1. Relatório

…………………………………………, Lda., inconformada com a decisão do Tribunal Arbitral proferida no processo nº150/2014-T - na parte em que negou procedência ao pedido de declaração de ilegalidade dos actos de liquidação do Imposto Único de Circulação dos anos de 2009 a 2012 (identificados no artigo 11º da sua petição inicial)-, veio, ao abrigo do preceituado nos artigos 27º e 28º, nº1, alíneas a),b) e c) do Decreto-Lei nº10/2011, de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem Tributária), interpor a presente impugnação, tendo finalizado as suas alegações com as seguintes conclusões:

«A. A Decisão Arbitral ora impugnada enferma, nos termos do nº1 do artigo 28º do RJAT, dos vícios de (i) não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificaram a decisão, (ii) oposição dos fundamentos com a decisão e (iii) omissão de pronúncia.

B. O Tribunal Arbitral decidiu "declarar ilegal e anular, por preterição de formalidade essencial, a liquidação de Imposto Único de Circulação n°…………………, sobre o veículo com a matrícula ………….. e respeitante ao ano de 2009, no valor de 51,30 euros.

Julgar improcedente o pedido de declaração de ilegalidade de todos os restantes actos de liquidação impugnados" (cfr. pág. 18 da Decisão Arbitral).

Porém,

C. A RECORRENTE não invocou apenas quanto ao veículo …………. a preterição de formalidade essencial.

De facto,

D. Conforme resulta claro, em sede de resposta ao pedido de esclarecimentos requerido pelo Tribunal Arbitral (apresentado em 29/08/2014), a "não-consideração" dos factos suscitados pela RECORRENTE em sede de exercício de Direito de Audição não foi a única formalidade essencial violada.

E. A RECORRENTE invoca, de modo claro, e em resposta a Requerimento do Tribunal que "(...) relativamente às restantes viaturas em crise nos presentes autos, a Requerente, não foi notificada para efectuar o exercício do Direito de Audição prévio à emissão de liquidação, situação que consubstancia preterição de formalidades legais essenciais ". Ou seja,

F. Sem prejuízo de tal questão ser, igualmente, de conhecimento oficioso, ficou, pois, claro que, (i) relativamente ao veículo ………. existiu preterição de formalidade essencial, porquanto os factos suscitados pela ora RECORRENTE foram completamente olvidados e (ii) quanto às restantes viaturas a preterição de formalidade essencial reside na - mais gravosa - falta de notificação para o exercício de Direito de Audição prévio à emissão da liquidação.

Ademais,

G. A Decisão Arbitral ora Impugnada enferma do vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificaram a decisão.

Dado que,

H. Da análise da matéria facto julgada como provada ressalta que a questão da preterição de formalidade essencial por falta de notificação para o exercício de Direito de Audição prévio à notificação não foi considerada pelo Tribunal Arbitral.

Mais ainda,

I. Importa notar que existe, igualmente, oposição dos fundamentos com a decisão, isto porque, na decisão arbitral é referido que "Estabelece o artº60º, nº1, alínea a) da LGT que «A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhe digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido contrário por (...) (al. a) direito de audição antes da liquidação» (...) No caso vertente, não se verificam as situações de excepção enumeradas no nº2 do artº60º, pelo que se conclui que a audição prévia era obrigatória" (cfr. pág. 16 e 17 da Decisão Arbitral).

Porém,

J. Pese embora se tenha concluído, in casu, pela obrigatoriedade da audição prévia, o Tribunal Arbitrai acaba por não julgar verificada a existência de preterição de formalidade essencial, em violação expressa da lei, precisamente, a falta de notificação para o exercício da audição prévia à emissão de liquidação.

Ademais,

K. A Decisão Arbitral refere que "(...) quando ocorre a compra e venda de um veículo, é preenchido um documento destinado ao registo automóvel - preenchimento que não constitui formalidade essencial do negócio - e que contém uma declaração de ambas as partes quanto à celebração do contrato (conforme o artigo 25º, nº1, alíneas a) e b) do DL nº55/75) (...) se o vendedor é uma entidade que se dedica ao comércio de veículos, este pode promover o registo, em nome do adquirente, através de um simples requerimento, conforme previsto no art.25°, nº1, alíneas c) e d) do Regulamento do Registo Automóvel" (cfr. Decisão Arbitral pág. 13). Tendo-se concluído que para a RECORRENTE ilidir a presunção do registo automóvel "bastava" promover "(...) o registo dos veículos em nome do comprador, através de um simples requerimento, nos termos do artigo 25º, nº1, alíneas c) e d) do Regulamento do Registo Automóvel (...)"(cfr. Decisão Arbitral pág. 15).

Ou seja,

L. De acordo com o Tribunal Arbitral a presunção constante do registo é ilidível, porém tal só é possível mediante a actualização do registo, situação que é manifestamente ilógica e que se encontra em clara oposição com os fundamentos anteriormente firmados pela decisão arbitral. Ademais,

M. As alíneas c) e d) do nº1 do Art. 25° do Regulamento do Registo Automóvel não são aplicáveis no caso sub judice, porquanto (i) conforme se extrai, desde logo, da sua denominação social, a RECORRENTE procede, isso sim, ao aluguer de automóveis, sendo esta a sua actividade principal e (ii) a alienação de viaturas é efectuada a título meramente acidental ou ocasional e não com carácter de regularidade.

N. De resto, as conclusões do Tribunal Arbitral acerca da actividade da RECORRENTE ou do título a que procede à alienação de viaturas, consubstanciam, igualmente, vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificaram a decisão, porquanto tais questões não foram abordadas em sede de matéria de facto.

Sem conceder,

O. A redacção do Art.º25°, n°1 do Regulamento do Registo Automóvel, invocada pelo Tribunal Arbitral, apenas entrou em vigor com a aprovação do Decreto-Lei nº 20/2008, de 31 de Janeiro (ao qual não foram conferidos efeitos retroactivos), sendo que muitas das viaturas em causa nos presentes autos foram alienadas antes da aprovação do referido diploma (cfr. Art.7º da P.I. e as facturas de vendas apresentadas).

Por fim,

P. Importa invocar, igualmente, a omissão de pronúncia do Tribunal Arbitrai no que se refere à "não consideração" da preterição de formalidade essencial pela falta de notificação para o exercício de Direito de Audição prévio à emissão de liquidação.

Ademais,

Q. Existe, igualmente, omissão de pronúncia, relativamente à presunção de veracidade dos documentos (em especial, contabilísticos) apresentados pela ora RECORRENTE, porquanto a decisão arbitrai ora impugnada olvida por completo a invocação do Princípio da presunção de veracidade da Contabilidade.

Aliás,

R. A Decisão Arbitral nem sequer coloca em causa a sua veracidade, limitando-se, pois, a referir que tais documentos são unilaterais e com um valor limitado (de facto, nem a própria AT coloca em questão a veracidade de tais documentos contabilísticos). Tal situação consubstancia omissão de pronúncia, porquanto o Tribunal Arbitral deveria ter - caso existam razões para isso -colocado em causa a presunção de veracidade da contabilidade da RECORRENTE, inclusive porque a sua argumentação baseava-se em tal presunção.

Termos em que, no mais de direito, com o douto suprimento de V. Exas., Venerandos Desembargadores, deverá a presente Impugnação ser julgada totalmente procedente com as legais consequências.

COM O QUE SE FARÁ A COSTUMADA JUSTIÇA»

A Autoridade Tributária e Aduaneira respondeu, tendo rematado a sua peça processual formulando as seguintes conclusões:

« 59°. A Recorrente não tem qualquer razão nos fundamentos que invoca, sendo claro que a decisão arbitral objecto de recurso não padece de nenhum dos alegados vícios.

60°. Ainda que a Recorrente devesse ter sido notificada para exercer o seu direito de audição prévia, tal apenas seria aplicável nas situações das liquidações oficiosas de IUC, e não nas situações de autoliquidação, em que a Recorrente, no sistema informático da AT, procedeu à emissão dos respectivos documentos de pagamento.

61°. A Recorrente afirma matéria de facto totalmente contraditória. Na verdade, enquanto que na petição de constituição do Tribunal Arbitral refere que foi notificada para o efeito e que exerceu o seu direito de audição prévia relativamente a todas as liquidações de IUC das 34 viaturas, posteriormente vem a defender que apenas teria sido notificada, e exercido esse direito, relativamente à liquidação de IUC do ano de 2009 da viatura com a matrícula …………...

62°. A decisão arbitral objecto de recurso não incorre no alegado vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito que a justificaram.

63°. Na verdade, os fundamentos de facto e de direito foram devidamente enunciados e explicados, tendo a decisão arbitral declarado ilegal a única liquidação de IUC relativamente à qual considerou inequívoca e documentalmente comprovada a preterição de uma formalidade essencial,

64°. Não tendo considerado ilegais todas as outras liquidações, pelo facto de não existirem no processo quaisquer documentos que possibilitassem concluir no mesmo sentido, ou seja, saber indubitavelmente se a Recorrente tinha ou não sido notificada para exercer o direito de audição prévia, e se o tinha ou não validamente exercido.

65°. Por outro lado, é evidente que o Tribunal Arbitral explicitou com exactidão todos os fundamentos de facto e de direito da sua decisão, tendo decidido em função dos únicos elementos de prova de que dispunha.

66°. Tal como não incorre a decisão arbitral recorrida no vício de oposição entre os fundamentos e a decisão, sendo clara, fundamentada, e coerente, ao decidir face aos os únicos elementos documentalmente provados no processo.

67°. A alegada oposição dos fundamentos com a decisão e as normas do Regulamento do Registo Automóvel, sendo, matéria substantiva e de mérito, não pode ser objecto de recurso, mas diremos, ainda assim, que é evidente a falta de razão da Recorrente pois, exercendo o comércio automóvel, actuou negligentemente ao não cuidar pela actualização do registo da propriedade dos veículos.

68°. Por fim, a decisão recorrida não incorre no vício de omissão de pronúncia, seja no que se refere à alegada preterição de formalidades essenciais, seja no que concerne à presunção da veracidade dos documentos

69°. Não apenas por se ter pronunciado relativamente à legalidade ou ilegalidade das liquidações com base nos documentos constantes do processo.

70°. como pelo facto de a questão da presunção da veracidade dos documentos não ser relevante a partir do momento em que os documentos, mesmo verdadeiros, não serem de todo suficientes para demonstrar o pretendido pela Recorrente, ou seja, a alegada alienação das viaturas em data prévia às liquidações de IUC.

Nestes termos, e nos demais que V. Exa. doutamente suprirá, deve ser julgado totalmente improcedente o presente recurso, mantendo-se na ordem jurídica os actos tributários de liquidação impugnados e absolvendo-se, em conformidade, a entidade recorrida do pedido».

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto, junto deste Tribunal, notificado nos termos do disposto no artigo 146.º, n.º 1, do CPTA ex vi artigo 27.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, nada disse.

Colhidos os «Vistos» dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

2. Objecto do recurso

Como é sabido, sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o recorrente remate a sua alegação (aí indicando, de forma sintética, os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida: art. 639°, n°1, do C.P.C.,) que se determina o âmbito de intervenção do tribunal ad quem.

Assim, e pese embora na falta de especificação no requerimento de interposição se deva entender que este abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao recorrente (art. 635°, n°2, do C.P.C.), esse objecto, assim delimitado, pode vir a ser restringido (expressa ou tacitamente) nas conclusões da alegação (n°3 do mesmo art. 635°), razão pela qual todas as questões de mérito que tenham sido objecto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objectiva e materialmente excluídas dessas conclusões, devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso.

Acresce que, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo a já mencionada situação de questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos por seguro que, in casu, o objecto do mesmo está circunscrito à questão de saber se a decisão arbitral é nula por falta de especificação dos fundamentos de facto e direito que a sustentaram, existir contradição entre os fundamentos de facto e direito da decisão e esta e por omissão de pronúncia sobre questão suscitada pela Impugnante.

3. Fundamentação de facto

A decisão impugnada deu como provada, com relevo para a decisão da causa a seguinte matéria de facto (que se renumera atento o ostensivo lapso cometido por a nenhum facto constante do probatório ter sido atribuído um número 2):

1º: A Requerente foi notificada, ao longo do ano de 2013, para proceder ao pagamento de 87 liquidações de IUC respeitantes aos anos de 2009, 2010, 2011 e 2012, e referentes a 34 veículos, cujo registo de propriedade constava em seu nome;

2º: A Requerente emitiu facturas relativas à venda dos 34 veículos a que dizem respeitos as liquidações de IUC impugnadas;

3º: A Requerente registou na sua contabilidade o recebimento do preço relativo às faturas emitidas;

4º: A Requerente exerceu o direito de audição prévia em relação à liquidação de IUC n.º ………………, sobre o veículo com a matrícula ………… e respeitante ao ano de 2009, no valor de 51,30 euros.

Mais ficou consignado, a título de «Factos não provados» que “Não há factos não provados com relevo para a decisão da causa”.

4. Fundamentação de Direito

No caso vertente, e como deixámos expressamente consignado nos pontos I e II deste acórdão, a………………………………….., Lda., veio, juridicamente suportada no artigo 27.º n.º 1 do DL n.º 10/2011, de 20-1 (RJAT) deduzir impugnação da decisão arbitral emitida no processo arbitral n.º 150/2014-T, do CAAD, proferida a 15-9-2014, colocando, como questões decidendas a «não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão”, «oposição dos fundamentos com a decisão» e a «omissão de pronúncia»., vícios de que defende padecer a sentença arbitral.

Vejamos, pois, o que se nos oferece dizer, realçando, desde já, que, pese embora a relativamente nova introdução no ordenamento jurídico da arbitragem em matéria tributária e, consequentemente, o controlo jurisdicional das decisões proferidas pelos Tribunais Arbitrais neste domínio, é seguro afirmar-se que, a delimitação desse controlo têm sido objecto de múltiplas decisões, de idêntico sentido, isto é, de que «o legislador estabeleceu de forma fechada as possibilidades e os fundamentos de reacção às decisões dos tribunais arbitrais, sendo que, a espécie recursiva apenas é admitida, e ainda assim limitada ao mérito da pretensão, para o Tribunal Constitucional e para o STA, nos termos do estatuído nos n.º 1 e 2, do art.º 25.º, do aludido DL n.º 10/2011».

E que «como resulta do disposto, conjuntamente, nos art.ºs. 27.º e 28.º, do Dec.-Lei n.º 10/2011JAN20, as decisões dos tribunais arbitrais, podendo ser sindicadas, ao que aqui agora nos importa, para este tribunal, apenas o podem, no entanto, desde que tal reacção se suporte na falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão, na oposição dos fundamentos com a decisão, na pronúncia indevida ou na omissão de pronúncia e na violação dos princípios do contraditório e da igualdade de partes, tal como delimitado pelo art.º 16.º, do mesmo diploma legal [cf., no mesmos sentido, a inúmera jurisprudência deste Tribunal, integralmente disponível em www.dgsi.pt, citando-se, a título meramente exemplificativo, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo n.º 5921/12].

Ou seja, e como já aludido, o meio e os (únicos) fundamentos legalmente admissíveis como suporte de reacção da decisão dos Tribunais Arbitrais para este Tribunal são, respectivamente, a impugnação de tal decisão (consagrada no art.º 27.º) e os vícios de forma expressamente tipificados no art.º 28.º, do mencionado DL n.º 10/2011, e atrás elencados, - correspondendo os três primeiros aos vícios das sentenças dos tribunais tributários, nos termos do plasmado no art.º 125.º, n.º 1, do CPPT, com correspondência ao estatuído nas alíneas b), c) e d), do art.º 665.º do CPC, não assumindo, assim, relevância, a terminologia utilizada pelo legislador, no n.º 1, do art.º 27.º, do dito DL n.º 10/2011, ao estatuir que a «[...] decisão arbitral pode ser anulada pelo Tribunal Central Administrativo [...]», através do presente expediente processual, em lugar de referir que tal decisão poderia ser declarada nula.

Acresce que, como também vem sendo consecutivamente afirmado em Acórdãos deste Tribunal Central, se algumas dúvidas pudessem subsistir sobre o que se vem de afirmar, elas dissipar-se-iam por força dos elementos sistemático, teleológico e histórico, considerando, por um lado, o regime jurídico dos vícios em causa, tal como disciplinado pelo CPPT e, por outro, a intenção do legislador expressamente manifestada na parte preambular do Decreto-Lei em causa, quando, e para o que aqui releva, refere que «A decisão arbitral poderá ainda ser anulada pelo Tribunal Central Administrativo com fundamento na especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão, na oposição dos fundamentos com a decisão, na pronúncia indevida ou na omissão de pronúncia ou na violação dos princípios do contraditório e da igualdade de partes», transmitindo, assim e de forma inequívoca, a sua opção por uma enumeração taxativa dos fundamentos de impugnação das decisões arbitrais para os Tribunais Centrais Administrativos [cfr. Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul de 19-2-2013 (proferido no processo n.º 5203/11) e de 21-5-2013 (proferido no processo n.º 5922/12). Veja-se, ainda, na doutrina, em igual sentido, Jorge Lopes de Sousa, “Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, Guia da Arbitragem Tributária”, Almedina, 2013, pág.234 e seguintes].

Consequentemente, e sendo certo que se não coloca de forma manifesta qualquer divergência das partes com a decisão sindicada por violação dos princípios do contraditório e da igualdade de armas, nos termos do estipulado no art.º 16.º, do DL n.º 10/2001, assertivo se torna que o presente recurso apenas poderá vir a ser julgado procedente se e na medida em que os seus fundamentos consubstanciem um dos quaisquer vícios formais da decisão estipulados no seu art.º 28.º e antes elencados.

É, pois, pela apreciação de tais fundamentos que importará prosseguir na nossa análise, o que faremos seguindo a ordem porque tais vícios se encontram mencionados na lei (aludido art.º 28.º, do DL n.º 10/2011).

Assim, e efectuando um breve enquadramento jurídico, comecemos por salientar que, no que concerne à falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, é entendimento jurisprudencial e doutrinal, que se tem por firme, que a mesma apenas ocorre quando haja uma total e absoluta ausência de ambas e não quando ela possa ser entendida, como medíocre, insuficiente ou inadequada, circunstâncias que apenas são susceptíveis de colidir com o valor doutrinal da decisão [cfr., neste sentido, Miguel Teixeira de Sousa, in “Estudos sobre o Novo Processo Civil “, pag., 219-220].

Como ensinava já ALBERTO DOS REIS, no “Código de Processo Civil Anotado”, «Há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto. Se a sentença especificar os fundamentos de direito, mas não especificar os fundamentos de facto, ou vice-versa, verifica-se a nulidade do n.º 2.º do art. 668.º» [vide, obra identificada supra, vol. V, pág. 140].

Em suma, e como se afirma no Acórdão do STA de 14-2-2013 «tal nulidade só ocorre quando falte em absoluto a fundamentação, e não já quando se verifique a sua deficiência ou incongruência e, muito menos, quando haja erro na subsunção dos factos à norma jurídica ou erro na interpretação desta. Isto é, só se verificará quando a fundamentação não exterioriza minimamente as razões (factuais e jurídicas) que levaram o julgador a decidir naquele sentido e não noutro qualquer, ou quando a fundamentação aduzida é ininteligível ou não tem relação perceptível com o julgado, situação em que se está perante uma mera aparência de fundamentação.

Por outro lado e no que toca à oposição entre os fundamentos e a decisão, dir-se-á que ela se consubstancia na contradição entre os pressupostos atendidos no processo lógico - dedutivo e a decisão em que aqueles deviam culminar, isto é, ela verificar-se-á sempre que a conclusão extraída pelo julgador for totalmente divergente ou oposta daquela a que necessariamente conduziria o raciocínio que imediatamente a antecedeu [cfr. neste sentido e mantendo posição reiterada do nosso Supremo Tribunal, os recentes Acórdãos de 29-5-2013 e de 5-6-2013 (respectivamente, processos n.ºs 842/13 e 1315/12), ambos disponíveis para consulta in www.dgsi.pt].

Por último e como é igualmente pacífico, os restantes vícios consignados na al. c), do n.º 1, do referido art.º 28.º, do DL n.º 10/2011 (omissão e excesso de pronúncia) caracterizam-se, por seu turno, pela violação do preceituado no art.º 125º “in fine” do CPPT, na medida em que o decisor contrarie o poder-dever estritamente vinculado de conhecer de todas as questões que lhe sejam submetidas pelas partes - com excepção, apenas, daquelas que sejam de conhecimento oficioso ou que vejam a respectiva solução prejudicada pela que haja sido dada a outra ou outras entretanto apreciadas - ou, por outro, conheça de questões dessa mesma natureza que não tenham sido colocadas à sua apreciação [cf., neste sentido, o também actualíssimo Ac. do STA de 20-2-2013 mantendo doutrina há muito firmada (lavrado no processo n.º 742/12)].

Relembremos, ainda a este propósito, que como vem sendo exteriorizado em múltiplos arestos, confortados em doutrina também insistentemente repetida, não devem confundir-se questões com as razões (de facto e de direito), os argumentos, os pressupostos em que a parte funda a sua posição na questão.

Assim, e no entender deste Tribunal, serão questões as que se reconduzam à determinação das premissas fundamentais de que a parte pretende extrair uma conclusão em que fundamente o seu pedido. Recorrendo ao esquema do silogismo judiciário (em que a premissa maior é a lei, a menor são os factos e a conclusão é a decisão), teremos uma questão de facto quando está em causa a verificação do facto pressuposto que deva integrar a premissa menor e teremos uma questão de direito quando está em causa a determinação da norma que deva integrar a premissa maior ou do sentido que essa norma tem enquanto critério de resolução desse caso concreto.

Diversamente, são argumentos os raciocínios teoréticos desenvolvidos para a verificação de cada uma das premissas. Assim, para determinar se ocorreu uma determinada situação concreta podemos ser obrigados a reconstituir diversos acontecimentos cruzando-os entre si ou mediando-os com o recurso a regras da experiência ou juízos de probabilidade que, na sua instrumentalidade, ajudam ao reconhecê-la (juízos históricos). Mas a questão de facto permanece a mesma. Também para concluir sobre o alcance ou sentido abstracto da previsão normativa (juízo interpretativo) podemos desenvolver argumentos históricos, gramaticais, sistemáticos ou teleológicos, mas a questão de direito permanece a mesma.

Posto isto, isto é, efectuado este sintético enquadramento legal, jurisprudencial e doutrinal das questões que fomos chamados a apreciar, e em que, naturalmente, a decisão das mesmas se há-de mover, uma primeira e inexorável ilação somos forçados a extrair, qual seja, a de que, compulsando as conclusões apresentadas pela Impugnante, se tem de concluir que daqueles fundamentos susceptíveis de legitimarem a apresentação de Impugnação de decisões arbitrais para os Tribunais Centrais, aquela invoca a falta de especificação dos fundamentos de facto da decisão, a contradição entre aqueles factos e a decisão e a omissão de pronúncia.

Todavia, uma atenta análise da decisão revela, desde logo, que não é verdade que o Tribunal a quo não tenha especificado os fundamentos de facto da decisão ou que contra estes tenha proferido a decisão final.

4.1. Aliás, no que à primeira das apontadas nulidades respeita, o que afirmámos é mesmo evidente, já que, como a Impugnante revela no raciocínio que aduz tendente a demonstrar a alegada falta de especificação dos fundamentos, com o que aquela verdadeiramente discorda é que nos elenco dos factos (fundamento de facto) não conste que não foi notificada para exercer o direito de audição prévia relativamente à decisão de emissão das liquidações de IUC relativas às diversas viaturas, com excepção da viatura com a matrícula ………….., o qual se mostrava imprescindível para apreciar a questão de violação do direito de audição prévia quanto àquelas (demais) liquidações, que defende ter colocado ao Tribunal Arbitral.

Ou seja, não é, nem para a Impugnante, uma questão de falta de especificação dos fundamentos de facto que a decisão sindicada evidencia, mas um erro de julgamento de facto por insuficiência do probatório para decidir todas as questões que, no seu entender, haviam sido suscitadas e eventualmente uma omissão de pronúncia por o Tribunal não ter apreciado todas as questões sobre as quais obrigatoriamente se deveria ter pronunciado.

Estando a apreciação do erro de julgamento vedada a este Tribunal Central, o alegado apenas poderá ser relevado naquela última parte, isto é, enquanto vício de nulidade da sentença por omissão de pronúncia e não de nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto e direito da decisão, tanto mais que, como deixamos apontado, a nulidade da decisão por falta de especificação exige, para que seja reconhecida, uma total ou absoluta omissão de especificação dos factos que, no caso concreto, como está bem de ver, manifestamente se não verifica.

Aliás, essa é situação que, de resto, nem a Impugnante ensaiou demonstrar, e que, só por si, é suficiente para afastar esta mesma pretensa nulidade quanto a uma alegada não especificação de factos relativa à actividade da Impugnante ou quanto ao título com base no qual procede à alienação de viaturas (que igualmente vem invocada na conclusão N da petição de impugnação).

Donde, em conclusão, não cremos que deva por este Tribunal Central ser reconhecido que estamos em presença de nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto da decisão.

4.2. Vejamos, agora, se lhe assiste razão no que respeita à contradição entre os fundamentos da decisão e esta, vício que igualmente aponta à decisão posta em recurso.

A este propósito, começa a Impugnante por sustentar que existe oposição dos fundamentos com a decisão por o Tribunal Arbitral, depois de ter firmado o entendimento de que "Estabelece o artº60º, nº1, alínea a) da LGT que «A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhe digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido contrário por (...) (al. a) direito de audição antes da liquidação» (...) No caso vertente, não se verificam as situações de excepção enumeradas no nº2 do artº60º, pelo que se conclui que a audição prévia era obrigatória" (cfr. pág. 16 e 17 da Decisão Arbitral), veio a não julgar verificada a existência de preterição de formalidade essencial quanto às situações de falta de notificação para o exercício da audição prévia à emissão de liquidação.

Não é, porém, verdade que assim tenha sido.

O que a decisão arbitral permite, diga-se, claramente, concluir é que o Tribunal, entendendo que a audição prévia, in casu, era obrigatória, veio a julgá-la verificada relativamente ao único acto de liquidação relativamente ao qual, em seu entender, tinha sido suscitada essa preterição de formalidade essencial.

Não há, pois, qualquer oposição, sendo nesta parte absolutamente lógico o percurso entre as premissas de facto e direito de que partiu e a decisão tomada.

Questão distinta, como já salientámos, é a de saber se o Tribunal, ao definir o objecto de apreciação, o elenco de questões a apreciar, isto é, ao interpretar a causa de pedir, o fez incorrectamente, daí tendo resultado a omissão de qualquer vicio que tenha sido suscitado ou imputado às liquidações impugnadas, o que, insista-se, se reconduzirá a uma eventual omissão de pronúncia e não à pretensa nulidade da sentença por contradição dos fundamentos de facto e direito com a decisão.

Mas a Recorrente vem ainda suscitar a contradição entre a decisão e os fundamentos alegando que, tendo na decisão arbitral o Tribunal assumido o entendimento de que "(...) quando ocorre a compra e venda de um veículo, é preenchido um documento destinado ao registo automóvel - preenchimento que não constitui formalidade essencial do negócio - e que contém uma declaração de ambas as partes quanto à celebração do contrato (conforme o artigo 25º, nº1, alíneas a) e b) do DL nº55/75) (...) se o vendedor é uma entidade que se dedica ao comércio de veículos, este pode promover o registo, em nome do adquirente, através de um simples requerimento, conforme previsto no art.25°, nº1, alíneas c) e d) do Regulamento do Registo Automóvel", não podia, por ilógico, ter depois concluído que essa presunção constante do registo só era ilidível mediante a actualização do registo, situação que é manifestamente ilógica e que se encontra em clara oposição com os fundamentos anteriormente firmados pela decisão arbitral, para além de que, adianta, as alíneas c) e d) do nº1 do Art. 25° do Regulamento do Registo Automóvel não são aplicáveis no caso sub Júdice.

Também nesta parte lhe não assiste razão.

O que o Tribunal Arbitral expressou como seu “entendimento” quanto à questão de o artigo 3.º n.º 1 do Código do Imposto Único de Circulação (CIUC), na parte que ora releva, é que o mesmo estabelecia um presunção quanto à propriedade do veículo (cfr. fls. 6 a 10 da sentença arbitral).

Porém, aplicando esse seu julgamento jurídico ao caso concreto, veio depois a concluir, analisando a prova produzida, que a Impugnante não tinha logrado ilidir aquela presunção por os elementos probatórios juntos por aquela - facturas relativas à venda dos veículos em causa e os extractos contabilísticos dos lançamentos relativos ao recebimento do preço da venda das mesas viaturas -, não reunirem força probatória bastante para esse efeito, atento «o seu valor probatório muito limitado». Mais adiantando que, essa prova até seria facilmente realizada, bastando, para tal, que a então Requerente tivesse promovido, como podia face a diploma a artigos que cita (artigo 25.º n.º 1 al. c) e d) do Regulamento de Registo Automóvel), o registo das viaturas em causa em nome dos alegados adquirentes.

Não há, pois, salvo o devido respeito, qualquer contradição entre os fundamentos e a decisão, havendo, eventualmente erro de julgamento de facto e de direito (por insuficiência de factos levados ao probatório ou aplicação de normas não aplicáveis, em razão do seu tempo de vigência à situação sub júdice), erros que, como a Impugnante bem sabe, não constituem fundamento legal desta impugnação.

4.3. Enfrentemos, agora, a última das nulidades suscitadas e a que, como se constata do que vimos afirmando na apreciação das antecedentes nulidades, se reconduz a questão essencial suscitada nos autos: padece ou não a decisão arbitral de nulidade por omissão de pronúncia?

Adiantamos, desde já, que sim.

Como deixámos expresso, a nulidade por omissão de pronúncia ocorre quando devendo o juiz pronunciar-se sobre uma determinada questão colocada pela parte ou que seja de conhecimento oficioso, o não faça (artigo 125.º do CPPT).

Ora, no caso concreto, e não obstante discordarmos frontalmente da tese perfilhada pela Impugnante de que o vício de violação do direito de audição prévia seja de conhecimento oficioso (argumento que, embora secundariamente deduzida não deixou, en passant, de ser invocado), o certo é que a leitura conjugada da petição inicial e do requerimento apresentado ao Tribunal Arbitral, na sequência de esclarecimentos por este solicitados, não deixa margem para dúvidas quanto a, efectivamente, o Tribunal Arbitral ter preterido, em absoluto, o conhecimento de uma questão invocada pela Impugnante e cuja apreciação era crucial para o desfecho do litigio.

Na verdade, e como se constata da leitura do pedido de constituição do Tribunal Arbitral, a então Requerente, sob o título de «Da PRETERIÇÃO DE FORMALIDADES ESSENCIAIS», alegou não ter sido «sequer notificada do indeferimento dos Direitos de Audição Prévia» e que os elementos por si suscitados não haviam sido considerados, concluindo no sentido de que no caso tinha havido uma mera aparência de «Direito de Audição» e que os actos tributários de liquidação em causa enfermavam de vício de falta de fundamentação e, consequentemente, deveria proceder-se à anulação de todos os actos de liquidação (artigos 25.º a 31.º pedido a final formulado).

Posteriormente, o Tribunal Arbitral notificou a ora Impugnante para efectuar prova do exercício do direito de audição e do indeferimento que sobre esse tivesse recaído, tendo a Impugnante enviado um requerimento no qual (i) pediu a junção aos autos do comprovativo de que tinha exercido aquele seu direito relativamente à viatura ………..; (ii) informou que não tinha sido por si recebido qualquer despacho de indeferimento e (iii) esclareceu que «relativamente às demais viaturas em crise nos autos não tinha sequer sido notificada para efectuar o Direito de Audição prévio à emissão de liquidação”, insistindo que tal configurava preterição de formalidades legais essenciais.

Em suma, da conjugação do alegado na petição, mormente da integração de todos os actos de liquidação no vício de preterição de formalidades essenciais e no pedido a final formulado, com a resposta apresentada na sequência do pedido que lhe foi endereçado pelo Tribunal Arbitral, não podia deixar de concluir-se que a Impugnante suscitava a violação do seu direito de audição prévia relativamente a todos os actos de liquidação, sendo que, relativamente a um dos actos de liquidação, essa violação mostrava-se consubstanciada pela desconsideração total dos elementos por si aduzidos no exercício do direito de audição e, quanto aos demais actos de liquidação, a violação assentava na absoluta postergação desse direito por, para tal exercício, nem ter sido notificada.

Ora, como se constata da decisão, o Tribunal Arbitral conheceu da «violação do dever de fundamentação» do acto de liquidação relativa à viatura ……….. mas não se pronunciou quanto à questão da violação do direito de audição, que estava implícita na petição inicial e claramente densificada pelo requerimento apresentado na sequência do pedido realizado pelo Tribunal Arbitral, relativamente aos demais actos de liquidação impugnados, o que constitui, efectivamente, a violação do dever de pronúncia de todas as questões suscitadas pelas partes, sendo certo que tal questão se não mostrava prejudicada pela solução dada a qualquer outra.

Como deixámos firmado aquando do enquadramento jurídico por nós realizado no início do ponto 4 deste acórdão, o Tribunal tem o dever de se pronunciar sobre todas as questões que as partes submetam à sua apreciação, ainda que seja para dizer por que delas não conhece (sob pena de omissão de pronúncia), integrando o conceito de questão «(…) tudo quanto diga respeito à concludência ou inconcludência das excepções e da causa de pedir e às controvérsias que as partes sobre elas suscitem» sendo que se mostrava formulado pedido de decisão «relativo a matéria de facto ou de direito» sobre a «concreta situação de facto ou jurídica sobre que existem divergências, formulado com base em alegadas razões de facto ou de direito».(1)

Não se trata aqui de diferentes argumentos ou considerações tecidas pelas partes a propósito de uma mesma questão, mas de questões de facto e direito verdadeiramente distintas.

E sendo justo dizer-se que tais questões foram invocadas de forma algo confusa e reconhecer-se que, do ponto de vista jurídico, a sua alegação se mostra muito pouco rigorosa, essa apreciação impunha-se, indiscutivelmente, ao Tribunal que não está, como é sabido, vinculado à qualificação do vício efectuada pela parte.

Donde, forçoso é concluirmos pela verificação da nulidade da sentença por omissão de pronúncia invocada e, consequentemente, pela procedência da presente impugnação de decisão arbitral.

V- DECISÃO

Pelo exposto, acordam os Juízes que integram a Secção de Contencioso do Tribunal Central Administrativo Sul, julgando procedente a presente impugnação de decisão arbitral interposta por …………………………………, Lda., em anular a decisão arbitral proferida no processo n.º nº150/2014-T.

Custas pela Recorrida.

Registe e notifique.

Lisboa, 5-3-2015

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[Anabela Russo]

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[Lurdes Toscano]

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[Ana Pinhol]

(1) Neste sentido, vide, Jorge Lopes de Sousa, em “Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado”, Áreas Editora, 6.ª edição, volume II, anotação 10 b) ao art. 125.º, págs. 363/364 e a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo aí citada.