I – RELATÓRIO

N........, com demais sinais nos autos, veio deduzir a presente impugnação contra o acto de liquidação adicional de IRS referente ao exercício de 2001, no montante de € 63.391,51.

“V. Conclusões:
a) Nos termos do art. 48º, nº 1 da Lei Geral Tributária “as dívidas tributárias prescrevem, salvo o disposto em lei especial, no prazo de oito anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu (…)”, sendo que, no caso dos autos, o prazo de prescrição iniciou o seu curso no dia 1 de Janeiro de 2002.
b) Em 02/03/2006, por efeito da citação do Impugnante na Execução fiscal, o prazo de prescrição interrompeu-se, reiniciando-se a respectiva contagem, interrupção que nos termos do art. 49º, nº 2 da LGT “tem lugar uma única vez”, tendo desde essa data decorrido mais do que 12 (doze) anos, o que importa o reconhecimento da prescrição invocada pelo ora Recorrente.
c) Para rejeitar a prescrição, a sentença recorrida recorre ao disposto no art.º 49º, nº4, referindo que o novo prazo de prescrição, posterior à interrupção determinada pela Citação, só inicia o seu curso a partir do trânsito em julgado da decisão que recair sobre a (presente) impugnação, o que faz sem indicar a norma em que se funda para assim decidir, sendo a sentença, por isso, nula, por falta de fundamentação.
d) Acresce que, por força do Artigo 91.º, da Lei n.º 53-A/2006, de 29/12, a nova redacção dada ao art.º 49º, da LGT, só vale para os prazos de prescrição em curso, relativamente à revogação do nº 2 até aí em vigor, aplicando-se a todas as demais situações a “lei velha”.
e) E sendo certo que a Impugnação consubstancia causa de suspensão da prescrição da dívida tributária, a verdade é que tal só ocorre quando ocorrer a paragem do processo de execução fiscal, o que não ocorreu; Aliás, na Execução fiscal, o ora Impugnante deduziu Oposição, que veio a ser julgada improcedente em 20/12/2007 e desde então, é manifesto, não ocorreu qualquer paragem da execução fiscal, sendo a Impugnação irrelevante, para efeitos se suspensão do prazo de prescrição.
f) Assim, a obrigação tributária encontra-se prescrita e como tal deveria ter sido declarada, tendo a sentença recorrida violado o disposto nos supra referidos artigos 48 e 49, da Lei Geral Tributária.
g) Em relação à falta de notificação ao mandatário decidiu a sentença sub judicio: «não pode considerar-se como constituição de mandatário no procedimento a declaração ínsita em requerimento em que o advogado protesta juntar procuração, sendo que, neste caso, não existe qualquer irregularidade, uma vez que a lei não impõe a obrigatoriedade de o contribuinte se fazer representar por advogado no procedimento.».
h) Acontece que, neste caso, não estamos perante um mandato forense que também é mandato judicial, mas sim perante o exercício do mandato forense perante uma entidade administrativa, mais concretamente, um órgão tributário, dispondo o art. 5.º do CPPT, a respeito do “Mandato tributário”, que “1 - Os interessados ou seus representantes legais podem conferir mandato, sob a forma prevista na lei, para a prática de actos de natureza procedimental ou processual tributária que não tenham carácter pessoal.
i) Ora, o mandato está regulado nos art°s. 262° e ss e 1157° e ss do Código Civil (CC) e da concatenação dos citados preceitos decorre que é à mera procuração e não ao mandato judicial conferido a advogado que o n° 1 do art° 5º do CPPT se refere; Aliás, no CPPT, nada se diz a respeito da forma que deve revestir o mandato conferido a advogado, mas do mesmo consta, no art. 2.º, al. e), que se aplica subsidiariamente o Código do Processo Civil.
j) Atento o exposto, não existindo qualquer norma específica que regule, neste aspecto, as relações do contribuinte com a Administração Fiscal, um documento escrito de onde constem os poderes conferidos ao advogado será suficiente para titular e comprovar a representação, presumindo-se o mandato face à declaração do mandatário aposta em requerimento por si assinado em representação do contribuinte.
k) E mesmo que não se presumisse, nunca a A.T. poderia passar simplesmente indiferente ao que estabelece o art.º 48º do CPC (art.º 40.º CPC 1961), que lhe determina a fixação de prazo para que seja suprida a falta ou corrigido o vício e ratificado o processado, findo o qual, e apenas então, sem que esteja regularizada a situação, fica sem efeito tudo o que tiver sido praticado pelo mandatário, do que resulta evidente que, perante a apresentação de um requerimento, subscrito por advogado, expressamente em representação do ora Recorrente, deveria a A.T. ter notificado o contribuinte para juntar aos autos a protestada procuração, com ratificação do processado; Não o fez, limitando-se a agir na mais flagrante arbitrariedade, fazendo tábua-rasa do referido requerimento e agindo como se o mandatário nada tivesse feito.
l) E validando este entendimento da A.T., a sentença recorrida violou o disposto nos art°s. 262° e ss e 1157° e ss do Código Civil , art.° 5º do CPPT e art.º 48º do CPC.
m) O contrato promessa de compra e venda da Quinta de S.........., em G........., Sintra, foi celebrado em 6 de Abril de 1988, dele resultando que “o promitente comprador poderá tomar posse desde já do prédio ora prometido vender, podendo nele levar a efeito as obras que entender”.
n) Todos os 3 depoimentos, das 3 testemunhas, todas inquiridas no dia 25-10-2017, a saber, H......... (com início às 14 horas e 32 minutos), S......... (com início às 14 horas e 48 minutos), e F......... (Com início às 15 horas e 4 minutos), bem como aliás ocorreu com o Depoimento de Parte (no mesmo dia, às 15 horas e 16 minutos), foram prestados de forma célere, expressando-se em termos que V. Ex.ª facilmente compreenderão como verdadeiros, espontâneos e sinceros, e que confirmam que o Impugnante residia no prédio antes de 01/01/1989, já aí residindo e já aí tendo realizado obras de recuperação das edificações existentes na “Quinta se S..........”, pelo menos, em 1988.
o) Portanto, não pode ser reiterado que «decisivamente, não foi feita prova concludente da tradição do bem na sequência da celebração do contrato promessa de compra e venda». Porque, na verdade, demonstrada pela prova produzida, sem que nenhum elemento de prova a tenha posto em causa, foi! E salvo o devido respeito, só querendo proferir uma decisão ao arrepio da verdade material tal entendimento poderia ser sustentado.
p) O que o Tribunal, aliás, não fez, limitando-se a plasmar uma justificação verdadeiramente bizarra para desconsiderar os depoimentos das testemunhas: ao relação de parentesco de umas (S......... e F.........) e a “relação de arrendamento” de outra (H.........), lançando sobre todas o anátema de faltarem à verdade sob juramento. O que é absolutamente inusitado; E inaceitável.
q) Tal fundamentação, é insubsistente, para além de insuficiente, não permitindo descortinar as razões efectivas que levaram – se algumas razões há que a tanto possam levar – o tribunal a incorrer neste grosseiro erro na apreciação da prova, que se apresenta como notório por assim decorrer do texto da própria sentença, que pelas referidas razões é flagrantemente nula, por falta de fundamentação.
r) Aliás, e ainda quanto à falta de fundamentação e notório erro na apreciação da prova, constitui mistério obscuro a razão pela qual o Tribunal a quo conclui «que é possível celebrar contratos de abastecimento de água e de fornecimento de energia eléctrica tão só com o contrato promessa de compra e venda, pelo que este facto não faz prova da tradição do bem», sendo tal premissa falsa, como qualquer cidadão com um mínimo de experiência de vida sabe: para que qualquer empresa de fornecimento de água ou energia eléctrica aceite celebrar contrato com um promitente-comprador de imóvel, é necessário que seja apresentado título translativo da posse, que o justifique.
s) E porque é que o Tribunal a quo decidiu – e decidiu mal - que «é possível celebrar contratos de abastecimento de água e de fornecimento de energia eléctrica tão só com o contrato promessa de compra e venda»? Porque, pasme-se, a AT alegou que «os documentos juntos aos autos, em nada revelam que a data do contrato promessa compra e venda, o impugnante tenha adquirido a posse do bem. Tanto mais que, como resulta da cópia do contrato de abastecimento de água, a data aposta nos documentos é a de 04/08/1989, ou seja, depois da entrada em vigor do CIRS.», assim tentando induzir o Tribunal em erro: o CIRS foi aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro e entrou em vigor… em 01/01/1989, data posterior à aposta nos referidos documentos: 04/08/1989.
t) Ao decidir assim, o Tribunal a quo violou o disposto no Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, diploma que aprovou o Código do IRS, que prevê, no seu art. 5º, um regime transitório para a categoria G, excluindo da tributação desta categoria os ganhos que, ao abrigo da anterior legislação (Decreto-Lei n.º 46 373, de 9 de Junho de 1965) não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, bem como os ganhos resultantes da alienação a título oneroso de prédios rústicos afectos ao exercício de uma actividade agrícola ou da afectação destes a uma actividade comercial ou industrial exercida pelo respectivo proprietário, quando a aquisição dos bens ou direitos a que respeitam tiver sido efectuada antes da entrada em vigor deste Código (1 de Janeiro de 1989).
Termos em que deverá o presente recurso ser recebido e declarado procedente e, em consequência, ser a decisão recorrida revogada e substituída por outra que: a) Declare a prescrição da obrigação tributária decorrente do acto de Correção de Declaração de Rendimentos de 2001 efetuado pela Direção de Finanças de Lisboa, nos termos dos artigos 48 e 49, da Lei Geral Tributária; Ou assim não se entendendo, b) Ser declarada a ilegalidade do acto de liquidação de IRS e ser reconhecido o direito à isenção de pagamento de imposto sobre as mais-valias.”

- De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

“Com interesse para a decisão a proferir, consideram-se provados os factos referidos no relatório supra e, bem assim, os seguintes factos:
A. Em 6 de Abril de 1988, foi celebrado, entre o Impugnante, na qualidade de promitente-comprador e I........., A........., M......... e J.........., na qualidade de promitentes-vendedores, “contrato-promessa de compra e venda e recibo de sinal”, no qual as partes se comprometeram a comprar e a vender, respectivamente: a) um prédio urbano destinado a habitação, composto de casa de rés-do-chão e primeiro andar e dois logradouros, inscrito sob o artigo U-.......... da matriz predial urbana da freguesia de Colares, concelho de Sintra; b) um prédio misto designado por “Quinta de S..........”, composto, a parte urbana, de casas de habitação em ruínas, dependência, outra dependência e logradouro, inscrita sob o artigo U-.......... da matriz predial urbana da dita freguesia e a parte rústica de terreno para pomar, sob os artigos 9, 10, 11, 13 e 14 da mesma freguesia, à qual foi posteriormente atribuído um único artigo R-48-S (cf. doc. 1, junto com a p. i., a fls. 26 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido, artigo 11.º da contestação e fls. 124 e segs. do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
B. De acordo com as cláusulas quinta a décima quinta do mencionado contrato:



C. Dá-se por integralmente reproduzido o teor dos contratos de abastecimento de água com dada de 19 de Maio de 1989 e de 2 de Abril de 1990, juntos a fls. 96 e segs.;
D. Dá-se por integralmente reproduzido o teor dos contratos de fornecimento de energia eléctrica com data de 3 e de 25 de Julho de 1989, juntos a fls. 103 e 104;
E. Dá-se por integralmente reproduzido o teor das declarações para efeitos de Contribuição Autárquica com data de 7 de Agosto de 1989 e de 2 de Abril de 1990, juntas a fls. 98 e 99;
F. Em 14 de Janeiro de 1991, foi outorgada escritura de “compra e venda e abertura de crédito”, na qual as partes declararam, entre o mais, o seguinte - o Impugnante, na qualidade de comprador (cf. doc. 2, junto com a p. i., a fls. 34 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido):

Insurge-se a Recorrente contra a decisão sob escrutínio arguindo que a mesma enferma de erro de julgamento ao ter considerado julgado improcedente a questão da prescrição da dívida tributária, bem como por ter considerado que, não tendo ficado provada a posse do imóvel antes de 31/12/1988, não lhe seria aplicável o regime transitório constante do art. 5º do Decreto-Lei nº 442-A/88, de 30 de Novembro, e, finalmente, por ter julgado improcedente a questão da falta de notificação da liquidação de IRS, por ter sido constituído mandatário no procedimento inspectivo, bem como por erro na apreciação critica da prova produzida.

Comecemos, então, pela questão da falta de notificação ao mandatário do Recorrente dos actos impugnados, ou seja, a liquidação de IRS do exercício de 2001, aqui em dissidio.

Muito embora saibamos que a falta de notificação da liquidação não faz inculcar no acto qualquer invalidade, porquanto a mesma é apenas condição de eficácia e não de validade do mesmo, vejamos o que é afirmado pelo Tribunal a quo:

“As notificações aos interessados que tenham constituído mandatário devem ser efectuadas na pessoa deste e no seu escritório, conforme resulta do artigo 40.º, n.º 1, do CPPT (cf. artigo 253.º, n.º 1, do CPC aplicável), normativo que tem aplicação tanto no âmbito do procedimento como no processo tributário, como se conclui da epígrafe da Secção IV do CPPT (“Dos actos procedimentais e processuais”), em que a norma está inserida. Só assim não acontecerá, devendo igualmente ser notificado o próprio interessado, quando nos encontramos perante acto pessoal, conforme resulta do artigo 40.º, n.º 2, do mesmo diploma (por exemplo, notificação do interessado com vista à participação em diligência) – cf. acórdão do TCA Sul de 15 de Janeiro de 2013, proferido no processo n.º 06038/12, disponível em www.dgsi.pt. Sucede, porém, que não pode considerar-se como constituição de mandatário no procedimento a declaração ínsita em requerimento em que o advogado protesta juntar procuração, sendo que, neste caso, não existe qualquer irregularidade, uma vez que a lei não impõe a obrigatoriedade de o contribuinte se fazer representar por advogado no procedimento. Ora, in casu, tão só através de requerimento de 12 de Janeiro de 2006, recebido em 16 de Janeiro de 2006, o Impugnante veio requerer a junção da procuração anexa (cf. letras T e Z do probatório). Ou seja, nada permite concluir que, antes da prática dos actos impugnados houvesse mandato constituído, pelo improcede também este fundamento da presente impugnação.”

Significa isto que a sentença sob recurso julga improcedente a impugnação com base neste fundamento em virtude de nunca ter sido junto ao procedimento inspectivo a procuração forense necessária.

Na verdade, o que decorre da matéria de facto assente é exactamente que apenas em Janeiro de 2006, foi junta aos autos uma procuração forense, ou seja, já muito depois da notificação do relatório inspectivo e da própria liquidação.

Ora, não tendo sido impugnada a matéria de facto, outra não poderia vir a ser a decisão.

Acresce ainda que como foi afirmado no Acórdão do STA de 24/02/2021, no processo nº 87/16.4BEFUN, mesmo que tivesse sido constituído mandatário no procedimento inspectivo, não seria necessário que este viesse a ser notificado da liquidação, como pretende o Recorrente, tendo aquele Tribunal discorrido da seguinte forma:

“Ou seja, há que distinguir, como a doutrina que acolhemos sem reserva vem sublinhando, instituto de representação fiscal e mandato tributário.

O primeiro, previsto nos artigos 19.º, n.º 6 da Lei Geral Tributária (LGT); 130.º do Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado (CIRS); 126.º do Código de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC) e 30.º do Código de Imposto Sobre o Valor Acrescentado (CIVA), cuja constituição é obrigatória nos casos legalmente previstos, tem em vista assegurar que o contribuinte não residente no país, seja de forma permanente ou temporária, esteja devidamente representado perante a Administração Fiscal, recaindo sobre esta o dever de com ele interagir na sindicância das obrigações que pelo contribuinte devam ser observadas.

O segundo, mandato tributário, cuja constituição, nos termos do artigo 5.º do CPPT, é meramente facultativa, apenas permite que este pratique, em nome do contribuinte, actos de natureza procedimental ou processual tributária que não tenham carácter pessoal, estando esse exercício limitado aos profissionais expressamente indicados pelo legislador no caso em que se suscitem ou discutam questões de direito perante a administração tributária em quaisquer petições, reclamações ou recursos.

Em suma, sendo distintas as qualidades de “mandatário” e “representante fiscal” e devendo as liquidações ser notificados ao sujeito passivo ou ao seu representante fiscal (nas situações em que a lei especialmente prevê que ele possa ser constituído e tendo-o sido), da mera constituição de um mandatário no procedimento inspectivo não decorre legalmente a imposição de que a liquidação, mesmo que emitida com base no resultado alcançado no referido procedimento, seja notificada ao mandatário constituído no procedimento, uma vez que o mandatário, por mor daquele instrumento (procuração) não fica habilitado a receber as notificações das liquidações do sujeito passivo.

Do que vimos dizendo facilmente se conclui que não acompanhamos o Recorrente quanto às alegações vertidas nas conclusões e) e i) das conclusões do presente recurso. Por duas ordens de razões.

Porque a questão não é a de saber se a notificação do mandatário é substituível pela notificação feita ao contribuinte. A questão é a de saber se a notificação que legalmente a este último deva ser feita é substituível pela notificação feita ao primeiro no âmbito de um procedimento em que não foi constituído mandatário ou quando não assuma as vestes de representante fiscal. Questão a que já demos resposta negativa.

Porque não é verdade que o “valor da procuração junta a procedimento gracioso se mantém no consequente procedimento de liquidação”, uma vez que, independentemente de se reconhecer que o resultado do primeiro é determinante na instauração do segundo e nos actos nele praticados, constituem procedimentos autónomos, pelo que, por força do disposto nos artigos 44.º e 45.º do CPC e 67.º 1 do CPA, as procurações passadas a conferir o mandato tributário devem ser juntas a cada um dos processos ou procedimentos em que seja interveniente o mandante. (Acórdão de 13 de Setembro de 2017, proferido no processo n.º 1356/16, integralmente disponível em www.dgsi.pt )”

No caso dos autos, mesmo que se considerasse que o Recorrente havia constituído mandatário no procedimento inspectivo, este nunca teria de ser notificado da liquidação impugnada, como bem se refere no aresto citado, pelo que improcedente terá de ser julgado o recurso não enfermando a sentença recorrida do erro de julgamento que lhe vem assacado, nesta parte.

Avançado.

Insurge-se, ainda, o Recorrente, afirmando que independentemente desse facto, a verdade é que a AT nunca o notificou para juntar a referida procuração.

Da leitura atenta que este Tribunal fez da petição inicial apresentada pelo aqui Recorrente, nunca tal questão foi aí suscitada. Assim sendo, tal argumento constitui um argumento novo pelo que, por força do disposto no art. 635º do CPC, não tem o Tribunal ad quem se pronunciar.

Argui, ainda, o Recorrente que a obrigação tributária correspondente à liquidação de IRS de 2001 se encontra prescrita, motivo por que a sentença recorrida, ao decidir em sentido diverso, incorreu em erro de julgamento.

O conhecimento da prescrição das dívidas tributárias em sede de impugnação judicial apenas deve acontecer a título incidental, conduzindo apenas à inutilidade da lide (vide acórdão do STA, de 08/01/2020, no processo nº 01/99.0BUPRT).

Ainda assim, analisemos por forma a indagarmos se se verificaria a referida inutilidade da lide.

Por força do disposto no art. 48º da Lei Geral Tributária (doravante LGT) nos impostos periódicos, como é o caso do IRS, o prazo de prescrição é de oito anos contados do termo do ano em que se verificou o facto tributário.

Significa isto que estando nós perante uma liquidação de IRS do exercício de 2001, o prazo de oito anos começou a contar no dia 01/01/2002 e terminaria a 31/12/2010.

Por sua banda, estabelecia o artigo 49º, na redacção em vigor à data dos factos, que:

“1 - A citação, a reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e o pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo interrompem a prescrição.

2 - A paragem do processo por período superior a um ano por facto não imputável ao sujeito passivo faz cessar o efeito previsto no número anterior, somando-se, neste caso, o tempo que decorrer após esse período ao que tiver decorrido até à data da autuação.

3 - O prazo de prescrição legal suspende-se por motivo de paragem do processo de execução fiscal em virtude de pagamento de prestações legalmente autorizadas, ou de reclamação, impugnação ou recurso.”

Entretanto, a Lei do Orçamento de Estado para 2007 – Lei nº 53º-A/2006, de 29 de Dezembro -, revogou o nº 2 deste artigo 49º, sendo afirmado no seu art. 91º que a revogação do n.º 2 do artigo 49.º da LGT se aplica a todos os prazos de prescrição em curso, objecto de interrupção, em que ainda não tenha decorrido o período superior a um ano de paragem do processo por facto não imputável ao sujeito passivo. Significa isto que in casu entre a interposição da impugnação judicial, facto interruptivo da prescrição por força do já citado art. 48º, nº 1, e a entrada em vigor da nova redacção do art. 49º da LGT, ainda não havia decorrido um ano, pelo que os efeitos do nº 2 nunca se produziram. Para além disso, esta lei atribuiu uma nova redacção ao preceito, tendo o mesmo passado a ter a seguinte redacção:

“1 - A citação, a reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e o pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo interrompem a prescrição.

2 - (Revogado pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro.)*

3 - Sem prejuízo do disposto no número seguinte, a interrupção tem lugar uma única vez, com o facto que se verificar em primeiro lugar.

4 - O prazo de prescrição legal suspende-se em virtude de pagamento de prestações legalmente autorizadas, ou enquanto não houver decisão definitiva ou passada em julgado, que puser termo ao processo, nos casos de reclamação, impugnação, recurso ou oposição, quando determinem a suspensão da cobrança da dívida.”

Como tem vindo a ser jurisprudência uniforme do STA, designadamente no seu acórdão de 10/05/2017, tirado no processo nº 0452/17, onde se sumariou o seguinte:

“I - Os factos interruptivos da prescrição previstos no n.º 1 do art. 49.º da LGT têm dois efeitos sobre a prescrição: para além de um efeito instantâneo, qual seja a eliminação do tempo decorrido anteriormente, um efeito duradouro, que consiste em obviar ao início do novo prazo durante o tempo em que estiver pendente o processo que provoca o efeito interruptivo.

II - Assim, interrompido o prazo prescricional por força da instauração de impugnação judicial, só se inicia a contagem do novo prazo após o trânsito em julgado da decisão que puser termo a esse processo.

III - A interrupção do prazo prescricional não depende da prestação de garantia, ou da dispensa dessa prestação, nem do facto de a dívida exequenda e o acrescido estarem garantidos por qualquer outro modo.”.

No aludido aresto é ainda afirmado o seguinte:

“Na verdade, a interrupção da prescrição, como resulta expressamente do n.º 1 do art. 326.º do CC, aplicável às obrigações, quer civis quer tributárias, significa que todo o tempo decorrido até ao acto interruptivo é inutilizado para efeitos de prescrição. Mas, relativamente às obrigações de natureza tributária, a interrupção tem também um outro efeito, dito duradouro (A regra geral para as obrigações civis é a de que o facto interruptivo apenas tem efeito instantâneo, com a inutilização para a prescrição de todo o tempo decorrido anteriormente e imediato início do novo prazo, nos termos do n.º 1 do art. 326.º do CC («A interrupção inutiliza para a prescrição todo o tempo decorrido anteriormente, começando a correr novo prazo a partir do acto interruptivo, sem prejuízo do disposto nos n.ºs 1 e 3 do artigo seguinte»). A excepção, em que, a par desse efeito instantâneo, o facto interruptivo tem também um efeito duradouro (de impedir o início do novo prazo enquanto se mantiver pendente o processo) é a situação prevista no art. 327.º, n.º 1, do CC, ou seja, quando «a interrupção resultar de citação, notificação ou acto equiparado, ou de compromisso arbitral», caso em que «o novo prazo de prescrição não começa a correr enquanto não passar em julgado a decisão que puser termo ao processo».), quer no domínio da vigência do Código de Processo das Contribuições e Impostos (cfr. art. 27.º, § 1), quer no domínio da vigência do Código de Processo Tributário (cfr. art. 34.º, n.º 3), quer enquanto vigorou o n.º 2 do art. 49.º da LGT, que viria a ser revogado pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro: o acto interruptivo obviava ao início da contagem do novo prazo de prescrição enquanto se mantivesse pendente o processo que determinou a interrupção, a menos que se verificasse a «paragem do processo por período superior a um ano por facto não imputável ao sujeito passivo», caso em que se somava «o tempo que decorrer após este período ao que tiver decorrido até à data da autuação» ( Para maior desenvolvimento JORGE LOPES DE SOUSA, Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária, Notas Práticas, Áreas Editora, 2.ª edição, págs. 57 e segs.). Ou seja, a eficácia do facto interruptivo prolongava-se no tempo, obviando ao imediato início de contagem de um novo prazo prescricional. Só no caso de ocorrer uma paragem do processo por período superior a um ano, por facto não imputável ao contribuinte, é que o facto potencialmente interruptivo passava a ter um efeito meramente suspensivo (idêntico aos das causas suspensivas), pois se limitava então a impedir o decurso do prazo de prescrição entre a ocorrência do facto e a data em que se perfizesse um ano de paragem do processo por motivo não imputável ao sujeito passivo. Na expressiva terminologia deste Supremo Tribunal Administrativo, nesse caso o efeito interruptivo degradava-se em suspensivo.

Sucede, no entanto, que a referida Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2007), que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2007 (art. 163.º), revogou o n.º 2 do art. 49.º da LGT, salvaguardando apenas os casos em que, nessa data, tivesse já decorrido período superior a um ano de paragem do processo por facto não imputável ao sujeito passivo (arts. 90.º e 91.º).”

Ora, no caso que aqui nos ocupa, e como facilmente se retira do probatório supra, ainda não havia decorrido um ano desde a interposição da presente impugnação judicial e a revogação no nº 2 do art. 49º acima mencionado como já se afirmou, pelo que não ocorreu a aludida degradação do efeito interruptivo em meramente suspensivo.

Sendo certo que a causa de interrupção da prescrição foi a apresentação da presente impugnação judicial e não tendo esta ainda transitado em julgado, não podemos concluir que o prazo prescricional já tenha decorrido, pois o efeito duradouro do facto interruptivo da prescrição ainda não cessou.

Ao ter assim decidido não enferma a sentença recorrida do erro de julgamento que lhe foi imputado pelo Recorrente.

Finalmente, advoga o Recorrente que o imóvel foi-lhe transmitido por força dum contrato-promessa celebrado em 1988 onde é afirmado que tomaria posse do mesmo, logo nesse momento, pelo que as mais-valias realizadas com a sua venda não podem ser sujeitas a tributação, arguindo ainda que ocorreu erro na apreciação critica da prova produzida.

O Tribunal a quo considerou que não foi feita prova da posse efectiva do bem pelo que as mais-valias aqui em dissidio não se encontravam enquadradas no âmbito de aplicação da norma de exclusão da tributação, sustentando esta sua posição na falta de prova da transmissão por parte do aqui Recorrente.

Apreciemos.

Do disposto no artigo 5º do diploma que aprovou o CIRS, retira-se que todas as alienações que não se encontravam sujeitas a tributação em sede de Código do Imposto de Mais-Valias, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46 673, de 9 de Junho de 1965, continuaram a beneficiar desse regime desde que os imóveis tivessem sido adquiridos até 31/12/1988.

Para sabermos quais as realidades que estariam isentas de tributação por força do regime transitório supra referido, teremos sempre de lançar mão do Código do Imposto de Mais-Valias por forma a apurarmos as realidades sujeitas a este imposto e/ou dele isentas.

Cumpre, assim, trazer à colação o artigo 1º do Código do Imposto de Mais-Valias, estabelecia que:

“O imposto de mais-valias incide sobre os ganhos realizados através dos actos que a seguir se enumeram:

1º Transmissão onerosa de terreno para construção, qualquer que seja o título por que se opere, quando dela resultem ganhos não sujeitos aos encargos de mais-valia previstos no artigo 17º da Lei nº 2 030, de 22 de Junho de 1948, ou no artigo 4º do Decreto-Lei nº 41616, de 10 de Maio de 1958, e que não tenham a natureza de rendimentos tributáveis em contribuição industrial.

2.º Transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere, de elementos do activo imobilizado das empresas ou de bens ou valores por elas mantidos como reserva ou para fruição.

3.º Traspasse de locais ocupados por escritórios ou consultórios afectos ao exercício de profissões constantes da tabela anexa ao Código do Imposto Profissional.

4.º Incorporação de reservas no capital das sociedades anónimas, em comandita por acções, ou por quotas e emissão de acções, com reserva de preferência para os accionistas, ou, no caso de transformação de sociedades por quotas em sociedades anónimas, para os sócios da sociedade na sua forma anterior. (…)”

Ora, nos termos deste artigo 1º transcrito, não se encontravam sujeitas a Mais-Valias as alienações de prédios urbanos ou rústicos antes da entrada em vigor do CIRS.

Assim, e muito embora as mais-valias decorrentes da alienação desses mesmos bens se encontre sujeita a IRS, por força do disposto nos artigos 9º-A e 10º, quando os bens tenham sido adquiridos em data anterior à entrada em vigor do CIRS, por força do disposto do art. 5º do diploma que aprovou o CIRS, as mesmas ficam excluídas de tributação.

A tese defendida pelo Recorrente é que tendo celebrado, em Abril de 1988, um contrato-promessa de compra e venda do bem imóvel alienado mais tarde, porque houve tradição do bem em 1988, a transmissão não poderia ser tributada, sustentando esta sua posição na circunstância de ter ocorrido uma errada apreciação critica da prova.

Mas sem razão.

A sentença sob escrutínio fundamentou a sua decisão discorrendo do seguinte modo:

“Assim, havendo contrato de promessa de compra e venda com tradição do imóvel, a transmissão para efeitos fiscais ocorre nessa data e não da data da celebração da escritura de compra e venda. Ora, in casu, o contrato promessa de compra e venda celebrado em 6 de Abril de 1988 e referido nas letras A e B do probatório refere tão só que pode “ser-lhe atribuída eficácia real se e logo que tal seja possível se o promitente comprador assim o desejar” e que “o promitente comprador poderá tomar posse desde já do prédio ora prometido vender, podendo nele levar a efeito as obras que entender”. Por outro lado e decisivamente, não foi feita prova concludente da tradição do bem na sequência da celebração do contrato promessa de compra e venda (cf. fundamentação de facto supra). Assim sendo, tem que considerar-se que a aquisição do imóvel em causa, para efeitos fiscais, apenas ocorreu em 1991 com a celebração da escritura de compra e venda (cf. letra F do probatório). Donde se conclui que, tendo a aquisição ocorrido em 1991, ou seja, após a entrada em vigor do Código do IRS, não é possível aplicar à situação dos autos o regime transitório previsto no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro.”

Argui, no entanto, o Recorrente que o Tribunal a quo erro de julgamento por ter errado na apreciação critica da prova., designadamente no que tange à prova testemunhal e aos contratos juntos aos autos.
Apreciemos.
A prova testemunhal está sujeita ao princípio da livre apreciação da prova (arts. 396.º do CC, e art. 607.º, n.º 5, do CPC) e a actividade judicatória na valoração dos depoimentos terá de se atender a uma multiplicidade de factores, que têm a ver com as garantias de imparcialidade, as razões de ciência, espontaneidade dos depoimentos, a verosimilhança, a seriedade, o raciocínio, as lacunas, as hesitações, a linguagem, o tom de voz, o comportamento, os tempos de resposta, as coincidências, as contradições, o acessório, as circunstâncias, o tempo decorrido, o contexto sócio-cultural, a linguagem gestual (como por exemplo os olhares) e até saber interpretar as pausas e os silêncios dos depoentes, para poder perceber e aquilatar quem estará a falar a linguagem da verdade.
Para sustentar a matéria de facto, o Tribunal a quo discorre do seguinte modo:
“Os depoimentos das testemunhas inquiridas, dada a sua relação com os factos - a primeira, que ocupa, como inquilino, o rés-do-chão da moradia (cf. cláusula oitava do contrato-promessa de compra e venda referido nas letras A e B do probatório), teve/tem uma relação de arrendamento, de vizinhança e de prestação de serviços com o Impugnante (dizendo ter feito, juntamente com o F.N.........., empreiteiro, “as obras todas nessa casa” e um anexo para o Impugnante colocar as bilhas do gás) e as restantes têm uma relação de parentesco com o Impugnante - não permitem formular um juízo com a certeza requerida. Por outro lado, é possível celebrar contratos de abastecimento de água e de fornecimento de energia eléctrica tão só com o contrato promessa de compra e venda, pelo que este facto não faz prova da tradição do bem. Aliás, o beneficiário dos mesmos contratos pode ter sido/ser a segunda testemunha inquirida, irmão do Impugnante, que também mora na Quinta de S.......... (dizendo que primeiro morou no 1.º andar e depois foi para o anexo, que não paga renda, que presta serviços de jardinagem e luzes na quinta, em virtude dos eventos que lá se realizam, como casamentos e que as contas da água e da luz estão em nome do Impugnante).
Ademais disto, as declarações de parte devem ser atendidas e valoradas com algum cuidado. As mesmas, como meio probatório, não podem olvidar que são declarações interessadas, parciais e não isentas, em que quem as produz tem um manifesto interesse na acção.
Seria de todo insensato que, sem mais, nomeadamente, sem o auxílio de outros meios probatórios, sejam eles documentais ou testemunhais, o Tribunal desse como provados os factos pela própria parte alegados e por ela, tão só, admitidos (cf. acórdão do TRP de 15 de Setembro de 2014, proferido no processo n.º 216/11.4TUBRG.P1, disponível em www.dgsi.pt). Não foi, ainda, feita prova de que a totalidade do preço da venda recebido foi destinado ao pagamento do empréstimo bancário concedido pela Caixa de C.......... para a aquisição dos bens imóveis em causa. A análise dos extractos de conta da Caixa de C.......... juntos pelo Impugnante é inconclusiva, uma vez que a respectiva data (2000) é anterior à da venda (2001) - cf. letras I, J e L do probatório.”
Para inverter a convicção formada pela Mma. Juíza a quo, procura o Recorrente afirmar que nem a relação de arrendatário, nem as relações familiares entre as testemunhas e o Recorrente podem sustentar a desconsideração dos depoimentos prestados.
Em conformidade, este Tribunal reaprecia a prova, tendo, para tal, procedido à audição integral dos registos fonográficos por forma a aferir do invocado erro de julgamento.
Ouvidos tais depoimentos, não se afigura existir motivo para alterar o sentido da resposta impugnada.
Na verdade, os depoimentos prestados em audiência de julgamento, são contraditórios entre si não permitindo, com a segurança necessária, situar o início da posse na data pretendida.
Na verdade, enquanto a primeira testemunha afirma que a posse do bem teria ocorrido algures perto da data do Incêndio do Chiado (31 de Agosto de 1988), a terceira testemunha, irmã do Impugnante, aponta, tendo como aparente referência a idade dos filhos, a data de 1982/1983 como início da posse, ou seja, uma data muito anterior à própria celebração do contrato-promessa, tendo o Ilustre Mandatário procurado colocar a data entre 1986/1987 sem o assentimento claro da testemunha. Ora, o Recorrente apenas alega que teria adquirido o mencionado imóvel aquando da celebração do contrato-promessa e nunca em momento anterior ao mesmo. Já a segunda testemunha, também irmão do Recorrente, num depoimento confuso e contraditório, aponta, num primeiro momento, para Setembro/Outubro de 1988, mas num segundo momento, tendo por referência o seu casamento, em 1992, afirma que já foi para lá viver com a mulher e, quando o Ilustre Mandatário lhe diz: “sim, desde 1988, não é”, a testemunha nada menciona. É, também, muito pouco plausível que alguém que mora em Sintra, alegadamente há mais de 19 anos, mantenha o seu domicílio fiscal no Alentejo, sendo a justificação avançada seja muito pouco convincente. Esta testemunha até quanto ao local que ocupava nas várias casas da Quinta tem um depoimento contraditório e confuso, no tempo e no espaço. Por outro lado, este depoimento também é desmentido pela terceira testemunha que afirmou que a casa por cima daquela onde vivia a primeira testemunha foi, inicialmente, ocupada pelo aqui Recorrente e, após este ter passado a residir noutro imóvel da mesma quinta, esta mesma era ocupada pela família (irmãos e pais) quando se deslocavam à quinta. Assim, o depoimento da primeira testemunha, embora aparentemente mais seguro, é absolutamente desmentido e contrariado pelos demais depoimentos. Estes factos conjugados com a circunstância de duas das testemunhas arroladas possuírem uma relação de parentesco com o Recorrente e a outra, uma relação de arrendamento com a mesma, são decisivos para desconsiderar os aludidos depoimentos.
Assim sendo, analisadas as provas constantes dos autos a percepção deste Tribunal ad quem é a mesma do Tribunal a quo, não obstante este Tribunal apenas ter tido acesso aos registos fonográficos. Ou seja, não é possível retirar dos depoimentos das testemunhas, com a segurança e certeza necessárias, que o Recorrente tenha passado a ocupar o imóvel aqui em dissidio em 1988, pelo que andou bem o Tribunal a quo quando considerou não ter ficado provado que o imóvel poderia ter sido considerado transmitido em 1988 e, consequentemente, não enferma a sentença recorrida do erro de julgamento que lhe vem assacado.
Por outro lado, e no que respeita à circunstância de os contratos juntos aos autos, relativos ao fornecimento de água e energia eléctrica, nem se compreende bem o argumentado pelo Recorrente. Na verdade, os contratos encontram-se datados de Agosto de 1989, e tendo o CIRS entrado em vigor em 01/01/1989, nunca os mesmos podem fazer a prova de que o Recorrente já ocupava o imóvel em 1988.

Ora, sendo certo que a prova dos factos constitutivos dos direitos impende sobre quem os invoca (art. 74º da LGT e 342º do Código Civil), no caso que aqui nos ocupa sempre seria sobre o Recorrente que a mesma impendia.

Não tendo essa prova sido efectuada, a transmissão da propriedade apenas se deu por efeito da celebração do contrato prometido, ou seja, o contrato de compra e venda, celebrado em 14 de Janeiro de 1991 [al. f) do probatório].

Ao ser assim, quando se dá a transmissão da propriedade já se encontrava em vigor o CIRS, pelo que as mais-valias decorrentes da venda dos imóveis está sujeita a IRS, nos termos do disposto nos arts. 9º-A e 10º do CIRS.

Consequentemente, improcedente irá ser julgado o presente recurso, mantendo-se a sentença recorrida que não enferma do erro de julgamento que lhe vem assacado.

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da 1ª Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 11 de Julho de 2024

Cristina Coelho da Silva - Relatora

Maria da Luz Cardoso

Sara Diegas Loureiro