| Decisão Texto Integral: | Acordam no TCAS, Secção Contencioso Tributário, 2º Juízo
A FAZENDA PÚBLICA interpôs recurso jurisdicional da sentença do TT de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela T………… S.A., melhor identificada nos autos, contra o acto de liquidação do IRC (por retenção na fonte) relativo aos exercícios de 2004 e 2005, nos montantes, respectivamente, de €4.337.815,78 e €7.064.442,84, e ocorrida aquando da colocação à disposição dos dividendos que auferiu da sua participação na sociedade comercial anónima portuguesa Portugal ……….., SGPS, S.A..
Em sede de alegações enunciou, após notificação para a respectiva sintetização e simplificação, as seguintes conclusões:
“I – Quanto à ilegitimidade da Impugnante
a) A sentença recorrida, ao considerar a impugnante parte legítima da impugnação, viola o disposto no nos nºs 4 e 5 do artigo 19º da LGT, designadamente a parte final do n.º 5, que condiciona o exercício dos direitos pelos não residentes, nomeadamente os de reclamação, recurso e impugnação, à designação de um representante fiscal com residência em território nacional.
Ao contrário da fundamentação utilizada pela sentença recorrida, a designação de mandatários forenses não logra só por si preencher a exigência legal de designação de um representante fiscal com residência em território nacional. Sendo certo que o representante fiscal referido no n.º 4 do artigo 19º da LGT pode ser um advogado, a constituição de um mandatário forense não é necessariamente meio de executar a exigência consagrada naquela norma.
Sofre, pois, a sentença recorrida, dos vícios de violação de lei, concretamente do artigo 19º nºs 4 e 5 da LGT, e de erro sobre os pressupostos de facto e de direito, por considerar preenchida a exigência do artigo 4º com a simples constituição de mandatários forenses;
b) A sentença recorrida, no seu discurso fundamentador, ao afirmar que o artigo 19º nº 4 do CPPT não pode ser interpretado no sentido de impor uma restrição ao exercício do direito à tutela jurisdicional efectiva da impugnante, bem como ao confirmar o entendimento do impugnante de que essa interpretação contende com o disposto no artigo 12º do TCE do qual resulta a proibição de toda e qualquer discriminação em razão da nacionalidade, admite apenas o facto constante do nº 10 do probatório. Contudo, o facto documentalmente provado a fls. 185 do processo instrutor – não ter o sujeito passivo nomeado qualquer representante, com residência em território nacional, para efeitos tributários – não foi levado ao probatório.
Ora relevando esse facto para a excepção a decidir deveria integrar o probatório, uma vez que se encontra documentalmente provado (cfr fls 185 do processo instrutor), padecendo a sentença recorrida de insuficiente fixação de matéria de facto.
c) A imposição legal do nº 4 do artigo 19º da LGT não traduz qualquer discriminação em razão da nacionalidade, uma vez que a obrigação de constituir representante, com residência em território nacional, para efeitos tributários, impende sobre nacionais e sobre estrangeiros nas condições nele estipuladas.
A eventual compressão decorrente da restrição ao exercício do direito de impugnar imposta no nº 5 do artigo 19º da LGT é proporcional à cobertura das necessidades que visa suprir decorrentes da específica situação do universo dos sujeitos passivos abrangidos por esse dispositivo legal.
Também, nesta vertente, a sentença viola os referidos nºs 4 e 5 do artigo 19º da LGT.
II – Quanto à caducidade do direito de impugnar
A reclamação graciosa apresentada pela impugnante, por ter por fundamento apenas matéria de direito, não era reclamação necessária e devia ser apresentada nos prazos gerais do artigo 70º n.º 1 do CPPT e a impugnação não dependia do despacho que sobre ela recaísse, nos termos do disposto no artigo 132º n.º 6 do CPPT. E
A Impugnação devia, pois, ser apresentada no prazo do artigo 102º n.º 1 do CPPT e, por ter sido apresentada muito depois, revela-se intempestiva.
A sentença recorrida, ao considerá-la tempestiva, viola o disposto no nº 3 do artigo 131º, nº 6 do artigo 132º e 70º nº 1, todos do CPPT.
III – Violação do contraditório
Verifica-se que consta a fls. 257 a 269 dos autos um documento junto pela recorrida, em 06-07-2001, de cujo teor nunca a recorrente foi notificada até ter sido notificada da sentença.
Tal documento foi junto para influenciar a decisão da causa, não foi junto com a petição da impugnação – sobre o mesmo foi aposto um visto de entrada e não consta dos autos qualquer despacho de desentranhamento – e teve a sua junção admitida com desrespeito do princípio do contraditório.
A actuação judicial acima descrita é violadora do disposto no nº 3 do artigo 3º e 526º do CPC e no artigo 115º nºs 1 e 4 do CPPT, e consubstancia irregularidade que, por influir na decisão da causa, produz a nulidade prevista no artigo 201º do CPC.
Deve, pois, ser anulado todo o processado posterior à junção do doc de fls. 257 e segs. com a consequente baixa dos autos ao tribunal recorrido para realização da notificação omitida e posteriores trâmites.
IV – Omissão de notificação para alegações
Sem conceder, deve ainda ser anulado todo o processado, por falta de notificação para alegações nos termos do artigo 102º do CPPT, por a sentença recorrida ter violado o disposto nesse artigo e se tratar de irregularidade com influência na decisão da causa, quer face à complexidade da matéria em discussão nos autos, quer face a anterior omissão de notificação para pronúncia sobre documento junto pela parte contrária. Sofre a sentença da nulidade prevista no artigo 201º do CPC.
V – A sentença, ao considerar que as liquidações impugnadas padecem do vício de violação de lei, consubstanciado na violação do princípio da livre circulação de capitais, previsto no art. 56º do TCE, e 8º nº 4 da CRP, fez uma incorrecta interpretação da factualidade subjacente bem como do artigo 56º do CE:
a) Desde logo porque ao caso sub júdice não é aplicável a Directiva 90/435, uma vez que a participação da impugnante não atinge o nível de participação a que se refere o nº 1 do artigo 5.º dessa Directiva. Ademais porque a impugnante não foi objecto de tratamento menos favorável, pois tratando-se de a exigência de um representante fiscal e a retenção na fonte representam apenas um tratamento diferente de situações diferentes. E quanto à taxa do imposto, a aplicada à impugnante não é diferente da aplicada às residentes. A aplicada em 2005, pela inexistência ao tempo de convenção para evitar a dupla tributação com a Espanha foi a taxa resultante de um benefício idêntico para todas a empresas em situação idêntica, residentes ou não residentes (aplicação conjunta dos artigos 80º n.º 2 al. c) do CIRC e 59º do EBC); a de 2006 foi determinada por aplicação conjunta dos artigos 80º nº 2 al. c) do CIRC e 10º nº 1 al. b) da CEDT entre Portugal e Espanha. Não ocorreu, pois, qualquer discriminação que não se fundamentasse em tratamento igual do que é igual e diferente do que é diferente. A sentença recorrida é que beneficia a impugnante sem fundamento, garantindo-lhe assim um tratamento mais favorável do que o dado a outras entidades em situação idêntica.
b) O facto de as sociedades serem residentes ou não coloca-as, pelo regime fiscal que lhes é aplicável, em situações objectivamente diferentes, sendo certo que o crédito de imposto por dupla tributação internacional previsto no artigo 85º do CIRC exige montante de colecta suficiente à dedução, o que pode não ocorrer em muitas situações. O Tratado da CE não proíbe em absoluto a aplicação de medidas nacionais que estabeleçam diferenças entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação de residência, O artigo 58º do TCE dispõe que “o disposto no artigo 56º não prejudica o direito de os estados-membros: a) aplicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência ou ao lugar em que o seu capital é investido”.
VI – A sentença recorrida, ao fundamentar a sua decisão no artigo 56º do tratado CE faz dele uma aplicação directa e descontextualizada, sem integrar sistematicamente a norma no conjunto do tratado, designadamente sopesando a ressalva do artigo 58º relativamente ao artigo 56º. Além de que é duvidosa a aplicação directa do artigo 56º por não ser uma norma “self-executing” e carecer de desenvolvimento em direito comunitário derivado (Directiva ou Regulamento CE). De qualquer modo, a aplicar-se directamente, dever-se-ia articulá-la com o artigo 58º. Como muito bem refere o TCASul no Acórdão de 2 de Fevereiro proferido no processo n.º 1959/07,não existe incompatibilidade com a livre circulação de capitais, por a situação cair na excepção da al. a) do n.º 1 do artigo 58º do Tratado CE Aplicando como aplicou o artigo 56º do TCE, a sentença recorrida fez uma errada interpretação e aplicação do artigo 56º, violando ambas as disposições (artigos 56º e 58º do TCE).
VII – As liquidações em causa não constituem violações do disposto nos artigos 8º n.º 2 da CRP e 1º n.º 1 da LGT porque também não violam o primado do direito comunitário. A sentença recorrida é que, ao fazer do direito comunitário uma aplicação directa e descontextualizada, como acima se deixa dito, e desaplicar os artigos 80º n.º 2 al. e) do CIRC, 59º do EBF e 10º n.2 al. b) da CEDT Portugal/Espanha sofre do vício de violação de lei, violando todas estas normas.”
Em contra-alegações, a recorrida concluiu:
“A) A procuração forense, enquanto instrumento que concretiza o mandato judicial deve permitir ao Tribunal e aos demais intervenientes processuais saber se o advogado que intervém nos actos processuais efectivamente pode representar o mandante por ter poderes para tal, não obedecendo contudo a quaisquer requisitos de forma específicos, impondo-se apenas que do seu conteúdo resulte, com mediana clareza, que o mandante pretendeu conferir poderes gerais para a representação na prática de actos processuais;
B) Da procuração junta aos presentes autos resulta claramente que a Recorrida TELEFÓNICA, S.A., conferiu poderes de representação aos advogados Diogo ……………., Bruno ………. e Pedro …………. para a prática de actos processuais nos presentes autos, incluindo a apresentação da petição de impugnação que esteve na origem dos presentes autos, pelo que não assiste mínima razão à Digna Representante da Fazenda Pública, tendo os actos processuais nos presentes autos sido efectivamente praticados por advogado, regularmente constituído como mandatário judicial, nos termos de procuração forense;
C) De qualquer modo, ainda que se considerasse, como afirma a Digna Representante da Fazenda Pública, que da referida procuração forense não resultava a atribuição de poderes de representação para a prática de actos processuais nos presentes autos - hipótese que sem conceder se admite por mero dever de patrocínio -, tal não determinaria a anulação da sentença proferida pelo Douto Tribunal a quo mas apenas a aplicação do regime estatuído no artigo 40º, n.os l e 2 do CPC;
D) Ao conferir mandato no presente litígio, previamente à apresentarão da reclamação graciosa, a Recorrida conferiu aos seus mandatários, tão apenas poderes de representação judicial, mas também os «especiais para deduzir quaisquer petições, reclamações ou exposições perante a Administração Tributária»;
E) Os mandatários constituídos nos presentes autos e no procedimento de reclamação graciosa que o antecederam assumem assim a qualidade de seus representantes com residência em território nacional para efeitos do disposto no artigo 19.°, nº4, da LGT, nada obstando a que a representação em causa tenha origem em mandato, pelo que é falso que a Recorrida não haja respeitado o disposto no artigo 19.°, n.°4, da LGT, ao contrário do pretendido pela Digna Representante da Fazenda Pública;
F) A representação a que alude o artigo 19.° da LGT é motivada pela necessidade de assegurar um ponto de contacto entre o ausente e a Administração Tributária, sendo certo que sempre que haja a constituição de mandatários tal ponto de contacto é perfeitamente assegurado, atento o disposto no artigo 40.°, n.° l, do CPPT, pelo que se torna evidente o equívoco que a posição sustentada pela Digna Representante da Fazenda Pública traduz;
G) Interpretação diversa da norma em questão resultará na violação do direito da Recorrida a uma tutela jurisdicional efectiva, consagrado nos artigos 2.° e 268.° da CRP, direito fundamental que se impõe à interpretação e aplicação que a Administração Tributária adopte do artigo 19.°, n.°4, da LGT e que apenas pode ser condicionado com respeito pelo princípio da proporcionalidade, nos termos do artigo 18.°, n.°2, da CRP;
H) Na hipótese de ser necessária a nomeação de um representante da ora Recorrida com residência em território nacional, para mais quando esta se encontra já representada por advogados aqui estabelecidos, para que esta pudesse aceder à justiça tributária - quer a nível administrativo quer a nível judicial - estar-se-ia perante uma exigência ao mesmo tempo inadequada, desnecessária e desproporcional à necessidade sentida de assegurar a possibilidade de contactar a ora Recorrida através de um residente em território nacional, porquanto esse contacto é imperativamente feito através dos mandatários constituídos por aquela, revelando-se semelhante exigência incompatível COMI o conteúdo do direito de fundamental acesso à justiça, tal como este se encontra configurado pelo artigo 20.°, n.°l, primeira parte da CRP.
I) Acresce que semelhante exigência de nomeação de representante com residência em território nacional como condição de exercício dos direitos de reclamação e impugnação dos actos tributários que estão na origem dos presentes autos se apresentaria igualmente inadmissível à luz do artigo 12.° do TCE, na medida em que se reconduziria a uma discriminação indirecta com base na nacionalidade, como se passa a evidenciar;
J) A reclamação graciosa que precedeu os presentes autos de impugnação judicial foi apresentada tempestivamente, à luz do disposto no artigo 128.°, n.°3, do CIRC, norma especial face ao artigo 132.° do CPPT;
K) De qualquer modo, mesmo que se aplicasse o artigo 132.° do CPPT, a reclamação graciosa teria sido tempestivamente apresentada – dentro do prazo de dois anos previsto no n.°3 da referida disposição legal -, sendo certo que contra essa conclusão irrelevaria a possibilidade de impugnação directa dos actos tributários prevista no n.°6 do artigo 132.° do CPPT, seja porque a retenção na fonte não foi efectuado de acordo com orientações genéricas emitidas pela Administração Tributária - inexistentes -, seja porque mesmo em abstracto a possibilidade de impugnação directa não altera o prazo de dois anos para reclamação graciosa, apenas faz com que esta se revista, de natureza facultativa;
L) O Acórdão junto aos autos a fls. 257 a 269 não consubstancia um documento enquanto meio de prova, na medida em que não tem por finalidade a reconstituição dos factos históricos que integram a causa de pedir da ora Recorrida nos presentes autos de impugnação judicial, não demonstrando ou atestando a verificação desses factos, nem tão-pouco tem como conteúdo a valoração concreta desses mesmos factos, pelo que não lhe sendo aplicável o regime constante dos artigos 523.° e 526.° do CPC, a sua apresentação não careceu de ser notificada à Digna Representante da Fazenda Pública nos presentes autos - mas, mesmo que essa notificação tivesse que ter ocorrido, a sua omissão não acarretaria a anulação da Sentença proferida pelo Douto Tribunal a quo atento o princípio da economia processual e do aproveitamento dos actos processuais;
M) Em matéria de apresentação pelas partes de alegações escritas em l.a instância, o juiz pode optar, verificando-se os requisitos previstos no artigo 113.°, n.°l, do CPPT, por apreciar imediatamente os autos com dispensa de apresentação de alegações nos termos do artigo 120.° do CPPT, após a entrega da contestação da representante da Fazenda Pública ou do termo do prazo para o efeito;
N) Nessa medida, verificando-se nos presentes autos os pressupostos que permitem a dispensa de alegações e que o poder conferido ao juiz através do artigo 113.°, n.° l, do CPPT se inclui nos normais poderes de direcção do processo, a falta de notificação para apresentação de alegações nos presentes autos não é fundamento de anulação da sentença proferida pelo Tribunal a quo;
O) O artigo 56.° do TCE tem aplicabilidade directa no ordenamento jurídico interno, atenta a natureza do Direito Comunitário e o disposto no artigo 8.°, n.° 4, da CRP, pelo que é parâmetro de aferição da legalidade das normas internas que possam colidir com a liberdade de circulação de capitais, como é o caso dos artigos 90.°, n.° l, alínea c), 46.°, n.° l, 88.°, n.°s 3, alínea b), e 5, 80.°, n.° 2, alínea c), 14.°, nº3 e 89.°, n.° l, do CIRC, tendo ademais aplicação no presente caso porquanto está em causa uma situação com um elemento de conexão transfronteiriço determina o carácter intra-comunitário da situarão de facto;
P) Na medida em que, por força do regime português para eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos - constante dos artigos 90.°, n.°l, alínea c), 46.°, n.°l, 80, n.°2, alínea c), 14.°, n.° 5, e 89.°, n.° l, do CIRC - a tributação dos dividendos auferidos por entidades não residentes e sem estabelecimento estável em Portugal é mais gravosa que a tributação de residentes colocados em posição análoga, tal regime consubstancia uma restrição discriminatória à liberdade de circulação de capitais postulado pelo artigo 56.° do TCE;
Q) Dado que a Recorrida se encontra numa situação comparável com a de um accionista residente e que não se verificam razões de interesse geral que justifiquem a restrição à liberdade de circulação de capitais prevista no artigo 56.°, tal restrição é ilegal, pelo que se justifica plenamente, como com insigne acuidade determinou o Douto Tribunal a juo, a anulação dos actos de retenção na fonte impugnados, com a consequente restituição do imposto indevidamente retido na fonte, no montante global de EUR 11.402.258,62, acrescido de juros indemnizatórios nos termos do disposto no artigo 43.°, n.° l, do CPPT;
R) Ao contrário do invocado pela Digna Representante da Fazenda Pública, a existência da CEDT Portugal/Espanha em nada altera a necessidade de, à luz do artigo 56.° do TCE, constatando-se que a Recorrida, auferindo os dividendos distribuídos pela PORTUGAL ………….. S.G.P.S., S.A., se encontrava numa situação comparável à de uma qualquer outra accionista portuguesa nos termos já demonstrados, aquela ser tratada de modo idêntico a um qualquer nacional nas mesmas condições - princípio do tratamento nacional -ou seja, não sofrer qualquer tributação em Portugal sobre e esses rendimentos;
S) O Acórdão desse Douto Tribunal Administrativo Sul, de 2 de Fevereiro de 2010, proferido no âmbito do processo n.°1959/07, invocado pela Digna Representante da Fazenda Pública para defender que o tratamento diferenciado entre accionistas residentes e não residentes não viola o disposto no artigo 56.° do TCE por se enquadrar na excepção prevista no artigo 58.° do TCE não transitou em julgado, tendo sido objecto de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo onde foi já proferido Acórdão submetendo questão prejudicial para o actual Tribunal de Justiça da União Europeia;
T) A jurisprudência do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias relativamente à interpretação dos artigos 63.° e 65.° do TFUE (ex-artigos 56.° e 58.° do TCE) - designadamente Acórdãos Verkoovjen (Processo C-35/98), Lankhorst (Processo C-324/00), Bosal Holdings (Processo C-168/01), Saint Gobain (Processo C-307/97), Nicolas Derter (Processo C-120/95), Manninen (Processo C-319/02), ACT 4 (Processo C-374/04), Fíí (Processo C-446/04), Denkavit II (Processo C-170/C5), Amurta (Processo C-379/05) e Comissão/Itália (Processo C-540/C7) -reveste inteira aplicação no caso sub judice, determinando a conclusão de que os artigos 63.° e 65.° do TFUE (ex-artigos 56.° e 58.° do TCI) se opõem ao regime ínsito nos artigos 90.°, n.° l, alínea c), 46. °, n.°1, 80, n.° 2, alínea c), 14.°, n.° 3, e 89.°, n.° l, do CIRC - como adequadamente reconhecido pelo Douto Tribunal a quo;
U) Não obstante, caso esse Douto Tribunal ad quem tenha dúvidas quanto à desconformidade do regime ínsito nos artigos 90.°, n.° l, alínea c), 46.°, n.° l, 80, n.° 2, alínea c), 14.°, n.° 3, e 89.°, n.°l, do CIRC com os artigos 63.° e 65.° do TFUE (ex-artigos 56.° e 58.° do TCE), estando em causa uma questão de interpretação de Direito Comunitário primário que assume decisiva relevância para a questão sub judice, deterá suspender a presente instância e submeter ao Tribunal de Justiça da União Europeia, ao abrigo do disposto no artigo 267.° do TFUE (ex-artigo 234.° do TCE) a seguinte questão prejudicial: "Os artigos 63.° e 65.° do TFUE (ex-artigos 56.° e 58º do TCE) opõem-se à legislação de um Estado-membro, como a dos artigos 90.°, n.° l, alínea c), 46.°, nº l, 80, n.° 2, alínea c), 14.°, n.° 3, e 89.°, n.° l, do CIRC, que, no âmbito da eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos, muito embora respeitando os requisitos mínimos de participação e período mínimo de detenção previstos na Directiva n.°90/435/CEE, do Conselho, de 23 de Julho de 1990, não dispensa de tributação as sociedades accionistas residentes noutro Estado-membro nas mesmas circunstâncias que as sociedades accionistas residentes em Portugal, exigindo para o efeito um período mínimo de detenção maior e una participação social mínima mais relevante, tornando nessa medida mais morosa ou inviabilizando por completo a eliminação da dupla tributação económica?";
V) No presente caso estão reunidos todos os pressupostos legais para a condenação da Administração Tributária, determinada pelo Douto Tribunal a quo, no pagamento de juros indemnizatórios previstos no artigo 43.° da LGT, não tendo a Digna Representante da Fazenda Pública contestado no âmbito do seu recurso o juízo do Douto Tribunal a quo sobre a existência de um erro imputável aos serviços da Administração Tributária que determinou a condenação nesse pagamento.
Nestes termos, e nos demais de Direito que V. Ex.as doutamente suprirão, não poderá a pretensão da Digna Representante da Fazenda Pública deixar de ser desatendi ia, negando-se provimento ao recurso, tudo com as demais consequências legais, o que se requer.
De todo o modo, caso hajam dúvidas quanto à interpretação a dar aos artigos 63.° e 65.° do TFUE (ex-artigos 56.° e 58.° do TCE), requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que proceda ao reenvio prejudicial para o Tribunal de Justiça da União Europeia da questão acima formulada, em conformidade com o disposto no artigo 267.° do TIUE (ex-artigo 234.° do TCE).”
Neste TCAS, a Exmª Magistrada do Ministério Público emitiu parecer no sentido do provimento do recurso.
OS FACTOS
Em sede de probatório a sentença recorrida fixou a seguinte factualidade:
“1. A Impugnante é uma sociedade comercial de Direito espanhol - revestindo a forma jurídica de sociedade anónima - cuja actividade principal tem lugar no sector das telecomunicações (cf. cópia do certificado emitido pelas autoridades fiscais espanholas para efeitos de aplicação do artigo 2.º da Directiva n.º 90/435/CE, do Conselho, de 23 de Julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados-membros diferentes a fls. 67 dos autos, e respectiva tradução para o português, a fls. 138-140, dos autos).
2. A Impugnante não dispõe de sede, direcção efectiva ou estabelecimento estável em território nacional, sendo residente para efeitos fiscais em Espanha, nos termos do artigo 4.º da “Convenção entre a República Portuguesa e o Reino de Espanha para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento e o Capital” (“CEDT Portugal/Espanha”), uma vez que é aí considerada residente pela lei fiscal espanhola e aí se encontra sujeita e não isenta, sem possibilidade de opção, ao imposto espanhol sobre o rendimento de sociedades (“impuesto sobre sociedades”) (cf. cópia do certificado emitido pelas autoridades fiscais espanholas para efeitos de aplicação do artigo 2.º da Directiva n.º 90/435/CE, do Conselho, de 23 de Julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados-membros diferentes a fls. 67 dos autos, e respectiva tradução para o português, a fls. 138-140, dos autos).
3. Em 27 de Maio de 2005, e em 19 de Maio de 2006, a ora impugnante detinha uma participação directa na “PORTUGAL ………., SGPS, S.A.” correspondente a 8,78% do respectivo capital social, bem como uma participação indirecta, através da “ALIANÇA ……………….., D.V.”, correspondente a 0,47% do mesmo (cf. cópias da movimentação do dossier de títulos emitida pelo Banco ………., S.A. dos comprovativos das ordens de compra e do documento emitido pelo Banco ……………. Portugal, a fls. 69-78, 80 e 82, e respectiva tradução certificada para português, a fls. 142-168, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
4. A participação referida no ponto anterior foi constituída ao longo do período compreendido entre 14 de Outubro de 1997 e 17 de Maio de 2004, tendo a impugnante adquirido ao todo 90.632.629 acções representativas do capital social da “PORTUGAL …………., SGPS, S.A.” pelo valor de aquisição global de EUR 763.803.900,74, aquisição discriminada da seguinte forma (cf. cópias da movimentação do dossier de títulos emitida pelo Banco ………., S.A. dos comprovativos das ordens de compra e do documento emitido pelo Banco ……………… Portugal, a fls. 69-78, 80 e 82, e respectiva tradução certificada para português, a fls. 142-168, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido):
Data de aquisição N.º de acções Valor de aquisição Operação
14-Out-1997 6.650.000 EUR 247.780.349,00 Compra
14-Jul-1999 665.000 EUR 24.937.500,00 Aumento de capital
24-Nov-1999 36.575.000 EUR 0,00 Stock Split
04-Dez-2000 7.445,625 EUR 69.988.875,00 Aumento de capital
07-Dez-2000 2.000.000 EUR 18.800.000,00 Compra
19-Jul-2001 920.412 EUR 0,00 Aumento de capital
28-Abri-2004 37.128.112 EUR 342.321.192,64 Compra
28-Abri-2004 5.063.480 EUR 46.938.459,60 Compra
17-Mai-2004 1.500.000 EUR 13.037.524,50 Compra
TOTAIS: 90.632.629 EUR 763,803.900,74
5. No período compreendido entre 22 de Junho de 2004 e 18 de Abril de 2005, a impugnante efectuou aquisições e vendas de acções representativas do capital social da “PORTUGAL …………….., SGPS, S.A.” da seguinte forma (cf. documento a fls. 82, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido):
Data N.º de acções Valor de aquisição Operação
22-Jun-2004 650.000 EUR 5.727.578,40 Compra
24-Jun-2004 315.000 EUR 2.802.590,28 Compra
15Ju1-2004 200.000 EUR 1.731.384,00 Compra
14-Set-2004 1.115.000 EUR 9.553.374,59 Compra
17-Set-2004 115.000 EUR 1.012.234,14 Compra
24-Dez-2004 6.734.270 EUR 60.541.087,30 Compra
18-Fev-2005 210.970 EUR 2.009,760,49 Venda
12-Abri-2005 25.400 EUR 226.433,98 Venda
18-Abri-2005 375,454 EUR 3.448.161,90 Venda
Total: 8.517.446 75.683.892,34
6. Em 27 de Maio de 2005 e 19 de Maio de 2006, a impugnante auferiu dividendos da sua participação na “PORTUGAL TELECOM, SGPS, S.A.” respectivamente nos montantes de EUR 34.702.526,25 e EUR 47.096.285,63 (cf. cópias de avisos de crédito emitidos pelo BES e pelo BBVA, a fls. 84, 86, 88 e 90, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
7. Os dividendos distribuídos em 2005 foram sujeitos a tributação em Portugal, tendo uma importância correspondente a 12,5% dos mesmos, no montante de EUR 4.337,815,78, sido objecto de retenção na fonte a título de IRC, em resultado da aplicação conjunta dos artigos artigo 80.º, n.º 2, alínea c), do CIRC e 59.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (“EBF”) (cf. documentos a fls. 84 e 86, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
8. Os dividendos distribuídos em 2006 foram sujeitos a tributação em Portugal, tendo uma importância correspondente a 15% dos mesmos, no montante de EUR 7.064,442,84, sido objecto de retenção na fonte a título de IRC, em resultado da aplicação conjunta dos artigos 80.º, n.º 2, alínea c), do CIRC e 10.º n.º 2, alínea b), da CEDT Portugal/Espanha (cf. documentos de fls. 86, 88, e 90 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
9. Os dividendos distribuídos pela “PORTUGAL TELECOM, SGPS, S.A.” e colocados à disposição da Impugnante, em 27 de Maio de 2005 e 19 de Maio de 2006, foram sujeitos a retenção na fonte em Portugal a título de IRC nos seguintes termos (cf. documentos de fls. 86, 88, e 90 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido):
Data Dividendo bruto Dividendo líquido Retenção
27-Mai-2005 EUR 34.702.526,25 EUR 30.364.710,47 EUR 4.337.815,78
19-Mai-2006 EUR 47.096.285,63 EUR 40.031.842,78 EUR 7.064.442,84
TOTAL: EUR 11.402.258,62
10. Em 3 de Abril de 2007 a impugnante emitiu uma procuração a favor de Diogo ………., Bruno …………. e Pedro ……………., conferindo aos mesmos “com os de substabelecer, os mais amplos poderes em direito permitidos, incluindo os de confessar, desistir e transigir bem como os especiais para deduzir quaisquer petições, reclamações ou exposições perante a Administração pública”, aqui se dando o respectivo teor por integralmente reproduzido (cf. original a fls. 43, do segundo volume do PAT, e cópia certificada a fls. 63, dos autos).
11. Em 17 de Maio de 2007, por não se conformar com as liquidações de imposto por retenção na fonte acima referidas, a impugnante apresentou perante a Administração tributária reclamação graciosa das mesmas, em sede da qual requereu o reembolso dos montantes retidos na fonte - EUR 11.402,258,62 - com fundamento numa discriminação injustificada entre accionistas residentes e não residentes em Portugal, e concomitante violação do princípio da livre circulação de capitais previsto no artigo 56.º do Tratado da Comunidade Europeia e, consequentemente, do primado do direito comunitário sobre o direito ordinário interno, consagrado no artigo 8.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa (cf. cópia do RI da reclamação a fls. 24-134, dos autos, e a fls. 2-72, do PAT, 2.º volume, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
12. A PI da presente impugnação deu entrada no Tribunal tributário de Lisboa em 18 de Dezembro de 2007 (cf. carimbo aposto a fls. 1, dos autos).
Quanto à motivação da decisão, consignou-se na sentença recorrida que “A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, e especificados nos vários pontos da matéria de facto provada”.
Quanto aos factos não provados, consignou-se na decisão recorrida que “Nada mais foi provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir”.
O DIREITO
Questão prévia
Tendo as conclusões das alegações de recurso sido apresentadas na sequência do convite efectuado pelo tribunal, ao abrigo do disposto no artº 690º, nº4 do CPC, e contendo as mesmas matéria que extravasa a das alegações inicialmente apresentadas, tal com a recorrida aponta no seu requerimento de fls. 569 e ss, serão apenas apreciadas as questões levadas às conclusões das alegações e que se mantêm dentro do corpo alegatório inicial.
Do mérito do recurso
A sentença recorrida julgou procedente a impugnação judicial apresentada pela ora recorrida, tendo previamente julgado improcedente a questão da falta de representação da impugnante, nos termos do disposto no artº 19º, nº4 da LGT, e igualmente improcedente a questão da caducidade do direito à acção.
Da violação pela sentença recorrida dos nºs 4 e 5 do artº 19º da LGT.
Nos termos do disposto no artº 19º, nº4 da LGT, “4. Os sujeitos passivos residentes no estrangeiro, bem como os que, embora residentes no território nacional, se ausentem deste por período superior a seis meses, devem, para efeitos tributários, designar um representante com residência em território nacional.”
O nº5 do mesmo artº 19º diz que: “Independentemente das sanções aplicáveis, depende da designação de representante nos termos do número anterior o exercício dos direitos dos sujeitos passivos nele referidos perante a administração tributária, incluindo os de reclamação, recurso ou impugnação.”
A representação exigida neste dispositivo legal, para efeitos de domicílio fiscal, é motivada pela necessidade de assegurar o contacto entre o sujeito passivo residente ou, se residente ausente por um período superior a seis meses, e a Administração Tributária.
Este contacto pode ser efectivado através do mandato constituído nos termos do disposto no artº 40º do CPC, especialmente quando na outorga de poderes ao mandatário, com escritório em Portugal, se confiram poderes especiais para deduzir quaisquer petições, reclamações ou exposições perante a Administração Tributária, como é o caso dos autos, o que é comprovado pela procuração junta a fls. 63 dos autos.
Assim sendo, não ocorre a alegada violação dos nºs 4 e 5 do artº 19º da LGT.
Da caducidade do direito de impugnar.
Alega a recorrente que a reclamação graciosa apresentada pela impugnante, por ter por fundamento apenas matéria de direito, não era reclamação necessária e devia ser apresentada nos prazos gerais do artº 70º n.º 1 do CPPT e a impugnação não dependia do despacho que sobre ela recaísse, nos termos do disposto no artº 132º n.º 6 do CPPT.
A Impugnação devia, pois, ser apresentada no prazo do artº 102º n.º 1 do CPPT e, por ter sido apresentada muito depois, revela-se intempestiva.
Na sentença recorrida deu-se com provada a seguinte a matéria de facto pertinente à decisão desta questão:
“(…) 11. Em 17 de Maio de 2007, por não se conformar com as liquidações de imposto por retenção na fonte acima referidas, a impugnante apresentou perante a Administração tributária reclamação graciosa das mesmas, em sede da qual requereu o reembolso dos montantes retidos na fonte - EUR 11.402,258,62 - com fundamento numa discriminação injustificada entre accionistas residentes e não residentes em Portugal, e concomitante violação do princípio da livre circulação de capitais previsto no artigo 56.º do Tratado da Comunidade Europeia e, consequentemente, do primado do direito comunitário sobre o direito ordinário interno, consagrado no artigo 8.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa (cf. cópia do RI da reclamação a fls. 24-134, dos autos, e a fls. 2-72, do PAT, 2.º volume, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
12. A PI da presente impugnação deu entrada no Tribunal tributário de Lisboa em 18 de Dezembro de 2007 (cf. carimbo aposto a fls. 1, dos autos)
Os actos tributários impugnados nos presentes autos referem-se à liquidação do IRC (por retenção na fonte) relativo aos exercícios de 2004 e 2005, nos montantes, respectivamente, de €4.337.815,78 e €7.064.442,84.
A sentença recorrida julgou improcedente a alegada caducidade do direito à impugnação judicial com a seguinte fundamentação:
“(…)Quanto à alegada caducidade do direito de acção, suscitada pela Fazenda Pública por considerar que aplicando-se ao caso o disposto no art. 131.º, n.º 3, por remissão do art. 132.º, n.º 6, ambos do CPPT, a reclamação deveria ter sido apresentada nos prazos gerais do art. 70.º, n.º 1, e a impugnação no prazo previsto no art. 102.º, n.º 1, do mesmo diploma.
Por força do princípio pro actione plasmado no art. 7.º do CPTA [aplicável ex vi do art. 2.º, alínea c), do CPPT], para efectivação do direito de acesso à justiça, as normas processuais devem ser interpretadas no sentido de promover a emissão sobre pronúncias sobre o mérito das pretensões formuladas.
Assim, naquilo que não resulte expressamente do texto da norma processual, deverá a mesma ser interpretada no sentido mais favorável ao particular, no sentido de promover no processo a emissão de pronúncias de mérito e não meramente formais.
Deste modo, e apesar de no caso a reclamação graciosa não ser necessária, por estar em causa uma questão de direito, nada impedia a impugnante de recorrer à via graciosa, sendo nesse caso aplicáveis os prazos previstos no art. 132.º, n.º 3 e 5, do CPPT, por constituírem regra especial face ao disposto no art. 70.º, n.º 1, do mesmo diploma, nada resultando expressamente em contrário da lei.
Donde julgo improcedente a questão da caducidade do direito de acção.”
Vejamos se assim será.
Sob a epígrafe de impugnação em caso de autoliquidação dispõe o artº 131º do CPPT o seguinte:
“1 – Em caso de erro na autoliquidação, a impugnação será obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa dirigida ao dirigente do órgão periférico regional da administração tributária, no prazo de 2 anos após a apresentação da declaração.
2 – Em caso de indeferimento expresso ou tácito da reclamação, o contribuinte poderá impugnar, no prazo de 30 dias, a liquidação que efectuou, contados respectivamente, a partir da notificação do indeferimento ou da formação da presunção do indeferimento tácito.
3 – Sem prejuízo do disposto nos números anteriores, quando o seu fundamento for exclusivamente matéria de direito e a autoliquidação tiver sido efectuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela administração tributária, o prazo para a impugnação não depende de reclamação prévia, devendo a impugnação ser apresentada no prazo do nº1 do artigo 102º.”
A reclamação prévia prevista no nº1 deste artº 131º do CPPT é aqui qualificada como obrigatória para abrir a via contenciosa, se o seu fundamento não for exclusivamente matéria de direito e a autoliquidação não tiver sido efectuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela administração tributária.
Nos casos em que o fundamento de impugnação for exclusivamente matéria de direito e a autoliquidação for efectuada com base em orientações genéricas a impugnação judicial não depende de prévia reclamação graciosa.
O artº 132º, nº6 do CPPT – impugnação em caso de retenção na fonte – remete para o disposto no artº 131º, nº3 do CPPT.
No entanto, não há qualquer obstáculo a que tal reclamação graciosa facultativa seja apresentada, nos termos gerais previstos no artº 70º do CPPT, sendo o efeito da sua apresentação meramente devolutivo de acordo com o disposto no artº 69º -f) do CPPT, com excepção da prestação de garantia em processo de execução fiscal (cfr. artºs 169º, nº1, 195º e 199º do CPPT).
As retenções na fonte ora impugnadas foram efectuadas em 27.05.05 e 19.05.06, aquando da distribuição de dividendos pela Portugal Telecom, SGPS, SA.
A reclamação graciosa apresentada pela ora recorrida foi-o em 17.05.07, com fundamento numa discriminação injustificada entre accionistas residentes e não residentes em Portugal e concomitante violação do princípio da livre circulação de capitais previsto no artº 56º do TCE e, consequentemente, do primado do Direito Comunitário sobre o Direito ordinário interno, consagrado no artº 8º, nº 4 da CRP.
Atendendo a que a matéria invocada em tal reclamação graciosa é exclusivamente de direito, visto tratar-se da compatibilidade da lei nacional com o direito comunitário, e que a presente impugnação judicial não dependia de qualquer prévia reclamação graciosa obrigatória, o prazo para apresentação da reclamação por parte da impugnante é o prazo previsto no artº 70º, nº1 do CPPT – 120 dias a contar dos factos previstos no nº1 do artº 102º do CPPT – e o prazo para apresentação da impugnação é o prazo previsto no artº 102º, nº1 do CPPT – 90 dias.
Sendo as normas contidas nos artºs 131º e 132º do CPPT normas de cariz especial porque respeitantes a impugnação dos actos de autoliquidação, substituição tributária, pagamentos por conta e casos de retenção na fonte, tal especialidade só se mantém dentre dos pressupostos previstos em tais normas, quer quanto à natureza da reclamação aí prevista quer quanto ao prazo especial aí previsto para a reclamação obrigatória, não afastando o regime geral das reclamações graciosas facultativas, não havendo qualquer obstáculo a que estas sejam apresentadas nos termos gerais previstos para as mesmas nem alterando o efeito não suspensivo da sua dedução.
Dito de outro modo, a reclamação graciosa facultativa apresentada em caso de retenção na fonte segue o regime geral previsto nos artºs 68º e ss do CPPT, não suspendendo o prazo para a apresentação da respectiva impugnação judicial.
Ora, no caso dos autos, alega a recorrida que a reclamação graciosa por si apresentada em 17.05.07 foi apresentada nos termos do disposto no artº 132º, nºs 3 e 4 do CPPT e artº 128º, nºs 2 e 4 do CIRC (na redacção então em vigor), defendendo que o prazo de dois anos previsto em tais disposições legais se aplica ao seu caso. Mas, como já se referiu, á impugnação aqui prevista aplica-se o nº3 do artº 131º do CPPT, pelo que, estando-se perante uma reclamação cujo fundamento é exclusivamente matéria de direito – compatibilidade da lei nacional com o direito comunitário – e não se invocando qualquer erro quer nos factos em que assentou a liquidação ou qualquer erro na aplicação das normas legais respectiva, a presente impugnação judicial não dependia de qualquer reclamação, pelo que a mesma deveria ter sido apresentada no prazo legal previsto no artº 102º do CPPT.
Alega a recorrida que, de acordo com o disposto no artº 132º do CPPT, sempre a reclamação apresentada estaria em tempo – prazo de dois anos previsto no nº1 do artº 131º - porque a retenção na fonte não foi efectuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela Administração Tributária, que são inexistentes, seja porque em abstracto a possibilidade de impugnação directa não altera o prazo de dois anos para a reclamação graciosa, apenas faz com esta se revista de natureza facultativa.
A este respeito importa referir que artº 131º, nº3 do CPPT ao prescrever como requisitos cumulativos os contidos na sua normação para que a reclamação seja meramente facultativa não altera o prazo geral previsto no CPPT para apresentação de tal reclamação, relevando tal exigência legal para efeitos de admissão ou rejeição da mesma ou da sua procedência ou improcedência, mas nunca para efeitos do pressuposto relativo ao prazo de apresentação da mesma.
Contrariamente ao defendido pela ora recorrida, a possibilidade de impugnação directa prevista no artº 131º, nº3 do CPPT, precisamente porque não depende de reclamação graciosa, admite a apresentação de reclamação graciosa facultativa, como não podia deixar de ser face às garantias legais dos contribuintes contra actos da administração que reputem de lesivos, sendo o prazo para apresentação de tal reclamação o prazo previsto no CPPT para as reclamações graciosas facultativas e supra referido.
Por outro lado, o facto de a reclamação apresentada pela ora recorrida conter no seu intróito que é apresentada nos termos do artº 128º, nºs 2 a 4 do CIRC, só por si não dá à reclamante o direito ao prazo de dois anos aí previsto, aliás à semelhança do prazo previsto no artº 132º, nº 3 do CPPT, pois que sobre a mesma impendia o ónus de apresentar reclamação graciosa nos precisos termos prescritos em tais normativos, designadamente que se estava perante situação em que foi feita entrega de imposto superior ao retido e não foi possível descontá-lo em entregas seguintes da mesma natureza a realizar no ano em que ocorreu o pagamento indevido (cfr. artº 132º, nºs 1 a 3 do CPPT e artº 128, nº2 a 4 do CIRC então em vigor), para poder beneficiar de tal prazo alargado e que é especialmente previsto para os casos tipificados em tais normativos legais.
Não o tendo feito, e tendo fundamentado a sua reclamação apenas na discriminação injustificada entre accionistas residentes e não residentes em Portugal e concomitante violação do princípio da livre circulação de capitais previsto no artº 56º do TCE e, consequentemente, do primado do Direito Comunitário sobre o Direito ordinário interno, consagrado no artº 8º, nº 4 da CRP, a reclamação assim apresentada é uma reclamação meramente facultativa, sendo a apresentação da presente impugnação intempestiva pois foi apresentada para além do prazo de 90 dias previsto no artº 102º, nº1 do CPPT, sendo certo que nenhum vício determinante da nulidade da liquidação impugnada foi invocado.
Por último, referira-se que a sentença recorrida considerou que, face ao princípio “pro actione plasmado no artº. 7.º do CPTA [aplicável ex vi do art. 2.º, alínea c), do CPPT], para efectivação do direito de acesso à justiça, as normas processuais devem ser interpretadas no sentido de promover a emissão sobre pronúncias sobre o mérito das pretensões formuladas.”
“Assim, (…), e apesar de no caso a reclamação graciosa não ser necessária, por estar em causa uma questão de direito, nada impedia a impugnante de recorrer à via graciosa, sendo nesse caso aplicáveis os prazos previstos no art. 132.º, n.º 3 e 5, do CPPT, por constituírem regra especial face ao disposto no art. 70.º, n.º 1, do mesmo diploma, nada resultando expressamente em contrário da lei.”
Este entendimento não se acompanha. O princípio “pro actione plasmado no artº. 7.º do CPTA”, ou seja, o princípio da promoção do acesso à justiça como o legislador lhe chamou e a que Mário Esteve de Oliveira e Rodrigo Esteves de Oliveira chamam de princípio do favor do processo, “não significa – nem era essa, claro, a intenção do legislador -, muito longe disso, que os tribunais devam fazer tábua rasa das normas jurídicas onde vão consagrados os pressupostos processuais (salvo no caso especial da parte final do art. 288º/3 do CPC) ou outros requisitos e condições da prática regular dos actos processuais das partes. O processo administrativo não é propriamente dominado pelo princípio da informalidade: as regras processuais, mesmo que puramente adjectivas, são postas em consideração de interesses e valores relevantes, como os da segurança, da ordem pública, da justiça e da eficiência – e são para (fazer) cumprir, como é óbvio. O que se pede é que, pelo menos, quando subsistam dúvidas sobre o seu sentido e alcance ou quando da sua aplicação «cega», «literal», resulte uma injustiça grosseira ou uma sanção absolutamente gratuita, os tribunais as interpretem e apliquem no sentido mais favorável (ou menos desfavorável) à continuação do processo. Por outro lado, deve entender-se que o princípio em causa só é operativo quando se não lhe oponha o «favor» de um outro princípio com maior dignidade processual, como o do contraditório ou da igualdade, por exemplo: não pode considerar-se validamente praticado um acto processual de uma das partes ao abrigo de uma interpretação favorável da norma aplicável, se isso redundar num sacrifício do direito do contraditório da outra parte.”( cfr. autores citados in CPTA, vol. I, anot., Almedina, pag. 148/149)
Ora, se o juiz, em obediência a tal princípio, deve afastar interpretações estritamente formalistas das normas processuais, tendo vista o conhecimento de mérito da questão controvertida, não pode o mesmo, em qualquer caso, “deixar de aplicar as regras de hermenêutica consubstanciadas no artigo 9º do Código Civil, pelo que lhe cumpre, de entre os vários sentidos possíveis da norma, aplicar aquele que lhe permita realizar a finalidade do processo, mas sem recair numa interpretação que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal.”(cfr. Carlos Alberto F. Cadilha, in Dicionário de Contencioso Administrativo, pag. 539)
Louvando-nos nas palavras transcritas dos autores referidos, diremos que a invocação do princípio pro actione feita na sentença recorrida não tem qualquer sustentação fáctica ou legal.
Pelo exposto, atentos os fundamentos invocados, mostra-se procedente a alegação da caducidade do direito à impugnação, ficando prejudicado o conhecimento das demais questões, carecendo a sentença recorrida de ser revogada, julgando-se a impugnação intempestiva com a consequente absolvição da Fazenda Pública da instância.
Acordam, pois, os juízes do TCAS, Secção Contencioso Tributário, 2º Juízo, em:
a) – conceder provimento ao recurso jurisdicional, revogando a sentença recorrida e julgar intempestiva a impugnação judicial, absolvendo a Fazenda Pública da instância ;
b) – condenar a recorrida nas custas em ambas as instâncias.
LISBOA, 11.10.11
Magda Geraldes………………………………….
José Gomes Correia……………………………...
Joaquim Pereira Gameiro……………………….. |
