I-RELATÓRIO

F…, veio interpor recurso dirigido a este Tribunal tendo por objeto decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco deduzida contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), do ano de 2017, através da qual julgou verificada a exceção da caducidade do direito de ação, absolvendo a Fazenda Pública da instância.

O Recorrente, apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

“a) Deu entrada a impugnação judicial referente à liquidação oficiosa promovida pela Autoridade Tributária a 06/03/2019, que corresponde ao registo postal com o código RH091839401PT, que deu entrada na Direcção de Finanças de Portalegre.

b) A liquidação oficiosa de IRS do ano de 2017 com o n.º 2018/5005556018, no valor de 123.105,44 €, deu origem à nota de cobrança n.º 2018/00009271075, com data limite de pagamento voluntário fixada em 03/12/2018.

c) A referida liquidação foi paga em 29/10/2018 pelo Administrador de Insolvência em sede de processo de insolvência pessoal do Recorrente.

d) O Tribunal a quo concluiu pela intempestividade da impugnação judicial em violação do disposto nos artigos 102.º, n.º 1 e 20.º, n.º 1 do CPPT.

e) O Recorrente discorda da interpretação do Tribunal a quo quanto ao prazo de impugnação judicial de 3 meses do artigo 102.º, n.º 1 do CPPT, entendendo que este não é um prazo estricto de natureza substancial, mas sim de natureza adjectiva ou mista.

f) Este prazo, ao ser invocado para ser deduzido perante um tribunal judicial, tem natureza adjectiva ou mista, e não substantiva e deverão aplicar-se as normas e disposições do CPC, nomeadamente quanto à apresentação de peças até ao 3.º dia de multa, conforme artigo 2.º, al. e).

g) Sendo aplicáveis ao processo tributário as leis do processo civil, nomeadamente em relação à contagem dos prazos, pelo que qualquer dos prazos admissíveis neste código deverão estar sujeitos a este regra ínsita no artigo 139.º, n.º 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, al. e) do CPPT.

h) O Tribunal a quo fez uma incorrecta aplicação do artigo 102.º, n.º 1 do CPPT, ao considerar que o prazo tem natureza substantiva em vez de adjectiva, devendo ser contado o prazo de 3 meses com a exposição à regra do artigo 139.º, n.º 5 do CPC, ex vi do artigo 2.º, al. e) do CPPT, contando com os 3 dias de multa para apresentação das peças processuais.

i) Pelo que deveria o Tribunal a quo ter notificado o Recorrente para o pagamento da multa pela apresentação da peça processual ao 2.º dia de multa, conforme prescreve aquele artigo do CPC.

j) A decisão recorrida padece assim de nulidade, nos termos do artigo 615.º, n.º 1, al. c) do CPC.

k) Bem como nulidade pelo facto de ser preterido o princípio da tutela jurisdicional efectiva, ínsito no artigo 20.º da CRP, por não ser o atraso de dois dias e a não aplicação da norma do artigo 139.º, n.º 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, al. e) do CPPT, a justificação para a preclusão total do direito de defesa do Recorrente, sobretudo quando existe manifesto erro da Administração Tributária.

l) O Recorrente foi declarado Insolvente por despacho judicial transitado em julgado em 18-05-2015, que correu termos no Tribunal Judicial da Comarca de Lisboa, Lisboa – Inst. Central – 1.ª Secção de Comércio – Juiz 4, com o processo n.º 9053/15.6T8LSB.

m) No processo de insolvência, foram alienados pela Massa Insolvente dois bens imóveis.

n) O primeiro imóvel foi alienado pelo preço de € 271.000,00 e o segundo imóvel pelo preço de 3.410.000,00.

o) Aplicados os coeficientes de correcção monetária e deduzida uma menos-valia do ano de 2016, a AT apurou um montante para o ano de 2017 como rendimento da categoria G de € 268.079,49.

p) O Recorrente foi notificado da Demonstração de Liquidação de IRS de 2017 para pagar a quantia de € 123.105,44.

q) A invalidade ora apresentada da liquidação oficiosa promovida pela AT, baseia-se no disposto no artigo 268.º, n.º 1 do CIRE.

r) Esta norma proíbe expressamente a tributação de mais-valias na alienação de bens que estão compreendidos na Massa Insolvente no processo de insolvência pessoal.

s) Tendo esta norma natureza imperativa.

t) Carecendo a liquidação oficiosa de pressuposto legal de tributação.

u) Este vício, gera nulidade absoluta, o que torna o acto impugnável a todo o tempo.

v) O Tribunal a quo, quanto à invalidade da liquidação, tem interpretação diferente, dado que a considera apenas como uma mera anulabilidade.

w) Existiu uma aplicação incorrecta do Direito, dado que a referida liquidação constitui um acto nulo, por violação de normas imperativas e carência de pressuposto legal de tributação, subsumível ao disposto no artigo 161.º, n.º 2, al. k) do CPA.

x) E sendo o acto nulo, a impugnação seria admissível a todo o tempo.

y) O Tribunal a quo avaliou incorrectamente a natureza da liquidação oficiosa da AT, e deveria ter declarado a mesma nula, e não meramente anulável, nos termos do disposto no artigo 161.º, n.º 2, al. k) do CPA.

z) Por esta via, deveria o Tribunal a quo ter ultrapassando qualquer questão com a apresentação tempestiva ou intempestiva da impugnação judicial, e apreciando de mérito a questão.

aa) O Tribunal deverá condenar a AT ao reembolso da quantia paga de € 123.105,44, nos termos do artigo 100.º da LGT, com direito a juros indemnizatórios e declarando a nulidade da referida liquidação oficiosa promovida pela AT.

ab) Existiu assim, erro de julgamento quanto à intempestividade da apresentação da peça de impugnação judicial em juízo.

ac) Nulidade de conhecimento oficioso do acto tributário de liquidação oficiosa em sede de IRS por violação do artigo 268.º, n.º do CIRE.

ad) E, consequentemente, haverá lugar à devolução do imposto pago e não devido, com juros indemnizatórios.

Nestes termos e nos mais de Direito, deve ser concedido provimento ao presente recurso, com as legais consequências, fazendo assim, a costumada JUSTIÇA.”

A decisão recorrida fixou a seguinte factualidade:

“1. Em 19/10/2018, pela Autoridade Tributária e Aduaneira foi emitida ao impugnante a liquidação de IRS do ano de 2017 com o n.º 2018/5005556018, no valor de 123.105,44 €, que deu origem à nota de cobrança n.º 2018/00009271075, com data-limite de pagamento voluntário fixada em 03/12/2018 – cfr. documento n.º 3 junto com a p.i.;

2. A demonstração da liquidação aludida no ponto anterior foi notificada ao impugnante pela Administração Tributária e Aduaneira – facto não controvertido (cfr. artigo 10.º da p.i.);

3. A liquidação aludida em 1) foi paga em 29/10/2018 – cfr. fls. 12 do processo administrativo junto com o requerimento de fls. 60 do Sitaf (ref.ª 006611660);

4. Em 06/03/2019, através de carta postal registada expedida sob o código alfa-numérico RH091839401PT, o impugnante apresentou junto da Direcção de Finanças de Portalegre impugnação judicial contra a liquidação de IRS referida em 1) – cfr. pp. 1 e 28 de fls. 1 do Sitaf (ref.ª 006587530) cfr. documento de fls. 86 do Sitaf (ref.ª 006611661).

“Sem quaisquer outros factos, provados ou não provados, que se afigurem relevantes para o conhecimento da matéria de excepção debatida nos articulados.”

“A convicção do Tribunal acerca dos factos supra considerados provados resultou da análise dos documentos instruendos dos autos, conforme remissão expressamente apontada em cada ponto do probatório, sendo a sua valoração possível na falta de quaisquer incidentes de falsidade suscitados pelas partes.”

In casu, o Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, que julgou verificada a caducidade do direito de ação.

Cumpre, desde já, relevar que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto importa, assim, decidir se:

- A decisão recorrida padece de nulidade atento o consignado no artigo 615.º, nº1, alínea c), do CPC;

- Julgando-se inverificada a arguida nulidade da decisão, cumpre apreciar se decisão prolatada pelo Tribunal a quo, deve manter-se na ordem jurídica ou deve ser revogada por o processo de impugnação judicial ter sido apresentado tempestivamente, na medida em que:

§ O prazo de impugnação judicial não tem natureza substantiva, mas sim adjetiva, podendo/devendo ser ordenada a notificação constante no artigo 139.º do CPC;

§ Os fundamentos invocados cominam o ato tributário de nulidade, com subsunção normativa no artigo 102.º, nº3, do CPPT.

Apreciando.

Comecemos pela nulidade da decisão recorrida.

Sustenta o Recorrente que a decisão recorrida padece de nulidade, nos termos do disposto no artigo 615.º, n.º 1, alínea c) do CPC, porquanto, por um lado, desrespeitou a natureza do prazo de impugnação judicial e as cominações jurídicas daí dimanantes.

E por outro lado, preteriu o princípio da tutela jurisdicional efetiva, ínsito no artigo 20.º da CRP, porquanto não são razões justificáveis para a preclusão total do direito de defesa do Recorrente, o atraso de dois dias na entrega da impugnação judicial e a não aplicação da norma do artigo 139.º, n.º 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT, sobretudo quando existe manifesto erro da AT.

Vejamos, então.

Pese embora o Recorrente não qualifique com o devido rigor, e como se impõe, a nulidade arguida, limitando-se a convocar a alínea c), do nº1, do artigo 615.º do CPC, certo é que a mesma está relacionada com a oposição entre os fundamentos e a decisão ou com a ambiguidade ou obscuridade que a torne ininteligível, subsunção que, como veremos, não é se verifica no caso vertente.

Ora vejamos.

Preceitua o artigo 125.º, nº1, do CPPT, que constitui causa de nulidade da sentença “[a] oposição dos fundamentos com a decisão.”

Dimanando tal nulidade também do artigo 615.º alínea c) do CPC, em obediência ao preceituado no n.º 2 do artigo 608.º do CPC, segundo o qual é nula a sentença quando: “os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível”.

De relevar, desde já, que são realidades díspares e não confundíveis a nulidade por oposição entre os fundamentos e a decisão e a mera discordância com a fundamentação quer de facto, quer de direito.

A nulidade em análise concatena-se com a necessidade de um corolário lógico da exigência legal de fundamentação das decisões judiciais em geral consagrado no artº.154, nº.1, do CPC.

Com efeito, o vício em análise, o qual tem como premissa a eventual violação do necessário silogismo judiciário que deve existir em qualquer decisão judicial, terá lugar somente quando os fundamentos da sentença devam conduzir, num processo lógico, a uma decisão oposta ou, pelo menos, diferente da que foi adotada (1-Vide Antunes Varela e outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985.).

No caso sub judice, não vislumbra este Tribunal que a decisão recorrida padeça da nulidade em análise, uma vez que atentando no seu teor conclui-se que a mesma não comporta nenhuma contradição entre os fundamentos e a decisão, na medida em que, tendo decidido pela caducidade do direito de ação, a fundamentação jurídica vai no mesmo sentido, alicerçando o seu entendimento na natureza do prazo, nos vícios arguidos e sua concreta cominação jurídica.

De relevar, outrossim, que em nada se vislumbra qualquer obscuridade ou que a mesma padeça de qualquer ininteligibilidade -de resto nem tão-pouco alegada- sendo que a factualidade convocada e concatenada com a fundamentação de direito está em total harmonia com o decidido pelo Tribunal a quo. Com efeito, cotejando a fundamentação da decisão supra expendida, resulta que o decisor enuncia a factualidade e, depois, convocando o direito que entende aplicável ao caso vertente, decide, de forma coerente e lógica-ainda que o Recorrente discorde da aludida fundamentação jurídica.

Donde, inexiste qualquer contradição que possa culminar em nulidade a decisão recorrida, sendo certo que não é confundível o erro de julgamento com a aludida nulidade. Logo, se a fundamentação foi corretamente apreciada, mormente, quanto à concreta natureza do prazo em contenda, e das próprias causas de pedir e consequências jurídicas à luz da tutela jurisdicional efetiva tal redundará, quando muito, em erro de julgamento por assentarem em premissas que não conferem a conclusão silogística do decisor, mas não em nulidade da decisão.

Em resultado do exposto, e sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais dimana inequívoca a improcedência da invocada nulidade.

Prosseguindo.

Tendo presente que o Recorrente não procedeu à impugnação da matéria de facto, nada requerendo em termos de aditamento por complementação ou mesmo supressão, ao abrigo do artigo 640.º do CPC, encontrando-se, por conseguinte, o probatório devidamente estabilizado, há, então, que aferir se a decisão recorrida padece de erro de julgamento por errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito.

Vejamos, então.

Alega o Recorrente que, inversamente ao sentenciado o prazo de impugnação judicial tem natureza adjetiva ou mista, e não substantiva, donde ter-se-ão de aplicar as normas e disposições do CPC, nomeadamente quanto à apresentação de peças até ao 3.º dia de multa, conforme artigo 2.º, alínea e), do CPPT.

E nessa medida deveria o Tribunal a quo ter notificado o Recorrente para o pagamento da multa pela apresentação da peça processual no 2.º dia de multa, conforme prescreve o artigo 139.º do CPC.

Sustenta, outrossim, erro de julgamento na medida em que os vícios que foram suscitados no articulado inicial cominam o ato impugnado de nulidade e não de anulabilidade, donde a impugnação judicial pode ser apresentada a todo o tempo.

Densifica, nesse âmbito, que a invalidade do ato de liquidação oficiosa impugnado se baseia no disposto no artigo 268.º, n.º 1, do CIRE, o qual proíbe, expressamente, a tributação de mais-valias na alienação de bens que estão compreendidos na Massa Insolvente, no âmbito do processo de insolvência pessoal.

Ora, tendo essa norma natureza imperativa, dimana inequívoco que a liquidação oficiosa carece de pressuposto legal de tributação, subsumível no disposto no artigo 161.º, n.º 2, alínea k) do CPA, gerando, assim, nulidade absoluta, o que torna o ato impugnável a todo o tempo.

O Tribunal a quo, após estabelecer o devido enquadramento normativo da questão, conclui pela caducidade do direito de ação, fundando-se, designadamente, na seguinte fundamentação jurídica:

“Fruto da natureza substantiva do prazo para a apresentação da impugnação judicial, não assiste ao impugnante a oportunidade de salvar a prática temporã [sic] do acto até ao limite do terceiro dia útil subsequente ao termo do prazo, embora contra o pagamento de uma multa processual, nos termos do artigo 139.º, n.º 5, alíneas a), b) e c) do CPC.
No caso em apreço, o impugnante admite que foi notificado da liquidação de IRS do ano de 2017 cuja data limite de pagamento terminava em 03/12/2018, iniciando-se no dia seguinte, em 04/12/2018, a contagem do prazo de três meses para a apresentação de impugnação judicial destinada a discutir a ilegalidade daquele acto tributário.
Sendo a petição inicial apresentada depois de 04/03/2019, concretamente no dia 06/03/2019, afigura-se intempestiva, o que conduz à necessária absolvição da Fazenda Pública da instância.
Como tal se decidirá, apenas lembrando que é o próprio impugnante quem pede que seja anulada a liquidação oficiosa que se impugna, o que está em coerência com os vícios de legalidade estrita em que se funda a petição inicial – susceptíveis de poder conduzir apenas à mera anulação do acto impugnado, não já à respectiva declaração de nulidade –, ficando dessa forma afastada a hipótese da sua apresentação a todo o tempo nos termos do artigo 102.º, n.º 2 do CPPT.”

Delimitada, assim, a posição das partes e a fundamentação jurídica em que se apoiou o Tribunal a quo, importa, então, chamar à colação o quadro normativo que releva para os presentes autos.

Preceitua o artigo 140.º CIRS, sob a epígrafe de “meios de garantia” que:

“1 - Sem prejuízo do disposto nos números seguintes, os sujeitos passivos e outros legítimos interessados podem socorrer-se dos meios de garantia legalmente previstos, nomeadamente na lei geral tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário.”

Estatui, por seu turno, o artigo 102.º do CPPT, que:

“1 – A impugnação será apresentada no prazo de três meses contados a partir dos factos seguintes:

a) Termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte;

b) Notificação dos restantes atos tributários, mesmo quando não deem origem a qualquer liquidação;

c) Citação dos responsáveis subsidiários em processo de execução fiscal;

d) Formação da presunção de indeferimento tácito;

e) Notificação dos restantes atos que possam ser objeto de impugnação autónoma nos termos deste Código;

f) Conhecimento dos atos lesivos dos interesses legalmente protegidos não abrangidos nas alíneas anteriores. (…)

3 - Se o fundamento for a nulidade, a impugnação pode ser deduzida a todo o tempo.”

Resulta, assim, do citado preceito legal, e no que para os presentes autos releva que existindo ato de liquidação, expressamente notificado ao contribuinte, com evidência do respetivo prazo limite de pagamento voluntário, a impugnação judicial terá de ser apresentada no prazo de três meses a contar, justamente, da data-limite de pagamento voluntário desse ato, ressalvada a situação em que as causas de pedir se reconduzam à nulidade do ato impugnado (2-Vide, designadamente, Acórdão do STA, proferido no processo nº 03229/15, de 17.06.2020.).

Porém, inversamente ao propugnado pelo Recorrente e no sentido propugnado na decisão recorrida que se secunda, o prazo em questão é um prazo de natureza substantiva, de caducidade e perentório, que se conta nos termos do artigo 279.º do CC, aplicável ex vi do artigo 20.º, n.º 1, do CPPT. (3-Veja-se, por todos, o Acórdão do STA, proferido no processo n.º 77/08, de 16.04.2008, e jurisprudência aí citada.).

É, portanto, um prazo contínuo, correndo em férias judiciais, transferindo-se, no entanto, o seu termo para o primeiro dia útil seguinte se terminar em domingo ou dia feriado, ou terminando o prazo nas férias judiciais, pode ser intentada no primeiro dia útil seguinte (4-Vide Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, proferido no processo n.º 1064/11, de 06.06.2012.).

Importando, igualmente, refutar o aduzido pelo Recorrente no sentido de que há que recorrer ao consignado no CPC, mormente, ao artigo 139.º do CPC, porquanto o CPPT tem norma própria (5-Vide, ainda, quanto ao regime próprio da impugnação judicial constante no CPPT, o Ac. deste TCAS, prolatado no processo nº 1711/12, de 30.11.2023.), e estabelece -inversamente, ao plasmado no CPC e CPTA- que o cômputo dos prazos não se suspende nas férias judiciais, não havendo lugar à aplicação do normativo que permite a prática de atos processuais fora de prazo, particularmente, o citado artigo 139.º do CPC:

Com efeito, dispõe neste concreto particular, o artigo 20.º, nº1, do CPPT que:

“Os prazos do procedimento tributário e interposição da impugnação judicial contam-se de modo contínuo e nos termos do artigo 279.º do Código Civil, transferindo-se o seu termo, quando os prazos terminarem em dia em que os serviços ou os tribunais estiverem encerrados, para o primeiro dia útil seguinte.”

Face ao exposto, conclui-se que inexiste o invocado erro de julgamento quanto à natureza do prazo, tendo, como visto, o Tribunal a quo definido corretamente o prazo em questão e o seu concreto cômputo.

Aqui chegados, há, então, que aferir se, ainda assim, a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento porquanto, interpretou as causas de pedir constantes na petição inicial como invalidantes de mera anulabilidade, quando os vícios alegados contendem e cominam o ato de nulidade, subsumindo-se, portanto, a impugnação judicial no artigo 102.º, nº3, do CPPT.

E a resposta é negativa. Senão vejamos.

De facto, se o fundamento da impugnação for a nulidade, o processo de impugnação judicial pode ser apresentado a todo o tempo, nos termos do n.º 3, do artigo 102.º, do CPPT.

Contudo, o aludido normativo não contém qualquer explicitação desse conceito, não contemplando, outrossim, o citado diploma legal, nem a LGT, qualquer norma que enuncie o que são atos tributários nulos, necessitando, por isso, de apelar-se ao regime subsidiário constante no CPA, em conformidade com o consignado no artigo 2.º, alínea d), do CPPT e 2.º, alínea c), da LGT.

Dispõe, neste particular, o artigo 161.º, nº1, do CPA que:

“1 - São nulos os atos para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade.

2 - São, designadamente, nulos:

a) Os atos viciados de usurpação de poder;

b) Os atos estranhos às atribuições dos ministérios, ou das pessoas coletivas referidas no artigo 2.º, em que o seu autor se integre;

c) Os atos cujo objeto ou conteúdo seja impossível, ininteligível ou constitua ou seja determinado pela prática de um crime;

d) Os atos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental;

e) Os atos praticados com desvio de poder para fins de interesse privado;

f) Os atos praticados sob coação física ou sob coação moral;

g) Os atos que careçam em absoluto de forma legal;

h) As deliberações de órgãos colegiais tomadas tumultuosamente ou com inobservância do quorum ou da maioria legalmente exigidos;

i) Os atos que ofendam os casos julgados;

j) Os atos certificativos de factos inverídicos ou inexistentes;

k) Os atos que criem obrigações pecuniárias não previstas na lei;

l) Os atos praticados, salvo em estado de necessidade, com preterição total do procedimento legalmente exigido.

Mais preceituando o artigo 163.º, n.º 1, do mesmo diploma legal que “[s]ão anuláveis os atos administrativos praticados com ofensa dos princípios ou outras normas jurídicas aplicáveis, para cuja violação se não preveja outra sanção”.

Ora, da interpretação conjugada dos normativos citados dimana, desde logo, que em regra, os vícios dos atos administrativos implicam a sua mera anulabilidade, só ocorrendo nulidade quando a lei expressamente o determine, ou quando se verifiquem, designadamente, as circunstâncias referidas nas diversas alíneas do n.º 2 do artigo 161.º do CPA.

No caso vertente, analisando o teor da petição inicial verifica-se que as alegações do Impugnante, ora Recorrente, radicam em vícios conducentes à anulabilidade do ato tributário, ou seja, o desvalor que é imputado na petição ao ato impugnado é a mera anulabilidade.

Noutra formulação, dir-se-á, que in casu, não nos encontramos perante uma liquidação de IRS a que se impute a falta de algum dos seus elementos essenciais, nem perante ofensa de um direito fundamental, ou mesmo que se criem obrigações pecuniárias não previstas na lei, para efeitos de ela poder ser impugnada a todo o tempo nos termos do referido no nº 3, do artigo 102.º, do CPPT.

Encontramo-nos face a uma, alegada, errada interpretação dos pressupostos de facto e de direito, concretamente, errada ponderação das premissas de facto, particularmente, no âmbito da alienação e cálculo das mais valias e concreta aplicação do disposto no artigo 268.º do CIRE.

Com efeito, propugna, entre o mais, que a venda sub judice é um ato de liquidação da massa insolvente e não um ato de disposição voluntariamente praticado pelo insolvente, sufragando, por conseguinte, uma interpretação extensiva de tal preceito legal ou no limite atualista, em ordem à concreta ratio legis aquando da sua regulamentação.

Concluindo, in fine, que a impugnação judicial deve “[s]er julgada procedente por provada e anulada liquidação oficiosa que se impugna, ordenando-se nova liquidação tendo em conta a interpretação de que as alienações de bens imóveis apreendidos na Massa Insolvente estão abrangidos pela isenção de tributação em sede de mais-valias, seguindo o processo os seus termos até final.”

Ora, tais causas de pedir –independentemente da bondade da sua posição- não geram a nulidade do ato de liquidação. E isto porque, inexistindo os pressupostos de facto para a concreta subsunção normativa que legitima o facto tributário, tal apenas permite configurar um vício de violação de lei, cominado com a anulabilidade. Com efeito, se não tiver ocorrido a factualidade típica prevista na lei como fonte da obrigação do imposto, a legalidade do ato de liquidação fica inquinada por inexistência de facto tributário, corrompendo e coartando a atividade da AT por manifesta violação do princípio da legalidade tributária sendo, no entanto, os atos meramente anuláveis.

Neste concreto particular, atente-se no expendido no Acórdão do STA, proferido no processo nº 0231/13, de 26 de junho de 2013 do qual se extrata, designadamente, o seguinte:

“[o]s actos que enfermem de vício para que esteja prevista a sanção da nulidade podem ser impugnados a todo o tempo, como resulta do preceituado no art. 102.º, n.º 3, do CPPT (O art. 102.º, n.º 1, alínea a), do CPPT, estipula: «Se o fundamento for a nulidade, a impugnação pode ser deduzida a todo o tempo».), em consonância com o disposto no art. 134.º, n.º 2, do CPA (O art. 134.º, n.º 2, do CPA, diz: «A nulidade é invocável a todo o tempo por qualquer interessado e pode ser declarada, também a todo o tempo, por qualquer órgão administrativo ou por qualquer tribunal».) e no art. 58.º, n.º 1, do CPTA (O art. 58.º, n.º 1, do CPTA, dispõe: «A impugnação de actos nulos ou inexistentes não está sujeita a prazo».).

No entanto, o invocado vício de inexistência de facto tributário não tem como consequência a nulidade do acto, mas a mera anulabilidade.”

Densificando, depois, o aludido Aresto mediante convocação de diversa Jurisprudência que reputa aplicável ao caso vertente, que:

“Como este Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a afirmar unânime e repetidamente, por regra os vícios dos actos tributários são fundamento da sua anulabilidade, só implicando a sua nulidade quando se verifique a falta de qualquer dos elementos essenciais do acto ou quando houver lei que expressamente preveja esta forma de invalidade (arts. 133.º e 135.º do CPA) (Neste sentido, entre muitos outros e por mais recentes, os seguintes acórdãos desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 22 de Março de 2011, proferido no processo n.º 749/10 (…);

- de 25 de Maio de 2011, proferido no processo n.º 91/11 (…);

- de 21 de Setembro de 2011, proferido no processo n.º 63/11 (…);

- de 2 de Novembro de 2011, proferido no processo n.º 158/11(…);.

Vide MÁRIO DE AROSO DE ALMEIDA e CARLOS ALBERTO FERNANDES CADILHA, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, vol. I, pág. 247, que afirmam: «a nulidade constitui o regime de excepção, ao passo que a anulabilidade é o regime regra. É o que se depreende do disposto no artigo 135.º do CPA, segundo o qual são anuláveis os “actos administrativos praticados com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis para cuja violação se não preveja outra sanção”».).

Dispõe, por sua vez art. 133.º, n.ºs 1 e 2, alínea d), do CPA são nulos os actos a que falte qualquer dos elementos essenciais ou para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade, nomeadamente os actos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental.

É com este argumento da ofensa do conteúdo essencial de um direito fundamental que o Recorrente sustenta que a consequência da inexistência de facto tributário é a nulidade e, por isso, que a impugnação pode ser deduzida a todo o tempo.

Não lhe assiste razão. Os actos que ofendem um direito fundamental hão-de ser aqueles que contendem com os direitos, liberdades e garantias dos cidadãos; não aqueles que contendem apenas com o princípio da legalidade, como sucede no caso dos autos.

Na verdade, como este Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a afirmar, o acto de liquidação praticado apesar da (alegada) inexistência de facto tributário é meramente anulável, na medida em que não viola o conteúdo essencial do direito fundamental à propriedade privada, mas apenas o princípio da legalidade tributária.

O vício imputado pelo ora Recorrente ao acto tributário impugnado não integra senão o vício de erro sobre os pressupostos de direito por errada interpretação ou aplicação das normas de incidência.

Estamos, pois, claramente perante a alegação de vício gerador de mera anulabilidade, não sendo, consequentemente, aplicável ao caso sub judice o disposto no art. 102.º, n.º 3, do CPPT ou o n.º 3 do art. 58.º do CPTA” [No mesmo sentido, vide Acórdãos do STA, proferidos nos processos nºs 02464/19, de 22 de junho de 2022, 0975/16, de 31 de maio de 2017, 886/07, de 13 de fevereiro de 2008, 387/11, de 14 de setembro de 2011 e deste TCAS, 143/22, de 13 de julho de 2023 e 2464/19, de 24 de março de 2022].

Ora, aderindo, na íntegra, à fundamentação jurídica constante no Acórdão citado e demais jurisprudência a que se fez alusão supra, ter-se-á de concluir que o alegado pelo Impugnante, ora Recorrente, configura-se como um eventual erro sobre os pressupostos de facto e de direito, vício que, como visto e densificado anteriormente, é cominado com a anulabilidade e não com a nulidade.

É certo que o Recorrente estabelece uma genérica subsunção normativa no artigo 161.º, n.º 1, alínea k), do CPA, o qual, como visto, preceitua enquanto causa de nulidade “os atos que criem obrigações pecuniárias não previstas na lei”, mas é, igualmente, certo que a situação fática dos autos não é passível de subsunção na visada alínea, porquanto a mesma visa, tão-só, salvaguardar -designadamente do ponto de vista tributário- que os atos de liquidação tenham base legal, ou seja, tem como pressuposto necessário a respetiva base legal impositiva (6-Vide, neste sentido, designadamente, Fausto de Quadros Comentários à revisão do Código do Procedimento Administrativo, Almedina, Coimbra, 2016, página 324.).

No mesmo sentido se aduzirá quanto à ofensa específica de um direito fundamental, na medida em que apenas relevam para efeitos da nulidade as ofensas do seu conteúdo essencial, sendo que tal sucede apenas quando perante ela o direito fundamental afetado fique sem expressão prática apreciável, o que não é, necessariamente, o caso de uma liquidação ilegal, que apenas atinge limitadamente o direito de propriedade dos seus destinatários (7-Neste sentido, vide Aresto do STA, proferido no processo nº 0924/16, datado de 03.05.2016.).

E no mesmo sentido se aquilatará quanto à alínea l) do citado normativo, porquanto a mesma visa, tão-só, abranger os casos de ausência total de forma, quer do ato, quer do respetivo procedimento, o que não é, de todo, passível de qualquer confusão conceptual com eventuais ilegalidades que afetem o ato tributário, como in casu (8-Vide, designadamente, Acórdão deste TCAS, proferido no processo nº 418/20, de 15.09.2022.).

De chamar, outrossim, à colação o expendido no Acórdão do STA, prolatado no processo nº 0781/16, de 10 de março de 2021, que se transcreve na parte que se reputa de relevante para o caso vertente:

“O acto não é nulo por estarem errados os seus fundamentos de facto ou de direito. O acto é nulo, à luz do quadro legal citado, quando lhe falte algum dos seus elementos essenciais ou nas situações em que o próprio legislador de forma expressa deixe decretada tal nulidade.”

No caso vertente e contrariamente ao que advoga o Recorrente, não está em causa nenhum ato criador de um imposto legalmente não previsto, porquanto encontramo-nos perante um ato de liquidação emitido pela AT, a impor ao Recorrente o pagamento de um determinado valor, com fundamento num imposto criado por lei (IRS), e vigente no ordenamento jurídico.

É certo que a interpretação que fez dos factos e a conclusão que legitimou a emissão do mesmo e a consequente exigibilidade do pagamento do imposto pode encontrar-se desajustada e assentar em premissas de direito não aplicáveis ao caso vertente, mas tal em nada pode configurar e traduzir uma nulidade do ato de liquidação impugnado.

Donde, dimana perentório que nos encontramos perante um ato cuja cominação jurídica e desvalor é a mera anulabilidade.

Face ao exposto, a alegada inexistência do facto tributário não permite a dedução da ação de impugnação judicial a todo o tempo, improcedendo, nessa medida, a aludida argumentação.

E por assim ser, reconduzindo-se os vícios arguidos a vícios geradores de mera anulabilidade, dispunha a Recorrente do prazo três meses, a contar da data-limite de pagamento voluntário do ato de liquidação para interpor a presente impugnação judicial.

Assim, e transpondo o supra expendido para o caso vertente, nenhuma censura pode ser apontada à decisão recorrida, na medida em que constando no ato de liquidação impugnado como termo do prazo de pagamento voluntário o dia 03 de dezembro de 2018, o cômputo inicial do prazo de três meses ocorreu a 04 de dezembro de 2018, e expirou a 04 de março de 2019, logo tendo a dedução da petição inicial ocorrido a 06 de março de 2019, a petição de impugnação judicial é, efetivamente, extemporânea, inexistindo, como visto, qualquer possibilidade de praticar o ato nos três dias úteis seguintes ao termo do prazo de propositura da ação, mediante o pagamento de multa, em ordem ao plasmado nos nºs 4 e 5 do artigo 139.º do CPC.

Uma nota final para evidenciar que, a presente decisão não traduz qualquer preterição do princípio da tutela jurisdicional efetiva, na medida em que, ainda que seja da competência do Juiz tudo fazer para dirimir/eliminar os litígios que são submetidos ao seu julgamento, nomeadamente interpretando os normativos que consagram os direitos das partes e a validade dos seus atos formais, sempre no sentido do alargamento e proteção desses direitos e nunca da sua restrição, a verdade é que o mesmo não pode desrespeitar, para o efeito, as normas legais vigentes.

Com efeito, a sua atuação pauta-se pela análise, interpretação e correta transposição do regime jurídico vigente à situação fática dos autos, não a podendo subverter em ordem a “agilizar” procedimentos específicos, e cômputos de prazo e cominações jurídicas que não têm a mínima correspondência com a letra da lei.

Sendo, igualmente, de sublinhar e adensar que a ultrapassagem do prazo legal em dois dias não pode traduzir qualquer privação de tutela jurisdicional porquanto, como já evidenciámos, os prazos legais existem para serem, naturalmente, cumpridos e sem que tal possa traduzir qualquer denegação de justiça.

Conclui-se, assim, que o prazo de impugnação judicial previsto no nº2 do artigo 102.º do CPPT, é um prazo de caducidade e não um prazo processual pelo que não há a possibilidade de praticar o ato nos três dias úteis seguintes ao termo do prazo de propositura da ação, mediante o pagamento de multa, sendo que tal “não restringe de forma excessiva e arbitrária o direito de acesso à justiça e as garantias de defesa da Recorrente, ao ponto de padecer de inconstitucionalidade, por violação do disposto no nº2 do artigo 18º da Constituição da República Portuguesa.” [vide Acórdão do STA, proferido no processo nº 01083/14.1BELRS 0592/17, de 22.01.2020].

Face a todo o exposto, e sem necessidade de mais considerandos, a sentença recorrida não merece qualquer censura, devendo ser confirmada.

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

-NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA.

Custas pela Recorrente.

Registe. Notifique.