretende que este Tribunal, por referência a essas razões (fundamentação), dê tal acto por fundamentado.

E se é certo, como igualmente se afirmou no julgado, que antes da Reforma Fiscal do final dos anos oitenta e antes da entrada em vigor do CPT se questionava a densidade do dever de fundamentação dos actos tributários, em especial, como a Recorrente ardilosamente refere, se pendendo esse dever se colocava com maior intensidade nas situações de liquidação adicional, é seguro que quer a jurisprudência quer a doutrina avançaram decididamente no sentido de que a fundamentação constitui obrigação a satisfazer e condição de validade de qualquer acto tributário, constituindo, hoje, simultaneamente um dever da Administração e uma garantia dos contribuintes consagrada ao nível dos diversos códigos tributários.

É esta a leitura que se impõe fazer face ao que a lei hoje dispõe, e que até se impunha já face ao que a Lei dispunha na data da prática do acto impugnado nestes autos, como se conclui em especial dos artigos 19°, al. b), 21°, 64° e 82° do CPT - por força dos quais a fundamentação (de facto e de direito) dos actos praticados em matéria tributária que afectem os direitos e interesses dos contribuintes surge consagrada como uma garantia destes, cujo incumprimento compromete a própria validade do acto que tenha sido praticado - o mesmo resultando do constante em outros códigos tributários, designadamente do CIRS (em que essa garantia se encontrava também já consagrada) e da própria Constituição ao impor no artigo 268.º n.º 3 que os actos administrativos carecem de fundamentação expressa quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos dos cidadãos.

Como discorre a Meritíssima Juiz a quo «a elevação à categoria de garantia do contribuinte deste dever de fundamentação facilmente se percebe quando atentamos nos objectivos deste instituto, quer se trate do propósito de pacificação das relações entre a Administração e o Administrado, quer na perspectiva da defesa do contribuinte, quer, ainda, tendo em vista o próprio autocontrole da administração. Na verdade, um contribuinte conhecedor dos motivos do acto praticado pode convencer-se da sua justeza e aceitá-lo ou, conhecendo os motivos e deles discordando, pode atacar o acto pondo em crise os seus fundamentos e, ainda, tal dever funcionará como forma de a própria Administração se autofiscalizar em resultado da reflexão e ponderação sobre os motivos que estão na origem do acto.».

Daí que se nos afigure sem sentido, ou no mínimo sem sustentação legal, a alegada diferenciação ao nível da fundamentação assente num “antes” e “depois” da revogação do CPT e a pretensa justificação de uma eventual falta de fundamentação louvada num menor grau de exigência dessa fundamentação à data da prática do acto (1997).

Relativamente ao argumento de que a garantia de fundamentação fica cumprida ainda que seja efectuada de forma sumária, através de uma declaração de concordância com anteriores informações, pareceres ou propostas, não podemos deixar de concordar com a Recorrente, no pressuposto de que essa fundamentação, por muito sumária que seja, contenha sempre, mesmo que por remissão, as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários, bem como as operações de apuramento da matéria tributável e do imposto, já que, como recorrentemente a jurisprudência do nosso Supremo Tribunal Administrativo vem há muito afirmando e mantém, «A fundamentação, ainda que feita por remissão ou de forma sucinta, não pode deixar de ser clara, congruente e de contemplar os aspectos, de facto e de direito, que permitam conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela Administração para a determinação do acto.» (cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 9-9-2015, proferido no processo n.º 1173/14, integralmente disponível em www.dgsi.pt).

Por último, e para que seja afastada toda a argumentação irrelevante expendida no recurso, deixamos também já consignado o seguinte: a fundamentação e comunicação/notificação desses actos em matéria tributária é um dever da Administração; o recebimento desse acto devidamente fundamentado é uma garantia do contribuinte; a possibilidade do sujeito passivo requerer algum ou alguns dos elementos que julgue estarem em falta é mera faculdade que, como está bem de ver, pode ou não ser exercida pelo destinatário do acto sem que, não o sendo, seja lícito à Administração exigir que o acto se presuma como suficientemente fundamentado.

Feito, assim, este breve enquadramento jurídico da questão e através dele afastadas as conclusões que manifestamente não reuniam força bastante a suportar a pretensão revogatória que nos vem pedida, apreciemos agora o acto impugnado em ordem a concluir pela suficiência ou insuficiência da sua fundamentação e que foi assegurada a inerente garantia do contribuinte.

Para esse feito, recuperemos o seu teor:

"Para os devidos efeitos e em cumprimento do oficio n° 270-PA de 04-07-97, Proc. Averiguações n° 1/96.1 ICLSB - DE da Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária de Lisboa da DGC1, fica V. Exa., por este meio devidamente notificada para no prazo de 30 dias a contar da data da assinatura do aviso de recepção efectuar o pagamento de Imposto Municipal de Sisa no montante de 10.000.000$00, Juros Compensatórios de 9.082.128$00 e coima em 1.000.000$00, totalizando 20.082.128$00, referente à aquisição efectuada em 10-12-91 pela quantia de 100.000.000$00 por escritura lavrada no 16° Cartório Notarial de Lisboa, do prédio urbano sito na Rua ……………., n.°s ……. e …..-A, em Lisboa, inscrito na matriz da freguesia de Campolide sob os artigos. 2031 e 2032".

Ora, da transcrição que efectuámos é evidente, pelo menos para nós, que a Administração Tributária, ao emitir, em 1997, o acto tributário de liquidação adicional de SISA e juros compensatórios do ano de 1991 não cumpriu com o dever fundamental de fundamentação a que estava adstrita, por se ter limitado, como se diz na sentença, a comunicar à Impugnante - ao sujeito passivo - uma conclusão: que devia efectuar o pagamento da liquidação adicional de SISA (e juros), em determinados montantes, com referência à aquisição efectuada em 10-12-91, pela quantia de 100.000.000$00, do prédio urbano sito na Rua ………….., n. °s ……. e ………A, em Lisboa.

Em parte alguma dessa “comunicação conclusiva” a Administração Tributária informa, exterioriza as razões que a pré-determinaram à liquidação e explicam a sua emissão. Aliás, de tal forma é ostensiva a ausência de qualquer razão jurídica ou de facto (com excepção do facto aquisitivo) que bem podemos afirmar que nem sequer ensaiou qualquer justificação ou motivação que, tendo em conta a natureza do acto em apreço (liquidação adicional de imposto), deveria conter, no mínimo: as disposições legais específicas da liquidação; a qualificação da operação (designadamente consignando a sujeição da aquisição a imposto ou a inexistência de qualquer isenção); e as operações através das quais se alcançou aquela concreta matéria tributável e imposto.

Em suma, tendo presente o acto impugnado (repita-se, é apenas deste que nos devemos ocupar para efeitos de decisão da questão de que nos ocupamos), não conseguimos identificar, o percurso cognitivo prosseguido pela Administração Tributária, isto é, as razões de facto e de direito que a conduziram à conclusão comunicada. Ou seja, e recuperando o discurso fundamentador da sentença recorrida, não se conseguem vislumbrar as razões que levaram a que a Administração Tributária “concluísse pela sujeição a Sisa da aquisição em causa ou, de outro modo, as razões pelas quais a adquirente não gozava da isenção prevista no DL 540/76, a que alude a escritura. Por outro lado, a leitura do acto contestado não permite perceber (por nada ser dito a tal propósito) como foi calculado o valor do imposto, de 10.000.000$00, ou o valor dos juros compensatórios, de 9.082.128$00 (qual o período considerado, a taxa aplicada).»

E, sendo assim, forçoso é concluir que, em 1997, com a prolação do acto notificado, não foi dado conhecer à Impugnante o entendimento da Administração que estava subjacente ao acto sindicado. Diga-se, aliás, que nem à Impugnante, nem ao Tribunal a quo, como este referiu, nem a este Tribunal de recurso que, por isso, não pode chegar a outra conclusão que não seja a de que essas razões (fundamento) não foram veiculadas ou contextualizadas no acto.

É certo que posteriormente – a tal já fizemos uma breve referência, já em sede de reclamação graciosa - a Impugnante defendeu estar isenta do pagamento de Imposto de Sisa, por força do preceituado no DL 540/76.

Todavia, da “defesa assumida” pela Impugnante, este Tribunal não pode extrair, sem mais, o entendimento de que essa actuação revela que, afinal, aquela compreendeu bem os motivos pelos quais o imposto lhe foi liquidado, tanto mais que, o que se colhe do teor da reclamação, nem sequer são índicos de que a Impugnante compreendeu a liquidação, mas argumentos justificativos da isenção declarada e que julgava (e continua a julgar) beneficiar por, quanto a si, estarem verificados os seus pressupostos.

E esta posição por parte da impugnante – recuperemos novamente o discurso fundamentador da sentença – “não pode ser considerada como equivalente ao conhecimento da fundamentação e à contraposição do seu ponto de vista”.

Aliás, como de forma pertinente se afirma na sentença recorrida, só com a notificação do projecto de decisão da reclamação graciosa a Impugnante tomou conhecimento pela primeira vez das razões que motivaram a Administração Fiscal a emitir este concreto acto tributário de liquidação adicional, designadamente, adiantando os factos e as disposições legais aplicáveis pelas quais a aquisição não se enquadrava no regime previsto pelo DL 540/76 para efeitos de isenção, que a levavam a considerar a impugnante, à data dos factos, como imigrante brasileira e não como emigrante portuguesa e as razões pelas quais entendia que a atribuição da nacionalidade portuguesa à impugnante não tinha qualquer efeito relativamente a situações jurídicas constituídas anteriormente à atribuição desta nacionalidade.

Porém, porque o projecto de decisão de uma reclamação graciosa ou o despacho de indeferimento aí proferido não servem «para colmatar a total ausência de fundamentação do acto reclamado», por deste não fazer parte integrante e a fundamentação válida do acto ser a que lhe é contextual, não existindo no caso, só podemos concluir que bem andou a Meritíssima Juiz quando decidiu pela sua anulação.

Improcede, assim, o recurso interposto pela Fazenda Pública.

4.3. Ainda que não seja uma verdadeira questão, e sendo-o, não foi, definitivamente suscitada pelo meio próprio, não podemos findar a apreciação deste recurso sem deixar expostas de forma clara, ainda que sintética, as razões pelas quais não conheceremos de quaisquer outras questões, designadamente os demais vícios imputados ao acto e cuja apreciação foi julgada prejudicada na sentença recorrida.

Essas razões são, no essencial, duas.

A primeira é a de que o Tribunal de recurso só conhece das questões cuja apreciação foi jugada prejudicada na sentença recorrida se, desde logo, a apelação tiver sido julgada procedente (artigo 715.º n.º 2 do Código de Processo Civil, actual artigo 665.º n.º 2), o que, obviamente, não ocorreu.

A segunda é a de que, contrariamente ao expendido pela Recorrida (e levamos aqui também em consideração a argumentação aduzida no recurso subordinado na parte não admitida), não corresponde à realidade que só com a apreciação desses vícios fiquem, de forma plena ou efectiva, tutelados os seus direitos e interesses, nos termos em que essa tutela se encontra assegurada pelos artigos 20.º e 268.º n.º 4 da nossa Lei Fundamental.

A tutela efectiva dos direitos e interesses da Recorrida ficou assegurada pela apreciação do litígio trazido a Tribunal e procedência de um dos fundamentos por si invocados, que revelou força bastante para sustentar a única pretensão formulada: anulação do acto impugnado.

Acresce que, salvo o devido respeito, no caso concreto, nem sequer entendemos que estamos verdadeiramente perante uma situação de “ficar prejudicada a apreciação dos demais vícios invocados”, mas, sim, de impossibilidade da sua apreciação.

Na realidade, não sendo conhecidos os fundamentos em que a Administração Tributária funda a liquidação, o Tribunal a quo não podia, nem pode este Tribunal Central que confirmou a falta de fundamentação, aferir, com rigor, a necessidade de, no caso, se realizar uma audiência prévia e, muito menos, conhecer e decidir sobre a existência, ou não, de facto tributário, já que para aferir este vício teria necessariamente de conhecer as razões de facto e direito que determinaram a liquidação.

Foi este, de resto, o raciocínio ou juízo de prognose que animou a Meritíssima Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa e fundou a sua opção quanto à ordem de apreciação dos vícios invocados:

«(…) Antes do mais cumpre fazer alguns esclarecimentos por forma a melhor dar a conhecer o percurso da análise que este Tribunal empreenderá com vista à decisão da causa.

Desde logo, importa ter presente que a impugnante assaca diferentes vícios ao acto impugnado. Assim, e como já antes ficou dito, a impugnante alega não apenas a falta de fundamentação da liquidação contestada mas, também, a violação do disposto nos arts. 5°/1 e 7°/1 do DL 540/76, de 9 de Julho, a violação do direito de audição prévia (art. 100°/1 do CPA, art. 267°/4 da CRP, art. 60° da LGT, arts. 1°, 2° e 8° do CPA e art. 19°/c) do CPT), a não notificação do início do procedimento que culminou com as liquidações contestadas (art. 267°/5 da CRP, arts. 55°, 103° e 105° do CPA e o art. 19° c) do CPT), a violação dos princípios da legalidade, igualdade, proporcionalidade, justiça e da imparcialidade constitucionalmente consagrados (arts. 106°, 266°/2 e art. 17° da CRP, arts. 3°, 5° e 6° do CPA), a violação dos artigos 95° e segs. do CPT e do art. 78° da LGT e, bem assim, o disposto no art. 11° da Lei 37/81, de 3 de Outubro, quanto aos efeitos da atribuição da nacionalidade.

É, porém, evidente, em face da análise do teor da petição inicial e das suas alegações (e, bem assim, da p.i de reclamação graciosa), que a impugnante explora, com maior intensidade, o alegado vício consistente na falta de fundamentação.

O que ficou dito é relevante para nos permitir a análise de uma primeira questão que se coloca, desde já, ao Tribunal, a saber: qual a ordem do conhecimento dos vícios invocados quando, como é o caso, vêm invocados diversos vícios. A questão colocada é tanto mais importante quando se pretende que o Tribunal contribua para a mais estável e eficaz tutela dos interesses ofendidos do recorrente e reaja, desta forma, à tendência de começar por conhecer da forma em prejuízo do fundo.

Neste contexto, é habitual dizer-se, como o tem feito a jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, que o tribunal deve privilegiar, em sede de vícios, dentre os que conduzam à anulação do acto recorrido, aqueles que contendam com a legalidade interna do acto em detrimento, portanto, dos vícios relacionados com a legalidade externa (por ex. incompetência e o vício de forma), porquanto, como se sabe, em princípio, a ilegalidade externa não impedirá a Administração de praticar novo acto com o mesmo sentido decisório, o mesmo não sucedendo se a ilegalidade for interna.

Porém, se tal orientação serve como princípio geral, a verdade é que ela não pode deixar de ser analisada em termos hábeis e, sobretudo, não pode deixar de atender às circunstâncias concretas do caso em apreciação.».

De facto, em certas circunstâncias, pode o Tribunal ter que começar por conhecer, prioritariamente, o vício de forma por falta de fundamentação e, ainda assim, promover a tutela mais eficaz dos interesses do recorrente. É assim, por exemplo, quando a alegada carência de motivação do acto posto em crise impede a apreensão dos pressupostos de facto e de direito que determinaram a sua emissão com um determinado sentido decisório, impedindo, por isso, o Tribunal de avaliar da correcção material de tais pressupostos.».

É esta, precisamente, a situação sub judice, justificando-se, pois, do ponto de vista do Tribunal, que a análise da legalidade do acto tributário impugnado comece pelo invocado vício de forma, consubstanciado na alegada falta de fundamentação.».

Em suma, foram ainda razões relacionadas com a estabilidade e a eficácia da tutela dos direitos e interesses da Recorrente que estiveram na base da opção tomada que, pelas razões por nós adiantadas, julgamos não ser merecedora de reparo.

V- DECISÃO

Pelo exposto, acordam os juízes que integram a Secção de Contencioso do Tribunal Central Administrativo Sul em:

- Negar provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública;

-Negar provimento ao recurso subordinado interposto pela Impugnante.

Custas por ambas as partes, a meias e em partes iguais.

Registe e notifique.

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Lisboa, 5 de Novembro de 2015

(1) Neste sentido, na jurisprudência, entre muitos, o Acórdão 16-9-2015 (processo n.º 1093/14), integralmente disponível em www.dgsi e na doutrina Jorge Lopes de Sousa, “Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária, Notas Práticas”, Áreas Editora, 2.ª edição, págs. 23 a 25.