| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Contencioso Tributário Comum do Tribunal Central Administrativo Sul
l – RELATÓRIO
A FAZENDA PÚBLICA (doravante “Recorrente”), veio interpor recurso jurisdicional contra a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial, apresentada por M ……………… e J ………………, casados entre si (doravante “Recorridos”), contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares [IRS], com o nº …………………546, que inclui os juros compensatórios, relativa ao ano de 2008, no montante total de € 43.744,14.* Nas suas alegações, a Recorrente formulou as conclusões seguintes :
« A. Visa o presente recurso reagir a douta sentença que julgou procedente a impugnação judicial à margem identificada, deduzida por M ………………………… e marido, J ……………., NIF …………… e ………, tendo como objeto a liquidação a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, que lhes foi elaborada, com o n° ……………….546, referente a 2008, que também contém liquidação de juros compensatórios, no montante global de €43.744,17.
B. Em suma, a douta decisão determina a procedência da pretensão dos Impugnante quanto à anulação da liquidação adicional de IRS n.° …………….546, referente ao ano de 2008, por não ter ficado demonstrada a inclusão do imóvel no património afeto à atividade empresarial, mas antes de caráter fortuito, casual, ou de mera gestão do património, no contexto da vida pessoal dos Impugnantes, e consequentemente não poder ser enquadrado como rendimento da categoria B, como entendeu a Administração Tributária.
C. Não pode a Fazenda Pública, com o devido respeito, que é muito, conformar-se com o assim decidido, por ser seu entendimento que, in casu, existe um erro de julgamento de facto e de direito na contraposição da matéria de facto assente pelo Tribunal a quo e na aplicação dos normativos em sede de IRS na qualificação dos rendimentos como empresarias e inclusão na categoria B versus qualificação como rendimentos pessoais e ocasionais e inclusão como mais valias da categoria G.
D. De facto, decidindo da forma como decidiu, o Tribunal a quo não considerou corretamente a prova elevada em sede inspetiva e a respetiva fundamentação em sede inspetiva, sem prescindir os argumentos aduzidos pela Fazenda Pública, pelo que a douta decisão recorrida enferma, de erro de julgamento quanto ao enquadramento dos rendimentos derivados da venda do imóvel sito na Quinta da Marinha.
E. Na douta sentença não consta especificado que fundamentação in concreto da Administração Tributária, entenda-se no relatório de inspeção, que o Tribunal a quo considera que não permite o entendimento como inclusão dos rendimentos na categoria B.
F. Ora, considerando que a motivação, a matéria de facto e apreciação de direito assentam essencialmente na fundamentação da Administração Tributária no relatório de inspeção, que está na génese da liquidação adicional de IRS de 2008, então impunha-se, naturalmente e obrigatoriamente, que o Tribunal a quo, na sua fundamentação, demonstra-se, de forma mais plena e pormenorizada, quais os fundamentos e em que medida, especificamente, está errada o entendimento da Administração Tributária.
G. Realce-se que a nossa elevação desta falta de fundamentação concreta, assenta, desde logo, no facto do Tribunal a quo invocar que “Portanto, a pedra de toque da fundamentação não era o enquadramento da sua atividade, já conhecida, mas sim demonstrar por que o imóvel em causa, não obstante o declarado, era partícipe dessa mesma atividade, correspondendo nos termos do já citado art.3°n°2 corpo e alínea c) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, a património como que do ativo destinado à atividade empresarial,(...)” ou seja, a pedra de toque era a fundamentação entendida pela Administração Tributária vertida e concluída no Relatório de Inspeção.
H. Se o Tribunal a quo entende que o centro da apreciação jurisdicional deve ser a fundamentação e conclusões do relatório de inspeção, entendimento da Administração Tributária que derivou na liquidação impugnada, então não basta ao Tribunal a quo de forma superficial explicar porque não aceita a fundamentação do relatório de inspeção, pois não o fazendo de forma integra e completa, o Tribunal está a ser contraditório e omissivo, ficando “manca" a sua apreciação jurisdicional.
I. Contraditório e omissivo, porque o Tribunal a quo refere que o impulso inspetivo está correto, que as proposições da Administração Tributárias estão corretas e que a fundamentação e conclusões do relatório são o cerne da questão que terá que ser apreciado, mas depois nada indica e concretiza especificamente...desconhecendo- se qual ou quais os fundamentos da Administração Tributária do relatório de inspeção e o respetivo porque, que o Tribunal a quo não aceita como correto.
J. Logo, atento o caminho percorrido na douta sentença e da sua fundamentação inicial, entendemos que depois existe uma omissão de apreciação e pronúncia do Tribunal a quo sobre os factos assentes na matéria de facto e na indicada “pedra de toque” da fundamentação e conclusões do relatório de inspeção.
K. Ou seja, uma omissão de pronúncia de contraposição do seu entendimento, que aduz na douta sentença, com os factos e fundamentos que invoca como centrais na situação sob apreço.
L. Seguindo de perto da cabal fundamentação do relatório de inspeção, que o Tribunal a quo se imiscuiu de concretizar especificamente, realçamos que o Tribunal a quo impôs um juízo genérico em torno da liberdade de organização patrimonial particular e empresarial, não dando resposta ao caminho percorrido até as conclusões e reiterado na contestação da Fazenda Pública.
M. Nesse sentido, entendemos que o Tribunal a quo, desde logo pela sua apreciação ser manca na contraposição com a fundamentação do relatório de inspeção, não atendeu à sucessão de factos e respetivas ilações quando apreciadas como um todo:
a. Que se dedicaram à atividade de comércio de imóveis entre 2004 e 2006, conforme quadro pág.7 do relatório de inspeção;
b. Que não estavam coletados em qualquer atividade de carácter comercial;
c. Que exerciam uma atividade comercial de forma continuada sem declararem para efeitos fiscais;
d. Que parte dos imóveis adquiridos foram vendidos no ano seguinte à aquisição;
e. Que este comportamento sucessivo e sucedâneo de compra e venda é sinónimo do intuito comercial de transações de imóveis;
f. Está presente o desenvolvimento da atividade com carácter norma e regular;
g. Os imóveis adquiridos não tiveram como finalidade a afetação da sua morada permanente. NEM foi indicado se destinaram-se à obtenção de outro tipo de rendimentos;
h. Os Impugnantes entregaram declarações de substituição com as correções propostas pelas Administração Tributária referente aos anos de 2004 a 2006;
i. Declarações de rendimentos entregues frequentemente fora do prazo;
j. A declaração dos rendimentos na categoria G significou uma menor tributação do que na categoria B;
k. Em 2008, estávamos perante uma crise do mercado imobiliário, com menor procura, menor número de vendas;
N. Atenta a súmula de elementos factuais, da sua inter-relação resulta uma conjugação composta e complexa, que balizam o carácter natural da caracterização de um escopo empresarial na venda do imóvel em apreço.
O. Não olvidamos as apreciações do Tribunal a quo, mas entendemo-las como genéricas e pontuais, e não cuidou de apreciar os factos, que nomeadamente elencamos, como um todo, e que juntos tem uma relevância tributária diferente, de que quando apreciamos isoladamente.
P. Ao invés da fundamentação do relatório de inspeção, que foi de forma sucessiva, em parágrafos, indicando os factos-índice que açabarcam as suas conclusões de o imóvel ter sido vendido no âmbito da atividade empresarial de compra e venda de imóveis.
Q. Se os factos, foram analisados em conjuntos com outros, então existe um padrão de normalidade que nos permite afirmar que, existe um comportamento habitual de compra e venda de imóveis que voluntariamente está a ser omitido à Administração Tributária.
R. Logo, na ausência de elementos que suficientemente afastem este entendimento, e demonstrem um carácter ocasional e pessoal de terminada venda, desse referido padrão resulta, que apenas podemos entender como tratar-se de uma venda empresarial.
S. Como tal, não basta, como trilhou o Tribunal a quo arguir em torno da tónica da defesa da liberdade da organização patrimonial dos sujeitos passivos, quando em concreto, nada se provou quanto a esse ímpeto, provando-se apenas e só, os referidos factos índice que consta no relatório de inspeção, supra referidos, que encerram a fundamentação do relatório de inspeção e culminaram a correta liquidação adicional de IRS do ano de 2008.
T. Deste modo, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento quanto a omissão de pronuncia sobre os factos em apreço assente na fundamentação do relatório de inspeção e na incorreta interpretação sobre a natureza dos rendimentos em apreço.
U. Razão pela qual, antes deveria ter sido entendido, como defende a Fazenda Pública, a operação da venda do imóvel em apreço ser enquadrada como rendimento categoria B, conforme vertido corretamente na liquidação adicional de IRS de 2008 impugnada.
V. Logo, impõe-se a sua revogação e substituição por Acórdão que declarando improcedente, por não provada, a impugnação, mantenha vigente, por legais, no ordenamento jurídico tributário, a liquidação adicional de IRS n.°……………546, referente a 2008.
W. Finalmente, sendo a impugnação julgada totalmente improcedente, será a Recorrida, como parte vencida, que deverá suportar a totalidade do pagamento das custas, impondo-se, portanto, também nestes segmentos, a reforma da sentença recorrida.
Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, e substituída por Acórdão que julgue improcedente, na totalidade, por não provada, a impugnação judicial, e, em consequência, mantenha, vigentes no ordenamento jurídico tributário, por legais, a liquidação impugnada.».
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Os Recorridos (M ………………… e J ……………………), apresentaram contra-alegações , expendendo conclusivamente o seguinte:
« 1ª - Nos termos do artigo 74° nº1 da Lei Geral Tributária, "O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque."
2ª- De acordo com o artigo 75° n° 1 da Lei Geral Tributária, presume-se que as declarações tributárias dos contribuintes são verdadeiras e efectuadas de boa fé.
3ª - No caso em apreciação, e da conjugação destas duas normas, cabia, em exclusivo, à Autoridade Tributária fazer prova que o imóvel alienado pelos Impugnantes estava afecto à actividade comercial desenvolvida pela Impugnante M…………………..
4ª- Em nenhuma fase do processo - inspectiva, administrativa e/ou judicial - a Autoridade Tributária conseguiu produzir essa prova, limitando-se a meras suposições e, perdoe-se a expressão, "feelings", especialmente da responsável pelo procedimento inspectivo, sem qualquer suporte na realidade factual.
5ª - Essa prova teria sido impossível, porque, como ficou demonstrado, desde o início, os Impugnantes, nunca afectaram o imóvel em questão à actividade comercial desenvolvida pela Impugnante M ………………….
6ª - Como, de forma cabal, o demonstram os seguintes factos:
a)o imóvel foi adquirido por ambos os Impugnantes, ao contrário de todos os imóveis afectos à actividade comercial desenvolvida pela Impugnante acima identificada em que os imóveis eram apenas e sempre adquiridos só por ela;
b)Na escritura foi expressamente declarado que o imóvel se destinava a habitação e nunca a revenda;
c) Como muito bem salientou o Meritíssimo Juiz, o facto de o imóvel não ter sido afecto a habitação própria e permanente dos Impugnantes não obriga, de forma alguma, a que o mesmo passe, automaticamente, a estar afecto a uma actividade comercial, podendo, pois, o ganho obtido com a sua alienação, ser qualificado como um rendimento da categoria G (mais-valia).
d) A aquisição do imóvel em questão foi realizada com recurso a financiamento bancário, o que nunca se verificou no âmbito da actividade desenvolvida pela Impugnante M ……………….. em que eram utilizados recursos próprios decorrentes da actividade exercida.
7ª- É, pois, claro, indiscutível e inequívoco que o imóvel nunca foi ou esteve afecto a uma actividade comercial e que, por consequência, o ganho obtido com a sua alienação tem que ser qualificado como uma mais-valia, integrando a categoria G do IRS, tributado em conformidade, nomeadamente, devendo ser apenas considerado como rendimento tributável 50% do ganho obtido, tal como fizeram os Impugnantes na sua declaração de IRS referente ao exercício em questão.
8ª - Deve, deste forma, ser confirmada a sentença proferida em 1ª Instância, de dar provimento à impugnação deduzida pelos Impugnantes e, em resultado disso, ser mantida a decisão de anular a liquidação objecto de impugnação. » *
Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser concedido provimento ao recurso, revogada a sentença recorrida e substituída por outra que julgue improcedente a impugnação apresentada e, consequentemente , mantenha a liquidação sindicada.
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Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.
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2. QUESTÕES A DECIDIR:
Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil (CPC), o objeto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela Recorrente no âmbito das respetivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objeto do recurso.
Assim, são as seguintes as questões a decidir:
a) Se a sentença recorrida enferma de nulidade por omissão de pronúncia ou por contradição,
b) Se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto, por errónea interpretação do prova apurada em sede de ação inspectiva,
c) Se a sentença recorrida padece de erro de julgamento de Direito por a alienação aqui em dissidio dever ser considerada como resultantes duma atividade profissional e não a incrementos patrimoniais de natureza ocasional ou fortuita.;
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3 – FUNDAMENTAÇÃO
3.A. - De facto
A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:
« 1.A Impugnante, M ………………………., exerce desde pelo menos 2004 a atividade de compra e venda de imóveis [CAE 68100], mas nunca como tal se havia coletado, tendo-o sido oficiosamente, pela própria Administração Tributária, bem como o seu marido, o Impugnante, ……………………..l - casados entre si sob o regime patrimonial de separação -, na sequência de uma ação inspetiva de que foram alvo, a qual teve lugar em 2007 [ordem de serviço n°OI200707517], altura em que foram inseridos no regime simplificado e, a partir de 2006, enquadrados no de contabilidade organizada, também oficiosamente.
2. Desde 2009, porém, que a Impugnante passou a estar enquadrada naquela atividade sob o regime simplificado, ao passo que o Impugnante passou a estar enquadrado, sob a atividade de Consultor [CAE 1320], no regime simplificado, desde 16 de fevereiro de 2007.
3. No decurso da aludida ação inspetiva os Impugnantes apresentaram declarações de substituição, seguindo os termos que lhes foram ali indicados - em suma, declararam os rendimentos da atividade de compra e venda dos imóveis sob a classificativa de decorrentes de atividade exercida a título empresarial - categoria B do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares -, vindo a ser tributados em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares nesses termos os rendimentos que esses anos tinham obtido com essa origem.
4. Relativamente ao ano de 2008, os Impugnantes apresentaram a sua declaração de rendimentos para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, modelo 3, com um anexo G, em que declararam o rendimento advindo da alienação de um imóvel, a fração «AB» [ou n°28] do prédio urbano em propriedade horizontal lote 6A, inscrito sob o art.13172°, secção R-T, situado na Quinta da Marinha, no concelho de Cascais e descrito na respetiva Conservatória pela ficha 3337/241088, pelo preço de €1.200.000,00, o qual haviam adquirido em 2006, pelo preço de €730.000,00 (e com recurso a um empréstimo de €500.000,00), para o que declararam naquele anexo, também, despesas e encargos de €50.295,04.
5. A Administração Tributária, pelos seus serviços inspetivos, procedeu a nova ação inspetiva externa aos Impugnantes [ordem de serviço n°OI201005941, de 22 de junho de 2010], entre julho e setembro de 2010, para verificação daquela declaração/ano de 2008, no âmbito daquele tributo.
6. No seu relatório final, de 12 de outubro de 2010, os serviços inspetivos concluíram que, tal como ocorrera nos anos anteriores com a venda dos demais imóveis, também a alienação daquele referido no ponto 4. se enquadrara no âmbito da atividade empresarial, em desenvolvimento de forma continuada de uma atividade comercial (como os demais comprado pouco antes da venda, por isso com intuito de revenda), atividade descrita como «desenvolvida com carácter normal, regular» e «recorrente», mantendo-se por isso dos anos anteriores para aquele de 2008.
7. Assim, concluiu-se dali resultar que o rendimento da venda do imóvel constante do referido anexo G não era excecional, não correspondendo por isso uma mais valias no sentido técnico específico do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, antes decorrendo da atividade empresarial e profissional exercida pelos Impugnantes, sem que a aquisição tivesse tido em vista o estabelecimento da sua morada permanente.
8. Propôs-se assim, nessa sequência, a correção da declaração de rendimentos, em que aquele rendimento e encargos seriam tidos como rendimentos e encargos da categoria B, determinando assim uma mais-valia predial de €419.254,96 [=€1.200.000,00 - (€730.000,00+650.295,04]; assim:
• quanto à Impugnante (regime de contabilidade organizada):
considerando o valor da venda, subtraído dos custos de aquisição e das despesas e encargos e outros custos, sempre na proporção de metade - art.32° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares -, tal traduzir-se-ia em que o valor a considerar para o apuramento do lucro tributável [categoria B] seria de €188.678,71[= €1.200.000,00 % - (€365.225,00 + €25.147,52 + 20.948,77)]
• quanto ao Impugnante (regime simplificado):
aplicando o coeficiente 0,2 ao valor da venda, sempre na proporção de metade, subtraindo o montante de €350,00, por já tributado - art.31°n°2 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares - o que se traduziria em que o valor a considerar para o apuramento do lucro tributável [categoria B] seria de €119.650,00 [= (€1.200.000,00 %) X 0,2 - €350,00].
9. Em suma, o rendimento obtido da alienação do imóvel transitaria, naqueles termos, para rendimento empresarial categoria B do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, determinando que o rendimento global passasse, de €257.831,17 declarado, para €356.532,40 corrigido; e, mantendo-se as deduções específicas e o mais declarado, o rendimento coletável, de €242.034,98 declarado, passasse a ser o corrigido de €340.736,21.
10. Do acervo predial, de 46 items, em nome da Impugnante, em 2007, além da fração referida no ponto 4., e de outras duas semelhantes, também na Quinta da Marinha, detidas na proporção de metade, aquela com seu marido, todos os demais prédios eram por si detidos na proporção de uma quarta parte, à exceção de quatro, também detidos em metade, bem como de dois exclusivamente seus e, ainda, de um, em que detinha 29 avos, sendo todos urbanos exceto dois.
11. Porém, salvo as três frações na Quinta da Marinha e de um dos imóveis por si exclusivamente detidos, os valores patrimoniais tributários dos demais eram genericamente irrisórios ou então diminutos [até €10.000,00], tendo 6 aquele valor fixado entre €10.000,00 e €30.000,00, 4 entre €30.000,00 e €70.000,00.
12. Aquele acervo em 2008, para além da alienação da fração do ponto 4. e de uma aquisição de 90/100000 num prédio, manteve-se, diminuindo ligeiramente nos anos 2009-2010.
13. As correções referidas nos pontos 8.-9. foram aprovadas por despacho de 26 de outubro de 2010 e, nessa sequência, foi elaborado o documento de correção, com as alteração dos elementos referidos, em relação ao declarado pelos Impugnantes.
14. Mais tarde, com base nisso elaborou a Administração Tributária aos Impugnantes a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares n°[2010]550634546, referente àquele seu ano de 2010, a qual definiu uma dívida de imposto e de juros compensatórios [estes no valor de €5.341,46] no montante global de €117.334,19 que, por compensação com a liquidação originária, resultou numa dívida global de €43.744,17, cujo termo do prazo de pagamento voluntário recaiu a 29 de dezembro de 2010.
15. Destes últimos atos notificados, no dia 28 de março de 2011 apresentaram os Impugnantes a petição na origem dos presentes autos.»
Refere-se ainda na sentença recorrida:
« Não há outros factos provados, com relevância para a decisão da causa. E, com essa pertinência, não resultou já provado que:
1. A aquisição do imóvel referido no ponto 4. da matéria de facto provada tivesse diferido, nos seus termos, do padrão de aquisição que assistiu àqueles comprados para revenda, pela Impugnante, nomeadamente, quanto à origem do capital para a aquisição, ou quanto à propriedade exclusiva da Impugnante ou compropriedade com outrem, que não o Impugnante.
2. A alienação do imóvel referido no ponto 4. da matéria de facto provada tivesse tido subjacente uma alteração da destinação do bem, que assistira à sua aquisição.».
Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:
« A convicção do Tribunal sobre a matéria de facto assentou exclusivamente no exame crítico da prova documental e informações oficiais. Com efeito, o único depoimento recolhido - de um técnico oficial contas que ajudou os Impugnantes na anterior ação inspetiva que é aludida nos factos - revelou-se absolutamente inócuo e sem conhecimento dos factos aqui em questão. Teve-se assim em conta o teor do relatório inspetivo na origem dos atos impugnados, estes e sua explanação, tudo contido no processo administrativo, bem como os dados cadastrais acerca do património predial da Impugnante, juntos já no decurso deste processo, a 30de março de 2020. Assim, considerando que a autenticidade da documentação não é posta em causa e refere factos cuja ocorrência as partes não contestam, não se suscitam ainda dúvidas quanto ao valor probatório que lhes reconhece o disposto nos arts.369°n°1, 370°n°1 e 371°n° 1 do Código Civil, mostram-se idóneos à prova da factualidade neles consignada, tendo-se presente ainda o disposto no art.34°n°2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Os factos não provados mereceram esse juízo negativo sobre a sua comprovação dada absoluta falta de prova sobre eles.».* 3.B. - De Direito
Antes do mais, importa apurar a ordem pela qual as questões decidir hão de ser apreciadas pelo Tribunal.
Assim, este Tribunal fixa a seguinte ordem de conhecimentos das questões a decidir acima sintetizadas:
a) Da nulidade da sentença por omissão de pronúncia;
b) Do erro de julgamento de facto, por errónea interpretação do prova apurada em sede de ação inspetiva;
c) Do erro de julgamento de Direito por a alienação aqui em dissidio dever ser considerada como resultantes duma atividade profissional e não a incrementos patrimoniais de natureza ocasional ou fortuita.
Apreciando de imediato:
A) Da nulidade da sentença por omissão de pronúncia
A Recorrente alega que existe uma omissão de apreciação e pronúncia do Tribunal a quo sobre os factos assentes na matéria de facto e na indicada “pedra de toque” da fundamentação e conclusões do relatório de inspeção; ou seja, uma omissão de pronúncia de contraposição do seu entendimento, que aduz na douta sentença, com os factos e fundamentos que invoca como centrais na situação sob apreço (conclusões J e K) e acrescenta que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento quanto a omissão de pronuncia sobre os factos em apreço assente na fundamentação do relatório de inspeção e na incorreta interpretação sobre a natureza dos rendimentos em apreço (conclusão T).
No despacho de sustentação, proferido em 1/7/2022, o Tribunal a quo defende que a sentença especifica os fundamentos das conclusões bem como a sua origem probatória, na factualidade julgada provada e respetiva fundamentação; pronuncia-se depois sobre elas, enquanto fundamentação dos atos impugnados, assinalando depois as razões de discordância.
Decidindo:
Nos termos do artigo 125º do CPPT, a sentença será nula se lhe faltar a assinatura do juiz, a especificação dos fundamentos de facto e de direito, houver oposição dos fundamentos com a decisão, faltar a pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou contiver pronúncia sobre questões que não deva conhecer.
As alegações do recurso e as respetivas conclusões não primam pela clareza nem pelo rigor, mas, ainda assim, afigura-se que permitem perceber que a Recorrente se insurge contra a fundamentação de Direito produzida na sentença recorrida., por considerar que existe um erro de julgamento de facto e de direito na contraposição da matéria de facto assente pelo Tribunal a quo e na aplicação dos normativos em sede de IRS na qualificação dos rendimentos como empresarias e inclusão na categoria B versus qualificação como rendimentos pessoais e ocasionais e inclusão como mais valias da categoria G (alegações nº 11 e seguintes).
Ora, o erro de julgamento, por error in iudicando ou in decidendo, não se confunde com a nulidade da sentença, por error in procedendo. Não há que confundir erro de julgamento na matéria de facto com omissão de pronúncia a que se referem os artigos 125º, nº 1, do CPPT e 668°, n.º l, do Código de Processo Civil (CPC). A omissão de pronúncia verifica-se quando o Tribunal não conhece, isto é, não aprecia e não toma posição (não emite pronúncia) sobre questões que estava obrigado a conhecer, designadamente porque foram levantadas pelas partes ou porque eram de conhecimento oficioso.
Por outras palavras, o erro consiste num desvio da realidade factual ou jurídica, por ignorância ou falsa representação da mesma, a omissão de pronúncia consiste na falta de apreciação ou decisão de questão submetida pelas partes ou imposta por lei à consideração do julgador, e tal como a falta de fundamentação ou a contradição são erro procedimentais (error in procedendo).
O error in procedendo consiste no erro do juiz quanto à forma de proceder, é o erro que consiste na inobservância dos requisitos formais necessários para a correta prática do ato, culminando numa decisão nula. O error in iudicando é o que resulta da má apreciação da questão de direito ou de facto, levando a uma decisão injusta e suscetível de revogação.
No caso concreto, a Recorrente deixa claro, logo na alegação nº12 do recurso, pertence alegar que decidindo da forma como decidiu, o Tribunal a quo não considerou corretamente a prova elevada em sede inspetiva e a respetiva fundamentação em sede inspetiva (…), pelo que que a douta decisão recorrida enferma, de erro de julgamento quanto ao enquadramento dos rendimentos derivados da venda do imóvel sito na Quinta da Marinha (sublinhado nosso).
Portanto, a Recorrente não se conforma com a decisão recorrida por considerar que, em face da fundamentação do Relatório de inspeção e dos factos levados ao probatório, o Tribunal deveria ter chegado a conclusões diversas, compatíveis com a manutenção do ato praticado com essa fundamentação e com base nesses factos. Ou seja: a Recorrente considera que a decisão padece de erro de julgamento, e não pretende imputar-lhe qualquer nulidade.
De facto, no pedido final, a Recorrente apenas pede a revogação da sentença, confirmando que reconhece que a mesma não padece de nulidade, mas apenas, na sua perspetiva, de erro de julgamento.
Pelo que se considera não verificada a referida nulidade.* B) Do erro de julgamento de facto, por errónea interpretação da prova apurada em sede de ação inspetiva
A Recorrente também alega que não pode conformar-se com a decisão recorrida por considerar que a mesma padece de um erro de julgamento de facto (conclusão C), esclarecendo de imediato que, na sua perspetiva, decidindo da forma como decidiu, o Tribunal a quo não considerou corretamente a prova elevada em sede inspetiva e a respetiva fundamentação em sede inspetiva (conclusão D) e que não atendeu à sucessão de factos e respetivas ilações quando apreciadas como um todo (conclusão M) e que, embora não se olvidem as apreciações feitas pelo Tribunal a quo, entende que as mesmas são genéricas e pontuais (conclusão O).
No despacho de sustentação, proferido em 1/7/2022, o Tribunal a quo defende que “sob os pontos 6.-7. do elenco de factos provados da decisão consta a fundamentação do relatório inspetivo (referente ao ano de 2008, em causa nos autos), dos seus pontos 8.-9. as correções consequentemente propostas.
Por outra parte, sob os pontos 1.-3. consta a síntese da atuação inspetiva anterior e da factualidade então em causa (anos 2004-2007), bem como o comportamento, então, dos Impugnantes.
Deste modo, além do mais, o teor dos pontos 1.-3. enquadra o teor e o sentido da fundamentação das conclusões inspetivas, descritas nos pontos 6.-7. – seguindo-se inclusive a metodologia expositiva e o circunstancialismo descrito no relatório da nova ação inspetiva (ano de 2008) bem como o fundamento das próprias conclusões, como dito constantes dos pontos anteriores; daí que no ponto 6., articulando as conclusões de cada uma das ações inspetivas, se tenha fixado que «os serviços inspetivos concluíram que, tal como ocorrera nos anos anteriores com a venda dos demais imóveis, também a alienação...».
Tal reflete assim, como não podia deixar de ser, o teor do relatório inspetivo, de fls.64-65, de 12 de outubro de 2010, conjugada com a informação inspetiva de fls.107-112, de 8 de setembro de 2010, maxime suas fls.107-110 [paginação esta do processo administrativo]. Por seu turno na fundamentação de facto indica-se donde se retirou a prova de tal factualidade.
Por fim, na discussão de direito aprecia-se a fundamentação das conclusões inspetivas que assistem aos atos, nomeadamente a partir do parágrafo que se inicia com «Não é necessária grande detenção sobre o relatório inspetivo – ou sobre o que despoleta a [nova] ação inspetiva [respeitante a 2008] para se aceder…»
S. m. o., a sentença especifica os fundamentos das conclusões bem como a sua origem probatória, na factualidade julgada provada e respetiva fundamentação; pronuncia-se depois sobre elas, enquanto fundamentação dos atos impugnados, assinalando depois as razões de discordância”.
Ora, afigura-se ser manifesto que a Recorrente não pretende impugnar a matéria de facto julgada provada, apenas discordando das conclusões a que, com base nela, chegou o Tribunal a quo.
Efetivamente, para impugnar e obter a modificação da matéria de facto julgada em primeira instância, o recorrente tem o triplo ónus que consta no artigo 640º, nº 1, do CPC, que manifestamente não foi cumprido no caso dos autos.
O que determina necessariamente a recusa imediata de tal pretensão.* C) Do erro de julgamento de Direito quanto à questão de a alienação aqui em dissídio dever ser considerada como resultantes duma atividade profissional (categoria B do CIRS) e não a incrementos patrimoniais de natureza ocasional ou fortuita (categoria G do CIRS).
A Recorrente, Fazenda Pública, alega que a sentença recorrida padece de erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico dos rendimentos derivados da venda do imóvel sito na Quinta da Marinha (conclusão D), dado que a matéria de facto julgada provada era adequada, no seu todo, à tomada de conclusão diversa (conclusão M).
Nas suas contra-alegações os Recorridos defendem que as suas declarações gozam da presunção de verdade até prova em contrário, nos termos do artigo 85º, da LGT, pelo que cabia à AT provar os factos que justificariam a sua intervenção retificativa, nos termos do artigo 74º, nº 1, do mesmo diploma, prova que não fez. Além disso, defende que os factos julgados provados e não contestados permitem concluir que o prédio em causa pertencia ao património particular do adquirente e que, portanto, a sua posterior alienação não tem natureza comercial, conforme decidido na sentença recorrida.
No seu parecer, o Digno Magistrado do Ministério Público defende que:
a) - Foi dado por provado que a impugnante M ………………………, exerce desde pelo menos 2004 a atividade de compra e venda de imóveis.
b) No seu relatório final, de 12 de outubro de 2010, os serviços inspetivos da AT concluíram que, tal como ocorrera nos anos anteriores com a venda dos demais imóveis, também a alienação do prédio em causa. se enquadrara no âmbito da atividade empresarial da impugnante.
c) - A atividade comercial (compra e venda de imóveis) vinha sendo desenvolvida de forma continuada e regular.
d) - Os ganhos resultantes do prédio em causa não constituíram, assim, num “ganho fortuito” e “casual”, mas de um ganho que se insere na sua atividade comercial que a impugnante exercia de facto.
e) - Consideramos, assim, que a liquidação efetuada pela AT foi legal e fundamentada e assim deve ser mantida.
Decidindo:
Está em causa o IRS de 2008 e discute-se a qualificação dos rendimentos obtidos com a venda de um imóvel como sendo rendimentos de uma atividade comercial, enquadrável na categoria B do CIRS, ou como ganhos de mais-valias, enquadráveis na categoria G do mesmo Código.
Resulta do artigo 3º, nº 1, al. a), e nº 2, al. c) do CIRS dispõe que se consideram rendimentos da categoria B os rendimentos empresariais, ou seja, os decorrentes do exercício de qualquer atividade comercial, incluindo as mais-valias obtidas no âmbito das atividades geradoras de rendimentos empresariais. Por sua vez, o artigo 4º, nº 1, al. a), do mesmo código prescreve que são geradores de rendimentos empresariais de natureza comercial os atos de compra e venda.
No entanto, a interpretação cumulativa das normas acima indicadas exige a conclusão de que a compra e venda só gera rendimentos enquadrados na categoria B se tiverem natureza “comercial”.
A atividade empresarial é a exercida por uma empresa e a atividade comercial é a atividade exercida pelo comerciante e traduzida em atos de comércio.
Atos de comércio são todos aqueles que estão especialmente regulados (tipificados) no Código Comercial, em especial a compra e revenda de mercadorias, bem como todos os contratos e obrigações dos comerciantes , que não forem de natureza exclusivamente civil (artigo 2º do C. Comercial).
São consideradas “comerciais” as compras de coisas móveis para revenda ou para alugar o uso (artigo 463º, nº 1º, do C.Comercial) e as compras de bens imóveis ou de direitos a eles inerentes quando tiverem sido feitas para revenda (nº 4º do mesmo artigo). Ao contrário, são consideradas não comerciais as compras de quaisquer coisas móveis destinadas ao uso ou consumo do comprador ou das suas famílias, bem como as revendas que desses bens vierem a ser feitas (artigo 464º. Nº 1, do C. Comercial).
Comerciante é a pessoa que, tendo capacidade para praticar atos de comércio, faz do comércio sua profissão (artigo 13º do Código Comercial).
A profissionalidade exige capacidade (de exercício) e implica habitualidade ou regularidade com intenção (escopo) de obter lucro (rendimento empresarial) como meio de vida. Por isso, o comerciante fica sujeito a certos requisitos formais (registo do início, alteração e cessação da atividade, elaboração de contabilidade e arquivos dos arquivos e registos, etc.)
Comércio é a atividade que consiste na prática de sucessivos “atos de comércio”, principalmente de compra e venda, com o intuito de satisfazer necessidades de uso e consumo dos clientes e com a finalidade ou escopo de obter lucro (rendimento empresarial) como meio de vida do comerciante/empresário.
De tudo o que ficou dito já ficou claro que a atividade comercial exercida profissionalmente implica geralmente a constituição de uma empresa ou estabelecimento comercial enquanto unidade organizada de meios materiais e imateriais destinada à prossecução de fins lucrativos. Este estabelecimento configura-se como o núcleo operativo da atividade da empresa, concentrando o conjunto de bens, direitos e relações jurídicas afetos à atividade.
A afetação desses elementos ao exercício empresarial dá origem a um património autónomo funcional, distinto do património pessoal do empresário. Tal autonomização, ainda que não constitua personalidade jurídica própria na figura do empresário individual, traduz-se numa separação patrimonial e contabilística que permite delimitar os bens que respondem pelas obrigações decorrentes da atividade comercial.
Do ponto de vista jurídico, o comerciante que seja uma sociedade comercial ou equiparado, constitui um património autónomo, distinto do património dos respetivos sócios ou acionistas, cooperantes ou participantes.
Do ponto de vista contabilístico, essa separação patrimonial impõe a manutenção de uma contabilidade organizada e autónoma, indispensável para a verificação da situação financeira e patrimonial do empreendimento, bem como para o cumprimento das obrigações fiscais e de transparência previstas na legislação comercial e tributária.
No contexto do empresário em nome individual, como no caso concreto, o exercício de uma atividade comercial implica igualmente a organização de um estabelecimento comercial, entendido como o conjunto de bens, direitos e obrigações afetos ao desenvolvimento da empresa, entendido como uma universalidade de facto com função económica própria, centralizando os meios necessários à exploração da atividade.
Apesar de o empresário individual não possuir personalidade jurídica distinta da sua própria pessoa, o ordenamento jurídico reconhece, através do princípio da afetação patrimonial, uma distinção funcional entre o património empresarial e o património pessoal. Essa distinção visa garantir que os bens afetos ao exercício da atividade são os que, prioritariamente, respondem pelas dívidas comerciais, preservando, tanto quanto possível, os bens de natureza estritamente pessoal.
Assim, mesmo na ausência de personalidade jurídica própria, o empresário individual deve observar uma autonomia contabilística e funcional que permita distinguir claramente os fluxos e resultados da atividade empresarial dos que pertencem à sua esfera pessoal. Concomitantemente, essa autonomia deve, nos termos da lei, ser atendida e respeitada por terceiros que se relacionem com o empresário individual.
Por tudo o que ficou dito, tem-se como certo que, para a qualificação das compras e vendas como “comerciais”, terá de atender-se à intenção e finalidade da compra: se esta se destina a revenda, para obtenção de lucro, está-se perante uma atividade comercial que visa angariação de rendimentos dessa profissão, o bem comprado ou produzido tem a natureza de mera “mercadoria” que integra apenas transitoriamente o património autónomo do comerciante; mas, se a compra se destinou a satisfazer uma necessidade patrimonial do adquirente e ou da sua família, com a intenção de fruir o bem (móvel ou imóvel) por tempo indeterminado, está-se perante uma compra não comercial, cujo objeto é um “ativo imobilizado” que integra o património geral/pessoal/familiar do adquirente particular, pelo que, mesmo que a revenda venha ocorrer em determinada conjuntura, também esta será considerada não comercial.
Diversamente, nos termos dos artigos 9º, nº 1, al. a), e 10º do CIRS, o facto tributário sujeito a mais-valias integrantes da categoria G desse código tem de ser o ganho que não tenha enquadramento noutras categorias (B, E ou F) e que resulte, além de outras, de operações de venda de imóveis ou de direitos reais parcelares sobre os mesmos.
Portanto, o cerne da questão reside em saber se, no caso concreto, a operação imobiliária em causa nos presentes autos tem enquadramento na categoria B ou se, por exclusão de partes, se enquadra na categoria G do CIRS.
Ora, como referem os Recorridos, as declarações e a contabilidade dos contribuintes gozam da presunção de verdade e boa fé (artigos 75, nº 1, da LGT), que cessa apenas se a AT provar os factos que justificam a sua intervenção retificativa (artigos 75º, nº 2, e 74º, nº 1, da LGT).
Em concreto, verifica-se a seguinte factualidade:
1 – Os Impugnantes, M ………………. e J ……………., são casados entre si (facto 1 do probatório);
2 – Ambos exercem uma atividade comercial de compra e venda de imóveis, desde pelo menos o ano 2004, apesar de nunca se terem coletado para o efeito nem declararem os respetivos rendimentos (facto 1 do probatório e quadro pág.7 do relatório de inspeção);
3 – Após uma ação de inspeção efetuada em 2007, a AT inscreveu oficiosamente os agora impugnantes como sujeitos passivos de IRS, categoria B, no regime simplificado, com efeitos a partir de 2004, tendo passado ambos para o regime geral com contabilidade com efeitos a partir de 2006 (facto 1 do probatório);
4 – A partir de 16/2/2007o Impugnante marido passou a estar enquadrado no regime simplificado da categoria B pelo exercício da atividade de Consultor [CAE 1320] (facto 2 do probatório);
5 – Em 29/3/2006 os impugnantes adquiriram, em conjunto, a fração “AB” do prédio urbano sito na Quinta da Marinha e inscrito na matriz predial da freguesia e concelho de Cascais sob o artigo 13172, secção R-T (facto 4 do probatório);
6 – O imóvel foi adquirido em nome e no interesse de ambos os Impugnantes (facto 4 do probatório);
7 - Na escritura de compra foi expressamente declarado que o imóvel se destinava a habitação, e não a revenda;
8 - A aquisição do imóvel em questão foi realizada com recurso a financiamento bancário, (facto 4 do probatório e escritura de compra junta à p.i.);
9 – Em 27/3/2008 os impugnantes venderam o prédio referido em 5 supra (facto 4 do probatório e escritura de venda junto à p.i.);
10 – Os impugnantes apresentaram declaração de rendimentos referente ao ano 2008, em cujo anexo G declararam a venda aludida no ponto anterior, para efeitos de sujeição a tributação segundo as regras da categoria G (facto 4 do probatório);
11 – Em 2010 a AT procedeu a nova ação inspetiva que incidiu sobre os rendimentos de 2008 (facto 5 do probatório);
12 – No Relatório da inspeção aludida no ponto anterior a AT concluiu que a compra e venda do imóvel aludido em 5 e 10 supra teve natureza comercial, incluída no âmbito da atividade imobiliária que exerciam habitualmente, e, por isso, propôs “correções meramente aritméticas” (ou correções técnicas) para retificação do rendimento declarado na categoria G, de maneira a que passasse a ser enquadrado na categoria B do IRS (factos 6 a 9 e 13 do probatório e Relatório de inspeção junto à p.i.);
13 – Na sequência, os sujeitos passivos apresentaram uma nova declaração de rendimentos modelo 3, mencionando os rendimentos em conformidade com o Relatório de inspeção (acordo e anexo V do relatório de inspeção anexo à p.i.);
14 – Com base nessa declaração, a AT elaborou a liquidação de IRS e juros compensatórios sob impugnação, no total de € 43.744,17 e notificou para pagamento voluntário até 29/12/2010 (facto 14 do probatório);
15 - Em 28/3/2011 foi apresentada a petição inicial da presente impugnação (facto 15 do probatório).
Além disso julgou-se não provada a seguinte matéria de facto:
A - A aquisição do imóvel em causa (ponto 5 anterior) diferiu, nos seus termos, do padrão de aquisição que assistiu àqueles comprados para revenda, pela Impugnante, nomeadamente, quanto à origem do capital para a aquisição, ou quanto à propriedade exclusiva da Impugnante ou compropriedade com outrem, que não o Impugnante.
B. A alienação desse imóvel tinha subjacente uma alteração da destinação do bem, que assistira à sua aquisição.
Portanto os Impugnantes não provaram que a compra do prédio em causa nos presentes autos se distinguiu das restantes compras por (aquela) ter sido feita em nome de ambos, e não apenas pela impugnante mulher, e por nela os adquirentes terem recorrido ao crédito, diferentemente do que teria sucedido nos casos de compras comerciais, caso em que o pagamento terá sido feito com recurso exclusivo a meios financeiros próprios decorrentes da atividade exercida.
Os impugnantes não juntaram aos autos as escrituras de compras dos outros prédios, reconhecidamente destinados a revenda. Invocaram apenas o caso da aquisição, em 2001, de um prédio – identificado pelo artigo nº 10712 - com a intenção de nele construir a sua habitação, mas que, por razões financeiras, acabou por ter de vender em 2005, e provaram esse facto através do doc. 2 anexo à p.i. e constituído por um termo de declarações subscrito pelo agora impugnante marido, que na petição inicial os impugnantes dizem ter sido aceite pela AT.
Os impugnantes nada mais provaram.
Note-se que também não consta do probatório que a AT tivesse provado que todas as compras e vendas eram feitas em nome de ambos os agora impugnantes, limitando-se a exibir as escrituras de compra e venda do prédio em causa nos presentes autos, que juntou como anexo III do Relatório de inspeção junto à p.i.
Foi com base nesta prova, essencialmente, que o Tribunal a quo teve de formar a sua convicção.
Como se sabe, a prova judicial não visa a obtenção de uma “certeza absoluta”, com irrefragável exclusão da possibilidade de o facto não ter ocorrido ou ter ocorrido de modo diferente, mas tão só, criar no espírito do julgador - de acordo com os critérios de normalidade e razoabilidade essenciais à prática do Direito - um estado de convicção, assente na certeza relativa do facto, sendo a certeza a que conduz a prova suficiente, assim, uma certeza jurídica e não uma certeza matemática, absolutamente certa. A prova processual destina-se à obtenção de um saber razoável, situado acima da ignorância ou dúvida e abaixo da certeza correspondente à evidência cientifica.
A convicção judicial é o estado de firme convicção pessoal do juiz assente numa elevada probabilidade próxima da certeza acerca da verdade ou falsidade de um facto, que não pode ser um estado de fé intima ou mera intuição, mas um estado de saber crítico, formado com base em factos objetivos e organizado de acordo com critérios de prudência e racionalidade.
Esse estado de certeza da verdade, que há de corresponder sempre a uma probabilidade tão alta quanto possível, manifesta-se num juízo de certeza prático-emocional que, usando as palavras de Marta João Dias, in Julgar, N.º 13 – 2011, pág.. 178-179, assente nos ensinamentos de Castanheira Neves, em Questão-de-facto - questão-de-direito ou o problema metodológico da juridicidade, p. 479, “não obstante a inapagável nota pessoal, não cai num subjectivismo arbitrário, mas é antes marcada pela “objectividade da vida”, isto é, no decidir, o julgador convoca a sua experiência ou vivência pessoal, o que mais não é do que o património de saberes e experiências comum ou da comunidade em que se insere e que viabiliza o nosso conviver, pelo que a verdade a emergir há-de ser a intersubjectivamente partilhada e experimentada”.
Esta operação intelectual, de formação da convicção, não é uma mera opção voluntarista sobre a certeza de um facto, e contra a dúvida, nem uma previsão com base na verosimilhança ou probabilidade, mas a conformação intelectual do conhecimento do facto (dado objetivo) com a certeza da verdade alcançada (dados não totalmente objetiváveis).
Portanto, a operação intelectual de formação da convicção não é um puro mecanismo tecnológico, composto por regras simples e objetivas, facilmente explicitável de maneira a ser perfeitamente percetível por terceiros; antes engloba inafastáveis associações psicológicas, de natureza pessoal, que não são completamente exteriorizáveis, mas que, ainda assim, terão de ser lógicas, cientificas ou de normalidade comum em pessoas que tipificam o conceitos abstrato de “bom pai de família”, uma pessoa razoável, honesta, de boa-fé e interessada.
Daí que, tendo o juiz a quo presidido à produção da prova e beneficiado da experiência da imediação, que lhe permitiu uma melhor perceção da personalidade do depoente e da forma e verdadeiro sentido do depoimento (perceções que tornam necessárias a imediação e a oralidade), a sua convicção só poderá ser revogada se, pelos meios disponíveis nos autos, for manifesto o erro grosseiro dos seus resultados.
Também por isso, a mera discordância com a convicção do juiz não é motivo para a revogação da decisão firmada nela, se tal decisão se encontrar racionalmente fundamentada e estiver em harmonia com a matéria de facto assente e com a lei e jurisprudência aplicáveis ao caso.
O facto de o tribunal não dar a mesma relevância que o arguido/recorrente pretendia às circunstâncias que se apuraram, não significa que tivesse feito uma avaliação errada ou incorreta, antes revela que aquele (arguido/recorrente) parte de pressupostos errados, inclusive de factos não apurados e sobrevaloriza circunstâncias a seu favor indevidamente e de forma subjetiva, portanto, sem razão – Ac. STJ, de 21/2/2024, proc.º 2/22.5SULSB.L1.S1.
Considera-se uniformemente, de acordo com entendimento já clássico, que a decisão judicial só padecerá de falta de fundamentação se essa falta for absoluta, se não contiver qualquer resquício de explicitação formal dos motivos que levaram o tribunal a decidir como decidiu.
Portanto, não se pode confundir a falta de fundamentação com a fundamentação deficiente ou com a fundamentação errada.
Inexistindo tal nulidade (absoluta), a decisão não poderá ser alterada se a solução encontrada não divergir daquela que deveria ser tomada se tal fundamentação existisse e fosse mais completa e ou mais clara; em suma: a decisão só poderá ser alterada se a fundamentação inexistir, ou estiver errada, e a solução encontrada não for a mais conforme aos factos e ao Direito aplicável, se a solução não corresponder ao ideal de Justiça: de dar a cada um aquilo a que tem direito, nem mais nem menos (com adequação e proporcionalidade).
No caso concreto, a sentença recorrida começa por reconhecer o valor da intencionalidade dos comportamentos dos Contribuintes subjacente aos factos relevantes para a tributação, situação que não entra em contradição com a irrelevância da vontade das partes quanto aos efeitos decorrentes da verificação do facto tributário que origina a relação jurídico-tributária.
Ou seja: reconhece-se (e bem) que o enquadramento do facto tributário na categoria B ou G depende da identificação da intencionalidade dos contribuintes adquirentes do imóvel cuja venda gerou rendimentos comerciais ou ganhos de mais-valias; e reconhece-se (e bem) que a AT tem o poder-dever de alterar esse enquadramento, não por sua vontade subjetiva e unilateral, mas apenas de acordo com os parâmetros da lei e na prossecução do interesse público (artigos 266º e 269º, nº 1, da CRP e 36º, nº 1 e 2, 38º, 39º e 55º da LGT).
Seguidamente, a sentença refere não ter encontrado no Relatório de inspeção a identificação de intencionalidade dos contribuintes que estivesse afastada da legalidade ou dos princípios jurídicos e tributários.
Mais refere a sentença recorrida que os serviços inspetivos reuniram elementos do passado que, conjugados com aqueles diretamente em causa, do ano de 2008, os levaram a concluir por uma classificação legal de certos factos, na sua objetividade aliás declarados pelos Impugnantes, que era diversa daquela que estes lhes tinham atribuído, e que, segundo esse entendimento, determinava uma tributação diversa. Perante tal situação, a sentença recorrida considerou que “a única questão que esta impugnação traz com pertinência é a de saber se os factos geradores do rendimento cuja tributação pelos atos impugnados vem questionada, assenta num fundado e válido afastamento do caráter fortuito, casual, ou de mera gestão do património, no contexto da vida pessoal dos Impugnantes, tal como eles haviam dito ao declararem tais rendimentos. Pois que é à Administração Tributária, nessa sua legítima [re]interpretação dos factos, que cabe contrariar de forma proficiente o conteúdo do declarado, art.74ºnº1 da Lei Geral Tributária, em conjugação com o seu art.75ºnº1 deste mesmo corpo de normas, uma vez que está em causa, em suma, o direito de tributar mais, ou de forma mais gravosa, o já oportunamente declarado pelos Contribuintes. (…). Ora, são precisamente esses factos sob uma nova roupagem e consequente tributação adicional, o que é questionado.” (sublinhado nosso).
A sentença continua: “Neste conspecto, os temas impugnatórios, (…),, têm na sua apreciação de cingir-se (…) àquilo que é a fundamentação que os suporta”.
Depois, a sentença recorrida declara subscrever “a destrinça vertida no relatório inspetivo, entre essa tipologia de rendimentos, casuais ou fortuitos [enquadráveis na categoria G], daqueles decorrentes de uma atividade exercida de forma continuada, por regra de forma profissional, sistemática e organizada, intendendo a sua obtenção, enquadrando-se na categoria B do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares”, mas considera (e bem) que a presente questão não se coloca ao nível concetual do apartamento entre rendimentos (imobiliários) com origem em algo meramente acidental, daqueles resultantes já de uma atuação desenvolvida com certo propósito empresarial, coloca-se antes na sua destrinça e concretização.
Em seguida a sentença recorrida explicita o seu entendimento acerca do raciocínio da AT explicitado no Relatório de inspeção, embora sem adotar ou afastar tal raciocínio: “o de que sendo a atividade dos Impugnantes a aquisição e a alienação de bens imobiliários nos anos anteriores de 2004 a 2007, tal atividade estendeu-se àquele em causa, 2008; assim, consequentemente, nada justificava que a venda do imóvel neste ano se não inscrevesse, também ela, na continuidade dessa atividade empresarial, pelo que em razão do caráter residual da categoria enunciada no citado art.10ºnº1 corpo e alínea a) – por maioria de razão até, dir-se-ia, no caso –, essa classificação cedia à prevalência e ao fator agregador do seu enquadramento na categoria B do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, não na sua categoria residual G.”
Finalmente, a sentença recorrida explica a sua própria posição:
- Reconhecendo-se embora que in limine tais proposições fazem em si mesmas sentido, é na demonstração do contrário ao declarado que num caso como o presente reside o cerne da fundamentação – inclusão da alienação na atividade empresarial.
- Ora, por uma parte, a venda em causa foi a única no ano em apreço – do mesmo modo que no seguinte pouco foi alienado.
- A isso acresce resultar ainda dos factos que a Impugnante era detentora de um património imobiliário alargado, ao menos em parte possivelmente herdado (pois se fala, a dado passo, de imóveis adquiridos antes da entrada em vigor do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares e de anexos G1 às suas anteriores declarações de rendimentos), o que casa com a sua titularidade parcial, por quotas partes, na generalidade desses bens, que vulgarmente decorre de partilhas, o que parece corroborar essa asserção.
- seja como for, e não tendo o concreto bem em questão essa origem, certo é que na organização da atividade assumidamente imobiliária da Impugnante, surge consequentemente natural que no património da/dos Impugnante/s haja imóveis destinados a tal comércio doutros que o não estão, numa separação de patrimónios nem sempre clara.
- Portanto, a pedra de toque da fundamentação [que a AT deveria ter formalizado no Relatório de inspeção] não era o enquadramento da sua atividade [dos contribuintes], já conhecida, mas sim demonstrar por que o imóvel em causa, não obstante o declarado [pelos contribuintes], era [considerado pela AT] partícipe dessa mesma atividade [comercial] e integrante do património autónomo como que do ativo destinado à atividade empresarial, ou dito de modo inverso, por que [a sua alienação] não era uma casualidade do foro da vida pessoal dos Impugnantes, dado que a inclusão de rendimentos na categoria B do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares exige o afastamento da sua inclusão das demais. E não a sua classificação como que por simpatia com outros rendimentos do mesmo contribuinte.
- Nesse sentido não colhe o facto,[referido pela AT] como que en passant, de nunca os Impugnantes terem manifestado ser sua intenção a de transferirem a sua morada para o imóvel, pois tal não é um elemento decisivo para retirar o imóvel dos bens estritamente pessoais, ou seja, retirar ao ganho da sua venda a caraterística de mais valia predial que os Impugnantes lhe conferiram, além de que, há que ter presente que as mais valias prediais em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares não se cingem àquelas obtidas da alienação de imóveis com afetação habitacional [própria e permanente] para o alienante, antes têm ensejo de ocorrer por causa da alienação de quaisquer direitos reais sobre imóveis, tendo assim um caráter geral nesse âmbito.
- Em suma, a fundamentação dos atos não demonstra a inclusão do imóvel no património afeto à atividade empresarial, designadamente da Impugnante, nem, subsequentemente, por quê o ganho obtido da sua venda não era casual mas decorrente dessa atividade empresarial.
- Pelo que, apesar de intender a contrariar a declaração de rendimentos dos Impugnantes – e regressando assim à motivação da ação inspetiva –, tenhamos de concluir que a sustentação da correção, para concluir pela natureza empresarial da mais valia, acaba por quedar-se por um juízo genérico, um parti pris, não podendo sustentar-se no que acaba por ser uma presunção de ato empresarial, referida à concreta venda do imóvel em causa.
No final, a sentença recorrida conclui que que os atos, não se mostrando fundamentados para a classificação [qualificação jurídica] a que procedem daquele incremento patrimonial, integram erro de direito, do que resulta que a liquidação adicional do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares impugnada, com o nº[2010]550634546, que também contém liquidação de juros compensatórios, é ilegal, por violação direta da norma contida no disposto no art.º 74º, nº1, da Lei Geral Tributária, com o que viola ao disposto nos arts.3º nº2 corpo e alínea c) e 10 n.º 1 corpo e alínea a), ambos do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, pelo que determina a anulação do ato tributário impugnado.
De facto, não pode deixar de se entender que o facto de os contribuintes exercerem efetivamente a profissão de comerciantes de imóveis, como os impugnantes reconhecem que era o seu caso, não obsta a que detenham imóveis próprios, que não estejam afetos ao exercício dessa atividade comercial, e, portanto, que a venda desses imóveis se considera “não comercial”.
A questão que se coloca é a de saber como distingui-los.
Ora, a distinção depende, em primeiro lugar, da intenção dos adquirentes e da finalidade que estes lhes atribuem, destinando-os a uso ou benefício particular, mais ou menos permanente, ou destinando-os de imediato a revenda logo que possível (aspeto subjetivo).
Por outro lado, havendo intenção comercial, a aquisição e revenda devem ser registadas na contabilidade da empresa, como existência de mercadoria em inventário, e os respetivos fluxos financeiros como custos de aquisição e como proveitos da revenda (aspeto objetivo ou formal). Não havendo intenção comercial, os imóveis não afetos ao exercício da atividade comercial são considerados “particulares” e não estão sujeitos a qualquer formalismo contabilístico, distinguindo-se apenas por exclusão de partes, por não estarem incluídos no património autónomo da empresa.
Fora dos casos de tributação por métodos indiretos de avaliação, com recurso a indícios e presunções, isto é, nos casos de correções técnicas, como no caso dos presentes autos, a AT não pode justificar a sua opção jurídica apenas com base em inferências por analogia, partindo do conhecido (que os contribuintes são comerciantes de prédios e em 2008 venderam um prédio) para o desconhecido (se esse prédio estava ou não afeto ao património empresarial e, portanto, se essa venda de 2008 tem natureza comercial), sem previamente averiguarem a intenção e a “forma” (circunstâncias objetivas) subjacentes a essa operação.
Ora, resulta dos factos 1 e 2 do probatório que a impugnante mulher estava obrigada a manter uma contabilidade organizada, desde 2006, e que essa obrigação se manteve até final de 2008. Pelo que seria fácil averiguar se o imóvel em causa, vendido em 2008, se encontrava ou não afeto ao património empresarial. Todavia, do Relatório de inspeção não consta que o referido prédio constituísse “mercadoria” para revenda.
Por outro lado, não resulta dos autos que a AT tenha feito diligências para averiguar a verdade material, e conhecer a intenção subjacente à aquisição, ocorrida em 2005, e obter uma explicação para a revenda, de maneira a perceber se, mesmo não havendo contabilização, estava perante um caso de omissão de proveitos da categoria B, como acabou por entender, ou perante um mero ato de gestão do património particular, como declararam e como continuam a defender os contribuintes.
Ao omitir essas diligências inquisitórias a AT incorreu em défice instrutório e ao praticar o ato tributário sem fazer prova dos factos que justificariam esse direito, em violação do nº 1 do artigo 74º da LGT, a AT perpetuou, por culpa sua, uma dúvida fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário.
Ora, a dúvida sobre a realidade de um facto e sobre a repartição do ónus da prova resolve-se contra a parte a quem o facto (duvidoso) aproveita (artigo 414º do CPC).
No mesmo sentido, Paulo Caliendo, em “Interpretação tributária: in dubio contra sacrificium”, publicado na Revista RIDB, Ano 2 (2013), nº 11, pág. 12139- 12185, em especial pág. 12182, onde se concluiu que “havendo dúvida não devem ser criados sacrifícios injustificados e desnecessários ao patrimônio do contribuinte (in dubio contra sacrificium).”.
Pelo que, nos termos do disposto no artigo 100º, nº 1, do CPPT e 414º do CPC, esse ato tributário deve ser anulado, conforme decidiu a sentença recorrida, embora com fundamentação ligeiramente diversa.
E não se diga, contra o que ficou dito, que a prova exigida à AT era naturalmente difícil de obter, dado que a intenção dos contribuintes só eles conhecem.
Sabe-se que a natural dificuldade da prova não dispensa a sua prova, mas se a prova for naturalmente difícil pode ser aconselhável a aplicação direta ou com as adaptações necessárias da máxima “"iis quae difficilioris sunt probationis leviores probationes admittuntur", que significa que para factos de difícil prova são admissíveis provas mais leves ou menos rigorosas do que as que seriam exigíveis se tal dificuldade não existisse, como simples indícios ou presunções (como também resulta do princípio constitucional da proporcionalidade).
No entanto, como já se viu, a AT não demonstrou ter efetuado qualquer diligência para conhecer a intenção dos contribuintes, o que seria muito fácil de fazer, perguntando e lavrando “termo de declarações”; além disso, a AT não demonstrou que o prédio estava registado na contabilidade como mercadoria para venda ou que, não estando, deveria estar pelos factos que lhe incumbia arguir e provar.
Pelo que, perante tal omissão dos deveres inquisitórios da AT não pode aceitar-se a fundamentação vaga e circunstancial manifestada no Relatório da inspeção para afastar a presunção legal de verdade de que gozam as declarações dos contribuintes.
Designadamente, não pode relevar-se a constatação de que a tributação pelas regras da categoria G acaba por ser menos onerosa para os contribuintes (e, portanto, menos rentável para os cofres do Estado) do que a tributação pelas regras da categoria B, dado que esse não é critério para qualquer tributação, atentos os princípios da legalidade, verdade material e imparcialidade, proporcionalidade, interesse público (corretamente entendido), capacidade contributiva real, etc. (artigos 266º da CRP e 55º da LGT).
Em suma: a tributação tem de ser, tanto quanto possível, impermeável a preconceitos.
Como tal, também não se pode relevar o facto de a conduta tributária dos contribuintes em anos anteriores não ter sido especialmente louvável, já que a tributação relativa ao ano em causa (2008) não pode ser usada como forma de sanção, mas apenas para fazer justiça tributária, arrecadando todo o imposto e juros a que o Estado tiver Direito, mas nada mais do que isso. Eventuais infrações tributárias só poderão ser sancionadas, nos termos da lei, em conformidade com as normas constitucionais, contraordenacionais e criminais que houverem de ser aplicadas em função da culpa e da gravidade do ato ilícito, questões que estão fora do âmbito dos presentes autos.
Embora se reconheça que o exercício normal e regular da atividade de comércio de imóveis é sinónimo do intuito comercial de transações de imóveis, este Tribunal não pode retirar daí que, automaticamente, todas as compras e vendas de imóveis feitas por esses contribuintes terão se ser, necessariamente, qualificadas como “comerciais”, independentemente da averiguação casuística da intenção e das circunstâncias objetivas subjacentes às aquisições e revendas que os contribuintes declarem estar excluídas da referida atividade. Isso viola frontalmente a presunção de verdade fixada no artigo 85º, nº 1, e a regra de repartição do ónus da prova que consta no artigo 74º, nº 1, ambos da LGT.
Para tal qualificação também não releva o facto de os contribuintes terem apresentado declarações de alteração, modificando a qualificação inicial, uma vez que o fizeram na sequência das correções propostas na ação inspetiva e que apresentaram de imediato a impugnação da respetiva liquidação oficiosa; em tal situação, a apresentação da declaração de alteração não constitui reconhecimento dos factos e conclusões relatados na ação de inspeção, mas apenas o sinal de submissão formal sem prescindir do direito de defesa contra o ato de autoridade da AT. A declaração de substituição não resultou de uma iniciativa espontânea dos contribuintes, mas foi praticada em estrito cumprimento e em direta sequência das orientações que lhes foram transmitidas pelos Serviços de Inspeção, com vista a ‘conformar’ a sua declaração à posição da AT. Tal declaração teve, assim, natureza meramente instrumental e compulsória, consubstanciando a mera formalização, em modelo declarativo, da qualificação de rendimentos imposta pela AT. Por esse motivo, a declaração de alteração não pode ser interpretada como adesão livre, esclarecida e definitiva dos Impugnantes à qualificação efetuada pela AT, nem como renúncia ao direito de contestar judicialmente a legalidade dessa qualificação e da liquidação adicional daí decorrente. A imediata apresentação da presente impugnação judicial após a emissão da liquidação adicional evidencia a ausência de conformação dos Impugnantes com o ato tributário e com os pressupostos de facto e de direito em que assenta.
A Justiça exige que a “substância”, a verdade material, prevaleça sobre a “forma”, a aparência, e que num caso como o dos autos se releve a fundamentação que consta no Relatório de inspeção em detrimento da declaração formalmente prestada pelos contribuintes com base naquele Relatório.
Assim, a impugnação pode fundar-se em qualquer ilegalidade, incluindo erro na qualificação jurídico‑tributária imposta na inspeção e consequente ilegalidade da liquidação adicional emitida sobre essa base.
Do mesmo modo, não tem a menor relevância para tal qualificação o facto de os contribuintes não terem afetado o prédio em causa à sua habitação própria e permanente e não terem solicitado a alteração do domicilio fiscal para aquela morada, na medida que o facto de o prédio não estar afeto a habitação própria e permanente, ser segunda habitação, estar habitado apenas ocasionalmente, estar arrendado ou devoluto ou estar sem qualquer uso, não obsta ao facto de que pode fazer parte do património pessoal ou conjugal dos contribuintes. Impunha que a AT dissesse e comprovasse que o prédio estava efetivamente afeto à atividade empresarial, o que não fez.
Finalmente, a afirmação de que em 2008 estávamos perante uma crise do mercado imobiliário, com menor procura, menor número de vendas, além de não provada nem ser “facto notório”, não contribui minimamente para a resolução da questão sob litígio.
Por tudo o exposto, este Tribunal não reconhece o vício imputado à sentença recorrida.* 4 - DECISÃO
Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente.
Registe e Notifique.
Lisboa, em 12 de fevereiro de 2026
Rui. A. S. Ferreira (Relator) - Isabel Silva - Ângela Cerdeira (Adjuntas) |
