| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O Relatório.
1. J..., Lda, identificada nos autos, dizendo-se inconformada com a sentença proferida pela M. Juiz do então Tribunal Tributário de 1.ª Instância do - 1.º Juízo, 2.ª Secção - que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
1.- A recorrente alicerçou a sua impugnação no exagero da tributação, na violação do princípio da proporcionalidade
e do controle financeiro que sempre foi tido por aquela.
2.- Provou com os documentos juntos à sua impugnação a falta de verdade da amostragem do Fisco relativamente às vendas de mercadorias.
3.- Provou o exagero que houve por parte do Fisco nessa sua busca, através de margens de lucro irreais.
4.- Provou que não era possível, até pela proximidade das grandes superfícies em relação à recorrente - o que é, aliás, do domínio público e não necessitaria de prova.
5.- Provou, também, testemunhalmente alguns dos preços que eram praticados.
6.- A recorrente não tem capacidade contributiva para suportar tamanha carga fiscal, sendo, aliás, obrigado a cessar a sua actividade e que vinha apresentando sempre o seu lucro real e cumprindo também sempre com as suas obrigações
fiscais, bem como todas as outras suas obrigações.
7.- Possuía, desde sempre, a recorrente um apertado controle financeiro.
8.- Elaborava diariamente o seu "Caixa" e mantinha em devida ordem a sua conta "Depósitos Bancários".
9.- Provou isso e bem assim que todas as suas vendas eram registadas em globo.
10. - Assim, todo o seu movimento de vendas estava espelhado no movimento financeiro.
11.- A ser posto em crise, seria a proporcionalidade entre os tipos de mercadorias vendidas, mas nunca se poderia alterar o volume global de vendas.
12.- Provou, ainda, que os custos com o curso de inglês e do telefone foram indispensáveis para a realização dos proveitos e, como tal teriam de ser considerados.
13.- A tributação não seguiu os princípios constitucionais da tributação do lucro real nem da proporcionalidade.
14.- A recorrente vê-se numa situação de "confiscada" e daí o seu recurso às instâncias judiciais, únicas que lhe poderão proporcionar a justiça.
15.- A douta sentença recorrida violou o disposto nos artºs 20° e 23° do CIRC, os princípios da Auditoria e do Plano Oficial de contabilidade, o artº 104° da CRP e os artºs 121°, 142° e 143° do CPT.
NESTES TERMOS E NAQUELES QUE V. EXªs SUPRIRÃO, DEVE SER DADO PROVIMENTO AO RECURSO, REVOGANDO-SE A DOUTA SENTENÇA RECORRIDA, COMO É DE INTEIRA
JUSTIÇA
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.
O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, já que a própria recorrente, na sua petição inicial de impugnação não colocou em causa os erros e inexactidões de que padecia a sua contabilidade, não tendo também, por outro lado sequer, colocado em dúvida que a quantificação operada seja errada ou o critério utilizado seja desajustado para o fim em vista.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se o critério utilizado para determinação da matéria colectável no exercício em que houve o recurso a métodos indirectos, é adequado para esse fim ou se a quantificação assim alcançada padece de qualquer erro ou excesso, ou se nesses apuramentos ocorrem a fundada dúvida; E se as facturas passadas ao seu sócio José Maria Gomes de Sousa, relativas ao custo de um curso de inglês e a serviços telefónicos, podem ser consideradas um custo fiscal da mesma sociedade.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório a M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:
1- A sociedade "J..., Lda", tem por objecto o comércio e representações de material eléctrico e electrodomésticos- CAE 620430;
2- na sequência de fiscalização levada a cabo em 1994, os Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária (SPIT) apuraram, além do mais, que: "aquela, nos exercícios de 1991 a 1994, não procedeu ao registo contabilístico dos apuros diários....., resultantes das vendas ao balcão de electrodomésticos, pelo que existe omissão de vendas ...perante aquele facto foram accionados os métodos indiciários. . . dado existir, no exercício de 1993, uma inequívoca falta de coerência entre as referências constantes das facturas de venda de electrodomésticos,...as vendas presumidas dos diversos electrodomésticos foram determinadas tendo em consideração o seguinte: calculámos o preço médio venda a partir das vendas declaradas e contabilizadas ....(fls.110 e segs);.... o valor presumido foi equitativamente distribuído pelos 12 meses do ano dado não dispormos de elementos concretos das vendas efectivamente realizadas ... do exame à escrita ....concluímos inequivocamente que a contabilidade e os resultados líquidos apresentados não traduzem com fidelidade a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido....o sujeito passivo contabilizou indevidamente ... custos não indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos da empresa....contabilizou... no exercício de 1993 o documento
.. .relativo a uma despesa de conservação da viatura Maserati. . . .que é custo no exercício da data da emissão do documento, 1992 ... foram corrigidos custos que a empresa contabilizara indevidamente por não serem indispensáveis para a realização dos proveitos, já que se referem, na sua maioria, a aquisições de artigos para ofertas não justificadas, nem justificáveis, em que se destacam obras de arte adquiridas em leilões e outras, enciclopédias, jóias, antiguidades, contabilizou o montante de 500.000$00, relativo
às reintegrações da viatura ligeira de passageiros, Honda Civic CRX VTI, que, embora fazendo parte do activo imobilizado da empresa não se encontrava ao serviço da mesma,
mas da esposa do sócio-gerente.....foi proposto para o exercício de 93 um volume de negócios presumido de 6.997.446$00;
3- em consequência, em lugar do lucro declarado de 8.465.533$00, foi proposto o de 14.666.718$00;
4- a ora impugnante reclamou para a Comissão de Revisão;
5- esta, por unanimidade, e com os fundamentos constantes de fls. 100 a 103, deliberou fixar para os exercícios de 1992, 1993 e 1994 o valor da matéria tributável em 65.301.911$00, tendo corrigido o lucro fiscal do ano de 1993, aqui em causa, para o quantitativo de 14.515.484$00; aí se afirma, além do mais, que "......não ficou demonstrada a indispensabilidade dos custos contabilizados (obras de arte, despesas com automóveis não pertencentes à firma, jóias...) para a obtenção dos proveitos.... a comissão apenas deliberou aceitar os custos com a aquisição de fatos de trabalho ....
6- esta impugnação foi apresentada em 08/09/97.
X
Factos não provados- os alegados na p.i.-; efectivamente, os depoimentos das testemunhas ouvidas no processo n° 22/00, para além de contraditórios e imprecisos, não lograram convencer o Tribunal quanto aos factos sobre os quais depuseram; veja-se, p. ex., a 1ª testemunha que ignorou, de todo, os seus deveres enquanto tal, vindo tentar convencer-nos de que era normal, no exercício da actividade desenvolvida pela autora, presentear os clientes com "ofertas de valor significativo" como ...objectos em prata, relógios, canetas (no que, aliás, foi logo desmentida pelas demais).
A Impetrante não provou, pois, que os bens adquiridos através dos documentos identificados estavam relacionados com o objecto da empresa ou que se tratava de custos indispensáveis à realização dos proveitos, nos termos contidos no artº 23° do CIRC.
X
4. Para julgar improcedente a impugnação judicial deduzida, considerou a M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que a liquidação adicional em causa não padece dos vícios de falta de fundamentação, quer por força do relatório elaborado pelos SPIT quer a entretanto formulada na Comissão de Revisão, deliberada por unanimidade, não padecendo também de qualquer preterição de formalidades legais.
Para a recorrente, de acordo com matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, se bem se consegue interpretar o seu conteúdo, dada a sua vaguidade, apenas veio a mesma colocar em causa a errada quantificação operada por métodos indiciários e que as verbas relativas a despesas do curso de inglês e do telefone, devem ser considerados verdadeiros custos fiscais.
Vejamos então.
Tendo embora em conta o inconveniente da possível fixação administrativa de um rendimento afastado do real por excesso ou por defeito, era indispensável que não se deixasse a Administração Fiscal manietada e na dependência absoluta do comportamento mais ou menos cumpridor dos sujeitos passivos, permitindo que esta reaja não só à negligência meramente fortuita de alguns contribuintes menos lestos no cumprimento das suas obrigações fiscais, como ainda relativamente àqueles que se esqueçam de revelar atempadamente os seus rendimentos, ou que queiram intencionalmente sonegá-los, não fornecendo elementos concretos à Administração - cfr. Direcção Geral das Contribuições e Impostos, Centro de Formação e Aperfeiçoamento Profissional, IRS, Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (Noções Fundamentais), 1990, p. 253.
Convém referir, no entanto, que a declaração de rendimentos apresentada pelo contribuinte goza da presunção de verdade, pelo que a Administração Fiscal não poderá pô-la em causa, sem que possua elementos fundados, que permitam demonstrar que a declaração reflecte omissões ou inexactidões - cfr., por exemplo, os termos dos artigos 76.º e 77.º do Código de Processo Tributário, e 71.º do Código do IRC.
A utilização de tais métodos dificilmente habilitará a Administração Fiscal a conhecer o verdadeiro lucro real obtido, dada a natureza e falibilidade de uma actuação norteada apenas por "índices médios" como sejam "as margens médias de lucro bruto ou líquido sobre as vendas, serviços prestados ou sobre as compras, fornecimentos e serviços de terceiros", ou atendendo a "taxas médias de rendibilidade do capital investido", etc... (cfr. o artigo 52.º do Código do IRC).
A determinação do lucro tributável por métodos indiciários far-se-á de acordo com o disposto no artigo 52.º do Código do IRC.
Este artigo 52.º diz que a determinação do lucro tributável por métodos indiciários basear-se-á em todos os elementos de que a Administração Fiscal disponha, e, designadamente, em margens médias de lucro bruto ou líquido sobre vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos e serviços de terceiros; taxas médias de rendibilidade do capital investido; coeficientes técnicos de consumo ou utilização de matérias-primas ou de outros custos directos; elementos e informações declarados à Administração Fiscal, incluindo os relativos a outros impostos, e, bem assim os obtidos em empresas ou entidades que tenham relações com o contribuinte.
A indicação destes elementos, como resulta inequivocamente da letra da lei, é meramente exemplificativa - pelo que outros elementos ou factores que forem pertinentes podem ser tidos em conta, e, obviamente, não se exige que, para apuramento do lucro tributável por métodos indiciários, todos aqueles elementos que a lei elenca tenham obrigatoriamente de ser considerados sempre, em todo e qualquer caso.
A avaliação fiscal, ou estimativa (recurso a métodos indiciários, ou outras designações para a mesma forma de actuação administrativa) constitui sempre uma ultima ratio fisci. A Administração Fiscal só deve recorrer às avaliações, quando estas se tomam o único método de calcular a dívida fiscal, quando a liquidação não pode assentar, como sucederá na grande maioria dos casos, nos elementos fornecidos pelo contribuinte.
Como se afirma no ponto 9 do preâmbulo do Código do IRC...A determinação do lucro tributável por métodos indiciários é, consequentemente, circunscrita aos casos expressamente enumerados na lei, que são reduzidos ao mínimo possível, apenas se verificando quando tenha lugar em resultado de anomalias e incorecções da contabilidade, se não for de todo possível efectuar esse cálculo com base nesta. Por outro lado, enunciam-se os critérios técnicos que a administração fiscal deve, em princípio, seguir para efectuar a determinação do lucro tributável por métodos indiciários, garantindo-se ao contribuinte os adequados meios de defesa, que incluem - o que é um reconhecimento da maior importância - a própria impugnabilidade do quantitativo fixado.
Ora, é desta natureza da avaliação que necessariamente decorrem alguns dos pressupostos básicos da sua legitimidade.
O primeiro, é que a avaliação tem o claro recorte de uma medida excepcional. É um método indispensável, mas apenas perante a existência de declarações fraudulentas.
O segundo, é que o recurso a métodos indiciários constitui sempre uma sanção pela violação, que deverá ter existido, de deveres de cooperação do contribuinte, sobremaneira a violação das obrigações legais acessórias de declaração, de facturação e de escrituração.
Uma vez que os métodos actuais de tributação assentam na cooperação dos contribuintes, as leis fiscais estabelecem necessariamente uma complexa descrição das suas obrigações acessórias. Obrigações estas que têm um carácter instrumental, na medida em que se destinam simultaneamente a permitir o cálculo da dívida pelo contribuinte, e o eventual controlo destas operações pela Administração.
O recurso à avaliação tem como pressuposto que a violação destes deveres de cooperação tornem o controlo impossível. Violados estes, incorrendo o contribuinte em algum dos comportamentos omissivos ou afastados dos comandos legais, a Administração procede a uma avaliação da dívida.
E opera-se por esta forma uma verdadeira inversão material do ónus da prova. A partir daqui, é sobre o contribuinte que, materialmente, recai o ónus da prova de que a avaliação não tem bases suficientemente sólidas.
Cfr. tudo o que vem de ser dito em José Luís Saldanha Sanches, As Avaliações do IVA e os Deveres de Cooperação dos Retalhistas, na revista Fisco n.º 2 de 15.11.1988.
Às vezes, sem que haja qualquer fraude, o contribuinte é incapaz (por exemplo, por debilidade organizacional, estrutural) de reproduzir de forma satisfatória a sua história financeira/patrimonial.
Mas é preciso um comportamento culposo do contribuinte: tem que haver fraude ou negligência.
E é preciso ainda que a Administração Fiscal indique factos concretos, verificados, donde possa concluir-se pela existência dos pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto pelo método presuntivo.
Pode conferir-se a este respeito, por todos, o acórdão do Tribunal Tributário de 2.ª Instância de 12-5-1992, na Ciência Técnica e Fiscal n.º 368, p. 234 a 247; e também os acórdãos desta Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo de 22-9-1998 e de 16-3-1999, na Antologia de Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo e do Tribunal Central Administrativo, ano II, respectivamente n.º 1, pp. 300 a 302, e n.º 2, pp. 288 a 291.
Relativamente à fundamentação da decisão de tributação por métodos indiciários ou por presunções, dizia o artigo 81.º do Código de Processo Tributário, que essa decisão, para além de especificar os motivos da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, indicará os critérios utilizados na sua determinação.
No caso sub judicio, está em causa apenas o critério ou os critérios com que a Administração Fiscal operou para determinar o lucro tributável tenham gerado um excesso de matéria tributável.
Não se questionam os pressupostos, que se têm por verificados, de aplicação ao caso de métodos indiciários de apuramento desse valor - pois, a sentença recorrida, não conheceu de tal questão, por ter entendido que a ora recorrente, na petição inicial da sua impugnação judicial, não havia colocado em causa, como mais um dos fundamentos para obter a anulação da mesma liquidação, os pressupostos para a passagem a tais métodos indiciários, entendimento que, a ora recorrente, na matéria das suas conclusões do recurso, não questiona ou afronta, nem lhe aponta qualquer omissão de pronúncia na mesma matéria, pelo que também, em sede do presente recurso, se tem de aceitar como legal e legítimo o recurso a tais métodos, como igualmente bem se pronuncia o Exmo RMP, junto deste Tribunal, no seu parecer.
Consoante se deixou registado no probatório, e melhor se colhe dos autos, a Administração Fiscal, para a determinação do lucro tributável, no caso, operou com a venda total dos electrodomésticos adquiridos em 1991, directamente colhida da sua contabilidade, tendo aplicado a cada exercício o seu número em função dos seus sacos de plástico consumidos, igualmente adquiridos em 1991, também constante da sua contabilidade, desta forma tendo encontrado o volume de electrodomésticos vendido em cada um dos exercícios, designadamente no de 1993, aqui em causa, para além das inúmeras correcções técnicas operadas, alterando o valor do volume de negócios e outras componentes positivas e negativas do lucro tributável do exercício em 6.201.185$00, donde resultou o lucro tributável proposto de Esc. 14.666.718$00, depois alterado em sede de Comissão de Revisão, por deliberação unânime, para Esc. 14.515.484$00, por aceitação como custos fiscais, dos montantes relativos aos fatos de trabalho, no total de 151.234$00, neste exercício, donde veio a resultar a liquidação adicional aqui em causa.
Quanto à prova testemunhal produzida no caso (fls. 328 a 330 dos autos, foi a constante em outra impugnação da mesma ora recorrente) não é de molde a infirmar a valia técnica e o valor probatório do relatório da Fiscalização Tributária constante dos autos. Os depoimentos prestados pelas quatro testemunhas inquiridas apresentadas pela impugnante, padecem dos vícios apontados pela M. Juiz do Tribunal “a quo”, de contradição (depoimento prestado pela 1.ª testemunha quando confrontado com o prestado pelas restantes), para além de não infirmarem os concretos factos apurados no relatório do exame à escrita, em alguns casos, vieram mesmo confirmá-los, como constitui exemplo o da não oferta aos seus clientes dos artigos de elevado valor pela mesma adquiridos, nada apontando ao critério utilizado pela AT, acima referido, no sentido de que ele não reflicta a normal e geral forma das suas operações e que por isso, não traduza o seu normal volume de negócios, desta forma não chegando a colocar em causa sequer, que a quantificação assim operada seja de valor inferior ao considerado e com base na qual foi alterado o montante da matéria colectável do exercício e se operou a correspondente liquidação adicional.
Como também nenhuma prova foi efectuada pela ora recorrente, quanto aos acréscimos relativos às correcções técnicas, designadamente quanto aos curso de inglês e às despesas de telefone, cujas facturas não foram emitidas em seu nome mas sim em nome de J..., seu sócio – cfr. docs. de fls 62 e segs e 68 dos autos – não se percebendo a necessidade de tais despesas relativas a outrém que não da sociedade (ainda que eu sócio), com os proveitos desta ou com a manutenção da sua fonte produtora, para que possa ser qualificada como um seu custo fiscal, como a mesma continua a pretender – cfr. matéria da sua conclusão 12.
E, assim, a impugnante e ora recorrente, apesar de contestar o critério que serviu à quantificação administrativa da matéria tributável, não disponibilizou outros que fossem mais credíveis, por coerentes e adequados à quantificação exacta e justa, propiciando uma certeza (exigível) como meio de prova, revelando-se por isso incapaz de, justificadamente, gerar uma dúvida fundada sobre a quantificação da matéria tributável, nos termos do artigo 121.º, n.º 1, do Código de Processo Tributário.
Pelo que diremos, que o artigo 121.º do Código de Processo Tributário não tem aplicação à situação controvertida pela mesma recorrente e nem a sentença recorrida padece de qualquer vício ao julgar tal critério como devidamente apto para o fim em vista de quantificação da matéria tributável.
Assim, as eventuais dúvidas sobre o lucro tributável no caso são apenas as co-naturais ao próprio método de apuramento de um valor por meio de métodos indiciários, onde o valor encontrado é sempre um valor probabilístico e não um valor absolutamente certo.
Aliás, a impugnante, ora recorrente, só de si pode queixar-se quanto à existência da falada falta de certeza, decorrente do emprego de métodos indiciários para apuramento do lucro tributável - pois que, por falta de credibilidade da sua escrita, é que não foi possível que a liquidação do imposto tivesse sido operada com base no lucro tributável real (declarado).
Quando se coloca o problema de apurar se existiu, ou não, determinado facto tributário, como no caso acontece, há que analisar em pormenor se a administração fiscal fez assentar os pressupostos da sua pretensão segundo juízos de probabilidade, necessariamente elevada, sem exigir uma certeza do facto tributário, resultando a legitimação do uso, pela administração fiscal, dessa mera probabilidade da violação pelo contribuinte de alguns dos seus deveres legais.
Não sendo possível, a maior parte das vezes, ter a certeza sobre a existência do facto tributário, daí não resulta que o contribuinte não seja tributado, pois, para que tal tributação não se verifique, necessário será que aquele alegue e prove factos (através de prova concludente) que ponham em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade elevado feito pela Administração para prova da existência do facto tributário ou da sua quantificação(1).
Por outro lado, só releva para a anulação da liquidação do imposto a dúvida legítima ou fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário, ou seja, quando aquela dúvida não seja imputável ao impugnante(2).
No caso, face aos elementos antes referidos, carreou a Administração Fiscal para os autos, dados certos e objectivos, que conduzem com um elevado grau de probabilidade, segundo juízos de causalidade usuais e normais no comércio, que no exercício em causa obteve aquela margem de vendas e suportou aqueles custos incorridos, directamente extraídos de outras facturas contabilizadas pela impugnante, critério que, à partida se não vislumbra que esteja errado, afigurando-se-nos antes, como razoável e adequado para o fim em vista.
Por sua vez, cabia à recorrente, ter alegado e provado factos certos e concludentes que pusessem em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou aquele juízo de probabilidade elevado feito pela Administração Fiscal para prova do erro nessa quantificação por métodos indiciários ou indirectos. Ou que no caso, haviam ocorrido circunstâncias especiais que levaram a que em relação a tal exercício do ano de 1993, tal margem nessas vendas omitidas foi muito inferior ao estimado pela AF, mercê dessas particularidades. Situação que colocava a impugnante nas melhores condições para o esclarecer e provar, o que não fez.
Na sua petição inicial de impugnação judicial, a recorrente, articula factos com a virtualidade de pôr em dúvida aqueles pressupostos em que assentou a liquidação, como acima se disse - cfr. art.ºs 24.º e segs. Contudo, a prova testemunhal produzida, acima analisada, encontra-se longe de colocar em dúvida séria, fundada, tais pressupostos, não sendo por isso caso também de aplicação do disposto no art.º 121.º do CPT, com a anulação do acto de liquidação, como acima se disse.
Improcedem assim todas as conclusões do recurso sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu, mantendo-se a liquidação impugnada.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em dez UCs.
Lisboa, 09/01/2006
EUGÉNIO SEQUEIRA
IVONE MARTINS
LUCAS MARTINS
(1) Cfr. neste sentido o acórdão do então Tribunal Tributário de 2.ª Instância de 5.12.95, recurso n.º 63 479.
(2) Cfr. neste sentido, entre outros, o acórdão deste Tribunal de 21.12.1999, recurso n.º 2 417/99, de que fomos adjunto. |
