Decisão Texto Integral: | Acórdão
I- Relatório
J............., e mulher P............., melhor identificados nos autos, vieram intentar impugnação judicial contra o acto de demonstração da liquidação de IRS de 29-06-2013, relativa a rendimento de IRS de 2012.
O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença proferida a fls. 142 e ss., (numeração do SITAF), datada de 14 de Maio de 2018, julgou improcedente a presente impugnação.
Os impugnantes interpuseram recurso jurisdicional contra a sentença, conforme requerimento de fls. 184 e ss. (numeração do SITAF).
Inconformados com a decisão, os recorrentes alegam nos termos seguintes:
1) O art. 1º do Regime Jurídico das Sociedades de Advogados (Decreto-Lei n° 229/2004, de 10 de dezembro) impunha a estas sociedades a forma de sociedade civil simples e, por seu turno, nos termos da tabela de atividades referida no art. 151° do CIRS, aplicável ex vi art. 6o, n° 4, a), do CIRC, as sociedades de advogados eram legalmente consideradas como sociedades de profissionais para efeitos de aplicação do Regime da Transparência Fiscal. Nos termos do art. 20° do CIRS, os Impugnantes eram obrigados a imputar e a declarar no seu IRS o lucro tributável da Sociedade (cfr. Modelo 3 Anexo D, integrado no Doc. 3 junto à p.i.). De facto, nos termos do art. 6º, n° 1, do CIRC e do art. 20°, n°s 1 e 2, do CIRS (na redação em vigor à data da tributação), sempre que a sociedade apresentasse lucro e mesmo que esse lucro não fosse distribuído aos sócios, estes eram obrigados a imputar e a declarar no seu IRS como rendimento auferido o lucro tributável da Sociedade. Os Impugnantes viram o seu IRS especialmente onerado com esta imposição do regime da Transparência Fiscal, suportando uma tributação por um rendimento que não receberam, num regime mais gravoso do que qualquer sócio de uma sociedade não sujeita a este regime especial.
2) A Sentença recorrida, mantendo a liquidação impugnada, considera ser obrigatória a imputação dos lucros tributáveis da Sociedade no IRS dos seus sócios, nos termos do regime da Transparência Fiscal, ainda que não tenha existido distribuição de lucros, tributando nessa sede, com aplicação das respectivas regras e escalões, como rendimento dos Impugnantes, quantias que os mesmos nunca receberam: um contribuinte paga imposto sobre os rendimentos de outro contribuinte.
3) A Sentença recorrida é estruturalmente nula por omissão de pronúncia (cfr. art. 615°, n° 1, d), e art. 608°, n° 2, do CPC, ex vi art. 2º do CPTT), pois não conheceu as específicas e concretas questões que os Recorrentes submeteram ao seu conhecimento nas Conclusões das suas Alegações de 14.12.2017. Na verdade,
3.1. Por um lado, a Sentença recorrida limita-se a invocar a teleologia do regime da Transparência fiscal num plano puramente teórico, isto é. os objetivos legais anunciados pelo próprio legislador (neutralidade fiscal: combate à evasão fiscal e eliminação da dupla tributação económica dos lucros distribuídos aos sócios) sem verificar/atender à situação concreta nos ocupa e à relevância desses objetivos nesta situação. De facto, esses objetivos do legislador nada têm que ver com a situação que aqui se discute, pelo que essa invocação é de todo inútil e desadequada, não podendo suportar a solução desta contenda.
De facto, importa constatar: (i) sendo a neutralidade (transparência) fiscal que aqui se questiona/impugna nas situações em que não haja distribuição dos resultados, não faz sentido responder a essa questão dizendo que o legislador pretendeu essa neutralidade/transparência fiscal: (ii) porque não estamos perante uma situação de evasão fiscal (que nunca esteve em causa nem foi suscitada), não faz sentido invocar esta pretensão na situação que nos ocupa: de facto, há algum regime fiscal que não pretenda combater a evasão fiscal ?: assim, também não faz sentido invocar aqui essa (natural) pretensão legislativa: (iii) porque na situação que nos ocupa não houve distribuição de resultados, também não faz aqui qualquer sentido invocar a pretensão legislativa de eliminar a dupla tributação económica dos lucros distribuídos aos sócios.
Em suma, para julgar improcedente a impugnação deduzida, a Sentença recorrida fundamenta-se/refugia-se em questões que nada têm que ver com a situação que nos ocupa, o que é lamentável.
Do mesmo modo, porque não vem suscitado nos autos (e muito menos demonstrado) que a solução defendida pelos Recorrentes (tributação em sede de IRC, e não pelo IRS dos seus sócios, dos resultados não distribuídos da Sociedade) ponha em causa os objetivos relevantes do legislador (combate à evasão fiscal e eliminação da dupla tributação económica dos lucros distribuídos aos sócios) nada obsta a que essa solução seja adotada.
3.2. Por outro lado, relativamente à capacidade contributiva dos Impugnantes/Recorrentes, a Sentença recorrida considera que essa capacidade está demonstrada pelos resultados da sociedade (“E no que respeita ao princípio da capacidade contributiva, compreenda-se que o rendimento a tributar, através deste regime da transparência fiscal, já se encontra revelado através de uma capacidade contributiva que se manifesta através da matéria colcetável em IRC, na esfera da própria sociedade, ainda que o lucro correspondente não tenha sido distribuído entre sócios" - cfr. 7º parágrafo da pág. 9 da Sentença recorrida), o que não faz sentido, pois o que a Administração fiscal pretende é tributar, não quem teve os resultados e, portanto, tem a correspondente capacidade contributiva, a Sociedade, mas os seus sócios. que não dispõem desses resultados, por não terem sido distribuídos, e que portanto também não têm essa capacidade contributiva. Mais uma vez, a Sentença recorrida fundamenta a decisão proferida na mera descrição da errada decisão da Administração fiscal que se impugna, sem conhecer as questões que fundamentam a impugnação deduzida: pretender tributar os resultados de uma pessoa coletiva na esfera dos seus sócios, numa situação em que esses resultados não foram distribuídos aos sócios (em que estes sócios não tiveram qualquer acréscimo patrimonial e que não viram alterada a sua capacidade contributiva) é ilegal, ofendendo a estrutura essencial dos princípios aplicáveis.
4) A aplicação do regime da Transparência fiscal nos casos em que os resultados que se pretendem tributar aos sócios não lhes foram distribuídos é ilegal e inconstitucional: a. por um lado, não resulta demonstrado que in casu esteja em risco (i) a dupla tributação económica dos lucros ou (ii) haja um perigo de evasão fiscal, mediante a criação de sociedades fictícias (são estas razões que compõem a “ratio legis” do regime da transparência fiscal – 3º paragrafo da pág. 9 da Sentença recorrida); b. por outro lado, as Sociedades de Advogados são obrigatoriamente sociedades profissionais, para efeitos de aplicação do CIRC, já que apenas se admite a inclusão de profissionais advogados, pelo que se encontram obrigatoriamente submetidas ao regime da Transparência Fiscal.
5) O regime da Transparência Fiscal imposto às sociedades de advogados é um regime desatualizado e descontextualizado (a realidade configurada em 1988 no CIRS e no CIRC não é a realidade deste século, das sociedades de advogados atuais e, em geral, do tecido e da dinâmica económica, empresarial e societária): as razões que determinaram em 1988 a grave perturbação que este regime vem trazer à ordem e à dogmática jurídicas do Direito dos impostos sobre o rendimento (os sócios pagam impostos sobre rendimentos que não auferiram; um contribuinte paga imposto sobre os rendimentos de outro contribuinte) já não se verificam neste século; este regime e as referidas perturbações que envolve não têm qualquer suporte material que possa justificar a sua aplicação em 2011 ou em 2018, tendo o legislador já optado (2015) pela tributação das sociedades de advogados de acordo com o regime fiscal previsto para as sociedades constituídas sob a forma comercial;
6) O art. 6°, n° 1, do CIRC, ao determinar que o rendimento coletável das sociedades de advogados seja tributado a título IRS aos seus sócios, ainda que não tenha havido distribuição de lucros, viola a Lei de autorização legislativa ao abrigo da qual esse Código foi aprovado, o que também determina a sua ilegalidade e inconstitucionalidade, material e orgânica.
7) As inconstitucionalidades materiais do art. 6°, n° 1, do CIRC: (i) viola o princípio da proibição de tributação de rendimentos ficcionados, não auferidos, inexistentes para o sócio (o IRS é um imposto sobre rendimentos auferidos, pelo que pretender que o contribuinte pague IRS sobre rendimentos que não auferiu é, para além do mais, uma gritante e inadmissível deformação da própria genética deste imposto; (ii) viola o princípio da capacidade contributiva (como se deixou ilustrado/demonstrado no n° 2 destas Alegações, este regime determina, sempre, a obrigação de o sócio da sociedade pagar IRS por rendimentos que o mesmo não recebeu, sem atender por qualquer forma à capacidade contributiva do mesmo: esse sócio é obrigado a pagar esse imposto (por rendimentos obtidos pela sociedade e não distribuídos aos sócios) mesmo que não tenha quaisquer outros rendimentos; (iii) viola o principio da igualdade. Na violação do princípio da igualdade podem autonomizar-se, pelo menos, dois tipos de relações a estabelecer: a. a relação entre as sociedades de advogados e as demais sociedades de profissionais liberais (médicos, de enfermagem, de arquitetos, veterinários, economistas, biólogos, engenheiros, etc.), podendo estas optar pelo regime da transparência fiscal ou pelo regime geral das sociedades comerciais, o que está vedado às sociedades de advogados; b. a relação entre as sociedades de advogados e as sociedades comerciais, pois os lucros destas sociedades comerciais é tributado às próprias sociedades à taxa de 23,5%, não suportando os sócios quaisquer impostos sobre esses lucros, e os lucros das sociedades de advogados são tributados aos sócios a uma taxa de 48%, independentemente da respetiva distribuição.
8) Para salvar esta inconstitucionalidade (interpretação conforme à Constituição), o art. 6º, n° 1, do CIRC teria que ser interpretado no sentido de estabelecer uma presunção ilidível de distribuição dos resultados da sociedade aos seus sócios: os sócios seriam tributados em sede de IRS pelos lucros da sociedade se não demonstrassem que esses lucros não lhes haviam sido distribuídos; caso contrário, se essa demonstração fosse feita, esses sócios não poderiam ser tributados por um rendimento que não tiveram. Assim, porque os Recorrentes ilidiram essa presunção (cfr. os factos b. e d. referidos na 1ª Conclusão), não podem ser obrigados a pagar um imposto sobre rendimentos (o IRS) por rendimentos que não auferiram.
9) Assim, a interpretação e aplicação que a Administração Fiscal e a Sentença recorrida fizeram dos arts. 6° do CIRC e 20° do CIRS no sentido que os lucros tributáveis de uma sociedade de advogados devem ser imputados e tributados, ao abrigo do regime da Transparência Fiscal, no IRS dos sócios dessa sociedade, ainda que não tenha existido distribuição de lucros (tributando-se como rendimento desses sócios, quantias que os mesmos nunca receberam) é inconstitucional por violar os arts. 1°, 2º, 13°, 58°, 61°, n° 1, 103°, n° 1, 104°, n° 1, e 266° da CRP.
10) A tributação imposta aos Impugnantes pelo ato impugnado viola manifestamente os princípios/objetivos comunitários que resultam dos Tratados da União Europeia: (i) liberdade de circulação de trabalhadores; (ii) liberdade de estabelecimento; e (iii) liberdade de prestação de serviços, pois cria aos Impugnantes, Advogados, reais entraves à sua liberdade para exercer a sua atividade e para prestar os seus serviços a qualquer entidade da sua escolha e sob a forma que entendam adequada, integrando, ou não, a estrutura do respetivo capital.
11) Assim, a interpretação e aplicação que a Administração Fiscal fez dos arts. 6° do CIRC e 20° do CIRS no sentido que os lucros tributáveis de uma sociedade de advogados devem ser imputados e tributados, ao abrigo do regime da Transparência Fiscal, no IRS dos sócios dessa sociedade, ainda que não tenha existido distribuição de lucros (tributando-se como rendimento desses sócios, quantias que os mesmos nunca receberam) viola ostensivamente, para além dos referidos princípios constitucionais, também os direitos e garantias fundamentais tutelados nos arts. 49°, 56° e 57° do Tratado Sobre o Funcionamento da União Europeia e nos arts. 15°, 16° e 45° da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia.
12) Os “pecados capitais” do regime da Transparência Fiscal radicam nas seguintes razões: (a) tributam a mera existência dos Contribuintes ou a sua qualidade de sócios, pois imputam-lhe rendimentos que não são seus, mas sim da sociedade de que são sócios, desconsiderando, designadamente, a medida da sua contribuição para a obtenção de tais rendimentos; (b) tributam a totalidade daqueles rendimentos aos Contribuintes, independentemente de os mesmos lhes terem sido disponibilizados, desconsiderando, portanto, se foram realmente recebidos pelos Contribuintes e se, por isso, são rendimentos reais; (c) tributam a totalidade daqueles rendimentos aos Contribuintes, desconsiderando, de forma desigual, a força económica real do contribuinte”, isto é, tributando mais do que apenas os recursos que lhe restam disponíveis, desatendendo aos custos que suportam na obtenção dos mesmos;
A tributação imposta pelo ato impugnado aos Contribuintes exige-lhes um esforço fiscal inadmissível, que o afasta da capacidade contributiva que lhes deveria ser assegurada, constituindo uma clara e inconstitucional discriminação dos Impugnantes, que assim têm que suportar uma carga fiscal desajustada à sua capacidade contributiva.
13) Entretanto, designadamente pelas razões que ficaram referidas, o legislador alterou este estado de coisas: o art. 213°, n° 15, do Estatuto da Ordem dos Advogados aprovado pela Lei n° 145/2015, de 9 de setembro, prescreve a aplicação às Sociedades de Advogados do “regime fiscal previsto para as sociedades constituídas sob a forma comercial”.
Nestes termos,
Deve o presente recurso ser julgado procedente e, em consequência, ser revogada a
Sentença recorrida e ser declarado nulo ou anulado o ato de liquidação impugnado.»
X
O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal, foi regularmente notificado.
X
Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.
II- Fundamentação.
A sentença recorrida assentou na seguinte fundamentação jurídica:
«A) J............. e mulher P............. (ora impugnantes) são os únicos sócios da sociedade de Advogados V............ & Associados;
B) Conforme deliberação da Assembleia Geral de 31-03-2012 a sociedade não procedeu á distribuição dos lucros relativos ao exercício de 2012, tendo apurado um lucro de €130.235,48, e transferido para os resultados transitados da sociedade (doc n° 4, da pi);
C) Em 31-05-2013 os impugnantes efectuaram a entrega, via internet, da declaração de rendimentos, Modelo 3 de IRS, do exercício de 2012, acompanhada dos anexos A, B (2), D (2), F, G e H, cujo teor se dá por inteiramente reproduzida para todos os efeitos legais (fls 63 a 67, do pa);
D) Em 18-08-2013 a Administração Tributária (AT) emitiu a liquidação, conforme fls 58, do pa;
E) Da liquidação resultou, em 09-07-2013, a emissão da nota de cobrança n° ............., que inclui a liquidação n° ............., com imposto a pagar de €44.414,10;
F) Bem como emitiu a demonstração da liquidação de IRS do ano de 2012, junta como doc n° 1, da pi:
«imagem no original»
G) Foi instaurado o processo de execução fiscal n° ............., para cobrança do valor da liquidação.
A convicção do tribunal formou-se no teor dos documentos identificados em cada ponto dos factos provados, informação vinculativa e posição das partes não impugnados.»
X
2.2. Direito
2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre o alegado erro de julgamento em que terá incorrido a sentença recorrida ao não desaplicar no caso concreto o regime da transparência fiscal das sociedades de advogados, consagrado no artigo 6.º/1/b) e 4.º/a), do CIRC, por ser mesmo inconstitucional e violador dos princípios fundamentais de direito europeu. Os recorrentes assacam à sentença recorrida os vícios seguintes:
a) Nulidade por omissão de pronúncia, dado que a sentença invoca a teleologia do regime legal, sem apreciar a situação concreta dos autos.
b) O artigo 6.º, n.º 1, do CIRC, aplicado no caso em exame, viola o princípio da proibição de tributação de rendimentos ficcionados, não auferidos, inexistentes para o sócio; (ii) viola o princípio da capacidade contributiva; (iii) viola o principio da igualdade.
c) A tributação imposta aos impugnantes pelo acto impugnado viola manifestamente os princípios/objetivos comunitários que resultam dos Tratados da União Europeia: (i) liberdade de circulação de trabalhadores; (ii) liberdade de estabelecimento; e (iii) liberdade de prestação de serviços.
2.2.2. Para julgar improcedente a presente impugnação, a sentença estruturou em síntese a argumentação seguinte:
«In casu, os impugnantes são ambos sócios de uma sociedade de Advogados, sociedade civil não constituída sob a forma comercial, pelo que nos termos do art° 6° do CIRC foi determinada a matéria colectável que lhes foi imputada nos termos do art° 20° do CIRS. // Entendem os impugnantes que o regime da transparência fiscal para além de consubstanciar uma descriminação, é violadora dos princípios da igualdade e da segurança tributária ou da protecção da confiança e ainda o principio da capacidade contributiva e cria aos impugnantes reais entraves à sua liberdade para exercer a sua actividade e para prestar os seus serviços, à sociedade ou a qualquer outra sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal de que possam ser sócios. // Não têm razão, os impugnantes, quando afirmam que a aplicação do referido regime, quando como acontece, in casu, não haja distribuição de dividendos, contraria os princípios constitucionais da igualdade e da segurança tributária ou da protecção da confiança e ainda o princípio da capacidade contributiva. // Como se referiu supra a própria ratio do regime da transparência fiscal: alcançar a neutralidade fiscal; combater a evasão fiscal e eliminar a dupla tributação económica dos lucros distribuídos aos sócios. (…) // Quanto ao combate à evasão fiscal o mesmo resulta de por esta via se evitar que se formem sociedades apenas com o objectivo de se diminuir a carga fiscal sobre determinada actividade. // Finalmente, quanto ao objectivo da eliminação da dupla tributação económica, a transparência fiscal traduz-se num veículo adequado a esse propósito na medida em que ao não permitir que o rendimento de determinadas sociedades seja tributado em IRC, imputando-o antes aos sócios que a compõem, e tributando esse rendimento na esfera de cada sócio, consegue-se que o rendimento só seja tributado uma única vez, isto é, sempre na esfera do sócio ou membro em causa." // E no que respeita ao princípio da capacidade contributiva, compreenda-se que o rendimento a tributar, através deste regime da transparência fiscal, já se encontra revelado através de uma capacidade contributiva que se manifesta através da matéria colectável em IRC, na esfera da própria sociedade, ainda que o lucro correspondente não tenha sido distribuído entre os sócios. // Também não tem aqui lugar a pretensa violação dos art°s 45°, 49° e 56° do Tratado da UE, que tratam da liberdade de circulação, liberdade de estabelecimento e de prestação de serviços».
2.2.3. Em articulado autónomo, em relação às alegações de recurso, os recorrentes juntam dois documentos. Um artigo com o título “A fiscalidade dos Advogados – As intervenções e propostas da OA”, do então Bastonário da Ordem dos Advogados, de Janeiro/Fevereiro de 2019 e um artigo com o título: “A urgente revisão da Fiscalidade das Sociedades de Advogados. Tendo em conta ao actual contexto económico e financeiro”, assinado pelo Presidente do Conselho Director da Associação de Sociedades de Advogados de Portugal, elaborado em 20.04.2020. Trata-se de elementos que apenas podiam ser juntos em momento posterior à interposição do recurso, pelo que é de admitir a sua junção aos autos (artigos 651.º/1 e 425.º do CPC). O que se determina.
Notifique.
2.2.4. Os recorrentes colocam sob censura o entendimento que fez vencimento na instância. Os impugnantes não põem em causa a legalidade da liquidação, mas antes a conformidade constitucional e de direito europeu do regime de transparência fiscal aplicado no caso em apreço.
2.2.5. Enquadramento
Nos presentes autos, está em causa liquidação de IRS de 2012. Os impugnantes, no exercício de 2012 estavam enquadrados, em sede de IRS, no regime simplificado de tributação de rendimentos, auferindo rendimentos da categoria B que resultam da actividade correspondente ao código CIRS 6010 - advogados - e em sede de IVA, encontram-se enquadrados no regime normal trimestral. São sócios da sociedade V............ & Associados - Sociedade de Advogados, na qual, cada um detém, uma participação de 50% e que está sujeita ao regime de transparência fiscal, nos termos do art° 6° do CIRC.
Recorde-se que as sociedades de advogados são sociedades civis em que dois ou mais advogados acordam no exercício em comum da profissão de advogado, a fim de repartirem entre si os respectivos lucros (artigo 1.º/2, do Decreto-Lei n.º 229/2004, de 10 de Dezembro, que estabelecia o regime jurídico das sociedades de advogados[1]). Em termos fiscais, as sociedades de advogados estão sujeitas ao “regime de transparência fiscal”. Nos termos deste último, «[é] imputada aos sócios, integrando-se, nos termos da legislação que for aplicável, no seu rendimento tributável para efeitos de IRS ou IRC, consoante o caso, a matéria colectável, determinada nos termos deste Código, das sociedades a seguir indicadas, com sede ou direcção efectiva em território português, ainda que não tenha havido distribuição de lucros: // b) Sociedades de profissionais; // 3 — A imputação a que se referem os números anteriores é feita aos sócios ou membros nos termos que resultarem do acto constitutivo das entidades aí mencionadas ou, na falta de elementos, em partes iguais»[2]. «Constitui rendimento dos sócios ou membros das entidades referidas no artigo 6.º do Código do IRC, que sejam pessoas singulares, o resultante da imputação efectuada nos termos e condições dele constante (…)// - Para efeitos do disposto no número anterior, as respectivas importâncias integram-se como rendimento líquido na categoria B»[3].
A este propósito, constitui jurisprudência fiscal assente a de que,
«Por razões de «neutralidade, combate à evasão fiscal e eliminação da denominada dupla tributação económica dos lucros distribuídos aos sócios» o CIRC adoptou, em relação a certas sociedades, um regime de transparência fiscal, que se caracteriza pela «imputação aos sócios da parte do lucro que lhes corresponder, independentemente da sua distribuição» (cfr. segmento final do Nº 3 do Preâmbulo do CIRC, bem como, entre outros, o ac. deste STA, de 3/10/2001, rec. nº 026353, in Ap. DR, de 13/10/2003, pp. 2183 a 2188). // Ou seja, do que decorre do art. 5º do CIRC [actual artigo 6.º do CIRC] e do art. 19º do CIRS [actual artigo 20.º do CIRS] supra transcritos, neste regime de transparência fiscal a lei vê os rendimentos da sociedade sujeitas a tal regime como sendo rendimentos próprios dos seus sócios, imputando-se a cada um a parte do lucro que lhes corresponda. Considerando embora a matéria colectável gerada no âmbito da actividade da sociedade, a lei abstrai da personalidade colectiva desta e procede à imputação dessa matéria colectável à esfera patrimonial dos respectivos sócios ou membros (integrando-a, portanto, na respectiva matéria colectável destes em sede de IRS, no que aos autos interessa, por se tratar de pessoas singulares). // Reportando-se à definição legal das sociedades de profissionais constante deste art. 5º (actual art. 6º) do CIRC, salienta Rui Morais (Sobre o IRS, 2ª ed., Almedina, 2008, p. 210) que «Parece ainda resultar da lei que todos os sócios têm que exercer (ainda que não em exclusivo) actividade profissional na sociedade (o que afasta a existência de sócios cuja contribuição seja apenas de capital)», acrescentando, ainda, reportando-se à regra de imputação constante do nº 3 daquele art. 5º do CIRC (conjugada com o disposto no art. 19º do CIRS ― actual art. 20º) que «A obrigação de imputação existe independentemente de qualquer distribuição efectiva (429) o que, reconheça-se, pode originar dificuldades aos sujeitos passivos (sócios) que podem ter de pagar imposto por um rendimento que não receberam, p. ex. por a maioria, em assembleia geral, ter decidido não haver lugar a qualquer distribuição de lucros (ou uma distribuição em montante inferior ao necessário para o pagamento do imposto).» - Ibidem, pp. 214 e 215. // Como também parece decorrer do referido Nº 3 do preâmbulo do CIRC: «imputação aos sócios da parte do lucro que lhes corresponder, independentemente da sua distribuição». // Também Magalhães Correia (A Transparência Fiscal das Sociedades de Profissionais, in Fisco, nº 7, Abril 1989, pp. 3/8) escreve a este respeito: «A redacção deste preceito é pouco feliz, pois a referência ao acto constitutivo, que é o contrato de sociedade, não permite responder satisfatoriamente a um conjunto de situações relevantes. (…) // A compreensão do artigo 5º, nº 3, do Código do IRC passa, em nossa opinião, pela correcta percepção da incidência prática do princípio da capacidade contributiva, que é normalmente encarado, até pelo legislador constituinte, como um ponto de vista fundamental na decisão dos problemas financeiros. // Na verdade, dentre os vários argumentos favoráveis ao sistema de transparência fiscal avulta o de que ele permite, em regra, substituir o imposto proporcional sobre sociedades pelo imposto sobre pessoas singulares, melhor adaptado à capacidade contributiva dos sócios. Ora, como se sabe, esta capacidade contributiva dos sócios varia na razão directa dos lucros a que tenham direito. // Neste aspecto reside a essência do problema, como, aliás, o legislador teve exacta percepção ao afirmar, no relatório preambular ao Código do IRC, que o regime de transparência é “caracterizado pela imputação aos sócios da parte do lucro que lhes corresponder, independentemente da sua distribuição”. // Pena é que uma razão normativa de meridiana clareza tenha sido deficientemente expressa na lei: o artigo 5º, nº 3, do Código do IRC, ao estabelecer que a imputação é feita “nos termos que resultarem do acto constitutivo”, pretendia afinal significar que essa atribuição é feita aos sócios consoante a sua participação nos lucros, apurada através do acto constitutivo ou de outro elemento probatório.» (…) // Não sofre dúvida que a imputação da matéria colectável aos sócios da sociedade sujeita ao regime de transparência, há-de ser feita de acordo com o regime decorrente do citado art. 5º (actual art. 6º) do CIRC, sendo, assim, irrelevante, nesse âmbito e para tais efeitos e na parte em que colide com tal regime, a deliberação da assembleia-geral aqui questionada. // Com efeito, daquele preceito resulta claramente que o legislador não pretendeu deixar a imputação da matéria colectável na disponibilidade dos sócios e que tal imputação só pode ocorrer de acordo com as regras estabelecidas no pacto constitutivo da sociedade, ou, na ausência delas ou de outros elementos, em partes iguais. // Ora, mesmo considerando que a «a imputação não se confunde com a distribuição de lucros» - estes podem não ser distribuídos, ou podem ser distribuídos em quantia inferior - (daí que a imputação de rendimentos deva efectuar-se no ano a que respeitam e não no ano seguinte – (…), afigura-se-nos que, tendo em atenção o princípio da igualdade, na vertente da imposição de imposto segundo a capacidade contributiva e do objectivo constitucional da «repartição justa dos rendimentos e riqueza» (cfr. nº 1 do art. 103º da CRP), aquela imputação de matéria colectável «nos termos que resultarem do acto constitutivo das entidades aí mencionadas ou, na falta de elementos, em partes iguais» se há-de reconduzir, ainda assim, a uma ficção legal, rectius, a uma presunção legal que, face ao disposto no art. 73º da LGT (que afasta expressamente, no domínio das normas de incidência tributária, a possibilidade de existência de presunções inilidíveis) deverá ter-se por ilidível, sendo que, para os efeitos previstos nesse art. 73º e no art. 64º do CPPT, deve entender-se, igualmente, (…) ― que a referência a normas de incidência é utilizada na acepção lata (as que «definem o plano de incidência, ou seja, o complexo de pressupostos de cuja conjugação resulta o nascimento da obrigação de imposto, assim como os elementos da mesma obrigação») e não apenas na acepção mais restrita (normas que indicam o sujeito passivo e a definição da matéria colectável, sem abranger a sua determinação).
E dado que, como igualmente refere este mesmo autor (…) as presunções em matéria de incidência tributária podem ser explícitas, reveladas pela utilização da expressão «presume-se» ou semelhante, mas «também podem estar implícitas em normas de incidência, designadamente de incidência objectiva», quando se consideram como constituindo matéria tributável determinados valores, afigura-se-nos que, no caso, sendo o rendimento colectável de IRS «o que resulta do englobamento das várias categorias auferidos em cada ano» (art. 22º do CIRS), também aqui é de concluir (como o dito autor conclui para vários casos que exemplifica em sede de IRS e de IRC) que «… as normas que ficcionam valores para efeitos de determinar a medida dos rendimentos contêm presunções implícitas, já que não se pode aceitar, à face do princípio constitucional da igualdade, que se queiram tributar rendimentos inexistentes; por isso, as ficções de valores de matéria tributável foram introduzidas na lei no pressuposto de que correspondem à realidade os valores determinados por via de presunção. // Em situações deste tipo, está-se perante a aplicação de presunções contidas em normas de incidência objectiva (conceito em que se englobam as normas sobre determinação da matéria tributável de natureza substantiva, como é jurisprudência assente do TC), pelo que os interessados podem ilidi-las, ao abrigo do disposto no art. 73° da LGT, e fazer uso do procedimento de ilisão de presunções previsto neste art. 64° do CPPT; é admissível ilidir as presunções implícitas porque o que se pretende «sempre» é tributar rendimentos reais e não inexistentes e é por esta razão, de se querer «sempre» tributar valores reais, que o art. 73° da LGT permite «sempre» ilidir presunções»[4].
2.2.6. No que respeita ao fundamento do recurso referido em (a), os recorrentes assacam à sentença o vício de omissão de pronúncia sobre questão de que cumpre conhecer.
Sem embarga, pese embora a invocação de omissão de pronúncia, os recorrentes não concretizam os termos em que a mesma terá ocorrido. Ao invés, verifica-se que a sentença analisou os argumentos invocados pelos mesmos invocados para sustentar a pretensão anulatória da liquidação em exame, julgando tais argumentos improcedentes. Ao invés, a alegação dos recorrentes centra-se sobre a desconformidade constitucional do regime da transparência fiscal, que esteve na base da liquidação contestada. Pelo que a questão suscitada deve ser dirimida em sede de aferição de eventual erro de julgamento em que terá incorrido a sentença recorrida.
Motivo porque se impõe julgar improcedente a presente imputação.
2.2.7. No que respeita ao fundamento do recurso referido em (b), os recorrentes assacam ao regime de transparência fiscal aplicado ao caso em apreço, os vícios de preterição dos princípios constitucionais da tributação do rendimento real, da capacidade contributiva e da igualdade tributária.
Porém, não se lhes assiste razão.
Para além do que se escreveu em 2.2.5., cumpre referir que o regime da transparência fiscal resulta do regime legal das sociedades de advogados como sociedades de pessoas, assentes no contributo dos sócios de indústria, os quais pele sua actividade e reputação, asseguram o rendimento da sociedade. «As sociedades de advogados são sociedades civis em que dois ou mais advogados acordam no exercício em comum da profissão de advogado, a fim de repartirem entre si os respectivos lucros» (artigo 1.º/2, do Decreto-Lei n.º 229/2004, de 10 de Dezembro, que estabelecia o regime jurídico das sociedades de advogados[5]).
Avulta, pois, o carácter nuclear dos sócios de indústria desta categoria de sociedades profissionais (V., por exemplo, artigos 12.º “Participações de indústria e de capital”[6], 13.º “Participações de indústria”[7], do Decreto-Lei n.º 229/2004, de 10 de Dezembro, que estabelecia o regime jurídico das sociedades de advogados). «A contribuição para o exercício em comum da actividade profissional dos sócios de uma sociedade de advogados terá necessariamente de consistir na prestação dos respectivos serviços profissionais de advocacia. Aliás, a pessoa do sócio sempre assumiu, na constituição e existência das sociedades de advogados, uma especial relevância em detrimento do capital»[8].
Mais se refere que «são objectivos de neutralidade, combate à evasão fiscal e eliminação da denominada dupla tributação económica dos lucros distribuídos aos sócios, [que justifica a adopção] em relação a certas sociedades [de] um regime de transparência fiscal. O mesmo caracteriza-se pela imputação aos sócios da parte do lucro que lhes corresponder, independentemente da sua distribuição. // Por obrigação legal, a matéria colectável, quando positiva, das sociedades civis não constituídas sob a forma comercial, das sociedades de profissionais ou das sociedades de simples administração de bens, é imputada aos sócios, residentes ou não, integrando-se no seu rendimento tributável»[9].
Com efeito, é «o facto de a personalidade colectiva ser um mero mecanismo técnico-jurídico manuseado com finalidades afrontadoras dos princípios tributários que se pode impor ao Direito Fiscal o levantamento do véu da personalidade colectiva e a consideração do respectivo substracto. É nítido que é a doutrina da desconsideração (da personalidade colectiva) que está na base da consagração do regime de transparência fiscal do artigo 6.º do CIRC e, ao ser um meio de garantia do credor tributário, denota-nos que o legislador considera que os rendimentos societários são resultado do intuito personae que caracteriza a actividade»[10]. «A particularidade da transparência fiscal [reside em que] a matéria colectável é determinada nos termos do CIRC e, em seguida, imputada aos sócios, no seu rendimento tributável para efeitos de IRS ou IRC, consoante sejam pessoas singulares ou colectivas. Assim, a dupla tributação económica deixa de acontecer, na medida em que a situação de um rendimento ser tributado num determinado momento em sede de IRC, a título de lucro e, noutro momento, em sede de IRS, a título de dividendos, já não se verifica. Ao imputar-se todo o rendimento da sociedade aos sócios por uma só vez e, a nesse nível ser tributado, deixa de ter lugar qualquer tributação do rendimento como rendimento da sociedade»[11]. Mais se refere que «esta imputação conduz também à prevenção da evasão fiscal mediante a não distribuição de lucros ou a constituição de reservas, pelo que a desconsideração da personalidade jurídica destas entidades é, nestes termos, uma medida fiscal antiabuso»[12].
Por outras palavras, o regime de transparência fiscal em causa nos autos tem em vista garantir a tributação do rendimento real de cada sócio da sociedade de advogados, percebido no contexto do exercício da sua actividade profissional, cujo travejamento supõe o recurso à forma jurídica societária. Por esta via assegura-se a tributação da capacidade tributária efectiva, dado que o imposto incide apenas sobre o rendimento obtido por cada sócio, nos termos que resultam do pacto societário, afastando-se qualquer tratamento discriminatório em relação aos advogados que exercem a profissão sem recorrer à forma societária e assegura-se o direito à ilisão da presunção, caso o interessado assim pretende demonstrar perante a AT que o rendimento que integra a sua esfera jurídica é diverso do que lhe foi imputado (artigo 64.º do CPPT).
Por conseguinte, o regime em apreço não enferma das invocadas inconstitucionalidades.
Mais se refere que não se comprova, nem é concretizada, a suporta desconformidade com a Lei de autorização legislativa do Decreto-Lei n.º 441-B/88, de 30.11, Lei n.º 108/88, de 17 de Setembro.
Ao julgar no sentido mencionado, a sentença sob recurso não incorreu em erro de julgamento, pelo que deve ser confirmada na ordem jurídica.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.8. No que respeita às invocadas violações dos princípios de direito europeu das liberdades fundamentais do mercado interno, os recorrentes invocam que o regime de transparência fiscal em referência cria entraves ao exercício das suas liberdades de prestação de serviços e de estabelecimento, consagradas nos Tratados da União Europeia [fundamento do recurso referido em (c)].
A este propósito, cumpre referir que a liquidação impugnada resulta da aplicação do regime de transparência fiscal a uma sociedade com sede em território nacional, integrada por sócios, sujeitos passivos de IRS em Portugal, pelo que a situação dos autos não corporiza qualquer conexão com o Direito Europeu. Também não se detecta, nem é invocada qualquer ofensa do parâmetro de Direito Europeia das liberdades fundamentais em referência. O regime fiscal em apreço é aplicado, de forma uniforme, a qualquer sujeito passivo residente em Portugal, que obtenha rendimentos no âmbito do exercício da actividade de advocacia, no quadro da forma societária. Pelo que não existe, nem foi concretizada pelos impugnantes, a invocada preterição dos referidos princípios de direito europeu.
Por último, cumpre referir que o preceito do artigo 213.º, n.º 5, do Estatuto das Ordem dos Advogados, aprovado pela Lei n.º 145/2015, de 9 de Setembro, nos termos do qual, «Às sociedades de advogados é aplicável o regime fiscal previsto para as sociedades constituídas sob a forma comercial», não implicou a revogação do regime de transparência fiscal a que estão sujeitas as sociedades de advogados, previsto no artigo 6.º/1/b), do CIRC. Pelo que a presente argumentação não se oferece procedente.
Ao julgar no sentido mencionado, a sentença sob recurso não incorreu em erro de julgamento, pelo que deve ser confirmada na ordem jurídica.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
DISPOSITIVO
Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pelos recorrentes.
Registe.
Notifique.
(Jorge Cortês - Relator)
(1ª. Adjunta)
(2ª. Adjunta)
_______________
[1] Entretanto revogado pela Lei n.º 145/2015, de 09 de Setembro.
[2] Artigo 6.º do CIRC
[3] Artigo 20.º do CIRS.
[4] Acórdão do STA, de 29.02.2012, P. 0441/11.
[5] Entretanto revogado pela Lei n.º 145/2015, de 09 de Setembro.
[6] «Todos os sócios integram obrigatoriamente a sociedade com participações de indústria e todos, alguns ou algum deles, segundo o que for convencionado, também com participações de capital».
[7] 1 - As participações de indústria não concorrem para a formação do capital social e presumem-se iguais, salvo estipulação em contrário do contrato de sociedade. // 2 - As participações de indústria são intransmissíveis e extinguem-se sempre que o respectivo titular deixe, por qualquer razão, de ser sócio da sociedade. (…)»
[8] Informação vinculativa n.º 2019 003187, in
https://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/informacao_fiscal/informacoes_vinculativas/rendimento/circ/Pages/circ-visualizacao-por-assunto.aspx
[9] N.º 3 do Preâmbulo do Decreto-Lei n.º 442-B/88 de 30 de Novembro, que aprovou o Código do IRC.
[10] Micaela Andreia Monteiro Lopes, A Transparência fiscal, contributo para a compreensão do artigo 6.º do CIRC, tese de mestrado, Coimbra, 2016, p. 59, https://estudogeral.sib.uc.pt/handle/10316/41466?mode=full
[11] Micaela Andreia Monteiro Lopes, A Transparência fiscal, contributo para a compreensão do artigo 6.º do CIRC, tese de mestrado, Coimbra, 2016, p. 64 https://estudogeral.sib.uc.pt/handle/10316/41466?mode=full
[12] Nuno Sá Gomes, apud, Micaela Andreia Monteiro Lopes, A Transparência fiscal, contributo para a compreensão do artigo 6.º do CIRC, tese de mestrado, Coimbra, 2016, p. 65
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