| Decisão Texto Integral: | Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo:
1.- Inconformado com a sentença do Mº Juiz do TT 1ª Instância do Porto que julgou procedente a impugnação deduzida contra a liquidação de IRS referente ao ano de 1997, com os sinais identificadores dos autos, por G... e D... contra a liquidação de IRS do ano de 1997, dela veio recorrer o EXMº RFP, concluindo a sustentar que:
l. As contribuições pagas pelos impugnantes no ano de 1997 à Caixa Geral de Aposentações e referentes à contagem de serviço militar obrigatório prestado na década de 70, não podem ser consideradas deduções específicas da categoria "A" previstas no art. 25° do CIRS, pôr não se mostrarem conexionados com os rendimentos produzidos no ano a que respeita o imposto faltando-lhe ainda o carácter de obrigatoriedade que em relação aos rendimentos de trabalho dependente de 1997, quer em relação a elas próprias, pôr o seu pagamento encerrar uma mera faculdade, carecida de pedido.
2. As contribuições obrigatórias que podem ser consideradas como dedução específica da categoria, por força do que resulta da conjugação do disposto nos n.°s l e 2 do art. 25° do CIRS são única e exclusivamente as que tenham uma relação directa, inequívoca e conexionada com o rendimento da categoria "A" que lhes está subjacente, ou seja, e no dizer da lei de autorização n.° 106/88, de 17/9, os "custos ou encargos necessários" à obtenção dos rendimentos de cada categoria.
3. Resulta das disposições conjugadas do CIRS (art. 1°, 21°. 1 e 25°, l e 2) e dos princípios enformadores e estruturantes do IRS, que as contribuições obrigatórias a que alude o art. 25°, apenas respeitam aos rendimentos da categoria "A" produzidos no ano do imposto, (incidente sobre a totalidade dos rendimentos obtidos durante o ano) sendo as deduções e abatimentos inerentes às despesas feitas no mesmo ano necessários para a obtenção dos rendimentos englobados, e não a quaisquer outros.
4. Não tendo o valor das contribuições pagas à Caixa Geral Aposentações em 1997 contrapartida no rendimento da categoria "A" produzido no mesmo ano, não têm natureza obrigatória e como tal não podem constituir dedução específica da categoria.
5. A douta sentença recorrida violou o art. 25°, n.° l e 2 do CIRS.
Houve contra – alegações em que os recorridos pugnam pela manutenção do julgado rematando a sua minuta com a seguinte conclusão:
Devem ser deduzidas, como contribuições obrigatórias, ao abrigo do disposto no nº 2 do artº 25º do CIRS, neste caso as respeitantes ao ano de 1997, na importância de 629 656$00 paga pelos recorridos.
O EMMP pronunciou-se pelo improvimento do recurso.
Colhidos os vistos legais, cabe decidir.* 2.- Na sentença recorrida deram-se como provados os factos seguintes:
1°- Na sua declaração de rendimentos, modelo l, relativa a imposto sobre o rendimento das pessoas singulares ( IRS ) de 1997, os impugnantes inscreveram, relativamente aos rendimentos do impugnante, no campo 11, na categoria "dedução específica", a importância de 2.034.087 $00, a título de contribuições obrigatórias para o regime de protecção social.
2°- A declaração referida em 1° foi seleccionada para análise dos seus elementos por parte dos serviços da administração Fiscal, vindo os impugnantes a apresentar todos os documentos comprovativos da sua situação pessoal e familiar, bem como dos elementos quantitativos declarados.
3°- Fazendo uso de faculdade legal, o impugnante requereu, em 1996, a contagem do tempo, para efeitos de aposentação / pensão de sobrevivência, da contagem do tempo em que havia prestado serviço militar obrigatório (1972 a 1974).
4°- Deferindo ao requerido, a Caixa Geral de Aposentações (CGA) efectuou os respectivos cálculos, com base no vencimento liquido que o mesmo auferia em 1996 ( vencimento base de 854.000$00) , o que se traduziu num montante global de descontos de 3.148.408$00, pagável em 60 prestações mensais, com início em Janeiro de 1997, sendo a 1a de 52.442$00 e as restantes de 52.474$00 cada
5°-A esse título pagou o impugnante, durante o ano de 1997, o montante de 629.656$00.
6°- Os serviços de processamento do vencimento do impugnante passaram a incluir tais prestações na respectiva "nota de abonos e descontos", juntamente com os' descontos mensais obrigatórios para a CGA estes no valor global de 1.404.431$00.
7°- Os impugnantes apresentaram no dia 11 desgosto de 1998 declaração de su6stítuição onde deduziram aos 2.304.087$00 (que fizeram constar na 1a declaração do ano a título de dedução especifica do sujeito passivo) os 629.656$00 de descontos, passando assim a dedução específica do sujeito passivo A a constar com o valor de 1.404.431$00.
8°- A apresentação da declaração de substituição referida em 7° deveu-se ao facto de os impugnantes terem sido confrontados com o entendimento da administração fiscal constante do Ofício - Circular nº X-4/92, de 30.11 o qual dispõe que « não são susceptíveis de integrar a dedução específica da categoria A as contribuições, ainda que obrigatórias, para regimes de protecção social, relativas a anos anteriores àquele a que a declaração de rendimentos diz respeito, excepto se tiverem incidido sobre remunerações pagas ou colocadas, à disposição nesse ano e, relativamente a estas, for exercida a faculdade de reporte prevista no art. 24° do Código do IRS».
9°- Em 20 de Outubro de 1998 os impugnantes foram notificados da nota de liquidação cuja cópia se mostra junta a fls. 24, onde foi apurado reembolso no montante de 706.716$00
Matéria de facto não - provada
Não se provaram outros factos com interesse para a questão em apreciação, sendo que as demais asserções constantes do articulado inicial constituem antes conclusões de facto ou considerações de direito.
Motivação da decisão de facto
A fundamentação da matéria de facto dada como provada assentou na exegese dos documentos juntos a fls. 10 a 24 que não se mostram impugnados.* 3.- esquematizados os factos provados e delimitado objectivamente o recurso pelas conclusões da alegação da recorrente- artºs. 684º, nº 3 e 690º, nº 1, ambos do CPC e al. f) do artº 2º e artº 169º, estes do CPT- verifica-se que a questão decidenda consiste em saber se na dedução a título de contribuições à segurança social a que se reporta o nº 2 ao art. 25° do Código de Imposto sobre o rendimentos das «Pessoas Singulares podem ser incluídas prestações pagas no exercício a que respeita a declaração mas respeitantes a outro ano civil.
O Sr. Juiz recorrido expendeu a seguinte fundamentação jurídica:
Como decorre do contexto factológico dado como assente o impugnante pagou, a título de contribuições para a CGA, durante o ano de 1997, a quantia total de 2.034.087 $00, sendo 629.656$00 respeitante a descontos relativos ao tempo em que prestou serviço militar obrigatório (1972 a 1974), para efeitos de contagem de tempo para aposentação, e 1.404.431 $00, ao mesmo título, referente a 1997.
No entendimento sufragado pela administração tributária e que fez verter no citado Oficio Circular n0 X-4/92, de 30.11 apenas será passível de dedução à luz do n° 2 do art. 25° do CIRS a importância de 1.404.431$00 por duas ordens de razões: por um lado, as deduções a efectuar devem reportar-se ao ano a que respeitam os rendimentos e, por outro lado, que apenas são dedutíveis as contribuições obrigatórias, o que não seria o caso do montante de 629.656$00 que o impugnante pretende ver englobado.
Prescrevia o citado art. 25° do CW, na redacção vidente em 1997, que «
1. Aos rendimentos Brutos da categoria A deduzir-se-ão, por cada titular que os tenha auferido, 70% do seu valor, com o limite de 484.000$00 ou, se superior, de 71% de 12 vezes o salário mínimo nacional mais elevado.
2. Se, porém, as contribuições obrigatórias para regimes de protecção social excederem o limite fixado no número anterior, aquela dedução será pelo montante total dessas contribuições ».
Tal norma é de carácter substantivo pelo que, em sede de interpretação, há que lançar mão das regras de hermenêutica jurídica enunciadas no art. 9° do Cód. Civil.
Assim, fazendo apelo ao elemento literal do inciso transcrito, nada permite a destrinça entre contribuições pagas em determinado ano e reportadas a ele ou reportadas a anos anteriores.
Recorrendo ao elemento sistemático, contudo, já a lei regula de forma diversa no tocante a contribuições para regimes de segurança social: de uma banda, considerando a título de deduções as contribuições obrigatórias (art. 25°, nº 2) e doutra banda, a título de abatimentos as contribuições não obrigatórias ( art. 55°, nº 1 al. f)).
Ora, como é sabido, as deduções respeitam apenas a cada categoria de rendimentos, só operando na categoria considerada, enquanto que os abatimentos se
fazem ao rendimento bruto, já expurgado das deduções. Com efeito, como nota Saldanha Sanches (Manual de Direito Fiscal, pag. 205), as deduções são formas de tornar líquidos certos rendimentos, enquanto os abatimentos constituem um modo de levar em conta, mediante diferenciações horizontais, aspectos determinantes da capacidade contributiva dos diversos agregados familiares.
Porque assim, neste domínio, a tónica para que determinada importância seja classificada de "dedução" ou "abatimento" reside no caracter de "obrigatoriedade" das contribuições, peio que pode desde já entrar-se na análise de tal argumento que sustenta a posição da administração fiscal.
Em seu entender o montante de 629.656$00 reporta-se a contribuições não obrigatórias pois são prestadas como consequência de uma mera faculdade que o impugnante optou por exercer.
Ora, se tais contribuições houverem de ser tidas por não obrigatórias, temos de concordar com a administração fiscal pois como vimos apenas as contribuições obrigatórias são consideradas a título de dedução especifica
No entanto haverá que atentar que o que é facultativo não é o pagamento das contribuições mas sim a opção pela contagem do tempo de serviço militar obrigatório para efeitos de aposentação/pensão de sobrevivência.
Desde logo, na terminologia técnico - jurídica, a contagem do tempo de serviço militar obrigatório para efeitos de aposentação/pensão de sobrevivência, integra um direito potestativo face ao Estado pois, ao exercê-lo, o sujeito manifesta muito mais que a sua capacidade jurídica: manifesta o poder, só cometido a determinada classe de pessoas, e que tem como pressuposto uma relação preexistente ( cumprimento do serviço militar ), surgindo no desenvolvimento dessa relação.
Assim sendo, o facto tributário decorrente do exercício desse direito nasce ou constitui-se apenas e tão só quando o mesmo é exercido; no caso, ainda que a relação preexistente ( cumprimento do serviço militar} tenha ocorrido entre 1972 e 1974, o certo é que o direito dela decorrente só foi exercido em 1996, só então passando a ter relevância em termos dos correspectivos direitos e obrigações para os titulares dessa relação jurídica: impugnante e Estado.
Destarte, para o impugnante, a partirão momento em que exerceu o seu direito de contagem do tempo de serviço militar, o pagamento das contribuições relativas a esse período tornaram-se obrigatórias, sendo, até, sua condição.
Nessa perspectiva, as prestações aqui em causa pagas pelo impugnante merecem ser caracterizadas de obrigatórias, acresce ainda que há que considerar que
tais prestações assumem uma relação directa, inequívoca e conexionada com os rendimentos auferidos peio impugnante e agora sujeitos a tributação pois, como resulta do tecido factual apurado, a CGA. efectuou os cálculos do montante a pagar com base no vencimento ilíquido que o impugnante auferia em 1996 (e não no período de 1972 a 1974), pagável em 60 prestações mensais, com início em Janeiro de 1997.
Assim, e ainda de acordo com o elemento sistemático da interpretação, há que retirar as consequências devidas do facto de a liquidação das prestações devidas ter de ser f eito por referência ao vencimento que o contribuinte tiver à data do pedido e não à data em que prestou o serviço militar, bem como de, a essa data, as quantias por ele recebidas como contraprestação do serviço militar obrigatório por ele prestado nem sequer estarem sujeitas a imposto nem serem passíveis de descontos no âmbito de qualquer regime de segurança social.
Socorrendo-nos agora do elemento teleológico, é sabido que o CIRS especialmente no que toca à tributação do trabalho dependente, adoptou um conceito amplo de rendimento, definindo este como acréscimo líquido do poder económico de um sujeito entre dois momentos temporais — a denominada teoria do rendimento acréscimo.
Por outro lado, como resulta dos arts. 21°, n° l e 24°, n° l do CIRS, e do próprio sistema de retenção na fonte, reportando-se a tributação de IRS ao ano civil, o elemento fundamental constitutivo da obrigação tributária reside na efectividade do rendimento das contraprestações do trabalho prestado, na sua efectiva colocação na disponibilidade do contribuinte.
Logo por aqui se verifica uma grande diferença na determinação da matéria colectável em sede de IRS e do lucro tributável das pessoas colectivas: neste faz-se apelo ao princípio da especialização de exercícios ( os proveitos e os custos são reconhecidos quando obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam), princípio este que parece ter estado subjacente ao raciocínio da administração fiscal, em IRS importa antes o efectivo recebimento, independentemente do ano a que respeita.
Dito de outro modo, o que importa em sede de IRS é o rendimento efectivamente auferido, as importâncias recebidas pelo contribuinte durante um ano civil ( o tal acréscimo liquido ou poder económico ) e não todas aquelas a que eventualmente teria direito mas que não recebeu.
Ora, se isto vaie em sede de rendimentos ( recebimentos ), igual tratamento devem merecer as deduções, uma vez que estas visam tornar líquido o rendimento, deste se tratando para efeitos de determinação do rendimento colectável ( cfr., André Salgado de Matos, Código do Imposto do Rendimento das Pessoas Singulares Anotado, pág. 250).
Porque assim, afigura-se-nos pois que se deve incluir sob a alçada do art. 25°, nº 2 do CIRS todas as contribuições obrigatórias para regimes de segurança social, independentemente do ano a que se reportam.
Por último ainda uma breve abordagem sobre o reporte dado que tal argumento também é usado pela administração fiscal.
Desde fogo, o reporte nunca seria possível no caso presente pois, de acordo com o art. 6° do DL n° 442-A/88, de 30.11 (diploma que aprovou o CIRS), ele, quando permitido, «só é susceptível de ser exercido relativamente aos anos de vigência do IRS e este entrou em vigor apenas em l de Janeiro de 1989.
Deste modo, na sequência das considerações acima expendidas, a administração fiscal ao catalogar as contribuições em causa nos presentes autos, para efeitos de IRS - categoria A, como não obrigatórias e não passíveis de dedução especifica com fundamento em que não se reportavam a 1997, incorreu-se em errónea qualificação e quantificação do rendimento tributável, vício esse que fere a liquidação de ilegalidade, a impor a respectiva anulação.”
E decidindo, o sr. Juiz recorrido julgou a presente impugnação procedente .
Dimana do fundamentado e decidido a doutrina segundo a qual o disposto no artº 25º nº 2 do CIRS ( na redacção anterior à Lei nº 87-B/98, de 31/12), abrange e inclui o montante total das contribuições para a segurança social independentemente do ano a que se reportam.
Na verdade, o preceituado no referido normativo harmoniza-se com o determinado no nº 3 do artº 6º da lei de autorização legislativa nº 106/88, de 17 de Setembro, último segmento quando prevê que se o contribuinte “...tiver pago contribuições obrigatórias para a segurança social que excedam aquele limite, a dedução será pelo montante total dessas contribuições”.
No sentido de que as contribuições para a Segurança Social respeitantes a período anterior àquele em que ocorreui o seu pagamento e que são obrigatórias de acordo com o sistema de segurança social, nos casos em que é permitido o pedido de contagem desse período para efeitos de aposentação/jubilação, se enquadram nas referidas no nº 2 do artº 25º do CIRS, sendo totalmente dedutíveis ao rendimento do ano em que ocorra o seu pagamento, veja-se, entre outros, o Ac. do STA de 15.6.200 no recurso nº 25129.
O certo é que o entendimento seguido pela AF e que é reiterado nas suas alegações recursivas escora-se na decisão administrativa constante do Ofício Circular nº X-4/1992, de 20/11, emitido pelo Sr. Director Geral das Contribuições e Impostos à luz do qual, não tendo o valor das contribuições pagas à Caixa Geral Aposentações em 1997 contrapartida no rendimento da categoria "A" produzido no mesmo ano, não têm natureza obrigatória e como tal não podem constituir dedução específica da categoria.
Ora, os tribunais estão apenas sujeitos à lei, pelo que não os vincula qualquer orientação administrativa de que decorra uma certa interpretação da mesma, qual é o caso das instruções dimanadas do referido ofício circular.
É que face á lei, os procedimentos definidos, «maxime» o “direito circulado” da AF não podem ter derrogar o princípio da legalidade tributária pelo que, a essa luz, é possível afirmar a desconformidade do conteúdo do acto recorrido com as normas legais referidas e, deste modo, que os pressupostos realmente existentes impunham a decisão administrativa de sinal contrário, sendo certo que o Sr. Juiz recorrido não estava vinculado aquela decisão administrativa cuja aplicabilidade ao caso concreto afastou ao afirmar que era ilegal a tributação.
Destarte, as conclusões do recurso não podem implicar a alteração do decidido quando as mesmos consubstanciam instruções da AF dirigidas aos serviços que não podem, como “direito circulado” que são, vincular os tribunais na aplicação da lei, derrogando regimes jurídicos aplicados correctamente pelo julgador.
Há, pois, que confirmar a sentença recorrida.* 4.- Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Sem custas por delas estar isenta a parte vencida.
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Lisboa, 23/04/2002
Relator (Gomes Correia) 1º Ajunto (J. Lino ) - vencido
2º Adjunto ( Cristina Santos) |
