Acordão do Tribunal Central Administrativo

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, (DRFP) veio interpor recurso jurisdicional dirigido a este Tribunal tendo por objeto a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por J ……………………….. -citado na qualidade de responsável subsidiário, no processo de execução fiscal n.º ……………..017 e apenso, instaurado inicialmente contra a sociedade, devedora originária “L. …………., REPRESENTAÇÕES, LDA”, e contra si revertido- deduzido na sequência da prolação do despacho de indeferimento da reclamação graciosa intentada contra a liquidação adicional do Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) do ano de 1998 e respetivos Juros Compensatórios (JC), no montante total de €4.283.504,76.

A Recorrente, apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

“I) O Tribunal a quo julgou procedente a ação entendendo que, face aos dados por provados, a sociedade L. R............, Lda., (de quem o ora Impugnante era o seu Legal Representante) não foi notificada da decisão final do procedimento de revisão que alterou a matéria tributável apurada no relatório de inspeção tributária porquanto, do ofício levado ao probatório (facto 13), à exceção das atas n.º 116/2001 e 117/2001, de IVA e IRC respetivamente inexiste qualquer referência ao envio da referida decisão.

II) A AT discorda do sentido e fundamentação produzidos pela sentença ora recorrida, e, fá-lo, reconhecendo desde já que, face ao que é dado por provado, e, ao teor da notificação dada por provada em 13), não consta efetivamente que a decisão final da fixação da matéria tributável tenha acompanhado a respetiva notificação.

III) Resulta do mencionado Ofício 21516 de 18/07/2001: “Tenho a honra de notificar V. Ex.ª de que, o pedido de revisão apresentado, nos termos do art. 91.º da Lei Geral Tributária, foi apreciado em sede de procedimento de revisão”.

IV) Alcança-se, pois, sem dificuldades que estava em causa a notificação do ato de fixação afirmando-se que o procedimento de revisão foi apreciado. Era esse o propósito da notificação, ainda que mal instruída por não ter sido acompanhada da decisão final que fixou a matéria tributável.

V) É incontroverso que o Tribunal a quo dá como provado que a referida decisão foi tomada em 25-06-2001 (Facto 13), ou seja, em data anterior à própria notificação.

VI) Não podemos, pois, confundir a realização da prática do ato (ainda que imperfeitamente instruído em virtude de não ter sido acompanhado da decisão que fixa a matéria tributável), da falta absoluta de notificação para esse efeito.

VII) É o próprio tribunal a quo quem na sua fundamentação coloca o tónico no facto de não se conseguir apreender a partir do Ofício 21516 (Facto 14) que a decisão da fixação da matéria tributável tenha acompanhado a respetiva notificação de 18-07-2001.

VIII) Num primeiro momento entende que, apesar de ter sido proferida uma decisão (está provado) a AT não demonstrou que, a par das atas, diz!!!, a notificação tenha sido acompanhada da decisão de fixação.

IX) No final, conclui de forma absolutamente paradoxal que está em causa a realização da própria notificação… quando a realização da notificação para esse fim ocorreu, está provada e admitida.

X) Aliás, o próprio tribunal a quo reconhece na sua fundamentação que “Seria lógico o envio de cópia da decisão de fixação da matéria tributável a par das atas (…)”. Ou seja, o tribunal liga mentalmente o envio das atas como parte integrante da notificação da decisão que fixa a matéria tributável!!

XI) Se assim é…, então, o que seria lógico (e coerente em termos de fundamentação, adiante-se) é que concluísse precisamente que a notificação se destinou aquele fim apesar do despacho não ter acompanhado o ato de fixação.

XII) Ora, uma apreciação conjugada (ou, não dispersa) da prova documental e dos factos dados por provados impunham ao Tribunal concluir e convencer-se que a notificação contendia com a notificação relativa à fixação da matéria tributável. A decisão já tinha sido tomada (Facto provado em 13);

XIII) Há, sim, uma insuficiência instrutória por esse ato de fixação não ter sido acompanhado da decisão, afigurando-se, pois, manifesto, o erro de julgamento por incorreta apreciação dos factos que dá por provados.

XIV) O quantum da matéria fixada é um elemento integrante da própria fundamentação da decisão e não há dúvida que o que se pretendia perante o teor da própria notificação, ainda que imperfeitamente, era notificar o sujeito passivo da fixação da matéria tributável (montante).

XV) Perante o facto provado nº 14 conclui-se que há elementos fundamentadores da decisão, como seja, a relevância dos elementos trazidos e que permitiu alterar a fixação da matéria coletável – além do próprio montante fixado e que constitui uma insuficiência contida no âmbito de aplicação do artigo 37.º do CPPT.

XVI) É, o próprio Impugnante quem, na sequência desse pedido de certidão, admite ter recebido a decisão que fixou a matéria tributável (§ 256º da p.i.) referindo inclusivamente que a AF, nessa decisão não se pronunciou sobre vários elementos que seriam essenciais na ponderação, invocando a sua falta de fundamentação. (impondo-se que o facto seja levado ao probatório pois que admitido pelo Impugnante)

XVII) Perante estes factos, haveremos de concluir que a eventual irregularidade ou deficiência do ato de notificação da decisão sanou-se forçosamente com a entrega da certidão nos termos do art. 37º, do CPPT tal como requerida pelo sujeito passivo – facto admitido pelo Impugnante.

XVIII) Não se pode, pois, afirmar que as liquidações adicionais de IVA foram emitidas e notificadas ao sujeito passivo antes da decisão relativa à fixação da matéria tributável.

XIX) Em termos formais, foi também ela, apesar da insuficiência instrutória, anterior às notificações das liquidações adicionais de IVA – donde, naquilo que constitui um vício consequente da interpretação e do fundamento sufragados pelo tribunal a quo supra - imputar às liquidações adicionais um vício resultante do facto de terem sido emitidas e notificadas ao sujeito passivo antes da notificação da decisão tomada em sede de revisão da matéria tributável constitui, também aqui, manifesto erro de julgamento, de resto, suportado em jurisprudência manifestamente inaplicável ao caso em apreço face à fundamentação com que o tribunal a quo se alicerçou na sua decisão.

XX) O ofício diz que o pedido de revisão foi apreciado, logo, à luz da experiência comum e em face da prova produzida e conjugada é evidente ao sujeito passivo (na pessoa do ora Impugnante seu legal representante) como a qualquer padrão de homem-médio que era manifestou a perceção de que em causa estava o ato de fixação da matéria tributável apesar deste não ter sido acompanhado, por lapso, do despacho.

XXI) É verdade que a decisão administrativa de revisão não é um ato final do procedimento de liquidação, mas, apesar do seu caráter instrumental relativamente à liquidação, axiomaticamente, ele é um ato definitivo relativamente aquela que é a posição final da AT neste particular - doutro modo não poderia constituir fundamento do próprio ato de liquidação.

XXII) O Tribunal a quo no suporte da sua fundamentação que tem por objeto liquidações relativas a 1996 cita de forma manifestamente desadequada doutrina que dá conta que o momento da notificação da decisão enquanto causa de suspensão da liquidação só aparece com a entrada em vigor da Lei nº 64º-B/2011 de 30 de dezembro (OE 2012) que adita o art. 46º, nº 2, da LGT. À data dos factos este momento era tanto quanto nos parece uma causa de interrupção da liquidação.

XXIII) Estando em causa a caducidade do direito à liquidação, o vício que dela decorre é um vício de lei, que gera invalidade. Contudo, a imperfeição da notificação, não gera senão mera ineficácia do ato conforme o afirma o art. 77º, nº 6 da LGT e tem sido entendido por este Venerando Tribunal Central Administrativo do Sul e do Supremo Tribunal Administrativo nos vários acórdão citados supra.

XXIV) Pelo exposto, não poderá a sentença recorrida deixar de ser revogada e substituída por acórdão que reconheça os seguintes erros de julgamentos

- erro na fixação do probatório, impondo-se que seja dado por provado, como facto admitido, que na sequência do pedido de certidão previsto no art. 37º do CPPT, o Impugnante recebeu a decisão que fixou a matéria tributável (§ 256º da p.i.).

- erro na apreciação da prova, por incorreta apreciação conjugada de todos os elementos carreados para os autos levados inclusivamente ao probatório (factos 13 a 14) e por incorreta apreciação dos factos dados por provados

- Erro na Fundamentação de Direito, pois que, provando-se, como se provou, a mera imperfeição da notificação do ato de fixação da matéria tributável (geradora, como tal, de mera ineficácia do ato) e tendo a decisão sido tomada em momento anterior à notificação das liquidações impugnadas, não é possível concluir pela caducidade destas últimas, mostrando-se violado o disposto nos arts. 74º, 77º, nº 6 e 91º, nº 2, todos da LGT; 37º, nº 1, do CPPT; 607º, nº 5, do CPC; 396º do CC.

Termos em que, deverá ser considerado totalmente procedente o recurso ora apresentado, revogando-se a douta sentença recorrida na parte julgada procedente ordenando-se a baixa à primeira instância para apreciação dos fundamentos invocados pelo Impugnante ainda não apreciados. V/Exas, porém, decidindo, não deixarão de fazer habitual justiça.”

A) Vem a Recorrente Fazenda Pública, inconformada com a douta decisão proferida, pleitear a revogação da Sentença proferida, em 21-12-2022, pelo Tribunal a quo que julgou totalmente procedente a presente impugnação, por discordar da decisão de anulação das liquidações impugnadas relativas ao IVA do exercício de 1998 e respetivos juros compensatórios, condenando as custas a cargo da Fazenda Pública.

B) Sendo o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cf. artigos 635.º n.º 4 e 639.º n.º 1 e 2 do CPC), sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, perante as conclusões da alegação da Recorrente, afigurasse que a Representação da Fazenda Pública, em discordância com o disposto na Sentença recorrida, considera que a mesma padece dos erros de julgamento na fixação do probatório para que seja dado como provado que o Impugnante recebeu a decisão da matéria coletável; erro na apreciação da prova e erro na fundamentação de direito, porquanto alega apenas ter havido imperfeição da notificação do ato de fixação da matéria tributável, não é possível concluir pela caducidade destas últimas, violando o disposto nos artigos 74.º, 77.º, n.º 6 e 91.º n.º 2, todos da LGT, 37.º n.º 1 do CPPT, 607.º, n.º 5, do CPC e 396.º do CC.

C) Desde já, se diga que bem andou o Tribunal a quo que, ao aplicar as normais legais, considerou, dada a omissão da notificação da decisão de fixação da matéria tributável, a ilegalidade das liquidações impugnadas, por terem sido efetuadas antes da notificação do ato de fixação da matéria coletável, porquanto, não logrou a Recorrente Fazenda Pública demonstrar, como lhe competia de acordo com as regras de repartição do ónus da prova, nem a notificação do acto de fixação da matéria colectável antes das liquidações nem a alegada discrepância ilógica na subsunção dos factos ao direito de que alegadamente padece a sentença.

D) Primeiramente, refere a Recorrente um eventual “erro na fixação do probatório, impondo-se que seja dado por provado, como facto admitido, que na sequência do pedido de certidão previsto no art. 37º do CPPT, o Impugnante recebeu a decisão que fixou a matéria tributável”, sem que mencione, em consonância com o referido tanto pelo Recorrido como pelo Tribunal, que a notificação da decisão de fixação da matéria tributável ocorreu em momento posterior à emissão das liquidações do imposto e dos juros compensatórios, o que consubstancia a violação do dever de notificação, nos termos dos artigos 268.º, n.º 3, da CRP, 77.º, n.º 6, 91.º, n.º 2, da LGT e 36.º, n.º 1, do CPPT.

E) Com base no artigo 256º da petição inicial, invocado pela RFP, o mais que se poderia dar por admitido era que a notificação da fixação da nova matéria colectável teria ocorrido com a entrega da certidão, em 29.01.2002, porquanto o que refere aquele artigo é o seguinte: “A notificação da decisão de fixação da matéria colectável ocorreu com a entrega da certidão requerida, ou seja, em 29 de Janeiro de 2002”.

F) Tendo sido dado com provado que as liquidações foram emitidas em 23.07.2001, com vista a defender a legalidade das liquidações impugnadas, caberia à AT o ónus de provar que a notificação da fixação da matéria colectável teria ocorrido antes dessa data, e não depois, o que não foi feito, pelo que a admissão da notificação aos 29.01.2002 não só não era necessária para fundamentar a decisão da sentença, como não tem o mérito de a poder alterar. Pelo contrário: só a reforça.

G) De seguida, quanto ao alegado erro na apreciação da prova, por incorreta apreciação conjugada de todos os elementos carreados para os autos (factos 13 a 14) e por incorreta apreciação dos factos dados por provados arguido pela Fazenda Pública também não se mostra procedente.

H) Da interpretação conjunta dos factos 13 e 14 dados como provados na Sentença (cf. fls. 50 e ss.) quer a Fazenda Pública fazer crer que em causa estaria a notificação do ato de fixação e não somente a notificação das atas, sem que, de forma alguma, tenha qualquer aderência à realidade.

I) De facto, consta do teor literal do ofício bem como do “ASSUNTO” do mesmo que a notificação visava apenas o envio das atas n.ºs 116/2001 e 117/2001, sem que fosse feita qualquer referência à decisão que certifica ter remetido, não podendo ser afirmado, de forma séria, que houve notificação da decisão final, uma vez que da leitura das atas nem sequer decorre o montante em que a quantificação da matéria coletável veio a ser fixada.

J) Conforme facto provado 14., refere o ofício que o pedido de revisão apresentado “foi apreciado em sede de procedimento de revisão, conforme consta da(s) ata(s) n.ºs 116/2001 e 117/2001, de IRC e IVA respetivamente, de que se junta fotocópia.”

K) Ao contrário do que a RFP quer fazer crer, o ofício refere-se apenas à “apreciação” feita pelos peritos reflectida nas actas enviadas e não à “decisão” a qual, como ficou provado, só veio a ser feita posteriormente pelo Senhor Director de Finanças de Lisboa face à falta de acordo entre peritos.

L) Se dúvidas houvesse, atente-se ao Assunto do Ofício “PROCEDIMENTO DE REVISÃO – ENVIO DE ACTAS” – facto provado 14. A verdade é que não existe qualquer referência, ou vislumbre de referência à decisão da fixação da nova matéria colectável, menos ainda à sua notificação.

M) O ato administrativo é um importante instrumento de prossecução do interesse público com o poder unilateral de definição jurídica da situação tributária, in casu, do contribuinte, sendo uma manifestação de poder, conferido pelo Legislador, regida por normas procedimentais.

N) Considerar, tal como é afirmado pela Recorrente, que atendendo ao texto do Ofício se deve julgar que a notificação se realizou, não obstante o seu objetivo ter sido frustrado apenas poderá ocorrer no âmbito de uma administração agressiva que à revelia da legalidade primeiro executa e, posteriormente, se necessário, justifica.

O) Com efeito, a Recorrente lança agora mão de fundamentação a posteriori diferente da defendida na Contestação - na qual atestou ao Tribunal que com as actas teria sido enviada a decisão da fixação da matéria colectável, para agora confessar o contrário.

P) De facto, a própria Fazenda Pública, no ponto 11 das alegações de recurso, afirma expressamente que “ainda que imperfeitamente instruído em virtude de não ter sido acompanhado da decisão que fixa a matéria tributável”. Isto é, por outras palavras, o ato de notificação da decisão que fixa a matéria tributável ocorreu, porém não foi acompanhado da decisão que fixa a matéria tributável.

Q) O que não consubstancia um mero lapso/ vício/ insuficiência, mas a falta completa da notificação de tal decisão, sob pena de um entendimento contrário esvaziar e desvirtuar por completo o escopo das normas legais aplicáveis (artigo 268.º, n.º 3 da CRP, artigo 77.º, n.º 6 e 91.º, n.º 2 da LGT e 36.º, n.º 1 do CPPT).

R) No caso dos presentes autos, não se trata de saber se a decisão de fixação da matéria tributável foi acompanhada da fundamentação legalmente exigida, a indicação dos meios de reação contra o ato notificado ou outros requisitos exigidos pelas leis tributárias. Questiona-se a notificação da decisão de fixação da matéria tributável, em si mesma, não por qualquer vício que padeça tal notificação, mas a própria realização da notificação de tal decisão, pelo que estamos fora do âmbito de aplicação do artigo 37.º do CPPT.

S) Por fim, quanto ao erro na fundamentação de direito, o Recorrido, em linha como o decidido pelo Tribunal e atendendo ao referido supra, não concorda, de todo, com tal conclusão, atentos os “factos dados como provados”, confirma-se que a sociedade devedora originária não foi notificada da decisão final do procedimento de revisão que alterou a matéria tributável fixada no relatório de inspeção tributária previamente à notificação das liquidações adicionais impugnadas, sendo que é esta notificação prévia obrigatória, pelo que é forçoso concluir pela ilegalidade das liquidações em juízo, nos termos do artigo 268.º n.º 3 da CRP, artigos 77.º n.º 6, 91.º n.º 2 da LGT e 36.º n.º 1 do CPPT.

T) No que à decisão desta matéria concerne, sobre a mesma se debruçou o Tribunal, nomeadamente:

• no Proc. n.º 81/11.1BELRS respeitante à impugnação das liquidações do IVA de 1997, tendo sido proferida SENTENÇA, em 26-07-2018, nos termos da qual se julga “a presente impugnação procedente”, condenando-se a Fazenda Pública em custas, porquanto, “a sociedade L. R............, Lda. não foi notificada da decisão final do procedimento de revisão que alterou a matéria tributável que resultou do relatório de inspecção tributária”, o que importa a anulação das liquidações impugnadas porque efectuadas antes da notificação do acto de fixação da matéria tributável, nos termos do artigo 268.º n.º 3 da CRP, artigos 77.º n.º 6, 91.º n.º 2 da LGT e 36.º n.º 1 do CPPT;

• no Proc. n.º 83/11.8BELRS, respeitante às liquidações do IVA de 1996, proferindo SENTENÇA, em 30-06-2020, nos termos da qual se julga a impugnação procedente, condenando-se a Fazenda Pública em custas, concluiu que “por violação do dever de notificação ─ omissão da notificação da decisão de fixação da matéria tributável ─ nos termos dos artigos 268.º, n.º 3, da CRP, 77.º, n.º 6, 91.º, n.º 2, da LGT e 36.º, n.º 1, do CPPT, as liquidações impugnadas, por terem sido efectuadas antes da notificação do acto de fixação da matéria colectável, não se podem manter na ordem jurídica.”;

• no Proc. n.º 80/11.3BELRS, respeitante às liquidações do IRC de 1997, proferindo SENTENÇA, em 20-01-2023, que no mesmo sentido julga a impugnação procedente, condenando-se a Fazenda Pública em custas, “por violação do dever de notificação ─ omissão da notificação da decisão de fixação da matéria tributável ─ nos termos dos artigos 268.º, n.º 3, da CRP, 77.º, n.º 6, 91.º, n.º 2, da LGT e 36.º, n.º 1, do CPPT, as liquidações impugnadas, por terem sido efectuadas antes da notificação do acto de fixação da matéria colectável, não se podem manter na ordem jurídica.”.

U) Tratando-se nos presentes autos da impugnação das liquidações do IVA de 1998, e verificando-se a perfeita identidade tanto na matéria de facto como no direito aplicável em todos os processos, assim como qual a orientação perfilhada pelo tribunal sobre a matéria em discussão, o presente recurso apenas evidencia tão-somente o desagrado da Fazenda Pública pelo sentido do decisório, revelando-se ainda em mera tentativa dilatória de obstar ao trânsito da sentença.

V) Resulta do artigo 91.º da LGT, introduzido pelo Decreto-Lei n.º 298/98 que visou suprir as lacunas de um sistema tributário disperso e contraditório, que a mera apresentação do pedido de revisão da matéria tributável tem efeito suspensivo, pelo que, quanto à questão de saber quando cessa o efeito suspensivo da liquidação do tributo, é necessário olhar para o sistema jurídico num todo – pois é esta, e só esta, a interpretação que mantém a coerência do sistema jurídico-tributário e respeita a legalidade das normas e princípios aplicáveis.

W) Resulta do artigo 46.º, n.º 2 da LGT que o prazo de caducidade se suspende com a apresentação do pedido de revisão da matéria coletável, até à notificação da respetiva decisão. Ou seja, o momento relevante para a cessação do efeito suspensivo da caducidade do direito à liquidação é a notificação da decisão final do procedimento de revisão, e não apenas a prolação da decisão final.

X) Por sua vez, consagra o artigo 268, n.º 3 da CRP o direito à válida notificação, ao dispor que “os actos administrativos estão sujeitos notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos.”

Y) A razão deste direito prende-se com as consequências que os atos tributários e em matéria tributária têm na esfera jurídica dos sujeitos passivos, mesmo que não impliquem encargos, pelo que é absolutamente essencial o conhecimento da prática destes atos por parte dos destinatários, caso contrário como poderá ser aferida a sua legalidade e ser tomada em consciência a decisão de impugná-los?

Z) O direito à válida notificação garante o controlo dos atos a notificar, só assim o seu destinatário está munido das ferramentas necessárias para optar pela sua aceitação ou impugnação.

AA) Ademais, em consonância com o pugnado na douta sentença (cf. fls. 88 e ss.), de acordo com o nº 6 do artigo 77.º da LGT a eficácia da decisão está dependente da notificação, pelo que, enquanto e se não fosse notificada a decisão de fixação da matéria coletável proferida ao abrigo do artigo 92.º, nºs 6 e 7 da LGT, os atos de liquidação adicional de IRC e de juros compensatórios não poderiam ter sido emitidos.

BB) Nos termos do artigo 36.º n.º 1 do CPPT os actos em matéria tributária que afetem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados.

CC) Assim, à luz do artigo 91.º, n.º 2 da LGT, o efeito suspensivo da liquidação do tributo ocorre enquanto o procedimento de revisão estiver em curso, não estando reunidos os elementos constitutivos do acto de liquidação que se formará no futuro, até ao seu encerramento, tendo em conta o que houver de ser firmado nesse procedimento de revisão quanto à conformação do sujeito passivo com o acto tributário que lhe sucederá.

DD) Nesta senda, é evidente que o fim do legislador ao prever a suspensão, não se basta com a mera decisão por parte do órgão decisório (AT), mas sim da notificação ao sujeito passivo.

EE) Conforme Acórdão proferido pelo STA, em 07-10-2009, no processo n.º 0655/09, disponível em www.dgsi.pt:

“A referida liquidação, efectuada antes de expirado o prazo para o contribuinte requerer a revisão da matéria colectável, é ilegal.

Estabelecendo-se no art. 91.º, n.º 2, da LGT que o pedido de revisão da matéria colectável tem efeito suspensivo da liquidação do tributo, tem de se concluir que, até estar esgotado o prazo para o contribuinte efectuar tal pedido ou até ser proferida decisão sobre ele, não pode ser praticado o acto de liquidação que tenha por suporte a matéria colectável fixada, pois, se assim, não fosse, contrariar-se-ia a intenção legislativa subjacente àquela regra de atribuição de efeito suspensivo ao pedido de revisão, que é, manifestamente, a de que não se faça a liquidação sem estar esgotada a possibilidade de alteração da matéria colectável por meios administrativos.

Por isso, o acto de liquidação que seja praticado antes de estar definitivamente fixada a matéria colectável por meios administrativos é ilegal, por violar o referido art. 91.º, n.º 2, da LGT, para além de ser ilegal também por violar os referidos arts. 77.º, n.º 6, da LGT e 36.º, n.º 1, do CPPT, se for praticado antes da notificação do acto de fixação da matéria colectável”.

FF) Em suma, só a partir da notificação da decisão do Pedido de Revisão é que estavam reunidas as condições formais e legais para que fossem emitidas as liquidações adicionais de IRC, pois o Pedido de Revisão é condição para se impugnar e tendo efeito suspensivo, as liquidações foram extemporâneas e violam o dever de notificação.

GG) Assim, salvo o devido respeito, e nos termos já amplamente explanados supra, não merece qualquer provimento a argumentação da Recorrente, porquanto, como destaca e bem a douta Sentença recorrida, a AT não logrou provar que houve uma incorreta aplicação das normas legais à factualidade presente nos autos.

HH) Em conclusão, bem andou o Tribunal a quo na sua decisão, a qual se deve manter na ordem jurídica por não ser merecedora de qualquer censura.

Termos em que, em face da fundamentação exposta e porque a Sentença recorrida bem decidiu quanto ao efeito jurídico da procedência da impugnação, deve ser negado provimento ao recurso apresentado pela Representação da Fazenda Pública, assim fazendo Vossas Excelências, com douto suprimento, a costumada Justiça!”

“Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

1) Em cumprimento das Ordens de Serviço n° 90918 e n° 90919, ambas de 04/03/99 ─ PNAIT 22143, foi determinado proceder a inspeção à atividade da sociedade “L. R............ ─ Representações, Lda.”, relativamente aos exercícios de 1996 e 1997 – cf. pág. 4 do Relatório de Inspeção Tribuária (RIT), a fls. 834 do Processo Administrativo (PA), em apenso.

2) Por despacho de 15/02/2000, foram emitidas as Ordens de Serviço n° 464 e n° 465, para procedimento externo de inspeção aos exercícios de 1995 e de 1998, respetivamente – cf. pág. 4 do RIT, a fls. 834 do PA, em apenso.

3) As Cartas Aviso nos termos do art.º 59° da LGT e do art.º 49° do RCPIT, foram enviadas em 05/03/1999, através do Ofício n° 05322, em 28/06/99, através do Ofício n° 00979 e em 18/02/2000, através do Ofício n° 003222 – cf. pág. 4 do RIT, a fls. 834 do PA, em apenso.

4) Por Despachos do Diretor da 2.ª Direcção de Finanças de Lisboa, de 28/04/2000 e de 13/07/2000, foi ampliado por dois períodos de três meses, o prazo máximo de seis meses inicialmente previsto para a conclusão da ação de inspeção – cf. pág. 4 do RIT, a fls. 834 do PA, em apenso.

5) A ação inspetiva, decorreu entre o dia 22/11/1999 e o dia 31/08/2000 – cf. pág. 4 do RIT, a fls. 834 do PA, em apenso.

6) O âmbito da ação de inspeção foi parcial, com incidência no IRC e IVA, reportando-se aos exercícios de 1995, 1996, 1997 e 1998 – cf. pág. 5 do RIT, a fls. 835 do PA, em apenso.

7) Na sequência da ação de inspeção referida no ponto anterior, foi elaborado o Relatório da Ação de Inspeção, nos termos do qual foi determinado a fixação da matéria tributável do exercício de 1998, em IRC, por métodos indiretos, no valor de Esc. 173.390.597$00, e em IVA, no valor de Esc. 958.877.554$00, do qual consta, designadamente, o seguinte:

“(...) As instalações da sede da sociedade, na ……………………, n° …………, 1.º, Lisboa, Tel.: …………….., encontram-se encerradas, não é atendido o telefone e apenas aí é recebida a correspondência, não se encontrando aí qualquer pessoa/colaborador da empresa, conforme foi verificado pessoalmente e depois confirmado pelo Sr. R............ ……….. A atividade comercial, gabinetes e salas de Trabalho Técnico e Administrativo, bem como o atendimento de clientes, realiza-se pelo menos desde 1992, nas instalações que se situam na Rua Dr. José …………………, n° 27, 1……… L……….., Tel.: ……………, conforme faturas emitidas no exercício de 1992 cujas fotocópias constam do presente Relatório e foram obtidas nas respostas dadas por Clientes através de Fiscalização Cruzada. É de notar que nestas instalações e desde finais de 1998, funciona também uma outra empresa com a mesma atividade, pertencente também ao Sócio Gerente, Sr. R............ …….: “A B............ - Companhia …………., Lda.”, NIPC ………….. Todas as posteriores ações e reuniões que no desenvolvimento da ação inspetiva, houve necessidade de realizar, tiveram lugar nas instalações dos Serviços de Inspeção Tributária, Av. …………, n° 78, Lisboa. Em todas as reuniões realizadas nos Serviços de Inspeção Tributária, estiveram sempre presentes a Chefe de Equipa, Dr.ª ………………. e/ou o Chefe de Divisão, Dr. …………….. (...) O objeto da sociedade é: Exercício de representações e comércio de importação e exportação de material elétrico, telefónico e comunicação ou qualquer outro ramo de comércio ou indústria a que a sociedade resolva dedicar-se e seja permitido por lei. (...) A Sociedade em análise, “A B............” de “L. R............ - Representações, Lda.” (doravante L. R............, Lda.), dedica-se à comercialização de Telefones e Centrais Telefónicas de Grande e Médio Porte, de tecnologia Digital (RDIS). Utiliza uma marca própria registada “A B............” e conforme declarações prestadas pelo Sócio Gerente, adquire os referidos equipamentos por Importação, principalmente ao fabricante Suíço (A…………. – B…………. - RDIS) e Japonês (N…………….). Como se pode verificar, através da consulta a um dos Catálogos da empresa emitido em 1997 e enviado a um dos seus Clientes, a empresa em análise refere que iniciou a sua atividade em Portugal em 10.12.71 e está associada a um Grupo cuja distribuição geográfica, a empresa destaca: A Japão B E.U.A. C Suíça (…) Conforme informação obtida através da Direção Geral das Alfândegas, o s.p. também faz Importações de outros, países, como por exemplo, Japão, E.U.A., Coreia do Sul, China, Taiwan, Hong-Kong, Noruega, Irlanda, Reino Unido, Alemanha, Malásia, Tailândia, Singapura e Brasil. A sociedade desenvolve a sua atividade de revenda destas Centrais Telefónicas no segmento das centrais telefónicas privadas e redes de dados, em todo o País (Continente e Madeira), área para a qual detém a exclusividade de representação da marca e cujos utilizadores finais são todo o tipo de instituições, grandes, médias e pequenas empresas. (...) “No setor das centrais telefónicas privadas, é a única Companhia em Portugal com uma cobertura técnica e comercial com Filiais por todo o território nacional, dirigidas a partir de Sedes Operacionais em edifícios próprios em Lisboa, Porto, Coimbra, Santarém, Fundão Évora, Setúbal, Loulé e Funchal”. O tipo de equipamentos que vende, instala e aos quais presta assistência técnica (serviços prestados), através de pessoal técnico próprio, não recorrendo a Agentes (Serviços de Terceiros) para este tipo de trabalho, «... mas sim com rede própria, o que garante a mesma qualidade e serviços em todo o território nacional.», conforme consta do referido Catálogo e também nos foi dito pelo próprio Sócio Gerente. Esses equipamentos atingem valores que variam mais ou menos entre os 100 contos e podem ultrapassar os 10.000 contos por fatura. Conforme a mesma página 4 deste Catálogo (1997), a empresa tem um Serviço de Assistência de 24 horas, suportado por uma frota de mais de 200 veículos e 352 colaboradores, com as seguintes funções: Consultores Técnicos de Vendas 45 Engenheiros para Apoio Comercial 42 Engenheiros para Apoio Técnico 39 Engenheiros Técnicos para Apoio Comercial 11 Engenheiros Técnicos para Apoio Técnico 35 Técnicos de Telecomunicações para Montagem e Assistência 83 Técnicos Auxiliares de Apoio Diverso 97 (...) Pratica uma intensa Campanha Publicitária na Imprensa Diária e Semanal, bem como através das Páginas Amarelas, onde os seus anúncios estão bem visíveis. O sujeito passivo, também no desenvolvimento da sua atividade, que iniciou em 1980, (conforme Certidão da Conservatória do Registo Comercial e inscrição no Cadastro dos Sujeitos Passivos: IVA e IRC), utiliza Sedes Operacionais, de Norte a Sul do País e Funchal. No Brasil, S. Paulo, também está localizada a Sede de uma empresa congénere (cujo nome não nos foi dado conhecer) e que utiliza também a marca “A B……………….”. As Sedes Operacionais da empresa em análise, são as seguintes:

Na página 5 do referido Catálogo, a empresa considera que contribui anualmente com cerca de 80.000 linhas, de um total anual de 200.000 números de linhas que são instaladas no mercado português. Por outro lado, é ainda referido nesse Catálogo que, fazendo esta análise só ao nível das linhas instaladas em empresas privadas, tem-se para o mercado português cerca de 60.000 linhas por ano, contribuindo “A B............” com perto de 50.000 linhas, ou seja, 84%. A empesa vende diretamente aos seus clientes finais, normalmente outras empresas, pessoas coletivas, mas também a particulares, pessoas singulares. No entanto, foi apurado que a maior parte das vendas são feitas através de Leasing por intermédio de Instituições Financeiras – Locadoras. Estas instituições que praticam a atividade de leasing, fazem elas próprias a aquisição direta à empresa “A B............” de “L. R............ - Representações, Lda”, isto é, são elas os maiores Clientes desta empresa. Posteriormente, essas empresas de Leasing, estabelecem com os utilizadores finais, seus clientes, os respetivos contratos de Leasing. Esses clientes (outras empresas e particulares) e que são os utilizadores finais das Centrais Telefónicas, em cujas instalações o equipamento é colocado/instalado pela própria empresa fornecedora “A B............” de “L. R............ - Representações, Lda.”. A empresa em análise “L. R............ - Representações, Lda.”, «encontra» o Cliente, formaliza a venda através de um Contrato de Promessa de Compra e Venda ou através de um Contrato de Promessa de Locação e Venda, emite uma Fatura Pró-Forma ao cliente (utilizador final) e coloca/instala o equipamento em funcionamento, emite a Fatura à Locadora com IVA liquidado e recebe da Locadora, o valor total da venda a pronto e imediato pagamento, o que explica a ausência de Saldo na conta de Clientes, em Balanço, em 31 de dezembro de todos os exercícios em análise. À data da montagem, a empresa fornecedora “L. R...............Lda.”, emite uma Fatura de Serviços Prestados diretamente ao Cliente utilizador final do equipamento, contendo a respetiva Instalação/Montagem, mencionando este serviço de Instalação na própria Fatura. Paralelamente, emite por vezes, também uma outra Fatura de Serviços Prestados, com a designação de Adjudicação, que corresponde à Retoma dos antigos equipamentos telefónicos de tecnologia obsoleta (Analógica). Assim, em conclusão, a sociedade em análise, Vende, Instala e também presta Serviços de Assistência Técnica Após Venda.

2. Regimes de Tributação – IRC e IVA (...) IVA – O sujeito passivo encontra-se enquadrado no Regime Normal Mensal, sendo a sua atividade sujeita a imposto à Taxa de 17%. 3. Organização Contabilística «Em conformidade com as declarações prestadas pelo Sócio Gerente, Sr. R............, em Termos de Declarações e em resposta às várias Notificações para apresentação da Contabilidade, dos Livros Selados e de todos os documentos de suporte da contabilidade e outros elementos extra-contabilísticos referentes aos exercícios de 1995, 1996, 1997 e 1998, os mesmos desapareceram na sua totalidade e até à presente data não foi possível saber exatamente o que aconteceu. As narrações do Sócio Gerente, Sr. R............, não têm suporte concreto, real e inequívoco. Segundo versão do Sr. R............, “pensa-se” que tenham sido completamente destruídos e que não venha a ser possível a sua recuperação.

Ainda segundo as declarações prestadas pelo Sr. R............, essa destruição ficou a dever-se a um seu ex-colaborador de confiança, Sr. Manuel …………………, que não sendo Técnico Oficial de Contas, tinha a seu cargo a organização da contabilidade e era responsável pela Delegação do Fundão. Conforme declarações do Sr. R............, o Sr. S …………….. terá destruído toda a Contabilidade, Documentos de Suporte e seus Registos (Informáticos e outros), na sua residência da Covilhã, após o que se suicidou (!?) O Sr. R............, como suporte e prova em relação a toda essa argumentação que nos apresentou verbalmente, na reunião do dia 02.12.99, exibiu-nos três Cartas, todas elas rubricadas pelo Sócio Gerente da empresa em análise, cujo conteúdo foi dado a conhecer superiormente:

Uma carta, datada de 13.12.99 (data não muito legível), mas que o Sr. R............ afirmou ter recebido de facto após 13.11.99, terá sido recebida num sobrescrito com carimbo do GHANA e que, como também nos afirmou, está assinada pelo Sr. Manuel ………………….. (Folha n° 166) Duas cartas, datadas de 07.10.99 e de 15.10.99, em que o Sr. R............ escreve em nome da Sociedade “L. R............ - Representações, Lda.” para o Sr. Manuel ………………………, respetivamente sobre os Assuntos: Resolução de Irregularidades e Desaparecimento das Pastas com Documentos da Contabilidade (Folhas n° 167 a 172) Em 17.03.00, numa fase da ação inspetiva em que se encontrava já apurado um significativo volume de negócios, o Sr. R............ fez chegar ao nosso conhecimento através de uma carta endereçada para os nossos Serviços, entre outros documentos anexos a essa carta, duas Declarações do Sr. S ……………….., que terão sido escritas e datadas em 22.09.99, em que ele se responsabiliza por todos os negócios e danos causados ao Sr. R............ que teria efetuado sem o seu conhecimento.

O Sócio Gerente da sociedade em análise, Sr. R............, foi notificado várias vezes para a apresentação de todos os elementos da sua contabilidade, de harmonia com o Art° 77° do Código do IVA (CIVA), n° 4 do Art° 94° do Código do IRC (CIRC), Art° 66° a 70° do Código do Procedimento Administrativo (CPA), Art° 37° a 43° do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT) e Art° 35° a 43° do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). (Folhas n° 173 a 198).

As suas declarações orais foram transcritas em dois Termos de Declarações de harmonia com o n° 2 do Art° 31º da Lei Geral Tributária (LGT). (Folhas n° 199 a 205).

Ao longo de toda a presente ação inspetiva, o Sr. R............ nunca adotou uma postura de colaboração no decurso das ações desenvolvidas, no sentido de ajudar a esclarecer e a clarificar o mais rapidamente possível os factos, através da reconstituição da sua realidade comercial e tributária. Não mencionou, por exemplo, o nome de um único Cliente seu (mesmo o mais recente), nem a lista dos seus Fornecedores, não apresentou uma Fatura emitida ou em branco, não apresentou o Inventário das Existências Físicas de Mercadorias (pelo menos reportado a 31.12.99), etc.

O Sr. R............, Sócio Gerente da empresa em análise, entre 28.01.2000 e 21.07.2000 escreveu e endereçou para os nossos Serviços de Inspeção Tributária, cerca de 30 Cartas e Fax‟s, mas na sua maioria, não foram acompanhadas de quaisquer elementos claros e inequívocos sobre os factos tributários em análise. (Folhas n° 628 a 725).

Em 19.01.00, foi ouvido em Termo de Declarações, na presença da colega Dra. ………………, o Técnico Oficial de Contas nomeado pela empresa em análise, Sr. J ------------------, TOC n°…………….., que afirmou prestar colaboração a esta empresa desde 1980.

Quanto às Declarações Modelo 22 de 1996, 1997 e 1998, que foram entregues apenas em 1999, afirmou ter ajudado o Sr. R............ na elaboração das mesmas e por falta de disponibilidade de tempo da sua parte, concordou em elaborá-las baseado apenas em mapas resumo apresentados pelo Sr. R............, não tendo nunca na sua posse os documentos de suporte, nem nunca os verificou na empresa. Declarou ainda não reconhecer como suas as rubricas que se encontram nas Declarações do IVA e Declarações Modelo 22, apesar do n° de TOC inscrito em tais declarações ser o seu. (Folhas n° 206 a 209).

Todos estes factos sobre a escrita da empresa revelam pelo menos que, desde há muito, havia pouco rigor na elaboração da contabilidade, na elaboração das declarações fiscais e no arquivo dos documentos de suporte.

Deste modo e na ausência de toda a Contabilidade e Documentos de Suporte, apenas nos foram apresentados de um modo, separado no tempo, ora os Livros Selados, ora Extratos de Contas de 1996 e de 1997 as Declarações, Modelo 22 de 1996 e de 1997, alguns documentos de Importação e de Custos com Publicidade. Estas peças da Contabilidade, por falta de documentação de suporte, não serviram para uma análise Clara, Transparente e Inequívoca, não permitindo a comprovação e a quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à determinação da Matéria Coletável de harmonia com as disposições do Código do IRC.

O Sócio Gerente enviou pelo correio um Catálogo Comercial recente e atual. Em 02.02.00, entregou pessoalmente um Resumo Histórico da empresa em análise. (Folhas n° 602 a 609).

Também foi enviado por Fax cópia de um Contrato entre a empresa Fabricante/Fornecedora Suíça “A…………” e a empresa em análise “A B............” de “L. R............ - Representações, Lda.”, datado de 18.11.97. (Folhas n° 610 a 620) Do mesmo modo, foi enviado outro Contrato entre a sua outra empresa “A B............ Companhia ……………., Lda.” e a empresa Fabricante/Fornecedora Japonesa “N ……….”, datado de 01.07.99. (Folhas n° 621 a 627).

4. Análise Contabilístico-Fiscal 4.1 Análise de algumas Rubricas da Contabilidade Quadro Comparativo e Evolutivo de Valores de Algumas Contas mais significativas, constantes das respetivas Declarações Modelo 22, dos últimos seis anos:

1. No Quadro 11 das Declarações Modelo 22 é indicado sempre o nome e NIF da Sra. E …………………….., como Gerente. Esta informação não é correta pois não é assim que consta na Conservatória do Registo Comercial. O único Sócio Gerente desta sociedade é o Sr. R............, NIF …………..;

2. No Quadro 10 é indicado o CAE 51700 e como Atividade principal Comércio e Instalação de Material de Telecomunicações. Esta informação não é correta, pois esta sociedade está enquadrada no CAE 52488 - Comércio a Retalho - Outros - Produtos. Novos em Estabelecimentos, Especializados Não Especificados, como se pode verificar pelo “Print” do nosso Sistema Informático - Cadastro IVA e Visão do Contribuinte; (Folha n° 210)

3. No Quadro 21, local apropriado para a identificação do NIF do Representante Legal e do Técnico Oficial de Contas (TOC), foi indicado o NIF ……………, que corresponde ao Sr. R............, Sócio Gerente da Sociedade.

Esta informação não está completa/correta, uma vez que o TOC nomeado N° Profissional …………., é o Sr. J ……………, NIF ………, conforme declarações do próprio Técnico de Contas e do Sócio Gerente.

Nota: Tal como consta do Termo de Declarações acima referido, o Técnico de Contas afirmou que relativamente a algumas/declarações fiscais (IRC e IVA) a rubrica aí apresentada não correspondia à sua. 4.3 Contas de Custos - Custos Declarados (Dec. Modelo 22) Rúbrica “Publicidade” .

Conforme quadros de Custos (Q 25, Q26, Q28, Q36 e Q37) das declarações Modelo 22, dos exercícios em análise, apenas duas rubricas têm valores significativos: Material de Escritório Publicidade Nota-se a ausência de valores em rubricas que normalmente são utilizadas pela maioria das empresas, como por exemplo, Combustíveis, Seguros, Honorários, Rendas, Diferenças de Câmbio, Outros Custos Financeiros, etc. No Q36, Custos com o Pessoal, não é indicado o número de pessoas ao Serviço, nem nenhuma remuneração atribuída aos Órgãos Sociais. No que se refere à Publicidade, ela é efetuada: -na Imprensa Diária e Semanal, dos Jornais de maior tiragem de Lisboa e Porto, todos os dias, em página, local e dimensão estudada por forma a ter um maior impacto junto do leitor. - Nas. Páginas Amarelas, em diversas secções por assuntos diferentes e interligados entre si e com um formato destacado (Telefones / Telecomunicações / Intercomunicações / Telemarketing, por exemplo), de modo que através de qualquer consulta não é possível deixar de ver o anúncio da sociedade em análise. (Folhas n° 155 a 165) - Na Internet. Na Internet, existe uma “Homepage”, cujo Site é www.abeltronica.com , em que se fala sobre “A B............” por diversos temas. - Contactos (N° de Telefone, Fax‟s e Vídeo-Conferência de vários pontos do País - Hoje “A B............” (O Grupo no Japão, na Suíça e nos.EU A) - Breve história das Telecomunicações - O Mercado em Portugal - O Mundo RDIS Videoconferência - Belcom - RDIS Centrais Telefónicas - Telefones Digitais - Soluções específicas (IACD, Belcom Hotel, GSM) - Exemplos do Belcom-RDIS na Europa - Assistência a Clientes (antes da aquisição, entre a aquisição e a montagem e após a montagem) (Folha n° 211 a 256) Na Internet existe também uma informação através do Site www.marktest.pt onde são apresentadas as 20 maiores empresas anunciantes na Imprensa, que para o ano de 1997, indica “A B............” de “L. R............ - Representações, Lda.” como ocupando o 9o Lugar da lista com o montante de 418.008 contos, (a Dec. Modelo 22 indica 156.649 contos) e para o ano 23 de 1998 indica para o 1º Trimestre o valor de 100.315 contos, quando a Dec. Modelo 22 indica para o ano inteiro o total de 164.049 contos. (Folha n° 257 a 258) Quanto à rubrica “Publicidade” e após análise de algumas fotocópias de Faturas de Publicidade, enviadas para os nossos Serviços de Inspeção Tributária pelas empresas “Jornal de Notícias” e “Expresso”, em resposta a Ofícios enviados no sentido de se obterem valores de Serviços Prestados por essas entidades à empresa em análise, de harmonia com o n° 4 do Art° 59° da LGT, alínea d) do Art° 52° e n° 2 do Art° 108° ambos do CIRC, verificou-se o seguinte: - que em 1997 foi realizada uma Campanha para Retoma de Antigas Centrais Analógicas e sua substituição por Novas Centrais RDIS Digitais, na qual se anunciava dispor de 800.000 contos para esse efeito, incluindo a Oferta de um telefone digital para a posição de operadora e ainda -um" desconto de 75% na ... substituição das linhas analógicas por digitais. - que para além da Publicidade Comercial foram efetuados também Anúncios nas respetivas Secções de Emprego. (…)

IV. Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a Métodos Indiretos * Inexistência de Contabilidade e Documentos de Suporte Devido aos factos mencionados nos pontos anteriores, (inexistência de contabilidade e documentos de suporte) não foi possível analisar os documentos de suporte de todos os movimentos que terão sido contabilizados, relativamente às contas de Proveitos e relativamente às contas de Custos.

Também não foi possível conferir os valores dos Saldos Iniciais e Finais de Mercadorias, porque não foram apresentados os respetivos Inventários e não foram mostradas as instalações de modo que fosse possível ver, contar e analisar as Mercadorias em Armazém e as suas quantidades e referências.

Não foi possível conferir as Guias de Remessa, as Faturas, os Recibos, os Contratos Promessa de Compra e Venda, os Contratos Promessa de Locação e Venda, os Contratos de Assistência Técnica, etc..

Não foi possível conferir e analisar os documentos de Custos, Pessoal, Publicidade, Material de Escritório, Deslocações e Estadas, etc..

Face à situação descrita e tornando-se necessário apurar o Lucro Tributável do Sujeito Passivo (s.p.) o mais real possível.

Foi solicitada ao Sócio Gerente a sua colaboração, de harmonia com o Art° 48° do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e com o Art° 59° da Lei Geral, Tributária (LGT), por forma a ser possível reconstituir a sua realidade fiscal e a sua movimentação comercial, de forma o mais rápida e o mais fidedigna possível, para o qual, o Sócio Gerente, Sr. R............, poderia recorrer aos seus Clientes, aos seus Fornecedores, à Segurança Social, às Instituições Financeiras (Bancos e Locadoras), aos seus Despachantes Oficiais, às Alfândegas, etc.

Toda esta colaboração não foi prestada pelo s.p., por intermédio do Sócio Gerente, que nem sequer uma Fatura em branco nos exibiu e afirmou não saber quem eram os seus Clientes e Fornecedores Nacionais.

Uma vez que a Contabilidade dos exercícios em análise, por motivos vários, não nos foi exibida, foi solicitado também ao Sócio-Gerente de uma forma verbal e também através de Notificação que nos fossem exibidas as Faturas do mês anterior, bem como o último Inventário das Existências Finais reportado a 31.12.99, pois esses elementos de elaboração recente, de certeza estariam na sua posse. Através desses elementos poderíamos analisar o cumprimento das obrigações fiscais em sede de IVA e também ver a forma física do documento (Tipografado, de Computador, Papel Timbrado, etc.) e outros aspetos tais como Datas, Assinaturas/de Controlo Interno, correspondência com a Entrada e Saída em Armazém, etc. Face a esta carência de elementos contabilísticos, não sendo possível a comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à determinação da Matéria Coletável, tornou-se necessário fazer a determinação do Lucro Tributável pela aplicação dos Métodos Indiretos, de harmonia com o Art.° 51° do Código do IRC.

Para que não fossem utilizados Métodos Indiretos que resultassem em valores muito afastados da realidade, e dando sempre ao s.p. o beneficio da dúvida, foi por ordem superior determinado que se recorresse ao cruzamento de informação comercial e contabilística.

Deste modo foram encetadas, nos termos da Lei, alínea d) do Art° 52°, n° 2 do Art° 108° ambos do Código do IRC e n° 4 do Art° 59° da Lei Geral Tributária, todas as ações que conduziram aos contactos com diversas entidades que mantiveram relações comerciais com o s.p., por forma a ser possível recolher o maior número de dados e informações comerciais e contabilísticas da sociedade em análise. Assim, o cruzamento dessa informação, iria permitir validar/confirmar os valores declarados, quer para efeitos de IRC, conforme as respetivas declarações Modelo 22, quer para efeitos de IVA, através das respetivas Declarações Periódicas entregues.

Os elementos solicitados oficialmente a todas as entidades contactadas, começaram de imediato e prontamente a ser recebidos.

À medida que estes elementos foram chegando, os dados foram sendo compilados em Mapas de Apoio elaborados para o efeito. Todos os valores constantes nesses Mapas de Apoio, são apresentados em Escudos (Esc.:) (Folhas n° 259 a 428) .

Esta compilação foi feita por ordem de numeração das Faturas emitidas e com correspondência sempre em relação à ordem cronológica por que foram emitidas, sendo agrupadas por meses e respetivos exercícios económicos. Dessa forma e de um modo crescente, à medida que tais valores foram chegando, foi sendo apurado o Volume de Negócios do s.p., com referência sempre às Faturas assim identificadas de uma forma objetiva, real e inequívoca. Este facto possibilitou recolher e reconstituir o mais possível, o Universo de Faturação Real, que à partida era desconhecido até para o próprio s.p. pelas razões já apontadas.

25 Deste modo, quanto maior se tomou o número de respostas recebidas, maior se tornou o Universo Real de faturação emitida pelo s.p. e agora por nós conhecida. O aumento de Valores Reais e Inequívocos de Faturação, correspondeu à diminuição do Universo de Faturação Desconhecida e portanto aquele Universo a presumir. A grande dimensão das diligências que superiormente foram ordenadas, permitiram reduzir sucessivamente a margem de erro que, sem querer, inevitavelmente seria introduzida na determinação da Matéria Coletável do s.p., apenas por Métodos Indiretos. Resumidamente, este trabalho de análise foi efetuado em duas vertentes:

· Outra, por Métodos Indiretos, a obtenção dos valores correspondentes à restante parte do Universo de Faturação.

Assim, para obtenção dos Valores Reais e Inequívocos, seguiu-se a seguinte metodologia: 1. Foi contactada a Direção Geral das Alfândegas que nos possibilitou saber qual o valor total das Importações relativamente aos exercícios de 1995, 1996, 1997 e 1998 (Folhas n° 128 a 154).

Não foi possível apurar o valor das Exportações praticadas pelo s.p.. 2. Foi contactado o único Despachante Oficial que foi possível identificar, quer através de alguns documentos de importação, que o Sócio Gerente nos apresentou, quer através das suas próprias declarações.

Deste contacto, as únicas Exportações confirmadas foram: - 1995 Angola 911.350$ - 1996 Angola 1.011.098$ - 1997 Brasil 153.114$ (Folhas n° 429 a 436) 3. Verificámos que o s.p. nas Declarações Modelo 22, declarou no Q13, Campo 234, Vendas no Mercado Externo.

Apenas para o exercício de 1995, foi verificado que através das respetivas Declarações Periódicas do IVA, esses valores são exatamente iguais aos obtidos através da soma dos valores inscritos nos Campos 8 (Exportações) e inscritos nos Campos 10 (Aquisições Intracomunitárias).

De notar que esses valores do Campo 10, não têm as correspondentes Liquidações do IVA a favor do Estado no Campo 11, nem o Sistema VIES declara a existência, de qualquer valor como sendo Aquisições Intracomunitárias. (Folhas n° 549 a 560 e Folha n° 593).

Como o total dessas verbas corresponde exatamente ao valor inscrito como Vendas no Mercado Externo declaradas pelo s.p. (Modelos 22), esse total, para determinação do Lucro Tributável e respetivo IVA devido, é considerado como sendo Vendas, no Mercado Interno, excluindo aquelas que se comprovou serem no Mercado Externo. Nos anos de 1996, 1997 e 1998, quanto a: 

* Aquisições Intracomunitárias - Nas Declarações Periódicas de IVA, o s.p. não indica qualquer valor para este Campo. No entanto o nosso Sistema Informático VIES indica valores, ou seja a existência de Aquisições Intracomunitárias por Países de Origem, pelo que será feita a respetiva liquidação do IVA em Falta correspondente.

* Vendas no Mercado Externo - nas respetivas Declarações Modelo 22, o s.p. indica o mesmo montante coincidente com a soma dos Campos 8 das respetivas Declarações Periódicas do IVA.

Essas Vendas no Mercado Externo, não foram confirmadas pela Direção Geral das Alfândegas, nem pelo Despachante Oficial, na sua totalidade, pelo que só se consideram Vendas no Mercado Externo, as comprovadas, sendo as restantes consideradas Vendas no Mercado Interno, sujeitas a IVA à taxa de 17%.

4. Foi contactada a Tipografia que imprimiu as Faturas, Guias de Remessa, Guias de Transporte, Recibos, Contratos Comerciais, Cartas, Cartões Comerciais, etc., tendo sido confirmados os elementos dessa Tipografia, já por si declarados à Administração Fiscal nos termos da Lei e em posse dos nossos Arquivos. (Folhas n° 437 a 547)

5. Foram contactados alguns Clientes, cuia identificação já constava em Fichas de Fiscalização dentro do próprio Processo, para cruzamento de informação, que permitiu saber quais os valores de aquisição de Centrais Telefónicas por eles efetuadas, qual a respetiva Fatura, seu número e data, Contrato Promessa de Compra e Venda, o modo como estão descritas as várias fases do negócio nesse Contrato, etc..

6. No decurso de várias diligências realizadas, tomámos contacto com o facto de que muitas das Vendas efetuadas pelo s.p. estavam associadas a Contratos de Leasing. Foram contactadas todas as Instituições Financeiras que praticam essa atividade de Leasing e que fazem parte de uma Listagem existente nestes Serviços “Cadastro Especial de Contribuintes”, no sentido de se saber se por seu intermédio, a sociedade em análise, fez algum negócio de Venda de Centrais Telefónicas. Estes pedidos, como já foi referido, foram efetuados oficialmente (através de Ofícios), cujas respostas nos permitiram saber que a quase totalidade das Instituições Financeiras contactadas e existentes no Mercado Nacional, tinham tido operações comerciais com a sociedade “A B............” de “L. R............ - Representações, Lda.”. 7. Conforme já explicado anteriormente (Folha n° 10), estas Instituições Financeiras - Locadoras, são os principais Clientes da sociedade em análise. 8. Desta forma, as fotocópias recebidas das referidas Faturas, das Faturas Pró- Forma, dos Extratos de Conta, das Contas Correntes do Fornecedor “A B............” de “L. R............ - Representações, Lda”, dos Contratos de Promessa de Compra e Venda, dos Contratos de Promessa de Locação e Venda, dos Catálogos e deoutros elementos recebidos e obtidos, permitiram-nos identificar: -as Datas dos Documentos e das Operações

- os Valores das Faturas (valores esses de Aquisição e cujas importâncias foram posteriormente financiadas através de Contratos de Leasing)

- o Valor do IVA Liquidado Com base no Art° 51° do Código do IRC e dos Art° 87° e 88° da Lei Geral Tributária e devido a:

-Indícios fundados de que os valores apresentados nas Declarações Modelo 22 e nas Declarações Periódicas de IVA, não refletem a exata situação patrimonial e o resultado efetivamente obtido,

- Impossibilidade de comprovação e de quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da Matéria Tributável.» V. Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a Métodos Indiretos Foram utilizados os seguintes critérios:

1.Tendo por base a quantidade de Faturas encomendadas e produzidas pela Tipografia, bem como a numeração das mesmas Faturas, conforme informação existente nos nossos Serviços e também recolhida junto da Tipografia, ficámos a conhecer a dimensão do Universo das Faturas Impressas (Universo Real de Faturas Utilizáveis)

2. Tendo por base as respostas recebidas através dos Clientes e das entidades contactadas, e de harmonia com/os Mapas/ de Apoio que; foram elaborados, foram identificadas as Faturas Conhecidas Reais e Inequívocas, emitidas pelo s.p. Desse modo, foi apurado com clareza o número das Faturas que foram Emitidas pela sociedade em análise - Universo das Faturas Conhecidas

Também, deste modo foi apurado que o s.p., a partir de janeiro de 1998, passou a utilizar Faturas Emitidas por Computador, cuja numeração foi iniciada através do n° 100.001 (informação essa, também omitida pelo Sócio Gerente da empresa em análise).

Foi verificado que o s.p. utiliza: - Para as Vendas e os Serviços Prestados (Instalações + Adjudicações), uma série de Faturas, que aqui se referenciam como “Faturas - Lisboa” - Para os Serviços Prestados - Assistência Técnica, uma série diferente de Faturas, quer no modelo, quer na numeração, que aqui se referenciam como Faturas Assistência Técnica - Serviços Prestados”

3. Tendo por base o n° de Faturas Tipografadas e por Computador e tomando como pontos de referência o Primeiro n° conhecido e o Último n° conhecido, em cada exercício, foi calculado o Universo das Faturas Presumivelmente Utilizadas.

4. Em reunião com os coordenadores da Equipa, tendo sido analisados os números das Faturas constantes dos Mapas de Apoio, verificou-se que entre cada duas Faturas conhecidas e identificadas através do respetivo número e data, não há longos espaços de numeração vazios, isto é, não há muitos números em falta o que, se assim fosse, poderia pressupor que grandes quantidades de Faturas, ou não teriam sido utilizadas, ou teriam sido rasuradas/destruídas.

5. Por este facto, foi superiormente estudado e considerado que, para atender à quantidade de Faturas destruídas, rasuradas ou inutilizadas pelo s.p. e compensar essa eventual quebra, o valor a ter em conta como razoável a aplicar, é uma percentagem de 5% sobre o número total do Universo das Faturas Presumivelmente Utilizadas.

6. Os elementos solicitados e recebidos por parte das Locadoras, referem-se exclusivamente a Vendas Reais e Inequívocas de Centrais Telefónicas (equipamento). Os elementos solicitados e recebidos por parte dos Clientes diretos, referem-se a Serviços Prestados de Instalação, a Serviços Prestados de Assistência Técnica e também a Vendas diretas de equipamento (Centrais Telefónicas).

A análise desses elementos, permitiu-nos concluir que a cada Venda corresponde sempre uma Instalação (Serviço Prestado e faturado diretamente ao Cliente utilizador final, pelo s.p., empresa Fornecedora e que, segundo um Estudo realizado por Amostragem, se apurou tratar-se de um Valor Médio de 40% do Valor da Venda respetiva - ver Mapa de Apuramento por Amostragem. (Folhas n° 422 a 428)

7. A título de Serviços Prestados, inerentes à Venda, verificou-se por vezes a existência de uma faturação também direta ao Cliente utente do equipamento telefónico, com a designação de Adjudicação.

8. Outro Serviço Prestado, é constituído pela Assistência Técnica (Reparações, Adaptações e outras alterações no equipamento, etc.) Esses Serviços são faturados através de uma Série e Modelo de Faturas diferentes dos utilizados para as Vendas, Instalações e Adjudicações.

9. Tendo tido o cuidado de separar as Faturas de Vendas, das Faturas de Serviços Prestados (Instalações e Adjudicações), foram criados os seguintes Mapas Resumo Anuais: Mapas Resumo de Vendas Mapas Resumo de Serviços Prestados Mapas Resumo de Vendas + Serviços Prestados

10. Foi também feita uma repartição do Universo de Faturas Conhecidas relativas apenas às Vendas, em XII Escalões. Essa repartição teve por base o valor das Vendas sem IVA.

11. O escalonamento referido no ponto anterior, agrupando as faturas de 1000 em 1000 contos, teve por objetivo obter um valor estimado, em cada escalão, bem como a quantidade de faturas de cada escalão. (Faturas Não Conhecidas). Assim, fez-se uma ponderação que permitiu obter o Valor global da Faturação Desconhecida, pela introdução desta ponderação equilibrada. evitando-se assim, a aplicação direta de uma média simples, que devido à grande variedade de valores envolvidos, inevitavelmente introduziria uma distorção no Apuramento dos Valores de Faturação Estimados/Presumidos.

12. Relativamente a cada um dos referidos XII Escalões, foi totalizado o valor correspondente de Faturação sem IVA e encontrada a sua Percentagem (Peso Relativo) relativamente ao Valor Total Anual. Seguidamente, foi calculada a Média Simples de cada Escalão.

13. Partindo do total de Faturas Utilizáveis (Conhecidas e Desconhecidas) de cada ano, foi retirado o valor de 5% (Faturas Inutilizadas).

14. Por diferença, partindo do número de Faturas presumivelmente emitidas, foi retirado o número das Faturas Reais e Conhecidas, (respostas dos Clientes/Locadoras)

15. Assim, foi apurado para cada ano, o número de Faturas Desconhecidas (Vendas + Instalações), mas que presumivelmente terão sido utilizadas e emitidas pelo s.p.

16. De acordo com o referido no anterior ponto (6), a cada Venda corresponde sempre uma Instalação. Portanto, ao número de Faturas (quantidades) Não Conhecidas, determinado no ponto anterior (15), foi tido em atenção que:  Uma 1/2 são Vendas Presumidas  e a outra 1/2 são Serviços Prestados Presumidos (Instalações)

17. Assim, encontrada a metade desconhecida que corresponde às Vendas Presumidas, foi feita a sua distribuição proporcional (coluna 5), em relação à distribuição da Faturação Conhecida (coluna 2) dos Mapas constantes das (Folhas n° 259, 292, 329 e 377)

18. Após esta distribuição proporcional (coluna 5), foi utilizada a Média Simples (coluna 4), de cada Escalão, para que desse modo fosse apurado em cada um, o Valor Estimado de Faturação Presumida das Vendas (coluna 6).

19. Aplicando-se a percentagem de 40% à primeira 'A (quantidade), isto é, à metade correspondente ao Valor Total das Vendas Presumidas, é calculado o Valor Estimado de Serviços Prestados (Instalações e Adjudicações), que será o valor a atribuir à segunda metade (quantidade) de Faturas Não Conhecidas.

20. Do Valor total Estimado para os Serviços Prestados, obtido conforme ponto anterior, foi retirado o Valor total destes Serviços Prestados, mas já Conhecidos e Reais (respostas dos Clientes diretos).

21. Relativamente aos Serviços Prestados, “Assistência Técnica”, nos quais são utilizadas Faturas de uma Série e Modelo diferentes, partiu-se do último número e do Primeiro número Conhecidos e Reais, para se calcular assim, a respetiva diferença, que adicionada de uma unidade nos dá a totalidade de Faturas desta Série presumivelmente utilizadas.

22. Foi também corrigido este valor (quantidade), através da mesma percentagem de 5%, para Faturas Inutilizadas. 23. Desta forma, foi apurado o Valor Médio destas Faturas de Assistência Técnica, conhecidas relativamente a cada ano. 24. Ao número dessas Faturas de Assistência Técnica, foi aplicado o Valor Médio faturado. Desse modo foi calculado o Total Anual Presumido de Faturas de Assistência Técnica. 25. Ao valor das Vendas no Mercado Interno, foi adicionado o valor das Vendas Declaradas como sendo Exportações, uma vez que por ausência de comprovação se presumem realizadas no Mercado Interno e não no Mercado Externo, e como tal, estão sujeitas à liquidação do respetivo IVA.

26. Relativamente às respostas obtidas, há a referir que a Instituição Financeira “Banco E........., SA”, que desenvolve também a atividade de Locação Financeira, para os exercícios de 1995, 1996, 1997, 1998 e 1999, enviou uma Listagem (elaborada em EXCEL e não uma Conta Corrente ou Extrato de Conta da sua Contabilidade) contendo Valores de Vendas Reais e Inequívocas, recebida apenas em 27 de junho de 2000. Posteriormente, foi recebida por parte dessa entidade, fotocópia de algumas Faturas da referida Listagem. (Folhas n° 2167 a 2943) Nesta data, os Mapas de Apoio estavam já encerrados, pelo que, o Valor Anual Global constante dessas Listagens, foi incluído apenas nos Mapas de Apuramento do Valor Total das Vendas e dos Serviços Prestados: 1995 = 1996 = 1997 = 1998 = 92.256.110$ 69.201.859$ Folha n° 261 Folha n° 294 322.160.734$ Folha n° 331 454.272.493$ Folha n° 379 Para o exercício de 1998, foram apresentadas duas Listagens em tempos diferentes (março e junho 2000). Uma vez que a 2ª Listagem chegou quando os Mapas de Apoio já estavam elaborados e encerrados e incluíam valores constantes da Ia Listagem (Extrato de Conta), teve-se o cuidado de, para não repetir números, expurgar os valores já lançados nos referidos Mapas. Assim: 1ª Listagem 16.226.165$ 2a Listagem 470,498.658$ Diferença 454.272.493$ Esta diferença de 454.272.493$, que a princípio era desconhecida, vem agora diminuir o Valor das Vendas Presumidas, passando a estar incluída no Valor das Vendas Reais e Conhecidas.

27. Também se obteve dos nossos Arquivos, duas Notas de Crédito emitidas pelo “Banco E........., SA”, uma datada de 30.01.95 e outra de 29.02.96, correspondentes a Comissões pagas à empresa em análise, NIPC 501 047 883. Os respetivos valores serão tomados em conta no apuramento do Lucro Tributável e IVA liquidado nos correspondentes exercícios. 28. Para efeitos de IRC e do respetivo apuramento do Lucro Tributável e tomando por base o CAE 52488 da respetiva Atividade Económica, no qual o s.p. está devidamente enquadrado no Cadastro para efeitos de IVA e IRC, foi decidido superiormente, aplicar ao Total dos Proveitos apurados, a percentagem da Rentabilidade Fiscal das Vendas de 3%, de harmonia com os Rácios de IRC a Nível Nacional, que se encontram disponíveis no nosso Sistema Estatístico Informático e que corresponde ao 3° Quartil com referência a 1996 e ‟ a 1997. De notar que a aplicação deste Rácio de Rentabilidade Fiscal das Vendas de 3%, corresponde a considerar, de uma forma favorável ao s.p. em análise, que para fazer face ao total de Proveitos aqui determinados, terá sido utilizada uma estrutura de Custos (Custo das Mercadorias Vendidas, Remunerações do Pessoal, Viaturas, Publicidade, Seguros, Formação Técnica, Gastos Administrativos, etc...) na ordem dos 97%, para o desenvolvimento da sua Atividade Comercial e manutenção da Fonte Produtora. 29. Para efeitos do Apuramento do Total de IVA Devido, foi tido em conta o IVA Liquidado e Declarado pelo s.p.. tendo sido apurado o IVA em Falta que corresponde a: - Valor Real e Inequívoco das Vendas e dos Serviços Prestados - Valor imputável às Vendas consideradas feitas no Mercado Interno e não no Mercado Externo (Exportações) - Valor Total das Vendas e dos Serviços Prestados Presumidos pela aplicação de Métodos Indiretos.

A partir de janeiro de 1998, a empresa deixou de emitir Faturas Tipografadas, tendo terminado com a numeração 24.000 e passou a emitir Faturas por Computador, iniciando a nova numeração em 100.001 Seguidamente faz-se a apresentação da Relação de Documentos que o Sujeito Passivo, Sociedade “A B............” de “L. R............ - Representações, Lda.” NEPC ………….., requisitou à “Tipografia ………., Lda” e que foram executados ao longo do período compreendido entre 1988 e 1998. Esta relação foi obtida através da consulta e fotocópia de todas as páginas do Livro de Registo do Fornecimento de Impressos e das Fichas de Obra da “Tipografia………… - ……………. & Fartura, Lda” NIPC …………….. Nota: Ver Estudo Comparativo, nas Folhas 2944 a 2946, sobre o consumo / utilização das “Faturas - Lisboa” e das “Faturas Assistência Técnica - Serviços Prestados”.

O referido Livro de Registo é constituído por uma 1ª folha (Termo de Abertura), seguido de 43 folhas (frente e verso) e acabando na folha 44 (só frente), isto quer dizer que a partir da folha 437 até 524 desta Informação se podem consultar o conjunto de 88 fotocópias da totalidade das folhas do referido Livro. As Fichas de Obra correspondem ao período compreendido entre 02.01.95 e 23.12.99 e são constituídas por 2 Fichas não numeradas (02.01.95 a 07.06.95) seguidas de 21 Fichas numeradas de 1 até 11, seguindo-se o n° 11-A e continuando a partir do n° 12 até ao n° 20. O conjunto destas Fichas é composto por um total de 23 Fichas, que se encontram para consulta a partir da folha 525 até 547 desta Informação. Lista das “Faturas - Lisboa"

Notas: (A) Não existe este registo. Pode ser uma falha nos registos da Tipografia ou há omissão destas mil Faturas, no Livro de Registo e respetivas Fichas de Obra

VI. Apuramento do lucro tributável para efeitos de IRC dos Exercícios de 1995, 1996, 1997 e 1998 (...)

Apuramento do Lucro Tributável – 1998 Conforme o explicado anteriormente e de harmonia com os Mapas de Apoio efetuados, Folhas n° 377 a n° 421, temos o seguinte apuramento por Métodos Indiretos:

Apuramento do IVA Não Liquidado, Não Declarado e Não Entregue Referentes aos Exercícios de 1995, 1996, 1997 e 1998

Ø Determinou-se o IVA Liquidado e Devido, tanto nas Faturas de Vendas como nas dos Serviços Prestados (conhecidos, reais e inequívocos)

Ø Determinou-se o IVA Devido, tanto nas Vendas como nos Serviços Prestados obtidos por Métodos Indiretos

Ø Determinou-se o IVA Devido, Não Liquidado e Não Declarado nas respetivas Declarações Periódicas de IVA, correspondente às Aquisições Intracomunitárias efetuadas de harmonia com o nosso Sistema Informático VIES (Folhas n° 593 a 596)

Ø Determinou-se o IVA Entregue pelo s.p. nas Declarações Periódicas (Folhas n° 549 a 592)

Ø Os Valores Reais e Inequívocos indicados no Mapa seguinte, por meses estão apoiados em Mapas efetuados mensalmente, conforme Folhas n° 377 a 421, cujos valores foram obtidos através da informação recebida por parte das entidades Clientes.

Ø Os Valores recebidos pelo “Banco E........., SA”, também considerado Reais e Inequívocos, (mas efetuados em EXCEL e não em Programa de Contabilidade para Extrato de Conta ou Conta Corrente, como é obrigatório e seria de esperar) são os constantes das Folhas n° 2584 a 2943.

Ø Os Valores obtidos por Métodos Indiretos, foram divididos por 12 meses. Quadro Contendo o IVA Devido por Categorias

(a) IVA correspondente à Base Tributável Presumida de 5.280.683.625$ (Vendas + Serviços = 5.167.591.612$ + Exportações consideradas Vendas no Mercado Interno = 113.092.013$). Para efeitos de repartição Mensal, este valor total foi dividido por 12 meses (janeiro a dezembro).

(b) (b) Sistema Informático VIES, declara no 1º Trimestre de 1998, Aquisições Intracomunitárias, no total de 621.072$, Países de Origem, França e Grã-Bretanha, 2º Trimestre de 1998, no total de 17.422.160$, Países de Origem Espanha, França e Grã-Bretanha, 3.º Trimestre de 1998, no total de 308.231$, País de origem Grã-Bretanha, o que totaliza o montante de 35.432.863, cuja liquidação de IVA não foi efetuada pelo s.p. nas respetivas Declarações Periódicas de IVA, pelo que aqui se faz a respetiva liquidação do IVA em Falta. A coluna (1) do quadro seguinte, é a soma das colunas (1) + (2) do quadro anterior, excluindo a alínea (b) - IVA das Aquisições Intracomunitárias. IVA em Falta Liquidado e Não Entregue:

Teste efetuado ao método utilizado (folha 30 e Mapas de Apoio) para apuramento da quantidade de faturas utilizadas pelo s.p. O estudo que a seguir se apresenta, vem demonstrar que, utilizando-se dois caminhos diferentes, se obtém resultados muito idênticos.

Este estudo revela também que, as quantidades de “Faturas – Lisboa” utilizadas pelo s.p. para os exercícios de 1995 a 1997, uma vez que para 1998 o s.p. iniciou a utilização de Faturas processadas por computador e que foram consideradas nesta Informação, conforme Folha 30, estão corretas. porque o desvio obtido é muito pequeno o que comprova a sua veracidade. De forma idêntica, foi realizado o mesmo estudo relativamente às “Facturas Assistência Técnica - Serviços Prestados”, conforme Mapas de Apoio (Folhas 296, 333 e 381), apenas para os exercícios de 1996 a 1998, uma vez que não existem dados suficientes quanto às encomendas de Faturas para 1995. Os resultados revelam que, neste caso as encomendas são superiores à quantidade consumida e portanto, utilizada, com base nas numerações conhecidas.

Essa diferença pode representar a quantidade de Faturas não utilizadas ou que ficariam inutilizadas. No entanto, foi dado o benefício/da dúvida ao s.p. e dessa forma, foi considerada nesta Informação a quantidade apurada de Faturas utilizadas na base das numerações conhecidas de facto, por ser o número mais pequeno. Além disso, foi ainda descontado 5% sobre essas quantidades, para Faturas eventualmente inutilizadas.

Para esta análise, foram consideradas duas vias; 1) Através dos números das Faturas que são por nós conhecidas e reais (Folha 30 e Mapas de Apoio) e que foram por nós recebidas diretamente das entidades contactadas (Clientes Finais e Instituições Financeiras - Locadoras), relativamente a ambas as séries, “Facturas – Lisboa” e” “Facturas Assistência Técnica - Serviços Prestados”, conforme já explicado na Folha 25, foram apuradas as correspondentes quantidades utilizadas / emitidas aos Clientes pelo sujeito passivo, por cada um dos exercícios económicos. 2) Através das quantidades encomendadas e impressas pela Tipografia (Folhas 31 e 32) e através das correspondentes datas de encomenda e da numeração impressa, foram também apuradas as respetivas quantidades utilizáveis pelo s.p. (encomendadas e impressas para utilização), por cada um dos exercícios económicos. Deste modo obtiveram-se os valores constantes dos seguintes quadros, através dos quais se conclui que os desvios anotados são insignificantes, comprovando portanto que o método utilizado para a obtenção das “Quantidades de Faturas utilizadas”, está correto e não é aleatório. Quadros Comparativos de Apuramento das Quantidades de Faturas Utilizáveis e Utilizadas (...) “Faturas Assistência Técnica – Serviços Prestados” (...)

– DIREITO DE AUDIÇÃO – Fundamentação «O sujeito passivo exerceu o seu direito de audição por escrito, conforme prescrito no art.60° da LGT e art.60° do RCPIT, com data de 12.10.2000, tendo chegado a estes Serviços na data limite para o efeito, 23.10.2000. O sujeito passivo exerce o referido direito de audição centrado em alguns pressupostos que vai indicando ao longo de toda a sua exposição por diversas vezes insistindo mais em juízos de valor do que em factos concretos de forma a contrariar o indicado no Projeto. Começa por colocar a questão da falta de honestidade do funcionário que levou a cabo a inspeção; põe em causa posturas da própria Administração Fiscal; questiona situações rotineiras do procedimento inspetivo; explora situações passadas de impossível comprovação; ignora ou desconhece normas legais que qualquer cidadão deve conhecer e com mais incidência um empresário; confunde datas.

Através de uma leitura mais atenta todas estas questões são facilmente ultrapassadas, não necessitando de outros comentários.

Passando a questões técnicas, pois disso se trata neste Relatório, analisemos os principais pontos relevantes para efeitos de audição; ou seja, o sujeito passivo pode pronunciar-se sobre o Projeto contrariando de forma clara e inequívoca o exposto no referido Projeto; ... “Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão, “-art 60°, n°6 da LGT. Quanto aos prazos de prorrogação é fácil concluir: Data de início - 22.11.1999 Primeira prorrogação (3 meses) 22.08.2000 (Despacho de 28.04.2000) Segunda prorrogação ( 3 meses ) 22.11.2000 ( Despacho de 13.07.2000 ) Quanto a instalações comerciais, existem provas de que na sede do sujeito passivo não funcionam; a atestar esta afirmação existem documentos no Projeto e na Audição.

Quanto à colaboração do sujeito passivo em todo o processo, no fornecimento de documentos e elementos contabilísticos imprescindíveis para a fiscalização e a sua não entrega, recorde-se as várias notificações efetuadas e respetivos termos de declarações não só do sócio-gerente como do técnico de contas, muitas delas quando das reuniões tidas com a chefe de equipa e o chefe de divisão. Neste capítulo, vem elencar os elementos que alegadamente entregou, onde se inclui “a lista de clientes que estavam registados “para o que se chama de novo a atenção para as citadas notificações.

Quanto à informação das operações efetuadas por um seu funcionário, mais tarde falecido, há que refletir o seguinte: • O sujeito passivo assume com não suas, operações para além das indicadas nas declarações de rendimento; referindo que se ausentara e que esse funcionário assumira o controlo da empresa. • Repudia qualquer responsabilidade, esquecendo que é a empresa a responsável por qualquer ato e solidaria e subsidiariamente o(s) seu(s) sócio-gerente(s) de acordo com o Código das Sociedades Comerciais, e não qualquer funcionário da empresa.

• Refere que entregou todos os elementos de que dispunha, pois os outros lhe foram sonegados pelo citado funcionário, julgando com isso ser suficiente para não se prosseguir a inspeção. Convém referir o art.98° do CIRC, nomeadamente o n° 3... “Na execução da contabilidade deverá observar-se em especial o seguinte: a) Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e suscetíveis de serem apresentados sempre que necessário. ”...

Ainda o n° 5 ...” Os livros de contabilidade, registos auxiliares e respetivos documentos de suporte deverão ser conservados em boa ordem durante o prazo de 10 anos, ”... Ainda o n° 6 ...” Quando a contabilidade for estabelecida por meios informáticos, a obrigação de conservação referida no n° anterior é extensiva à documentação relativa à análise, programação e execução dos tratamentos informáticos. ”...

Refere que “o que estava em falta não era imprescindível para o apuramento”. Como se verifica pela leitura do citado artigo os documentos de suporte - faturas de aquisição de mercadorias e fornecimentos, mapas de imobilizado e amortizações, registos de caixa, extratos de contas bancárias, documentos de operações diversas, documentos de rendas e alugueres, inventários de existências, são efetivamente os documentos comprovativos das operações da empresa e não os balancetes que apenas resumem os lançamentos efetuados.

Como de facto nenhum dos citados documentos foi entregue, toma-se impossível controlar os valores incluídos nas declarações de rendimento, validá-los como corretos, considerar como inequívoco o apuramento do lucro tributável aí encontrado. Por outro lado, o próprio sujeito passivo afirma no direito de audição que não incluiu todos os valores de custo de forma a apresentar lucros para efeitos de financiamentos por parte das locadoras. Assim, as declarações não podem ser validadas por falta de documentos de suporte e pela confissão do sujeito passivo.

• Justifica o não aparecimento de todos os documentos pelo comportamento do seu funcionário, apresentando para o efeito documentos ou troca de correspondência entre a empresa e o funcionário. Da leitura de todos eles não fica a certeza de que a pessoa em causa se tenha suicidado por razões de natureza profissional.

As cartas que alegadamente foram escritas pelo funcionário são de comprovação impossível a esta altura e é fácil culpabilizar alguém que já não está presente. Acrescenta-se o facto de não ter sido apresentado nenhum documento de queixa a qualquer Órgão Judicial justificando este comportamento do seu funcionário O chamado auto de averiguações que é citado inúmeras vezes na audição não merece credibilidade, na medida em que se desconhece a identidade completa do “verificador” e a sua competência profissional para averiguações e/ou a entidade oficial a que pertence.

Quanto à alegação do sujeito passivo de não concordar com a aplicação de métodos indiretos, dizendo que entregou todos os elementos de que dispunha e estes seriam suficientes para o apuramento do resultado, ficou claro pelo atrás exposto de que essa era a única via possível.

Note-se que foi o sujeito passivo notificado diversas vezes no sentido de entregar os documentos comprovativos da contabilidade, em falta, nunca o tendo feito. Pela leitura atenta do art. 51° do CIRC verifica-se que qualquer dos motivos enunciados nas diversas alíneas aqui tem cabimento. Da mesma forma a leitura dos arts. 87° e 88° da LGT. Quando declara não concordar com a percentagem de 5% para faturas destruídas, apenas justifica de novo com o chamado auto de averiguações, não apresentando alternativa. Quando afirma não corresponder à verdade que cada venda implique uma instalação cujo valor se cifre em cerca de 40%, refere-se à amostragem apresentada no Projeto salientando algumas rubricas de % baixa ignorando outras de % elevada para dar a média encontrada e não apresenta alternativa. Quando se refere a adjudicação também nada adianta. Pelo contrário afirma que a designação está explicada de forma bem explicita( ? ).

Quando se refere aos elementos disponíveis no Projeto dizendo que todos foram fornecidos pelo próprio sujeito passivo esquece que existem ofícios a solicitá-los a outras entidades- clientes, fornecedores de serviços, entidades públicas- não sendo óbvia a sua existência anteriormente. Quando confirma o erro nas declarações referentes a transações intracomunitárias, não será lógico não o corrigir.

Quando se refere à forma como se calculou o valor de vendas em falta com base nas encomendas à tipografia, volta a citar o chamado auto de averiguações, sobre o qual já fizemos o devido comentário. Quando fala no IVA em falta apurado pela falta de liquidação e na não consideração do IVA a deduzir, tal não está previsto no CIVA -art. 84°.

Também não eram conhecidos os custos suscetíveis de dedução pela inexistência de documentos comprovativos das operações.

Quando fala na rentabilidade aplicada de 3% insurge-se contra esse valor, mas não apresenta alternativa.

Em síntese - os argumentos elencados nesta audição prévia pelo sujeito passivo quanto aos motivos encontrados para tributação com recurso a métodos indiretos e quanto aos valores apurados das vendas não declaradas e do correspondente IVA não liquidado, nada vieram adiantar de forma a alterar as correções propostas.

O sujeito passivo limitou-se a referenciar factos já conhecidos fazendo parte do Projeto e/ou apresentar documentos de credibilidade duvidosa, alegadamente do conhecimento da Administração Fiscal, rasurados, emitidos por pessoas desconhecidas ou desaparecidas.

A alegada sonegação da contabilidade pelo funcionário da empresa é uma questão marginal, dado que o que está em causa é a empresa A B............ de L. R............ Representações Lda., NIPC ………………. referente aos exercícios de 1995,1996,1997 e 1998.

Os valores finais de correções em termos de IRC e IVA são os constantes do ponto VIII folhas 62.” (...)” - cf. RIT a fls. 834 a 900 do PA, em apenso. 8) Previamente à conclusão e emissão do RIT, a sociedade inspecionada apresentou junto da Direção de Serviços da Inspeção Tributária uma exposição para exercício do direito de audição, através da qual contestou as correções à matéria coletável em sede de IRC e IVA – cf. fls.1700 a 1763 do processo de reclamação graciosa, em apenso ao PA.

9) Por despacho de 27/10/2000, proferido pelo Diretor da 2ª Direção de Finanças de Lisboa, foram sancionadas as conclusões do relatório de inspeção referido em 7) cf. fls.827 do PA, m apenso.

10) O relatório final de inspeção tributária foi enviado à sociedade “L. R............ - Representações, Lda, por via postal registada com aviso de recepção que foi assinado em 03/11/2000 – cf. fls.1775 e 1776 do processo de reclamação graciosa, em apenso ao PA.

11) A sociedade “L. R............ - Representações, Lda”, deduziu o pedido de revisão da matéria tributável, fixada em sede de IRC e de IVA por métodos indiretos, relativamente aos exercícios de 1996 a 1998, no âmbito do qual foi realizada a reunião de peritos, em 19/06/2001, não tendo sido possível chegar a acordo entre os peritos da sociedade e da Fazenda Pública, com a presença do perito independente, conforme resulta da ata n.º 117/2001, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, a fls. 1885 a 1906 do processo de reclamação graciosa, em apenso ao PA;

12) Cada um dos peritos elaborou o seu laudo, encontrando-se os mesmos juntos à ata mencionada no ponto antecedente, para os quais se remete e cujos conteúdos se dão por reproduzidos, sendo que o laudo do perito independente conclui no sentido da manutenção dos atos tributários, dele constando o seguinte: “(...) Aos dezanove dias do mês de junho de 2001, reuniu a Comissão de Revisão, a fim de ser apreciada a matéria tributária/Impostos fixada ao S.P.: L. R............, Representações Lda., relativamente a IVA/IRC, dos exercícios de 1996, 1997 e 1998; uma vez que não foi encontrado acordo entre o perito do contribuinte e o perito da Administração Tributária, e dado que na presente reunião nada de novo foi trazido ao processo pela parte do Perito do Contribuinte, elementos esses que pudessem elidir os critérios e os cálculos dos valores corrigidos com recurso aos métodos indiretos, porquanto a argumentação do sujeito passivo limitou-se entre outros aspetos a apresentar documentação fiscal de credibilidade duvidosa, nomeadamente, infrações ao disposto no art.º 35.º do CIVA (requisitos das faturas) e art.º 89.º do CIRC (execução da contabilidade). Pelo exposto, sou de parecer que o ato tributário praticado pela Administração Tributária seja mantido.” - cf. fls. 1905 do processo de reclamação graciosa, em apenso ao PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.

13) – Em 25/06/2001, foi proferida a decisão de fixação da matéria tributável, em sede de IVA, dos exercícios de 1996, 1997 e 1998, pelo Diretor da 2ª Direção de Finanças de Lisboa, cujo teor que aqui se dá por integralmente reproduzida e da qual consta, com interesse para a decisão, o seguinte: “(…) 1. Concluindo, pese embora a posição assumida pelo Perito Independente, no seu laudo, o Perito da Fazenda Pública aceitou e analisou os elementos apresentados em sede de Procedimento de Revisão, que PERMITEM ALTERAR as conclusões vertidas no relatório de inspeção tributária que serviu de base à fixação, análise com a qual estou de acordo porquanto, além de, tendencialmente se mostrar mais justa, em concreto, tem em consideração os elementos materialmente relevantes trazidos ao processo, razões estas porque não se adotou a posição assumida pela Sr.a Perita Independente.

2. Nestas condições, considerando que se encontram reunidos os pressupostos para a avaliação indireta, nos termos da alínea a) do art°.88° da L.G.T., fixo, em sede de Imposto Sobre o Valor Acrescentado, ao sujeito passivo L. R............ REPRESENTAÇÕES, LDA., NIPC: 501 047 8837 com sede na Rua da Beneficência, n.° 191, 1° - Lisboa, o seguinte imposto: (...) > 1998 - 700.443.987$00 (Setecentos milhões, quatrocentos e quarenta e três mil, novecentos e oitenta e sete escudos); (...)” – cf. fls. 1907 a 1911 do processo de reclamação graciosa, em apenso ao PA.

14) Em 18/07/2001, a AT expediu o ofício n.º 21516, por carta registada com aviso de receção para notificação da decisão de fixação da matéria tributável à L. R............ – Representações, Lda., cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido e donde resulta com interesse para a decisão, o seguinte:

“(...) ASSUNTO: PROCEDIMENTO DE REVISÃO – ENVIO DE ACTAS Tenho a honra de notificar V. Ex.ª de que, o pedido de revisão apresentado, nos termos do art.º 91.º da Lei Geral Tributária, foi apreciado em sede de procedimento de revisão, conforme consta da(s) ata(s) n.ºs 116/2001 e 117/2001, de IRC e IVA respetivamente, de que se junta fotocópia.» (...)” – cf. fls. 1843 e 1844, do Processo de reclamação graciosa, em apenso ao PA.

15) Em 23/07/2001, a AT emitiu as liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios, referentes ao ano de 1998, com prazo limite para pagamento voluntário em 31/10/2001 - cf. fls. 1293 a 1304 do Processo de reclamação graciosa, em apenso ao PA.

16) As notificações das liquidações referidas no ponto antecedente vieram devolvidas com a anotação de “não reclamadas “- cf. fls. 1292, do Processo de reclamação graciosa, em apenso ao PA.

17) Em 22/11/2001, o Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa – 8 emitiu o seguinte mandato: “Mando o TATA, Senhor C………….., que, visto este mandato por mim assinado notifique o S. Passivo L. R............ REPRESENTAÇÕES, LDA., com o NIPC 501047883, das liquidações constantes da tabela seguinte e cujas notificações, em fotocópia, fazem parte integrante do presente mandato de quarenta folhas e que tendo sido enviadas por cartas registadas para a morada constante do cadastro do IVA, foram devolvidas a este Serviço de Finanças, com a anotação de “Não Reclamado”. (…)”- cf. fls. 1348 a 1349 do Processo de reclamação graciosa, em apenso ao PA.

18) Em 29/11/2001, foi deixado “AVISO DE NOTIFICAÇÃO COM HORA CERTA” na sede da L. R............ Representações, Lda., sita na ………………, n.º ………., 1.º andar em 1600 Lisboa, designando o dia 6 de dezembro de 2001, pelas 11.00 horas para a citação - (…)”- cf. fls. 225 dos autos.

19) Em 06/12/2001, na presença de duas testemunhas, foi afixada na porta da sede da L. R............ Representações, Lda., na Rua ……………., n.º ………., 1.º andar em 1600 Lisboa, “NOTA DE NOTIFICAÇÃO COM HORA CERTA”, especificando-se que se encontrava à disposição do notificando na Repartição de Finanças do 8.º Bairro Fiscal, o duplicado da notificação efetuada - cf. fls. fls. 226 dos autos. 2

20) Ainda em 06/12/2001, foi expedido o ofício 27497, por carta registada com aviso de receção à sociedade L. R............ Representações, Lda., do qual constava o seguinte: “Para os devidos e legais efeitos (…) que (…) a competente Notificação Pessoal foi efetuada por estes serviços no dia 6 de dezembro de 2001, nos termos e para os efeitos da legislação supra indicada. Mais se comunica a V. Ex.ª, que a cópia e o conteúdo e o respetivo duplicado da notificação em apreço se encontram à disposição, no Serviço de Finanças de Lisboa 8.” - cf. fls. fls. 228 dos autos.

21) Em 17/12/2001 a AT instaurou o processo de execução fiscal n.º 3107200101100017 e apenso contra a L. R............ Representações, Lda. para cobrança coerciva de dívidas por IVA e juros compensatórios dos anos de 1996, 1997 e 1998, na quantia exequenda de 10.273.931,81€ -– cf. fls. 917 e seg. do processo de reclamação graciosa, em apenso ao PA.

22) Em 14/01/2002, a sociedade L. R............ Representações, Lda. levantou no Serviço de Finanças do 8. ° Bairro Fiscal de Lisboa o ofício n.º 27.497, de 6 de dezembro de 2001, referido em 20) – cf. fls. 221, 227 a 229 dos autos.

23) Em 15/01/2002, o Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da 2ª Direção de Finanças de Lisboa, remeteu ao Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 8, o ofício 1858, sob o assunto “Pedido de Certidão, ao abrigo do art.º 24.º do C.P.P.T.”, do qual consta o seguinte: “(...) A fim de ser emitida certidão, relativamente o I.R.C., exercícios de 1996,1997 e 1998, requerida pelo S.P. “L. R............ Representações, Lda”, com sede na Rua …………., conforme requerimentos, em anexo, junto remeto a V.Exa fotocópia: - Da decisão de fixação da matéria coletável, relativa ao I.R.C. de 1996, 1997 e 1998, proferida pelo Exmo Senhor Diretor da 2ª D.F.L., no âmbito do procedimento de revisão da matéria tributável requerido pelo S.P., que faz parte integrante da Acta n.º 116/2001; - Do ofício 21516, de 17.07.2001, enviado por carta registada (registo n.º 40786, de 18.07.2001, dos C.T.T., da avª ……………, em Lisboa), que não foi devolvido. (...)” – cf. fls. 1912 do Processo de reclamação graciosa, em apenso ao PA.

24) Em 16/01/2002, o Serviço de Finanças de Lisboa 8 emitiu a certidão a que se refere a alínea anterior, com o seguinte teor: “(...) CERTIFICO, em cumprimento do despacho exarado no requerimento e verificados todos os elementos existentes neste Serviço, que a fotocópia anexa de sessenta e duas folhas numeradas e autenticadas que passam a fazer parte integrante desta certidão, está conforme o original e foi extraída: - da decisão de fixação da matéria coletável, relativa ao I.R.C. de 1996, 1997 e 1998, proferida pelo Exmo Senhor Diretor da 2ª D.F.L., no âmbito do procedimento de revisão da matéria tributável requerido pelo contribuinte com o NIPC ……………. – L.R............ REPRESENTAÇÃO, LDA, - do ofício 21516, de 18.07.2001, enviado por carta registada (registo n.º 40786, de 18.07.2001, dos C.T.T., da Avª Cinco ……………., em Lisboa), que não foi devolvido. - e do ofício 1858, de 2002.01.15 do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da 2ª Direção de Finanças de Lisboa. (...)” - cf. doc. 15 junto com a PI e fls. 1605 do processo de reclamação graciosa, em apenso ao PA.

25) Em 21/01/2002, o Serviço de Finanças de Lisboa 8, pelo ofício 2194, comunicou à L. R............ Representações, Lda., para a ………………., n.º 191, 1.º, 1600 Lisboa, que poderia proceder ao levantamento da certidão referida no ponto anterior – cf. fls. 1913 do processo de reclamação graciosa, em apenso ao PA.

26) Em 28/01/2002, a sociedade L. R............ Representações, Lda. requereu no Serviço de Finanças de Lisboa 8, cópia da notificação a que se refere o oficio n.º 27.497, assim, de todo o seu conteúdo – cf. fls. 1596 do processo de reclamação graciosa, em apenso ao PA.

27) Em 29/01/2002, o ora impugnante, levantou pessoalmente a certidão a que se refere o ponto 24) – cf. fls. 1914 do processo de reclamação graciosa, em apenso ao PA.

28) Em 07/02/2002, o Serviço de Finanças de Lisboa 8 emitiu a certidão referida em 26) - cf. fls. 1598 do processo de reclamação graciosa, em apenso ao PA.

29) Em 22/08/2005, por despacho do Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 8, a execução fiscal instaurada sob PEF …………….017 e apensos, reverteu contra o Impugnante, na qualidade de responsável subsidiário da sociedade “L. R............ Representações, Lda” – cf. fls. 1034 e 1035 do processo de reclamação graciosa, em apenso ao PA.

30) Foi expedida carta registada com aviso de receção para citação do Impugnante, na qualidade de responsável subsidiário da sociedade “L. R............ Representações, Lda”, remetida sob o registo RO…………PT, que veio devolvida com a menção “não reclamado” - cf. fls. 1036 a 1039, do processo de reclamação graciosa, em apenso ao PA.

31) Em 26/09/2005, o Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 8, emitiu mandado para citação do impugnante – cf. fls. 1040, do processo de reclamação graciosa, em apenso ao PA.

32) Em 11/10/2005, foi afixado “AVISO DE CITAÇÃO COM HORA CERTA” no domicílio do Impugnante na Rua Dr. ………………………., n.º 27, 1.º Dto., em Lisboa, pelo funcionário da, então DGCI, indicando que no dia 13/10/2005, ali voltaria para efetuar a diligência de citação – cf. fls. 1048 do processo de reclamação graciosa, em apenso ao PA.

33) Em 13/10/2005, foi afixada “NOTA DE CITAÇÃO COM HORA CERTA” na morada indicada no ponto anterior, para citação do Impugnante e foi lavrada certidão de citação – cf. fls. 1049 a 1050, do processo de reclamação graciosa, em apenso ao PA.

34) Com data de 24/10/2005, dirigida ao impugnante para a morada Rua Dr. …………………, n.º 27, 1.º Dto., em Lisboa, o serviço de Finanças de Lisboa 8 expediu a carta a que se referem os “artigos 192.º do CPPT e 240º e 241º do CPC” – cf. fls. 1051 do processo de reclamação graciosa, em apenso ao PA.

35) A carta identificada no ponto anterior veio devolvida com indicação dos CTT de “não atendeu” – cf. fls. 1052 do processo de reclamação graciosa, em apenso ao PA.

36) Em 10/11/2005, os duplicados das citações com hora certa lavrados no PEF …………………..017 e apensos, ……………..790 e apensos e 3107200301045466, foram entregues a Sara ……………………, na qualidade de procuradora do impugnante, com procuração para o efeito passada na mesma data – cf. fls. 1053 e 1054, do processo de reclamação graciosa, em apenso ao PA.

37) Em 11/11/2005 o impugnante apresentou requerimento a arguir a nulidade da citação – cf. fls.1057 a 1063, do processo de reclamação, em apenso ao PA. 38) Por despacho de 05/01/2006 da Divisão de Gestão da Dívida Executiva da Direção de finanças de Lisboa, foi determinado que o Serviço de Finanças procedesse à repetição da citação com base na proposta contante da Informação nº 169/2005, elaborada por aquela Divisão, da qual consta, designadamente, o seguinte: “(...)

1) – se do instrumento de citação – a retirar do SEF – não constarem todos os requisitos previstos no nº 1 do artº 163º do CPPT para o título executivo (ex vi do nº 1 do artº 190º do mesmo código), deverá este documento ser acompanhado das respectivas certidões de dívida (título executivos).

2) – na citação deverá fazer-se menção aos meios e prazos de defesa, quer no âmbito da reversão, quer no âmbito da legalidade das liquidações de imposto. Com referência a este último caso, deverá anexar-se à citação cópia das liquidações de imposto que estiveram na base da emissão das certidões de dívida, assim como cópias do relatório final da IT e da acta final da Comissão de Revisão da Matéria Colectável, porquanto é nestes documentos que se encontra a fundamentação das anteditas liquidações. Na eventualidade do SLF não ter na sua posse cópia dos referidos relatórios da IT e acta final do procedimento de revisão, e no intuito de acautelar tal facto, foi remetida uma nota de serviço interna (NSI) à Área de Inspecção Tributária desta DF, com conhecimento à Área de Liquidação e Cobrança, solicitando a remeça deste expediente ao SLF de Lisboa 8 com urgência. Atendendo a que, entretanto, ocorreram anulações de imposto, daqui resultando que os valores actualmente em dívida poderão divergir dos fixados pela IT e pela Comissão de Revisão, dever-se-á fazer menção expressa na citação de que o relatório e Acta Final elaborados por estes dois serviços, constam valores líquidos que não são objecto de citação/notificação, em consequência da ocorrência de ulteriores anulações. 3) – No sentido da fundamentação da reversão poder ser o mais completa possível, é de igualmente de aconselhar o Sr. Chefe do SLF a aperfeiçoar o seu despacho que ordenou a reversão, de modo a que do mesmo constem os seguintes elementos:

a) referência a que o Sr. José …………………. exerceu desde a constituição da sociedade, contínua e ininterruptamente, funções de gestão na mesma, conforme certidão de registo comercial constante dos autos;

b) referência à inexistência/insuficiência (consoante os casos) de bens penhoráveis da devedora originária;

c) indicação dos pressupostos subjectivos da reversão, tal como vêm explicitados supra no ponto 13 da presente informação para cada uma das dívidas em causa; neste âmbito devem ter-se presentes as diferenças de regime quanto ao ónus da prova da culpa pela insuficiência patrimonial da devedora originária, assim como as especificidades da reversão por execução por coimas;

d) Não obstante existirem fundamentos para efectivar a responsabilidade subsidiária com base no disposto nas alíneas a) do nº 1 do artº 24º e nº 1 do artº 112º, ambos da LGT, contudo deverá a mesma efectuar-se ao abrigo da al b) do nº 1 do artº 24º e al b) do nº 1 do artº 112º do mesmo código. No entanto, se o SLF dispuser de elementos probatórios que lhe permitam, fundamentar a culpa do gerente para efeitos do disposto na al a) do nº 1 do artº 24º e al a) do nº 1 do artº 112º ambos da LGT, poderá efectivar a responsabilidade subsidiária nos termos destes preceitos, cumulativamente com a que resulta das duas alíneas b) dos citados preceitos legais.

4) - Os elementos que se acabaram de indicar nas alíneas do ponto anterior, incluindo as referências legais, deverão também constar quer do mandato de citação quer da citação. (...)” - cf. fls.1079 a 1089 do processo de reclamação graciosa, em apenso ao PA.

39) Em 12/01/2006 o Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 8 proferiu despacho a ordenar a repetição da citação que havia sido efetuada pelo mandado de citação emitido em 26/09/2005 e referido em 31) – cf. fls. 1174, do processo de reclamação graciosa, em apenso ao PA.

40) Em 18/01/2006, o Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 8, emitiu “Mandado de Citação (reversão)”, no processo de execução fiscal ………………..017 e apenso, com o teor de fls. 1179 a 1180 do processo de reclamação graciosa, em apenso ao PA.

41) Em 30/01/2006, foi afixado “AVISO DE CITAÇÃO COM HORA CERTA” no domicílio do Impugnante na Rua Dr. ………………., n.º 27, 1.º Dto., em Lisboa, pelo funcionário da DGCI, indicando que no dia 02/02/2006, ali voltaria para efetuar a diligência de citação - cf. fls. 1181 do processo de reclamação graciosa, em apenso ao PA.

42) Em 10/03/2006, foi afixado “AVISO DE CITAÇÃO COM HORA CERTA” no domicílio do Impugnante na Rua Dr. …………………, n.º 27, 1.º Dto., em Lisboa, pelo funcionário da DGCI, indicando que no dia 13/03/2006, ali voltaria para efetuar a diligência de citação – cf. fls. 1184 do processo de reclamação graciosa, em apenso ao PA.

43) Em 13/03/2006, foi afixada “NOTA DE CITAÇÃO COM HORA CERTA” no domicílio a que se refere a alínea anterior, para citação do Impugnante e foi lavrada certidão de citação - cf. fls. 1186 e seg. do processo de reclamação graciosa, em apenso ao PA.

44) Com data de 14/03/2006, do Serviço de Finanças de lisboa 8, foi expedida a carta a que se referem os “artigos 240.º e 241.º do CPC” - cf. fls. 1191 do processo de reclamação graciosa, em apenso ao PA. 45) Em 11/07/2006, o impugnante, na qualidade de revertido, apresentou no Serviço de Finanças de Lisboa 8, reclamação graciosa, também contra as liquidações de IVA e de juros compensatórios, do ano de 1998, que foi autuado sob o n.º ……………………036 – cf. fls.1 do processo de reclamação graciosa, em apenso ao PA;

46) Em 26/07/2006, no âmbito do processo de reclamação graciosa referido no ponto antecedente, foi elaborado o projeto de decisão no sentido do indeferimento do pedido, com os fundamentos da informação de fls. 1944 a 1993 para o qual se remete e aqui se dá por reproduzido – cf. fls. 1944 a 1993 do processo de reclamação, em apenso ao PA.

47) Pelo ofício 9052, de 30/01/2007, foi remetido ao mandatário do impugnante, por via postal registada com aviso de receção, o projeto de decisão e concedido o prazo de 15 dias para exercício de direito de audição - cf. fls. 1994 a 1996 do processo de reclamação, em apenso ao PA.

48) Em 19/02/2007 deu entrada na Direção de Finanças de Lisboa, em nome do impugnante, de uma exposição para exercício do direito de audição no processo de reclamação graciosa, remetida por via postal registada de 15/02/2007 – cf. fls. 2000 a 2002 e 2021, do processo de reclamação, em apenso ao PA.

49) Em 22/06/2007, o Diretor de Finanças Adjunto da Direção de Finanças de Lisboa, proferiu despacho no processo de reclamação graciosa, no sentido do indeferimento do pedido, com os fundamentos da informação a fls. 2024 a 2027 do processo de reclamação, para o qual se remete e aqui se dá por reproduzido, em apenso ao PA.

50) Pelo ofício 50564, de 25/06/2007, da Divisão de Justiça Contenciosa da Direção de Finanças de Lisboa, foi comunicado ao mandatário do impugnante o teor do despacho proferido no ponto anterior e a fundamentação da decisão de indeferimento proferida no processo de reclamação graciosa - cf. fls. 2028 do processo de reclamação, em apenso ao PA.

51) Em 10/01/2011 deu entrada neste tribunal a presente impugnação judicial – cf. fls. 1 do SITAF.

52) Em 26/07/2018, foi proferida sentença no processo 81/11.1BELRS, deste tribunal, instaurada entre as mesmas partes, e julgou procedente a impugnação da liquidação adicional de IVA do exercício de 1997, resultante do mesmo procedimento inspetivo que está na base das liquidações impugnadas nos presentes autos, ainda não transitada em julgado – cf. documento junto aos autos a fls. 1031 do SITAF.

“A matéria de facto, constante das alíneas do probatório foi a considerada relevante para a decisão da causa e a formação da convicção do tribunal assentou na análise crítica dos documentos identificados e não impugnados e no processo administrativo, conforme é especificado em cada um dos pontos da matéria de facto provada.”

Nesse seguimento, procede-se à alteração da redação do aludido facto passando o mesmo a contemplar a seguinte redação:

14) A 18 de julho de 2001, a AT expediu o ofício n.º 21516, por carta registada com aviso de receção endereçado à sociedade devedora originária denominada “L. R............ – Representações, Lda.”, do qual se extrata e no que para os autos releva, designadamente, o seguinte: “(...) ASSUNTO: PROCEDIMENTO DE REVISÃO – ENVIO DE ACTAS Tenho a honra de notificar V. Ex.ª de que, o pedido de revisão apresentado, nos termos do art.º 91.º da Lei Geral Tributária, foi apreciado em sede de procedimento de revisão, conforme consta da(s) ata(s) n.ºs 116/2001 e 117/2001, de IRC e IVA respetivamente, de que se junta fotocópia.» (...)” – cf. fls. 1843 e 1844, do Processo de reclamação graciosa, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido, em apenso ao PA.

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão que julgou procedente a impugnação judicial deduzida no âmbito do processo de execução fiscal n.º ……………..017 e apenso, instaurado contra a sociedade, devedora originária denominada de “L. R............, REPRESENTAÇÕES, LDA”, e revertida contra o ora Recorrido relativamente à liquidação adicional do IVA do ano de 1998 e respetivos JC, tudo perfazendo o valor global de €4.283.504,76.

Ab initio, importa estabelecer uma delimitação do objeto do recurso, referindo, desde já, que não tendo sido requerida ampliação do objeto do recurso quanto às questões julgadas improcedentes na decisão recorrida, as mesmas consolidaram-se na ordem jurídica, obstando, assim, a qualquer pronúncia por parte deste Tribunal.

Mais importa evidenciar que, não obstante a Recorrente convoque uma alegada contradição, fá-lo numa perspetiva do erro de julgamento e sem nunca sindicar uma nulidade da decisão recorrida, razão pela qual será, justamente, nesse ponto de vista que a mesma será objeto da competente apreciação.

Feita esta delimitação da lide, há, igualmente, que relevar que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC, e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

§ Não reputou factualidade de relevo para a questão decidenda, cujo aditamento requer;

§ Existe uma incorreta apreciação da prova produzida e contemplada no probatório, mormente, dos factos elencados em 13) e 14);

ii. Errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, na medida em que:

§ Há uma mera imperfeição da notificação do ato de fixação da matéria tributável;

§ A decisão de fixação da matéria coletável foi prolatada em momento prévio à emissão das liquidações em contenda;

§ A falta de notificação contende apenas com a ineficácia que não com a invalidade dos atos de liquidação.

iii. Procedendo o aludido erro de julgamento, importa apreciar, sendo caso disso e munidos de todos os elementos probatórios, as questões julgadas prejudicadas.

Ora, se o que está em causa é o Tribunal a quo ter errado o seu julgamento de facto, cumpre ter em conta a tramitação processual atinente à impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto.

Para o efeito, importa começar por aferir se a Recorrente cumpriu os requisitos consignados no artigo 640.º do CPC.

“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”

Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida (2).

Mais importa ter presente que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito. Por outro lado, cumpre distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros.

Feitos estes considerandos iniciais, e estabelecida a devida concatenação das alegações de recurso com as respetivas conclusões, entende-se que não foram cumpridos os requisitos legais supra evidenciados, na medida em que a Recorrente não corporiza, com a devida substanciação espácio-temporal o facto cujo aditamento requer, nem tão-pouco o evidenciado artigo da p.i. o materializa nesses moldes, não concretizando, outrossim, o respetivo meio probatório documental que o permite fundar.

De todo o modo, sempre se dirá que do probatório dos autos, mormente, da conjugação das asserções de facto constantes nos pontos 23 a 27 se retira a realidade de facto que a Recorrente pretende substanciar, sendo que, ademais, é realidade não controvertida.

Aqui chegados, e inexistindo qualquer outro aditamento ou supressão ao probatório e em ordem aos requisitos contemplados no citado artigo 640.º do CPC, consubstanciando as demais alegações erro na concreta valoração da prova contemplada no probatório, cumpre, então, aferir do erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito.

A Recorrente começa por reconhecer que face ao que é dado por provado e, ao teor da notificação contemplada em 13), não consta, efetivamente, que a decisão final da fixação da matéria tributável tenha acompanhado a respetiva notificação, tal como ajuizado na decisão recorrida.

Dissente, no entanto, do enquadramento e concreta cominação legal, advogando, desde logo, que do visado Ofício nº 21516, datado de 18 de julho de 2001, retira-se do seu teor que o propósito da notificação era o de dar conhecimento da apreciação e conclusão do procedimento de revisão da matéria coletável, existindo, é certo, um déficit na instrução da respetiva notificação, por não ter sido acompanhada da decisão final que fixou a matéria tributável.

Para daí concluir que, a questão se coaduna com uma irregularidade na notificação, ou seja, uma eventual irregularidade ou deficiência do ato de notificação da decisão a qual, ademais, se sanou com a entrega da certidão nos termos do artigo 37.º, do CPPT.

Por outro lado, advoga, adicionalmente, que o que importa para efeitos da concreta validade do ato de liquidação é a data da emissão da decisão de fixação da matéria coletável e não da sua notificação, inversamente ao propugnado na decisão recorrida.

Desfechando, assim, que é manifesto que a decisão de fixação da matéria coletável é anterior à emissão das liquidações, ainda que a sua notificação seja ulterior, sendo que a notificação apenas releva para efeitos de eficácia e não da concreta validade do ato.

Adensando, in fine, pelo desacerto da doutrina e da jurisprudência convocada na decisão recorrida, na medida em que a imperfeição da notificação, não gera senão mera ineficácia do ato como dimana o artigo 77.º, nº 6 da LGT e conforme é, aliás, o sentido unânime da Jurisprudência.

Dissente a Recorrida, propugnando pela manutenção da decisão, na medida em que a mesma estabeleceu o adequado enquadramento normativo com a devida transposição para o recorte fático dos autos.

Densifica, neste âmbito, que dada a omissão da notificação da decisão de fixação da matéria tributável em momento precedente à liquidação, daí resulta a ilegalidade das liquidações impugnadas, porquanto efetuadas antes da sua notificação.

Mais advoga que, inversamente ao sustentado pela Recorrente a interpretação conjunta dos factos 13) e 14) nada permite apreender que estaria em causa e subjacente a notificação do ato de fixação da matéria tributável e não somente a notificação das atas.

Enfatiza, neste e para este efeito, que no caso vertente não se trata de saber se a decisão de fixação da matéria tributável foi acompanhada da fundamentação legalmente exigida, a indicação dos meios de reação contra o ato notificado ou outros requisitos exigidos pelas leis tributárias, questionando-se, efetivamente, a notificação da decisão de fixação da matéria tributável, em si mesma, não por qualquer vício que padeça tal notificação, mas a própria realização da notificação de tal decisão, pelo que estamos fora do âmbito de aplicação do artigo 37.º do CPPT.

In fine, e quanto ao erro na fundamentação de direito, defende que em linha com o que foi decidido pelo Tribunal a quo ao confirmar-se que a sociedade devedora originária não foi notificada da decisão final do procedimento de revisão que alterou a matéria tributável fixada no relatório de inspeção tributária previamente à notificação das liquidações adicionais impugnadas, ter-se-á de concluir que tal impacta na validade e na ilegalidade das liquidações face ao consignado no artigo 268.º n.º 3 da CRP, artigos 77.º n.º 6, 91.º n.º 2 da LGT e 36.º n.º 1 do CPPT.

Comecemos por ter presente a fundamentação jurídica que esteou a procedência da impugnação judicial.

A decisão recorrida após densificar o elenco do probatório que revestia relevo para a presente lide, convoca a decisão prolatada no âmbito do processo nº 81/11.1BELRS, que refere ter total identidade fática e jurídica com a dos autos, proferida relativamente às mesmas partes, resultante do mesmo procedimento inspetivo, mas visando a liquidação adicional de IVA do exercício de 1997, na qual adere à sua fundamentação jurídica, dela se extratando na parte que para os autos releva, designadamente, o seguinte:

“(…)
Importa, desde já, tomar posição quanto à notificação da decisão de fixação da matéria coletável proferida pelo Diretor de Finanças da 2ª DF Lisboa em 19/06/2001.
O Impugnante refere que a L. R............, Lda. apenas recebeu o que consta do ofício 21516, de 17/07/2001, ou seja as atas n.ºs 116/2001 e 117/2001.
A AT refere que enviou a ata n.º 117/2001 e a decisão de fixação da matéria tributável, proferida pelo Diretor de Finanças da 2ª DF Lisboa, através do ofício n.º 21516 de 17.07.2001.
Do ofício n.º 21516, de 17/07/2001 resulta o seguinte:
«ASSUNTO: PROCEDIMENTO DE REVISÃO – ENVIO DE ATAS
Tenho a honra de notificar V. Ex.ª de que, o pedido de revisão apresentado, nos termos do art. 91.º da Lei Geral Tributária, foi apreciado em sede de procedimento de revisão, consta da(s) ata(s) n.ºs 116/2001 e 117/2001, de IRC e IVA respetivamente, de que se junta fotocópia.»
Efetivamente, do ofício transcrito resulta que foram enviadas à L. R............, Lda., as atas n.º 116/2001 e 117/2001, de IVA e IRC respetivamente.
Porém não é efetuada qualquer referência ao envio da decisão de fixação da matéria tributável.
O Impugnante invoca que a L. R............, Lda., não foi notificada da decisão de fixação da matéria tributável. A AT invoca que procedeu à notificação da referida decisão de fixação da matéria tributável, porém, não provou que a par das atas n.ºs 116/2001 e 117/2001, também, tenha enviado a decisão de fixação da matéria tributável.
Recaindo sobre a AT o ónus de provar que foi efetuada a notificação da decisão de fixação da matéria tributável e não tendo cumprido tal ónus, contra ela deve ser decidida a questão da efetivação da notificação, concluindo-se que não se provou que a L. R............, Lda., tenha sido notificada. (…)
Será que a situação pode ser qualificável como comunicação ou notificação insuficiente à qual possa ser aplicável o mecanismo do artigo 37.º do CPPT.
Haverá, no entanto, que fazer uma distinção, desde logo, quanto aos vícios do ato de notificação qualificados como nulidade no n.º 9 do art. 39.°, que são a falta a indicação do autor do ato, do seu sentido e da sua data, bem como a indicação de o ato ter sido praticado no uso de delegação ou subdelegação de poderes.
Na verdade, os atos nulos não produzem quaisquer efeitos jurídicos (art. 134.°, n.º 1, do CPA), não sendo o vício suscetível de sanação.»
No caso dos autos, não se trada de saber se a decisão de fixação da matéria tributável foi acompanhada da fundamentação legalmente exigida, a indicação dos meios de reação contra o ato notificado ou outros requisitos exigidos pelas leis tributárias.
Questiona-se a notificação da decisão de fixação da matéria tributável, não por qualquer vício que padeça tal notificação, mas a própria realização da notificação de tal decisão.
Assim, estamos fora do âmbito de aplicação do artigo 37.º do CPPT.
Vejamos agora quais as consequências da falta de notificação da decisão de fixação da matéria tributável à L. R............, Lda..
A resposta à questão de saber se a notificação da decisão de fixação da matéria tributável tem de ser efetuada antes da elaboração e ou notificação das liquidações adicionais que se lhe seguem, excetuados os casos em que a avaliação indireta não de lugar a qualquer notificação, não tem sido uniforme ao longo do tempo. (…)
A face da redação do n.º 2 do artigo 91.º da LGT e considerando a nova filosofia introduzida na atividade tributária, pensamos que não é mais defensável que se atribua à prolação da decisão de fixação da matéria tributável a cessação do efeito suspensivo da liquidação do tributo.
A simples apresentação do pedido de revisão da matéria tributável tem efeito suspensivo da liquidação do tributo.
Coloca-se então a questão de saber quando cessa esse efeito suspensivo da liquidação do tributo.
O procedimento de revisão da matéria coletável assenta num debate contraditório entre o perito indicado pelo contribuinte e o perito da administração tributária, com a participação do perito independente, quando houver, e visa o estabelecimento de um acordo, nos termos da lei, quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação.
Tal procedimento é conduzido pelo perito da administração tributária.
Se os peritos do contribuinte e da AT chegarem a acordo, o tributo será liquidado com base na matéria tributável acordada.
Se, porém, não for possível obter acordo entre os peritos do Contribuinte e da AT, o órgão competente para a fixação da matéria tributável resolverá, de acordo com o seu prudente juízo, tendo em conta as posições de ambos os peritos.
No caso dos autos os Peritos da L. R............, Lda. e da AT não chegaram a acordo.
Os peritos lavraram os laudos respetivos.
Porém, o Perito da AT propôs alterações à matéria tributável.
Essas alterações propostas obtiveram acolhimento na decisão final do procedimento, elaborada pelo Diretor de Finanças da 2.ª DF de Lisboa.
No que ao ano de 1997 respeita e a que se reportam os presentes autos, o IVA em falta apurado no relatório de inspeção tributária Esc.: 1.033.047.850$00, foi reduzido no procedimento de revisão para Esc.: 816.550.495$00.
A matéria tributável apurada por métodos indiretos no relatório de inspeção tributária foi objeto do pedido de revisão da matéria tributável a que se referem os artigos 91.º e segs. da LGT. Na decisão final do procedimento de revisão foi alterada a matéria tributável apurada com a consequente repercussão ao nível do IVA em falta apurado.
Como acima se referiu, a sociedade L. R............, Lda., não foi notificada da decisão final do procedimento de revisão que alterou a matéria tributável que resultou do relatório de inspeção tributária.
Coloca-se agora a questão de saber se o efeito suspensivo da liquidação do tributo se mantém até à prolação da decisão final do procedimento ou, se tal efeito suspensivo só cessa com a notificação da decisão final do procedimento.
A resposta a esta questão reveste primordial importância, pois, se se entender que basta a simples prolação da decisão final do procedimento de revisão, então nenhuma razão obstava à emissão das liquidações de IVA e dos Juros compensatórios impugnadas. Se, de modo diverso, se entender que o efeito suspensivo ocorre desde a apresentação do pedido de revisão até à notificação da decisão final, então as liquidações foram emitidas extemporaneamente, pois o efeito suspensivo da liquidação do tributo ainda não havia cessado. (…)
No caso dos autos, as liquidações de IVA foram efetuadas antes da notificação da decisão de fixação da matéria tributável à L. R............, Lda..
Como se refere no douto acórdão do STA, de 07/10/2009, proferido no recurso n.º 0655/09, acima citado:
«Assim, tem de se concluir que, com a ilegal antecipação da liquidação, se está perante uma situação anómala, em que a lei não prevê meio de o contribuinte impugnar o ato de liquidação que lhe foi notificado, na medida em que não a admite com todos os fundamentos que tem direito a invocar, designadamente com base em erro na quantificação da matéria coletável, que constitui vício de importância primacial, que não pode deixar de ser incluído no âmbito dos seus direitos de defesa, à luz do direito à tutela judicial efetiva, garantido pelos art.ºs 20.º, n.º 1, e 268.º, n.º 4, da CRP.»
Nos termos do artigo 268.º, n.º 3, da CRP, os atos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forna prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem os direitos ou interesses legalmente protegidos.
Por força do disposto no artigo 77.º, n.º 6, da LGT, a eficácia da decisão depende da notificação. (…)
A situação em análise nestes autos é a mesma que foi apreciada na sentença, cujo excerto se transcreveu e não se vislumbram motivos para dissentir do entendimento ali sufragado.
Com efeito, também aqui, não foi demonstrado que a decisão de fixação da matéria tributável tenha sido enviada a par das atas da reunião da comissão de revisão.
Na realidade, o ofício de remessa apenas refere que o pedido de revisão apresentado, nos termos do art.º 91.º da Lei Geral Tributária, foi apreciado, conforme consta da(s) ata(s) n.ºs 116/2001 e 117/2001, de IRC e IVA respetivamente, de que se junta fotocópia, mas é omisso quanto à decisão que no procedimento foi tomada, pois nada refere quanto ao despacho de fixação da matéria tributável, proferido pelo órgão competente, nem quanto ao envio de fotocópia do mesmo.
Além disso, resulta dos autos que o impugnante requereu a passagem de certidão da decisão de fixação da matéria tributável, cujos elementos foram remetidos pelo Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da 2ª Direção de Finanças de Lisboa, ao Serviço de Finanças de Lisboa 8, em 15/01/2002 [ponto 23) dos factos provados].
A mencionada certidão foi emitida pelo Serviço de Finanças de Lisboa 8, em 16/01/2002, da qual consta a menção do envio de fotocópia da decisão de fixação da matéria coletável, relativa ao I.R.C. de 1996, 1997 e 1998, proferida pelo Exmo Senhor Diretor da 2ª D.F.L., no âmbito do procedimento de revisão da matéria tributável requerido pelo contribuinte com o NIPC …………… – L. R............ R………………, LDA [ponto 24) dos factos provados].
A certidão a que vimos a aludir foi levantada no Serviço de Finanças de Lisboa 8, pelo próprio impugnante, em 29/01/2002 [ponto 27) dos factos provados].
Neste conspecto, cabe concluir que a notificação da decisão de fixação da matéria tributável, do exercício de 1998, ocorreu em momento posterior à emissão das liquidações do imposto e dos juros compensatórios, que derivaram do procedimento de revisão da matéria tributável.
Assim, tal como se concluiu na sentença acima transcrita, por violação do dever de notificação ─ omissão da notificação da decisão de fixação da matéria tributável ─ nos termos dos artigos 268.º, n.º 3, da CRP, 77.º, n.º 6, 91.º, n.º 2, da LGT e 36.º, n.º 1, do CPPT, as liquidações impugnadas, por terem sido efetuadas antes da notificação do ato de fixação da matéria coletável, não se podem manter na ordem jurídica.”

Se é certo que, conforme analisaremos infra, ajuizamos que o juízo de entendimento do Tribunal a quo relativamente ao âmbito do ofício visado, sua concreta extensão, insusceptibilidade de interpretação enquanto mera incompletude da notificação, donde, subsunção normativa no artigo 37.º do CPPT, se afigura correto e adequado, o mesmo já não reputamos quanto à interpretação propugnada no sentido de que a falta de notificação da decisão de revisão da matéria coletável em momento anterior ao da emissão das liquidações impugnadas, impacta com a validade das mesmas.

Comecemos, por analisar o âmbito do ofício, sua concreta amplitude e inferências que daí resultam.

Como visto, e ora se sublinha e reitera, a Recorrente reconhece, expressamente, que face à realidade provada, mormente, a contemplada em 13) ter-se-á de admitir que não resulta, de todo, demonstrado que no visado ofício o mesmo fosse acompanhado da notificação da decisão final de fixação da matéria tributável, entende, no entanto-e sem que tal assunção possa redundar em qualquer fundamentação a posteriori conforme a Recorrida ,conclusivamente, aduz nas suas contra alegações, desde logo, porque resulta da decisão recorrida o refutar dessa subsunção normativa, podendo/devendo existir um apartar da fundamentação jurídica nela constante- que do seu teor se conseguia apreender que o seu intuito se coadunava com a notificação da decisão de revisão da matéria tributável, e nessa medida que há uma mera incompletude da própria notificação.

Mas a verdade é que, tal como já antecipámos, não secundamos esse entendimento, porquanto do seu teor nada permite inferir nesse sentido.

Perscrutando o teor do ofício em causa não é possível estabelecer-se essa inferência, nem -tão-pouco- de forma indireta, e isto, desde logo, porque o mesmo evidencia de forma clara e expressa no item atinente ao assunto “PROCEDIMENTO DE REVISÃO-ENVIO DE ATAS”. Logo, o que dele resulta é que o mesmo se reporta e tem como desiderato dar conhecimento das respetivas atas lavradas no âmbito do respetivo procedimento de revisão.

Note-se, ademais, que não se corporiza qualquer alusão ao despacho de 25 de junho de 2001, do Diretor de Finanças Adjunto de Lisboa, nem ao seu conteúdo.

Mais importa evidenciar que, inversamente ao aduzido pela Recorrente do facto de nele constar de forma expressa que “o pedido de revisão apresentado, nos termos do art. 91.º da Lei Geral Tributária, foi apreciado em sede de procedimento de revisão, consta da(s) ata(s) n.ºs 116/2001 e 117/2001, de IRC e IVA respetivamente, de que se junta fotocópia.”, nada permite retirar que o seu desiderato era a notificação da decisão da fixação da matéria coletável, porquanto, do seu teor remete-se singelamente para as atas da comissão de revisão.

Logo, em nada pode lograr mérito o expendido em IV) porquanto não nos encontramos perante uma falta/deficiência de instrução, donde, no domínio do artigo 37.º do CPPT.

Neste concreto particular, secunda-se o aduzido na decisão recorrida no sentido de que, no caso vertente, não nos encontramos perante uma situação em que a notificação da decisão de fixação da matéria tributável não foi acompanhada da fundamentação legalmente exigida, a indicação dos meios de reação contra o ato notificado ou outros requisitos exigidos pelas leis tributárias.

Por outro lado, há, igualmente, que evidenciar que inversamente ao advogado pela Recorrente, não se vislumbra qualquer contradição no iter de raciocínio e de fundamentação jurídica que foi adotado na decisão recorrida, pode, é certo, discordar-se da conclusão jurídica que do mesmo se retira, mas nada no seu discurso permite retirar uma concreta contradição entre a fundamentação adotada e a conclusão retirada.

Com efeito, no caso vertente, a questão é a montante e relacionada com a própria notificação da decisão de fixação da matéria tributável, não por qualquer vício que padeça tal notificação, mas atinente à sua própria realização.

Logo, encontramo-nos, efetivamente, fora do âmbito de aplicação do artigo 37.º do CPPT, que visa suprir a falta de fundamentação legalmente exigida, a indicação dos meios de reação contra o ato notificado ou outros requisitos exigidos pelas leis tributárias. Carecendo, portanto, de materialidade o aduzido em XVII, na medida em que a adoção do evidenciado expediente processual nada permite retirar no sentido propugnado pela Recorrente.

E por assim ser, e sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais, improcede o aludido erro de julgamento.

Aqui chegados há, então, que apurar do erro de julgamento assacado à concreta cominação jurídica atinente à falta de notificação da decisão de fixação da matéria coletável em momento anterior à emissão do ato de liquidação, ou seja, se a mesma impacta na invalidade da liquidação como ajuizou o Tribunal a quo, ou se a mesma apenas colide com a sua ineficácia.

E a verdade é que, neste conspecto, e tal como já antecipámos anteriormente, não secundamos o entendimento vertido na decisão recorrida, na medida em que, conforme expenderemos ulteriormente, a notificação não constitui condição de validade do ato tributário, podendo apenas diferir a sua eficácia ou oponibilidade (cfr. artigo 36.º, n.º 1 do CPPT e 77.º, n.º 6 da LGT), não se confundindo, ademais, com o ato notificado, e com a sua concreta emissão.

Vejamos, então, com o pormenor que se impõe, começando por convocar o probatório dos autos.

Do acervo fático dos autos resulta que a sociedade devedora originária “L. R............ ─ Representações, Lda.”, foi objeto de ação inspetiva externa, de âmbito parcial, ao IVA e ao IRC, e devidamente credenciada pelas Ordens de Serviço n° 90918 e n° 90919, 464 e 465, a qual decorreu entre o dia 22 de novembro de 1999 e o dia 31 de agosto de 2000.

Na sequência dessa ação inspetiva, foi elaborado o respetivo Relatório nos termos do qual foi determinado, e no que para os presentes autos releva, a fixação da matéria tributável do exercício de 1998, em IVA, por métodos indiretos, no valor de Esc. 958.877.554$00.

Resultando, igualmente, que tais conclusões foram sancionadas por despacho de 27 de outubro de 2000, e objeto de notificação a 03 de novembro de 2000, e que nessa decorrência a sociedade “L. R............ - Representações, Lda”, deduziu o competente pedido de revisão da matéria tributável, relativamente aos exercícios de 1996 a 1998 e no âmbito do qual foi realizada a reunião de peritos, a 19 de junho de 2001.

Dimanando, outrossim, que não se logrou alcançar o acordo entre os peritos da sociedade e da AT, com a presença do perito independente, conforme resulta da ata n.º 117/2001, sendo que cada um dos peritos elaborou o seu laudo, e que nessa decorrência a 25 de junho de 2001, foi proferida a decisão de fixação da matéria tributável, em sede de IVA, dos exercícios de 1996, 1997 e 1998, pelo Diretor da 2ª Direção de Finanças de Lisboa da qual consta, designadamente, que:

“Concluindo, pese embora a posição assumida pelo Perito Independente, no seu laudo, o Perito da Fazenda Pública aceitou e analisou os elementos apresentados em sede de Procedimento de Revisão, que permitem alterar as conclusões vertidas no relatório de inspeção tributária que serviu de base à fixação, análise com a qual estou de acordo porquanto, além de, tendencialmente se mostrar mais justa, em concreto, tem em consideração os elementos materialmente relevantes trazidos ao processo, razões estas porque não se adotou a posição assumida pela Sr.a Perita Independente. Nestas condições, considerando que se encontram reunidos os pressupostos para a avaliação indireta, nos termos da alínea a) do art°.88° da L.G.T., fixo, em sede de Imposto Sobre o Valor Acrescentado, ao sujeito passivo L. R............ REPRESENTAÇÕES, LDA., NIPC: ……………….. com sede na ……………., n.° 191, 1° - Lisboa, o seguinte imposto: (...) > 1998 - 700.443.987$00 (Setecentos milhões, quatrocentos e quarenta e três mil, novecentos e oitenta e sete escudos).”

Promanando, igualmente, e na linha do já explanado anteriormente, que a 18 de julho de 2001, a AT expediu o ofício n.º 21516, respeitante ao “PROCEDIMENTO DE REVISÃO – ENVIO DE ACTAS”, visando a notificação das respetivas atas e que logrou o respetivo efeito útil e cognoscibilidade.

Ulteriormente, a 23 de julho de 2001, após conclusão do aludido procedimento de revisão, e elaboração da respetiva decisão, a AT, emitiu as competentes liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios, referentes ao ano de 1998, com prazo limite para pagamento voluntário em 31 de outubro de 2001.

A 06 de dezembro de 2001, e após frustração da notificação das liquidações e ulteriores trâmites o funcionário da AT, acompanhado por duas testemunhas, afixou na porta a “nota de notificação com hora certa”, que especificava que se encontrava à disposição do notificando na Repartição de Finanças do 8.º Bairro Fiscal, o duplicado da notificação efetuada.

Na mesma data, os serviços da AT expediram o ofício 27497, por carta registada com aviso de receção endereçado à sociedade “L. R............ Representações, Lda”, dando nota que a notificação Pessoal havia sido efetuada por aqueles serviços no dia 6 de dezembro de 2001.

Dimanando, igualmente, assente que, em 29 de janeiro de 2002, o Impugnante, ora Recorrido, levantou pessoalmente a certidão da qual resultava, entre o mais, que “em cumprimento do despacho exarado no requerimento e verificados todos os elementos existentes neste Serviço, que a fotocópia anexa de sessenta e duas folhas numeradas e autenticadas que passam a fazer parte integrante desta certidão, está conforme o original e foi extraída: - da decisão de fixação da matéria coletável, relativa ao I.R.C. de 1996, 1997 e 1998, proferida pelo Exmo Senhor Diretor da 2ª D.F.L., no âmbito do procedimento de revisão da matéria tributável requerido pelo contribuinte com o NIPC ……………… – L.R............ REPRESENTAÇÃO, LDA, - do ofício 21516, de 18.07.2001, enviado por carta registada (registo n.º 40786, de 18.07.2001, dos C.T.T., da avª …….., em Lisboa), que não foi devolvido. - E do ofício 1858, de 2002.01.15 do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da 2ª Direção de Finanças de Lisboa.”

Do supra expendido resulta inequívoco que a prolação da decisão da matéria coletável é anterior à emissão dos correspondentes atos de liquidação, sendo que apenas a concreta notificação se materializou em momento temporal posterior.

Ora, é justamente, neste concreto particular que não secundamos o juízo de entendimento do Tribunal a quo, porquanto há que ter presente que são realidades díspares, não confundíveis, donde, com cominações igualmente distintas a emissão de um ato de liquidação antes de estar concluído o respetivo procedimento de revisão que o legitima, da emissão de um ato de liquidação após a sua conclusão, ainda que com ulterior notificação.

E isto porque, enquanto o primeiro se situa no plano da validade intrínseca do ato, o segundo, apenas afeta a sua eficácia.

Note-se que, a ratio legis subjacente a esta opção e cominação, mormente, no concreto domínio do efeito suspensivo da liquidação do tributo consignado no artigo 91.º, nº2, da LGT, coaduna-se com a segurança e certeza jurídica.

Logo, visa-se apenas regulamentar que enquanto não estiver encerrado o procedimento de revisão não pode ser emitido o ato de liquidação, porquanto só a partir desse momento estão reunidos todos os pressupostos e premissas constitutivos e legitimadores do respetivo ato que torna a dívida certa, líquida e exigível.

Noutra formulação dir-se-á que, o desiderato de tal regulação se concatena com o facto de no momento de apuramento ou determinação do quantum da obrigação tributária a mesma já se encontre definitivamente firmada, o que decorre, no caso vertente, na data da prolação da decisão do pedido de revisão que o encerra, e que subsequentemente a legitima.

Ademais, no caso vertente, nem, tão-pouco, se descortina, na medida em que não é substanciado enquanto tal, de forma essa notificação em momento posterior possa ter coartado algum direito de defesa, quando, ademais, foi apresentada reclamação graciosa, e ulterior impugnação judicial.

De resto, a leitura da petição inicial permite inferir, justamente, no sentido oposto, porquanto estabeleceu uma contradita, devidamente particularizada, dos pressupostos da matéria coletável, e do excesso da quantificação da matéria tributável.

Aliás, esse é, justamente, o entendimento já adotado por este Tribunal em recente Aresto prolatado no âmbito do processo nº 2257/07.7BELSB , de 23 de fevereiro de 2025, cujo sumário refere, expressamente, que:

“I-Enquanto decorrer o procedimento de revisão da matéria coletável por métodos indiretos, a AT está impedida de efetuar a liquidação do tributo. O nº 2 do artigo 91º da LGT fixa o efeito suspensivo da apresentação do pedido, atribuindo-lhe efeito suspensivo da liquidação do imposto.

II-A lei pretende com aquele efeito suspensivo que a liquidação de imposto não seja estruturada sem que as correções que lhe estão subjacentes se mostrem definitivamente estabilizadas após um debate contraditório, e isso ocorre com a decisão do órgão com competência para fixação dos valores corrigidos em resultado do pedido de revisão da matéria tributável.

De notar que, o aludido Aresto foi prolatado em processo deduzido pelo mesmo Impugnante, ora Recorrido, adveniente do mesmo Relatório de Inspeção Tributária e com total identidade fática com a do caso vertente, respeitando apenas ao IRC de 1996, tendo inclusive existido aproveitamento da prova produzida e adesão à fundamentação jurídica constante na decisão prolatada no processo nº 81/11-tal como, precisamente, sucedeu no caso vertente.

Sendo, igualmente, de relevar que o aludido Aresto foi objeto de interposição de Recurso de Revista para o STA, e do qual resultou, desde logo, que a mesma não poderia ser admitida porquanto “[d]ecidiu em conformidade com a jurisprudência e subscrevendo uma tese plenamente plausível”.(sublinhado nosso).

Destarte, na apreciação que se segue adotaremos – transcrevendo – a análise esclarecedora e detalhada que foi feita no já citado acórdão deste TCA Sul, onde se alinham os argumentos em sentido contrário ao defendido pelo Recorrido e o qual merece a nossa inteira concordância. Assim, face à aludida identidade fática adere-se, com as devidas e necessárias adaptações, à fundamentação jurídica nele constante, tendo ainda em vista uma interpretação e aplicação uniformes do direito, em conformidade com o preceituado no artigo 8º, nº 3 do Código Civil, eximindo-nos de expender novas considerações, reproduzindo aqui o raciocínio jurídico vertido no citado Acórdão que segue, outrossim, Jurisprudência que cita, acolhe e transcreve.

“Já o recorrido, secundando o decidido pelo Tribunal a quo, discorda do entendimento da recorrente uma vez que, diante dos factos provados, que não foram postos em causa, ficou patente que a sociedade devedora originária não foi notificada da decisão final do procedimento de revisão que alterou a matéria tributável fixada no relatório de inspeção tributária previamente à notificação das liquidações adicionais impugnadas, sendo esta notificação prévia obrigatória, pelo que é forçoso concluir, afirma, pela ilegalidade das liquidações em juízo, nos termos do artigo 268.º n.º 3 da CRP, artigos 77.º n.º 6, 91.º n.º 2 da LGT e 36.º n.º 1 do CPPT.

A matéria de facto considerada provada não está posta em causa, estando por isso estabilizada.

Consultando os autos, nomeadamente a matéria de facto provada, constatamos que: É incontroverso que a liquidação em crise, respeitante ao IRC de 1996 foi emitida na sequência de um procedimento inspetivo em que a AT se louvou da avaliação indireta, tendo a devedora originária, após ter sido notificada do relatório de inspeção tributária, pedido a revisão da matéria coletável fixada por métodos indiretos (cf. pontos 45 e 46 dos factos provados).

É igualmente incontroverso que após ter sido proferida decisão acerca da fixação da matéria coletável em 25.06.2001 (cf. ponto 49 dos factos provados) foi emitida a liquidação questionada (IRC de 1996 e JC).

Noticiam ainda os autos que a decisão da fixação da matéria coletável, quanto ao IRC de 1996, foi favorável, em parte, à devedora originária e bem assim ao revertido/recorrido, passando a ser de 496.567,03 EUR (valor inferior ao constante do RIT), o que é anotado na decisão recorrida e no ponto 50 e 75 dos factos provados.

Informa ainda o probatório que foi remetido um ofício à devedora originária em 17.07.2001 da “Decisão de fixação da matéria coletável”, 49 contendo como Assunto: “Processo de Revisão: Envio atas 116/2001 e 117/2001, IRC e IVA”, o qual foi assinado em 20.07.2001. Atestam os autos que a ata 116/2001, do pedido de revisão da matéria coletável, respeitava ao IRC, nomeadamente de 1996.

Em 07.01.2002 a devedora originária pediu a cópia integral do pedido de revisão relativo ao IRC de 1997 (cf. ponto 54 dos factos provados).

Consta ainda do probatório que foi deduzida reclamação graciosa, que foi indeferida, onde se lê que a decisão da fixação da matéria coletável foi notificada em 20.07.2001, através de oficio 21516 de 17.07.2001 (carta registada com nº 40786), a qual foi devolvida tendo sido deixado aviso para o seu levantamento, tendo sido entregue a 20.07.2001 (cf. pontos 50 a 54 da decisão de reclamação graciosa a que alude o ponto 75) dos factos assentes), e bem assim que foi junto como doc. 2 à reclamação graciosa a decisão de fixação da matéria tributável.

Diante a factualidade acima exposta, o Tribunal a quo entendeu, como se vê da decisão supra transcrita, que a liquidação era ilegal por afrontar o artigo 91º nº 2 da LGT, na medida em que, apesar da decisão da fixação da matéria tributável ter ocorrido antes da liquidação, aquela decisão não foi notificada à devedora originária antes daquela liquidação. Não podemos acompanhar o assim decidido.

Na verdade, o artigo 91º (Pedido de revisão da matéria coletável) da LGT, no seu nº 1 e 2, estabelece que: “1 - O sujeito passivo pode, salvo nos casos de aplicação do regime simplificado de tributação em que não sejam efectuadas correcções com base noutro método indirecto, solicitar a revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos em requerimento fundamentado dirigido ao órgão da administração tributária da área do seu domicílio fiscal, a apresentar no prazo de 30 dias contados a partir da data da notificação da decisão e contendo a indicação do perito que o representa. 2 - O pedido referido no número anterior tem efeito suspensivo da liquidação do tributo.

A ratio da regulamentação do efeito suspensivo da liquidação constante no artigo 91.º, nº2, da LGT é, tão-só, a interdição de emissão de liquidação sem estar esgotada a possibilidade de alteração da matéria coletável por meios administrativos (Neste sentido, vd o acórdão deste TCAS de 14.07.2022, prolatado no processo nº 182/16.0BEFUN).

Assim, após a notificação do RIT o sujeito passivo, nos casos da avaliação indireta, pode pedir a revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos (até para poder sindicar, posteriormente, a quantificação e os pressupostos de aplicação de métodos indiretos), sendo que, até decorrer o prazo para esse pedido e bem assim até à prolação da decisão sobre esse pedido de revisão não pode ser emitida a liquidação, na medida em que esse ato de liquidação só pode ser emitido quando estiver estabilizada a fixação da matéria coletável no procedimento da sua revisão, conforme resulta do artigo 91º nº 2 da LGT.

Deste modo, a liquidação que seja emitida sem estar decidido e estabilizado o procedimento de revisão, o qual culmina com a decisão da fixação da matéria tributável, e não já com a sua notificação que lhe é posterior e tem na mira a comunicação da decisão de revisão, será ilegal por colidir com o artigo 91º nº 2 da LGT.

Por assim ser, a eventual falta de notificação da decisão sobre o pedido de revisão, na situação colocada em que se questiona essa notificação à devedora originaria, não tem a virtualidade de fulminar a liquidação com ilegalidade, a qual estaria já contaminada de ilegalidade se fosse emitida (a liquidação) sem ter sido proferida decisão acerca da revisão da matéria 51 tributável, por se basear aquela liquidação em matéria não consolidada pelo recurso de revisão.

Na doutrina de Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, aqueles autores afirmam que: “este recurso tem efeito suspensivo, pelo que não pode ser praticado o acto de liquidação, antes de aquela estar decidida. Se a liquidação for efectuada antes de estar decidido o recurso, ela enfermará de ilegalidade, por vício de violação de lei, susceptível de conduzir à sua anulação, em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial, nos termos dos arts. 68º e seguintes e 98º e seguintes do CPPT” (in, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª edição, Editora Encontro de Escrita, a págs. 781).

Regressando à situação sob nossa mira, anotamos que, a decisão recorrida apoiou-se, nomeadamente, na jurisprudência do acórdão do STA de 07/10/2009, proferido no processo nº 0655/09, no âmbito do qual se considerou ser subsumível na previsão da alínea i) do nº1 do artigo 204º do CPPT, uma situação de antecipação da liquidação, em cujo procedimento o contribuinte tinha apresentado o pedido de revisão da matéria tributável, na sequência de determinação da matéria tributável com recurso a métodos indiretos, sem que tivesse sido apreciado esse seu pedido. Porém, não é essa a situação colocada.

Na situação trazida além do pedido de revisão não ser do impugnante/revertido (mas da devedora originária), não restam dúvidas que a liquidação foi emitida após a decisão da revisão da matéria coletável nos termos do artigo 91º nº 2 da LGT, tendo sido notificada à devedora originaria a ata contendo as posições dos peritos nesse procedimento de revisão, faltando, segundo aduz o recorrido e a decisão posta em crise, a notificação da decisão do órgão sobre a revisão antes da notificação da liquidação (e não já a emissão da liquidação antes da decisão de revisão), sem que se alegue ou se colha dos autos, sequer, que essa notificação posterior da decisão de revisão (á exceção da ata dos peritos) tenha impedido quer o recorrido quer a devedora principal de se defenderem, até porque o recorrido demonstra conhecer a decisão da revisão que lhe é favorável na medida em que, como se disse, foi reduzida a matéria tributável, tendo posto em causa capazmente a sua quantificação (…)

Também por esta razão nunca a decisão recorrida poderia ter concluído pela anulação da liquidação, na medida em que, ainda que ali se ponderasse que a notificação da decisão de revisão ( e não já a integralidade da mesma, na medida em que é incontroverso o conhecimento da ata do procedimento de revisão antes da notificação da liquidação), sempre aquela falta de notificação da decisão de revisão se degradaria em mera irregularidade sem virtualidade anulatória ou invalidante, quanto mais não fosse à luz do principio do aproveitamento do ato, atualmente com assento do artigo 163º nº 5 do CPA.

Ainda relativamente ao acórdão do STA de 2009 em que se baseia a decisão recorrida, apesar das situações serem diferentes, focando-se aquele na inexigibilidade (art. 204º al. i) do CPPT), não deixou aquele alto Tribunal de sublinhar que: «(…) Estabelecendo-se no art. 91.º, n.º 2, da LGT que o pedido de revisão da matéria coletável tem efeito suspensivo da liquidação do tributo, tem de se concluir que, até estar esgotado o prazo para o contribuinte efetuar tal pedido ou até ser proferida decisão sobre ele, não pode ser praticado o ato de liquidação que tenha por suporte a matéria coletável fixada, pois, se assim, não fosse, contrariar-se-ia a intenção legislativa subjacente àquela regra de atribuição de efeito suspensivo ao pedido de revisão, que é, manifestamente, a de que não se faça a liquidação sem estar esgotada a possibilidade de alteração da matéria coletável por meios administrativos.

Por isso, o ato de liquidação que seja praticado antes de estar definitivamente fixada a matéria coletável por meios administrativos é ilegal, por violar o referido art. 91.º, n.º 2, da LGT…”

Afirmou-se ainda no mesmo aresto (contrariamente ao que aqui está em causa) que, a ilegalidade cometida pela Administração Tributária ao avançar com o ato de liquidação e posterior instauração da execução fiscal, tinha colocado o contribuinte numa situação (anómala) em que a lei não lhe assegurava meio processual idóneo para reagir a tal ato de liquidação, já que embora pudesse impugnar esse ato, não lhe permitia discutir o eventual erro na quantificação da matéria tributável, por esta possibilidade só ser admissível após apresentação da reclamação contra a fixação da matéria tributável, ali se afirmando que: “…com a ilegal antecipação da liquidação, se está perante uma situação anómala, em que a lei não prevê meio de o contribuinte impugnar o acto de liquidação que lhe foi notificado, na medida em que não a admite com todos os fundamentos que tem direito a invocar, designadamente com base em erro na quantificação da matéria colectável, que constitui vício de importância primacial, que não pode deixar de ser incluído no âmbito dos seus direitos de defesa, à luz do direito à tutela judicial efectiva, garantido pelos arts. 20.º, n.º 1, e 268.º, n.º 4, da CRP.

Por esta via, fica aberta a porta para a admissibilidade de invocação da ilegalidade da liquidação da dívida exequenda como fundamento de oposição à execução fiscal, ao abrigo do art. 204.º, n.º 1, alínea i), do CPPT, por a lei não assegurar meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação, já que não o assegura nos termos que constitucionalmente devem ser assegurados”.

O que subjaz ao espírito do julgador no citado aresto e que é realçado pelo seu relator nas anotações do CPPT (vol. III, pág. 441), é que “…em nenhuma hipótese, uma situação em que um particular que tenha sido atingido na sua esfera jurídica por um acto da administração fique privado, antes ou depois da instauração a execução, da possibilidade de acesso aos tribunais para defesa dos seus direitos”.

Na situação colocada a liquidação foi emitida após decisão do pedido de revisão da devedora originária, não tendo o aqui recorrido pedido revisão da matéria coletável, donde não se poder convocar na integra o decidido naquele aresto por estarem em causa situações concretas diferentes (neste processo não está em causa uma oposição à execução fiscal e a inexigibilidade da quantia liquidada, respeitando o procedimento de revisão ao devedor originário e não ao revertido).

Ainda a respeito do efeito suspensivo do ato de liquidação até ser decidida a revisão da matéria tributável nos termos do artigo 91º nº 2 da LGT, sumariou-se no acórdão do STA de 16.12.2015, processo nº 01395/14, que: “I- O artº 91º nº 2 da LGT refere-se ao efeito suspensivo da liquidação do tributo que ocorre enquanto não estando encerrado o procedimento de revisão, não estão reunidos todos os elementos constitutivos do acto de liquidação que se formará no futuro, tendo em conta o que houver de ser firmado nesse procedimento de revisão quanto à conformação do acto tributário que lhe há-de suceder.

Noutro douto aresto, deste TCAS, que na integra acompanhamos, a respeito de situação semelhante a que nos é agora colocada, mas em que o pedido de revisão havia sido formulado pelo próprio impugnante, sumariou-se de modo claro o seguinte:

1- Enquanto decorrer o procedimento de revisão da matéria coletável por métodos indiretos, a AT está impedida de efetuar a liquidação do tributo.

O nº 2 do artigo 91º da LGT fixa o efeito suspensivo da apresentação do pedido, atribuindo-lhe efeito suspensivo da liquidação do imposto.

2- A lei pretende com aquele efeito suspensivo que a liquidação de imposto não seja estruturada sem que as correções que lhe estão subjacentes se mostrem definitivamente estabilizadas após um debate contraditório, e isso ocorre com a decisão do órgão com competência para fixação dos valores corrigidos em resultado do pedido de revisão da matéria tributável.

4- Se, como ocorre no caso concreto, a liquidação de IRC de 2011 foi emitida após a decisão do procedimento do ato de revisão, ainda que anteriormente à notificação dessa decisão, não se verifica a violação do disposto no nº 2 do artigo 91º da LGT, não cabendo falar de “ilegal antecipação da liquidação. (…)”.

No mesmo sentido veja-se o acórdão deste TCAS de 13.07.2023, processo 736/19.2BESNT onde se disse que: “Não pode ser praticado o acto de liquidação que tenha por suporte matéria coletável por métodos indiretos enquanto não estiver esgotado o prazo para o contribuinte apresentar pedido de revisão ou até que seja proferida decisão sobre ele”.

Além disso, no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 554/2009, de 27.10.2009, em que se decidiu pela constitucionalidade da “norma do n.º 7 do artigo 89º-A da lei geral tributária (redacção da Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Dezembro), pode ler-se, a respeito do efeito suspensivo da liquidação, que se trata de “um recurso com efeito suspensivo (o que significa que não pode ser praticado o acto de liquidação antes de estar decidido o recurso, sob pena de ilegalidade daquele acto susceptível de conduzir à sua anulação)”.

Perante todo o exposto, temos que errou a decisão recorrida no ajuizado quanto à interpretação do artigo 91º nº 2 da LGT, ao entender que o efeito suspensivo da liquidação se estendia à notificação do pedido de revisão da matéria tributável, o que, não tem eco na lei nem na jurisprudência que acompanhamos. Por outro lado, apesar de defender a decisão recorrida que a notificação da liquidação é condição imposta pelo artigo 46º nº 2 da LGT, no que tange à caducidade do direito à liquidação e sua ilegalidade, a verdade é que, aqui não está em causa a caducidade do direito à liquidação em que, efetivamente, aquela notificação (da liquidação) é determinante para aferir da caducidade do direito à liquidação e sua anulação.

Com efeito, a Lei 64-B/2011, de 30.12, por vontade do legislador, aditou ao nº 2 ao artigo 46º da LGT, como causa suspensiva do prazo de caducidade do direito à liquidação, a apresentação do pedido de revisão da matéria coletável, até à notificação da respetiva decisão (cf. artigo 46º nº 2 al. e) da LGT). 56 Não quer com isto significar, também, que até à notificação da decisão do pedido de revisão se suspende a liquidação.

De resto, na situação colocada, não se vê que tenha sido afrontada a tutela jurisdicional efetiva e os direitos de defesa quer do revertido quer da devedora originária, desde logo porque na defesa apresentada conseguiu o recorrido atacar a quantificação da matéria tributável e bem assim os pressupostos dessa avaliação, além de conhecer quer o conteúdo das atas dos peritos, nomeadamente a ata 116/2001 relativa ao procedimento de revisão da matéria tributável de IRC de 1996, cuja decisão lhe foi favorável, o que evidencia não ignorar (tendo sido dado como provado o valor fixado na decisão de revisão por confissão como se vê do ponto 50) dos factos provados), visto que na sua defesa se apoia sempre no valor alterado (a seu favor, por ser menor ao inicialmente vertido no RIT) no pedido de revisão, fixado em 496.567,03EUR, como decorre do ponto 50 dos factos provados onde consta o seguinte: “50 – O Diretor de Finanças Adjunto decidiu alterar os valores apurados na fiscalização e fixou a matéria coletável para o exercício de 1996 em €496.567,03 (cfr facto aceite por confissão); “

Por outro lado, o próprio recorrido poderia ter pedido a revisão da matéria tributável e não há notícia de que o tenha feito, tendo-se apoiado no procedimento de revisão da devedora originária, sem que se colha dos autos que ficasse beliscado o seu direito de defesa, insurgindo-se, como se disse quanto à quantificação e aplicação de métodos indiretos. (…)

Por fim, há que referir que, os artigos 36º nº 1 do CPPT e 77º nº 6 da LGT relacionam-se não com a ilegalidade do ato mas com a sua eficácia, na medida em que o mesmo só produz os seus efeitos após a notificação, sem contaminar o ato a notificar. Tal como se disse no acórdão do STA de 9.11.2016, processo 01118/15, a falta de fundamentação do ato (in casu da decisão de revisão) não se confunde com a falta de notificação dos fundamentos do mesmo, sendo que só a primeira constitui invalidade do ato.

Diante de todo o exposto, conforme adiantamos já, o recurso terá de proceder, mercê do anotado erro de julgamento de direito, não podendo a decisão recorrida manter-se, tal como se deixou explanado. “

Ora, secundando-se, na íntegra, a fundamentação jurídica supra expendida, totalmente transponível para o caso vertente, e demais jurisprudência nele convocada, conclui-se que a emissão dos atos de liquidação após a prolação da decisão da matéria coletável, e ainda que antes da sua notificação, não consubstancia uma ilegalidade da liquidação capaz de a invalidar.

Logo, tendo como visto, in casu, a liquidação em contenda sido emitida após a decisão da revisão da matéria coletável a falta de notificação (à sociedade originária devedora) da decisão sobre o pedido de revisão da matéria tributável, em momento precedente à liquidação não tem a virtualidade de a cominar com a ilegalidade, a qual, como visto, só ocorreria se a liquidação fosse emitida antes de ter sido proferida a decisão sobre o pedido de revisão.

De reiterar e enfatizar que o aludido Acórdão foi objeto de interposição de Recurso de Revista para o STA, cuja decisão foi prolatada a 28 de maio de 2025, dele se extratando e por se reputar de relevo, designadamente, o seguinte:

“[o] erro de julgamento em que considera ter incorrido o Tribunal Central Administrativo Sul ao considerar que a liquidação não é inválida por falta de notificação da decisão final do procedimento de revisão da matéria colectável.

Como já dissemos, o acórdão recorrido entendeu que o efeito suspensivo da liquidação, decorrente do pedido de revisão da matéria colectável por métodos indirectos cessa com a prolação da decisão de fixação da matéria tributável, e não com a sua notificação, motivo por que a falta de notificação dessa decisão não consubstancia uma ilegalidade de liquidação, susceptível de a invalidar, sendo que a liquidação seria ilegal, sim, se tivesse sido emitida antes da decisão, o que não sucedeu.

Para o Tribunal Central Administrativo Sul, a falta de notificação apenas poderia relevar para efeitos de eficácia do acto e já não para efeitos da respectiva validade, isto porque a notificação não constitui condição de validade do acto tributário, podendo apenas diferir a sua eficácia ou oponibilidade (cfr. arts 36.º, n.º 1, e 37.º, n.ºs 1 e 2, do CPPT e 77.º, n.º 6, da LGT), nem se confunde com o acto notificado.

Este entendimento, que o Recorrente põe em causa, está baseado em jurisprudência e adopta uma tese jurídica plenamente plausível.

Ademais, não pode esquecer-se que o Recorrente não é o sujeito passivo do IRC – sendo que apenas responde pelo imposto liquidado na qualidade de responsável subsidiário – e que não foi ele quem efectuou o pedido de revisão em causa, sendo que, como o acórdão também referiu, não estava sequer impedido de, enquanto responsável subsidiário chamado à execução fiscal mediante reversão, pedir ele mesmo a revisão da matéria tributável (Cfr. o acórdão do Pleno de 17 de Março de 2011, proferido no processo com o n.º 876/09, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/6728fcda6798dbdc8025785c00375840, cujo sumário reza: «O responsável subsidiário pode formular pedido de revisão da matéria colectável apurada através de métodos indirectos na sequência da sua citação no processo executivo, data a partir da qual se deve contar o prazo de trinta dias previsto para o efeito no n.º 1 do artigo 91.º da LGT».).

Em suma, a questão não assume a relevância jurídica que o Recorrente lhe pretende conferir, motivo por que o recurso também quanto a ela não será admitido.(…)”

Face a todo o exposto, aderindo à doutrina expendida nos Arestos citados, entendemos que a decisão recorrida não terá interpretado a questão jurídica da forma mais consentânea com o regime legal, e bem assim de harmonia com os entendimentos jurisprudenciais, quer do STA, quer deste TCAS, e por assim ser, a decisão recorrida terá de ser revogada.

Aqui chegados, subsistiria, ora, o conhecimento em substituição, das questões julgadas prejudicadas, nos termos do artigo 665.º nº 2 do CPC, no entanto, in casu, não é possível esse conhecimento em substituição, e isto porque os autos não reúnem todos os elementos atinentes ao efeito.

Com efeito, inexistem elementos suficientes para apreciar as questões prejudicadas, até porque foi determinado o aproveitamento da prova testemunhal que não foi valorada, refletida no probatório e inclusive ponderada em sede de motivação da matéria de facto, o que se afigura vital para a presente lide, não sendo, assim, compaginável o conhecimento em substituição, porquanto tal significaria proceder a um novo julgamento da matéria de facto nesta instância, e preterir um grau de jurisdição.

A modificação da decisão de facto não pode, nem deve atingir uma amplitude tal que implique todo um novo julgamento de facto, com a reapreciação de toda a prova produzida, a alteração da convicção do julgador a quo e a postergação dos princípios da livre apreciação das provas e da imediação(3).

Com efeito, “[a] reapreciação da matéria de facto não pode significar a abertura da possibilidade de realização de um novo julgamento pela Relação, objectivo que jamais esteve no horizonte das sucessivas modificações legais, antes uma medida paliativa destinada a resolver situações patológicas que emergem simplesmente de uma nebulosa que envolva a prova que foi produzida e que não foi convenientemente resolvida segundo o juízo crítico da Relação(4)”.

Nesta conformidade, mediante a revogação da decisão recorrida, deverão os autos baixar ao Tribunal a quo de forma a proceder-se ao conhecimento das demais questões colocadas relativamente à liquidação de 1998, cujo conhecimento, como visto, resultou prejudicado.

No Aresto do STA, proferido no processo nº 01953/13, de 07 de maio de 2014 (5): resulta claramente que: “A norma constante do nº7 do art. 6º do RCP deve ser interpretada em termos de ao juiz, ser lícito, mesmo a título oficioso, dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de €275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade”.

No caso sub judice, considera-se que o valor de taxa de justiça devida a final, calculado nos termos do tabela I.B., do RCP, é excessivo. Porquanto, ponderadas as circunstâncias do caso vertente à luz dos critérios escolhidos pelo legislador, em especial, o comportamento processual das partes litigantes, sem qualquer reparo negativo a apontar, a complexidade do processo – atendendo a que as questões decidendas não exigiram do julgador especiais e diversos conhecimentos técnicos e jurídicos, antes se mantiveram dentro de parâmetros normais e comuns, encontra-se preenchido o circunstancialismo do n.º 7, do artigo 6.º do RCP, decretando-se a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO revogar a sentença recorrida, e ordenar a baixa dos autos para apreciação das questões prejudicadas e nos moldes evidenciados anteriormente.

Custas a cargo da Recorrida, com a dispensa do remanescente da taxa de justiça, na parte em que excede os €275.000,00.
Registe. Notifique.

Lisboa, 26 de junho de 2025

(Patrícia Manuel Pires)

(Ângela Cerdeira)

(Vital Lopes)

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	82/11.0BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	06/26/2025

Relator:	PATRÍCIA MANUEL PIRES

Descritores:	INVALIDADE VS INEFICÁCIA EFEITO SUSPENSIVO DA LIQUIDAÇÃO (91.º, Nº2 DA LGT) NOTIFICAÇÃO ULTERIOR DA DECISÃO SEGURANÇA JURÍDICA

Sumário:	I) São realidades díspares, não confundíveis, donde com cominações igualmente distintas a emissão de um ato de liquidação antes de estar concluído o respetivo procedimento de revisão da matéria coletável que o legitima, da emissão de um ato de liquidação após a sua conclusão, ainda que com ulterior notificação. II) O primeiro situa-se no plano da validade intrínseca do ato, o segundo, apenas afeta a sua eficácia. III) A ratio legis subjacente a esta opção e cominação, mormente, no concreto domínio do efeito suspensivo da liquidação do tributo consignado no artigo 91.º, nº2, da LGT, coaduna-se com a segurança e certeza jurídica. IV) Visa-se apenas regulamentar que enquanto não estiver encerrado o procedimento de revisão da matéria coletável não pode ser emitido o ato de liquidação, porquanto só a partir desse momento estão reunidos todos os pressupostos e premissas constitutivas e legitimadoras do respetivo ato e que torna a dívida certa, líquida e exigível. V) Se a liquidação em contenda foi emitida após a prolação da decisão de fixação da matéria coletável, a falta de notificação dessa decisão em momento precedente à sua emissão, não tem a virtualidade de a cominar com a ilegalidade.


Votação:	UNANIMIDADE


Indicações Eventuais:	Subsecção Tributária Comum


Aditamento: