| Decisão Texto Integral: | A .- O relatório
1. COMPANHIA DE SEGUROS DE SAÚDE, AS, identificada nos autos, veio deduzir a presente acção administrativa especial contra o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, tendo em vista obter a anulação do despacho deste de 08.041.2004 que lhe indeferiu o pedido de dedução de prejuízos fiscais por si apresentado e entidade demandada condenada na prática do acto de deferimento expresso.
Citada a entidade demandada veio a mesma contestar e juntar o processo administrativo.
O Exmº Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, apesar de lhe ter sido feita entrega de cópia da p.i. e dos documentos que a instruem nos termos e para os efeitos do disposto no artº 85º do CPTA, conforme termo de entrega lavrado a fls. 73, nada disse.
Pelo relator foi proferido o despacho saneador de fls 90 dos autos, onde se pronunciou pela inexistência de questões que obstem ao conhecimento do objecto do processo e pela desnecessidade da produção de quaisquer provas, tendo as partes sido notificadas para alegarem por escrito, havendo aí sustentado, em síntese:
A autora:
É inválida a decisão de indeferimento do pedido apresentado em 3 de Fevereiro de 2003, ao pretender alterar o sentido da autorização que tacitamente lhe foi concedida por aplicação do disposto no nº 7 do artº 69º do Código do IRC.
A não assim entendido, a título subsidiário, não são válidos os argumentos em que a decisão de indeferimento se baseia, devendo ser anulada porquanto, subjacentes à operação de fusão realizada se encontram razões económicas válidas e a mesma se inseriu numa estratégia de redimensionamento empresarial, tendo a A demonstrado aqueles factos e fornecido oportunamente os elementos necessários ao perfeito conhecimento dos aspectos jurídicos e económicos da operação.
Termina pedindo a anulação da decisão de indeferimento tácito, pela prevalência do acto de deferimento tácito e, subsidiariamente, a alteração de decisão de indeferimento por uma decisão de deferimento.
A entidade demandada:
Sobre a anulação da decisão de indeferimento por prevalência do acto de deferimento tácito:
Apresenta-se lógica e coerente a aplicação da condição imposta pelo art°. 11°-A do EBF à situação dos art°.s 65°/2 e 69° do CIRC, como norma condicionante geral de qualquer benefício fiscal, pelo que no cômputo do prazo de seis meses do deferimento tácito em causa, contado da apresentação de "todos os elementos necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação visada", se há-de ter em conta a declaração de comprovação de dívidas à Segurança Social ou a outras entidades tributárias.
De contrário, ficaria por explicar a exigência de reconhecimento e não de concessão automática deste benefício para o reporte de prejuízos em causa, a que se associará, também, a exigência legal de "razões económicas válidas" e o conhecimento e apreciação da "estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial" como fundamentos extra-fiscais para a sua concessão.
Além disso, a norma do art°. 11°-A do EBF, artigo aditado pelo DL n°. 229/2002, de 31 de Outubro, nunca poderia ser considerada expressamente como elemento exigido pelo n°. 2 do art°. 69° do CIRC, porquanto a mesma entrou em vigor em data posterior à da redacção dada ao artigo 69° do IRC, pelo DL n°. 221/2001, de 07.08.
Ora, tal norma do EBF, não influenciando a decisão de fusão, afecta a atribuição e concessão da vantagem de reporte de prejuízos, como um requisito geral e abstracto e de aplicação a todos os benefícios fiscais, pelo que a data da contagem do prazo de seis meses para a concretização do deferimento tácito se verifica com a entrega da declaração de regularidade da situação contributiva da AÃ para com a Segurança Social, a 10.10.2003.
Sendo aquela disposição do EBF um pressuposto procedimental - objectivo quer da formação do acto tácito quer do acto expresso e a sua falta prejudica o respectivo deferimento.
Sobre a revogação do acto de deferimento tácito:
Ainda que se considerasse que já ocorrera o deferimento tácito, este acto é susceptível de revogação verificados que estejam os respectivos pressupostos, mais se referindo que " a formação do acto tácito tem unicamente a ver com o preenchimento dos requisitos de deferimento tácito da pretensão e não com a legalidade do seu ficcionado conteúdo positivo - Ac. do STA, de 09.07.96, Recurso n°. 40221);
0 que resulta da verificação da produção do acto de deferimento tácito pela concretização de todos os seus requisitos, entre os quais a inexistência de decisão expressa, é que se presume a produção do acto mas não que se presuma a sua legalidade, pôr isso não se lhe pode aplicar o regime de revogação dos actos válidos previsto no art°. 140° do CPA .
A produção do deferimento tácito não determina, necessariamente, a
legalidade do a.a., pois que se a dedução de prejuízos da sociedade incorporada nos lucros da sociedade incorporante for meramente caprichosa e não se fundamentar em razões económicas válidas da fusão que a suporta, o deferimento tácito produzir-se-á na mesma, mas invalidamente.
Não é assim automático que se considere válido o pretenso acto tácito formado a 03.08.2003, porque parte substancial da sua eventual validade nunca foi confrontada com os pressupostos da lei: a verificação da fusão por razões económicas válidas e desde que inserida numa estratégia de redimensionamento com efeitos positivos na estrutura positiva.
A revogação do acto tácito em causa só pode operar com fundamento em ilegalidade e dentro do prazo previsto na lei para o efeito, pelo que se lhe aplica o regime de revogação dos actos inválidos constante do art°. 141° do CPA, e se lhe nega a possibilidade de ser considerado um acto válido insusceptível de revogação por efeito do regime da al. b) do n° l do art°. 140° do CPA.
E mesmo que se considere produzido o acto tácito a 03.08.2003, o mesmo foi revogado pela notificação do acto expresso contido no Despacho n°. 902/2004-XV, de 08.04.2004 do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, por não verificação dos pressupostos relativos a razões económicas válidas da fusão e a sua inserção numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio e longo prazo com efeitos positivos na estrutura produtiva.
Sobre a alteração da decisão de indeferimento pôr uma decisão de deferimento( validade das razões económicas e da estratégia subjacente à operação de fusão e à respectiva demonstração):
A lei não exige, especial e especificamente, qualquer estudo demonstrativo das vantagens da fusão, contudo, a mesma norma impõe a apresentação de "todos os elementos necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação visada, tanto nos seus aspectos jurídicos como económicos" - conforme a parte final do n°. 2 do art°. 69° do CIRC-, vindo a DGCI a emitir uma instrução administrativa - Circular n°. 6/2002, de 02 de Abril -, onde consta aquele estudo, a qual é o reflexo da uniformização da interpretação e aplicação das normas tributárias feitas pela Administração Tributária - art°. 55°., n° l do CPPT -, a que a AA aderiu, conforme art°. 7° do requerimento inicial entregue em 04.Fev.2003, mo consta de fls 114 a 118 do processo administrativo;
O indeferimento expresso do pedido não se baseou naquela instrução administrativa mas na apreciação dos elementos fornecidos com aquele requerimento inicial, concluindo-se dos mesmos a não demonstração pela AA das vantagens económicas da operação de fusão e da sua inserção numa estratégia de redimensionamento, designadamente, por não se apresentam como razões económicas válidas e de interesse económico da fusão por incorporação da Império Adeslas, "tendo em conta que esta entidade não desenvolveu praticamente qualquer actividade no ramo dos seguros nem adquiriu uma carteira de clientes durante os exercícios" de 1999 a 2002 "em que se manteve activa" - conforme fls 6 e 20 do processo administrativo.
Mais se demonstrando o indeferimento, circunstanciadamente, ao ter-se evidenciado com factos aquela reduzida actividade - pontos 15 e 16 e fls. 18 e 19 do mesmo processo administrativo e pontos 9 a 14 de fls. 5 e 6 do mesmo pa-, para, em conformidade, se concluir que o que empresa fundida vai transmitir para a AA e sociedade incorporante são apenas os prejuízos.
A autorização de dedução de prejuízos tem de estar subordinada à demonstração de que a fusão foi realizada por razões económicas válidas, tais como a reestruturação ou racionalização das sociedades intervenientes e a sua inserção numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial, razões que não foram evidenciadas, sabendo-se que o ónus da sua demonstração cabia à AA - art°. 74°, n°. l da LGT.
Encontram-se por esclarecer, por não demonstrado, o interesse económico da operação da incorporação da Império Adeslas tendo em conta que esta entidade não desenvolveu qualquer actividade no ramo dos seguros nem transferiu para a AA sociedade incorporante uma carteira de clientes por os não ter obtido durante os exercícios em que se manteve activa (1999 a 2002).
O que se vai transmitir são apenas os elevados prejuízos da Império Adeslas, desenquadrados dos pressupostos legais e sem conexão com eles, sabendo-se que o reporte de prejuízos, nos termos do art°. 69° do CIRC, está subordinado à realização da fusão pôr subsistirem razões económicas válidas e estratégia de redimensionamento empresarial.
De entre os documentos entregues conjuntamente com o requerimento inicial de 04.02.2003, o único com relevância para a demonstração dos pressupostos do art°. 69° do CIRC é o do projecto de fusão, nomeadamente no seu ponto 2, sob o título de "Motivos, condições e objectivos" - fls 120 do processo administrativo, retirando-se da sua consulta que a operação de "'concentração e reorganização empresarial” resultou da necessidade de “melhor explorar os factores críticos para a consolidação das seguradoras incluídas no âmbito do projecto de fusão" e que " na indústria seguradora, a dimensão constitui uma variável crítica para a realização de economias e para a redução da exposição ao risco, realidades quer constituem prioridades das equipas de gestão em todo o mundo".,
Contudo, esse documento reflecte expressões genéricas não susceptíveis de integração nos pressupostos legais da realização económica válida da fusão ou da estratégia de redimensionamento, por se tratarem de expressões vagas, cuja utilidade se retiraria para a sua subsunção na lei se se evidenciassem quais os “factores críticos" em causa e em que medida a dimensão da seguradora “constituía uma variável crítica para a realização de economias e redução do risco".
Assim, dos elementos prestados evidencia-se a ausência de proveitos e da constatação de elevados custos que originaram o volume de prejuízos que se pretende transmitir, como se verifica de fls. 19 do processo administrativo e do quadro ali inserto, existindo uma desproporção enorme entre os proveitos e os custos em 2000, 2001 e 2002, sendo que o único proveito elevado registado advém de um ajustamento contabilístico à Directriz contabilística n°. 25, o que não deixou de se traduzir em prejuízos nos anos de 2000 e 2001 (conforme quadro constante do requerimento inicial da AA, a fls 116 do processo administrativo).
Porque a verificação de prejuízos, não é, por si, uma razão económica válida para a fusão, deve manter-se a decisão de indeferimento por conforme à lei, não se justificando o pedido de alteração da decisão de indeferimento por uma decisão de deferimento.
Em conformidade com todo o exposto, entende a entidade demandada que no deve proceder nem a prevalência do acto de deferimento tácito nem a alteração da decisão de indeferimento por outra de deferimento.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
*
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda.
São as seguintes as questões a decidir: Se no caso se formou acto tácito de deferimento sobre o pedido de transmissibilidade dos prejuízos fiscais das Sucursais; E tendo-se formado, se o mesmo é ilegal, como tal podendo ser revogado por posterior acto expresso. * 3. A matéria de facto.
Com relevo para a apreciação do mérito da acção, pelos documentos e processo administrativo juntos e articulação das partes, encontra-se provada a seguinte factualidade:
1.-Por requerimento entrado em 04.02.2003 na Direcção Geral dos Impostos e dirigido à Exmª Ministra das Finanças a ora autora veio peticionar lhe fosse concedida autorização para deduzir os prejuízos fiscais acumulados até 08.01.2003, no valor de € 4.138.113,05, pela Império Adeslas- Companhia de Seguros de Saúde, SA, aos seus lucros tributáveis, até à data em que se operou e ainda não utilizados - cfr. fls. 114 e ss do processo instrutor;
2.- No âmbito deste procedimento, em 3 de Outubro de 2003, a Impugnante foi notificada do ofício n° 32724, de l de Outubro de 2003, da Direcção de Serviços do IRC, mediante o qual lhe foi solicitada informação sobre "a possível existência de dívidas à Segurança Social, por falta de pagamento de impostos, bem como o respectivo montante, que não [tivessem] sido abjecto de reclamação, impugnação ou oposição ou prestado garantia idónea", sendo o pedido justificado pela necessidade de "dar cumprimento" ao disposto no artigo 11°-A do Estatuto dos Benefícios Fiscais. cfr. fls. 99 do mesmo processo instrutor e doc. de fls 41 destes autos, que a ora autora juntou como doc. 2;
3.- Em 10 de Outubro de 2003, a Impugnante entregou, junto da Direcção de Serviços do IRC, uma declaração autenticada emitida pela Segurança Social, confirmando a regularidade da sua situação contributiva perante aquela entidade – conforme fls. 93 e 94 e cópia anexada a estes autos como Documento n° 3.
4.- Na informação nº 83/2004, uma técnica economista emitiu parecer sobre tal pedido, tendo proposto a não concessão de autorização da transmissibilidade dos prejuízos fiscais, nos termos do disposto no art.º 69.º do CIRC,...por de acordo com os elementos fornecidos, não se afigurar evidente que a operação se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio e longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva ... concluindo, assim, que "não se [pode] considerar que a operação foi realizada por motivos económicos válidos com efeitos positivos na estrutura produtiva" (cfr. "Projecto de decisão" constante de fls. 23 a 36 do p.a. e fls. 46 a 48 destes autos.
5.- Parecer em que o Sr. Director de Serviços, o Sr. Subdirector-Geral do IR e o Exmº Director – Geral apuseram despachos de Concordo, em 30.01.04, 04.02.04 e 12.02.04, respectivamente – cfr. mesmo processo;
6.- Esse projecto de decisão foi notificado à A. através do ofício nº 005533, de 18.02.04, cuja cópia se junta a fls. 46, para exercer o seu “direito de audição” nos termos do artº 60º, nº 1, al. b) da LGT.
7.- No exercício de tal direito, a ora A. apresentou em 11.03.2004 e a fls. 37 e ss do p.i. o requerimento que se encontra a fls. 49 e ss destes autos e não aceitando a validade da proposta de decisão relativamente aos prejuízos fiscais gerados pela sociedade absorvida no período anterior à aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades (2000, na opinião da Impugnante; 2000 e 2001, na opinião da Administração Tributária), e concluindo, que, em qualquer hipótese, o pedido apresentado fora já tacitamente deferido.
8.- Por aquela mesma técnica economista foi emitido uma informação final em 23.03.04, tendo proposto, de novo, o indeferimento da dedução dos prejuízos, assente nos seguintes fundamentos:
“B1)- QUESTÃO RELATIVA AO DEFERIMENTO TÁCITO
10. Muito embora, no caso concreto, os Serviços só tenham solicitado à requerente a informação sobre a possível existência de dívidas junto da Segurança Social, em Outubro de 2003 ( de acordo com as razões já referidas anteriormente), na verdade, de acordo com o disposto no artigo 11°- A do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aditado pelo DL 229/2002, de 31 de Outubro, a concessão deste beneficio fiscal está dependente do conhecimento das obrigações no domínio tributário e, no caso concreto, o cumprimento das obrigações perante a Segurança Social só foram conhecidas a 10 de Outubro de 2003.
Os Serviços têm entendido que, tratando-se de um requisito necessário para efeitos da concessão de autorização do regime de transmissibilidade de prejuízos, o prazo do deferimento tácito só deverá começar a contar quando o processo contém, para além dos elementos constantes da Circular n°6/2002, a informação da Segurança Social relativa à possível existência de dívidas.
11. Assim, a manter-se este entendimento, deve ser aplicado o prazo do deferimento tácito de seis meses, previsto no n° 7 do artigo 69° do Código do IRC, a contar da data de 10 de Outubro de 2003, pelo que se a decisão não for proferida até 10 de Abril de 2004, ocorre o deferimento tácito.
12. De qualquer modo, ainda que se considere que já ocorreu o deferimento tácito, refira-se que o mesmo consubstancia um acto administrativo, sendo, como qualquer outro acto administrativo, susceptível de ser revogado verificados os respectivos pressupostos. Desde logo, saliente-se que " a formação do acto tácito tem unicamente a ver com o preenchimento dos requisitos de deferimento tácito da pretensão e não com a legalidade do seu ficcionado conteúdo dispositivo" ( como se afirma no Ac. Do STA de 9.7.1996, Rec. ?40 221 ). Assim, pois, um deferimento tácito é perfeitamente susceptível de ser objecto de revogação por ilegalidade. Necessário é apenas que essa possibilidade seja analisada no âmbito do regime da revogação dos actos administrativos, o que justamente deve ser efectuado considerando que se o órgão competente pretender indeferir a pretensão formulada, depois de formado o deferimento tácito, consubstancia-se um acto que constitui uma revogação de um acto constitutivo anterior, pelo que essa revogação só pode ocorrer com fundamento em ilegalidade e dentro do prazo de um ano previsto na lei para o efeito. ( Parecer n°32/2002, de 17 de Maio de 2002, do CEF)- (v.d. artigo 141° do Código do Procedimento Administrativo ).
Deste modo, ainda que se considere que já ocorreu o deferimento tácito, julgamos que é possível proceder à respectiva revogação dentro do prazo legal e com fundamento em ilegalidade que, na situação em causa, se prende com a não verificação dos pressupostos, quais sejam, as razões económicas válidas e a inserção numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio e longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva.
B2) QUESTÃO RELATIVA À DEMONSTRAÇÃO DAS RAZÕES ECONÓMICAS VÁLIDAS SUBJACENTES À OPERAÇÃO
13. No tocante ao argumento invocado pela recorrente segundo o qual a lei não exige a apresentação de qualquer estudo demonstrativo das vantagens da fusão, de facto, a lei não define quais os elementos necessários ou convenientes para a apreciação destes pedidos. A lei apenas refere que a concessão da autorização está subordinada à demonstração de que a fusão é realizada por razões económicas válidas, devendo ser fornecidos para esse efeito todos os elementos necessários ou convenientes ao perfeito conhecimento da operação visada, tanto nos seus aspectos jurídicos como económicos. Todavia, veio a Circular n°6/2002, de 2 de Abril, enumerar os elementos que deverão acompanhar os pedidos de transmissibilidade de prejuízos, podendo os Serviços, sempre que for necessário solicitar informações adicionais.
Dos elementos enumerados fazem parte o estudo demonstrativo das vantagens económicas da operação de fusão, pelo que, nestas circunstâncias, esta peça é necessária na apreciação destes pedidos de transmissibilidade de prejuízos.
De qualquer modo, independentemente do cumprimento ou não dos requisitos de natureza formal, o que a lei exige é que sejam demonstradas - ónus que impende sobre a requerente - as vantagens económicas da operação o que, no caso presente, não foi, manifestamente, efectuado.
14. No tocante à forma de demonstração das razões económicas e da estratégia subjacentes à operação, embora a Lei não defina a forma de demonstração, entende-se que consubstanciando o regime de reporte numa medida de afastamento excepcional do regime geral de intransmissibilidade dos prejuízos fiscais reportáveis, consagrado no artigo 47° do Código do IRC, o legislador subordina a concessão do beneficio à demonstração de determinados pressupostos, como sejam o de a operação subjacente ser realizada por motivos económicos válidos, tais como a reestruturação ou racionalização das actividades das sociedades intervenientes, e se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva.
15. De acordo com os elementos fornecidos constata-se que a seguradora Império Adeslas praticamente não desenvolveu qualquer actividade no ramo de seguros desde o ano em que foi constituída até ao exercício em que ocorreu a sua integração com a Companhia Portuguesa de Seguros de Saúde, SA, conforme se confirma pelos relatórios de gestão apresentados, transcrevendo-se as principais conclusões:
• A Império Adeslas foi constituída em 21 de Junho de 1999, para explorar os ramos de seguros de acidentes, doença e assistência;
• Durante o ano de 1999 foram aprofundados os estudos com vista à oferta de novos produtos, não se tendo concretizado o início da actividade da nova empresa em virtude de não ter sido possível estabelecer as condições para o desenvolvimento do negócio nas novas bases, não se tendo registado qualquer actividade no domínio dos seguros, limitando-se a empresa a cumprir o conjunto de obrigações legais da sociedade;
• Durante o ano de 2000 procedeu-se a integração das empresas financeiras do grupo José de Mello no grupo Banco Comercial Português e como consequência dessa integração o grupo BCP passou a ser accionista único. A actividade da Império Adeslas acabou por ser bastante reduzida;
• No exercício de 2001, a actividade da seguradora continuou bastante reduzida, prevendo-se para o exercício de 2002 o início dos procedimentos necessários com vista à fusão na Companhia Portuguesa de Seguros.
16. Por outro lado, os próprios balanços e as demonstrações de resultados apresentados também confirmam que a Império Adeslas não chegou a desenvolver praticamente a sua actividade, tendo apenas gerado elevados custos administrativos e de gestão que originaram o volume de prejuízos que agora se pretende transmitir, exemplificando-se algumas rubricas dessas peças, em euros:
 | 1999 | 2000 | 2001 | 2002 |
| Devedores | 0 | 9.208 | 0 | 316 |
| Proveitos | 0 | 299(1) | 298(1) | 298(1) |
| Rend. Investim. | 0 | 0 | 12.361 | 37.893 |
| Outros prov. | 1.255 | 0 | 4.171.390(2) | 26 |
| Custos gestão | 1.239 | 1.998.882 | 641.825 | 652.761 |
| Cus. Administ. | 0 | 4.305.793 | 1.435.264 | 1.459.736 |
(1) Prémios brutos
(2) Impacto do ajuste efectuado na amortização integral das imobilizações feito no exercício de 2000 - proveito extraordinário
17. Não restam dúvidas que a fusão poderá conduzir a uma redução dos custos de administração e de gestão e, nessa medida, é susceptível de consubstanciar um efeito positivo em termos de estrutura de custos do grupo conseguida à custa da eliminação de uma estrutura do grupo.
18. De facto, os efeitos positivos da fusão por incorporação que se tornam mais visíveis são sem dúvida a economia de custos mas, não se afigura ser evidente, na perspectiva da sociedade incorporante o interesse económico da Império Adeslas, tendo em conta que esta entidade não desenvolveu praticamente qualquer actividade no ramo de seguros nem adquiriu uma carteira de clientes durante os exercícios em que se manteve activa. O que, de facto, esta entidade vai transmitir para a sociedade incorporante são os elevados prejuízos. (Refira-se que no exercício de 2001 é registado um proveito extraordinário referente aos ajustamentos contabilísticos da Directriz Contabilística n° 25)
19. Por outro lado, apesar de a requerente entender que não é importante o peso dos elementos patrimoniais da sociedade incorporada no valor do património da sociedade incorporante, por entender que a Lei não exige nenhuma regra e tal entendimento traduziria numa discriminação de tratamento entre fusões iguais e outras fusões, não se poderá concordar com este entendimento, isto porque, a proporção do património dá uma ideia dos efeitos da incorporação, na perspectiva da sociedade incorporante. (No caso em concreto, a proporção equivale a 10%)
20. Nestes termos, somos da opinião que não se poderá dar razão à recorrente, devendo ser indeferido o pedido de dedução de prejuízos aos lucros da sociedade incorporante, no tocante aos prejuízos apurados nos exercícios de 2000 e 2001.
À consideração superior.” – cfr. p.i., fls. fls. 8 a 21.
9.- Sobre esta informação foi proferido pelo Exmo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais o despacho n.º 902/2004-XV, de 08.04.04, de “Concordo.” – cfr. fls. 8 do mesmo processo;
10.- O despacho supra foi notificado à ora autora por ofício datado de 14.04.04 – cfr. fls. 1 mesmo processo;* 4. O direito.
4.1. O deferimento tácito.
Na senda do Acórdão deste TCA de 01-02-2005, tirado no Recurso nº 25/04, numa situação semelhante à dos presentes autos, dir-se-á, com a devida vénia e por uma questão de uniformidade, de economia e de excelência da sua fundamentação:
“À hoje denominada acção administrativa especial correspondia o anterior recurso contencioso, que aquela veio substituir, tendo contudo o seu objecto sido ampliado, de molde a nela caber não só a declaração de invalidade ou anulação dos actos recorridos – cfr. art.ºs 6.º do anterior ETAF e 191.º do CPTA – como também, entre outros, no pedido de condenação à prática de um acto administrativo legalmente devido – art.º 46.º e segs do CPTA – e tendo o prazo geral para a sua dedução sido alargado para três meses – seu art.º 58.º - sendo esta, actualmente, a forma processual para fazer valer em juízo os direitos dos administrados que até então eram efectuados através do dito recurso contencioso.
A reforma sobre a tributação do rendimento e a adopção de medidas destinadas a combater a evasão e fraude fiscais constituiu o fundamento avançado pelo legislador para proceder a vastas e profundas alterações, quer no CIRS, quer no CIRC, na chamada reforma da tributação aprovada pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro.
Porém, volvidos que foram pouco mais de seis meses já, de novo, o legislador sentiu necessidade de rever, quer esses mesmos códigos, quer outros diplomas legais como o Estatuto dos Benefícios Fiscais, alteração agora erigida como instrumento de facilitação do conhecimento e interpretação do quadro legal por parte dos sujeitos passivos do imposto tendo procedido à sua republicação integral pelo Dec-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho.
Só que também aqui os propósitos do legislador nesta matéria não foram duradouros. Com efeito, volvido menos de um mês, já se encontrava de novo, a alterar, entre outros diplomas, o CIRC, em oito dos seus artigos pelo Dec-Lei n.º 221/2001, de 7 de Agosto.
Conforme consta do preâmbulo deste último Dec-Lei, as preocupações, agora, foram de introduzir no regime de neutralidade fiscal no tratamento de operações que visam a reestruturação ou a racionalização da actividade das empresas, como forma decisiva para a competitividade do tecido empresarial, uma maior eficácia e celeridade. E como consta do mesmo preâmbulo, Dá-se a um dos aspectos fulcrais do regime – a transmissibilidade de prejuízos – maior desenvolvimento e prevê-se uma norma de deferimento tácito aplicável nas situações em que não seja proferida decisão no prazo de três meses contados a partir da data da apresentação do requerimento.
Por este último Dec-Lei, aplicável ao caso, tendo em conta a data em que o requerimento a pedir tais benefícios deu entrada na DGCI, a norma do art.º 69.º do CIRC, subordinada à epígrafe, Transmissibilidade dos prejuízos fiscais, tinha a seguinte redacção:
1 – Os prejuízos fiscais das sociedades fundidas podem ser deduzidos dos lucros tributáveis da nova sociedade ou da sociedade incorporante até ao fim do período referido no n.º1 do artigo 47.º, contado do exercício a que os mesmos se reportam, desde que seja concedida autorização pelo Ministro das Finanças, mediante requerimento dos interessados entregue na Direcção-Geral dos Impostos até ao fim do mês seguinte ao do registo da fusão na conservatória do registo comercial.
2 – A concessão da autorização está subordinada à demonstração de que a fusão é realizada por razões económicas válidas, tais como a reestruturação ou racionalização das actividades das sociedades intervenientes, e se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva, devendo ser fornecidos, para esse efeito, todos os elementos necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação visada, tanto dos seus aspectos jurídicos como económicos.
3 – O disposto nos números anteriores pode igualmente aplicar-se com as necessárias adaptações, às seguintes operações:
a)...
b)Na entrada de activos, em que é transferido para uma sociedade residente em território português um estabelecimento estável nele situado de uma sociedade residente num estado membro da união Europeia, que preencha as condições estabelecidas no artigo 3.º da Directiva n.º 90/434/CEE, de 23 de Julho, verificando-se em consequência dessa operação, a extinção do estabelecimento estável;
c)...
...
7 – O requerimento referido no n.º1, quando acompanhado dos elementos previstos no n.º2, considera-se tacitamente deferido se a decisão não for proferida no prazo de três meses a contar da sua apresentação, sem prejuízo das disposições legais antiabuso eventualmente aplicáveis.
8 – Para efeitos do cômputo do prazo referido no número anterior, considera-se que o mesmo se suspende sempre que o procedimento estiver parado por motivo imputável ao requerente.
...
A norma daquele n.º7 veio ainda a ser objecto de nova alteração legislativa pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro (Orçamento do Estado para o ano de 2003), tendo vindo alargar o prazo para se produzir o deferimento tácito para seis meses.
E a do art.º 47.º, esta na redacção vigente introduzida pelo citado Dec-Lei n.º 198/2001:
1 – Os prejuízos fiscais apurados em determinado exercício, nos termos das disposições anteriores, são deduzidos aos lucros tributáveis, havendo-os, de um ou mais dos seis exercícios posteriores.
...
É discutida na doutrina a verdadeira natureza do acto tácito - ou acto silente na linguagem da escola Coimbrã - defendendo uns que tal acto é um verdadeiro acto administrativo, constituindo portanto uma conduta voluntária da Administração e outros, que se trata apenas de um mero pressuposto do recurso contencioso, logo não havendo qualquer conduta voluntária (1) e para outros ainda, que se trata de um mero pressuposto de impugnação ou uma mera ficção legal de efeitos exclusivamente processuais ´(2).
Segundo a jurisprudência dominante na 1.ª Secção do STA (reafirmada no acórdão de 28.9.1995, recurso n.º 35 289), a figura do indeferimento representa uma ficção criada pelo legislador com exclusivas finalidades adjectivas: ele não é nem um verdadeiro acto administrativo ficto, mas tão-só um expediente criado com a única finalidade de permitir aos particulares impugnar comportamentos omissivos da Administração (3).
Tendo a lei vindo expressamente tratar tal acto tácito em algumas das suas manifestações, reconhecendo-lhe os efeitos de um verdadeiro acto administrativo expresso para alguns fins, a sua verdadeira natureza conceptual deixa aqui de ter interesse bem como a opção por uma ou outra das posições doutrinárias.
Na verdade, as normas dos art.ºs 3.º e 4.º do Dec-Lei n.º 256-A/77, de 17 de Junho e 9.º, 108.º e 109.º do CPA, contém a disciplina (ainda que numa sua parte apenas), do acto tácito e a sua relação, quer com a sua impugnação judicial, quer com o acto expresso que vier a ser proferido, onde se poderá concluir que um acto tácito de indeferimento é ilegal, não por existir silêncio da Administração onde a lei lhe impunha acção, mas sim por dever ser deferida a pretensão do interessado quando ela lhe foi indeferida (tacitamente).
A norma do art.º 9.º n.º2 do CPA, no procedimento administrativo, impõe à Administração, face às petições de particulares, um dever de decisão; fora dele, apenas impõe um dever de resposta, tendo assim o legislador utilizado no n.º2 o conceito de decisão, e referindo-se o n.º1 ao dever de pronúncia.
O princípio da decisão aqui vigente carece de ser realçado no sentido de que a Administração profere decisões nos procedimentos que são submetidos à sua apreciação, não lhe sendo lícito agir sobre as situações em causa mediante medidas, operações ou acções materiais (ou técnicas), que não sejam suportadas em anterior acto jurídico.
A formação do acto tácito de deferimento que tem lugar essencialmente no âmbito dos licenciamentos e autorizações – cfr. art.º 108.º do CPA.º - consiste na autorização ou aprovação propostas ou requeridas pelo particular e forma-se mediante o silêncio do órgão competente para decidir, durante determinado prazo sem que nada diga.
Trata-se, para todos os efeitos, de um acto administrativo, correspondente àquele que resultaria de a Administração ter decidido expressamente “aprovo” ou “autorizo”. Ou seja, noutra perspectiva, o exercício do direito pelo requerente fica, a partir daí, administrativamente descondicionado (mesmo não havendo acto expresso descondicionante).
Não nos parecem muito significantes as diferenças entre as duas concepções ou perspectivas referidas, garantindo-se em ambos os casos uma tutela directa da posição ou pretensão substantiva do particular, que é, afinal, o que se pretende.
Ele pode, na verdade, exigir do órgão requerido – e de terceiros – o respeito pelo acto praticado ou produzido, isto é, a atribuição e o reconhecimento dos efeitos jurídicos consequentes dessa aprovação ou autorização: pode, nomeadamente, exigir que lhe sejam passadas certidões respeitantes à produção do acto tácito os as licenças de execução que ele implica. Por outro lado, se o órgão requerido quiser indeferir a pretensão formulada, depois de formulado o deferimento tácito, tal acto é uma revogação de um anterior acto constitutivo – tanto, nos casos de procedimentos particulares como nos procedimentos públicos -, só podendo, portanto, ocorrer com fundamento em ilegalidade e dentro do prazo previsto na lei, para o efeito.
E no caso de a Administração adoptar um comportamento que consubstancie uma denegação (ilegal) do acto de deferimento tácito, ao particular é permitido socorrer-se da acção para o reconhecimento de direito ou interesse legítimo (69.º da LPTA), que, nesta circunstância, se prefigura como meio processual idóneo e adequado para assegurar a efectiva tutela jurisdicional do direito ou interesse em causa, pondo fim a todas as dúvidas sobre a sua titularidade.
Assinala-se também que há domínios onde não é admissível tirar da configuração legal do acto de deferimento tácito como acto administrativo, todas as implicações que dogmaticamente ele comporta, mas só por se lhe oporem interesses juridicamente muito mais poderosos: assim, por exemplo, o deferimento expresso posterior à produção do acto de deferimento tácito, sendo embora acto confirmativo deste, é passível de recurso contencioso, se os contra-interessados não tomaram conhecimento da formação do acto tácito – como aliás acontece, embora provavelmente com nuances, em relação ao comum dos actos confirmativos(4).
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Embora com esta figura não se pretenda tutelar ex lege uma situação ou posição jurídico-substantiva do particular, como acontecia no caso do deferimento tácito, ela visa, ainda assim, a protecção de interesses seus. A tutela do interesse do requerente projecta-se aqui, porém, apenas num plano instrumental (ou reactivo): a falta de decisão administrativa não corresponde a um “indefiro” que estivesse escrito no acto, ou seja, à denegação da pretensão formulada, não tem os mesmos efeitos desse “indefiro”, mas permite ao requerente presumi-lo, para assim poder obter, em sede de impugnação, uma decisão correctiva daquela que faltou.
Enquanto nos casos do art.º 108.º haveria sempre um acto administrativo com os seus efeitos normais e plenos, já no indeferimento tácito só se presume a existência de um acto para efeitos de exercício do respectivo meio de impugnação: é, pois, uma faculdade dada ao requerente de presumir a existência de um indeferimento para, ao menos assim, poder suscitar a tomada de decisões administrativas ou contenciosas, que supram a falta de decisão administrativa primária...
Se, pelo contrário, o interessado opta por não presumir indeferida (tacitamente) a sua pretensão, então deve entender-se que a Administração está (ainda) constituída no dever de decidir, não havendo, portanto, lugar à extinção do procedimento, ao contrário do que sugere a inserção do indeferimento tácito (com esta configuração) nesta Secção do Código (5)...
Além da revogação por inconveniência dos actos válidos, há, portanto, também, a revogação por ilegalidade ou invalidade, isto é (a revogação anulatória ou ) a anulação administrativa do acto ilegal: os actos feridos de invalidade são anuláveis pela Administração, mediante acto administrativo.
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A redacção do preceito do n.º1 sugere que os actos inválidos só são revogáveis por invalidade – e os AA. do Projecto justificam a solução (ob. cit., pág. 217) por “não fazer sentido invocar a inconveniência (se) o acto constitui um modo ilícito de prosseguir o interesse público”.
Quando se conhece e tem a certeza sobre a invalidade do acto, claro, a solução legal é a única admissível. Mas pode suceder que a invalidade passe desapercebida ...e se revogue o acto inválido pela sua inconveniência para o interesse público, ignorando estar ele afectado de ilegalidade. Face ao art.º 141.º, n.º1, isso seria ilegal, o que pode não ser nada razoável, como esclarece Vieira de Andrade.
Estando a ilegalidade do acto revelada e acertada no procedimento da sua revogação anulatória, então, sim, a proibição de o revogar por inconveniência compreende-se, até para evitar que a Administração retirasse os seus efeitos ex nunc, apenas para o futuro.
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A verdade, porém, é que as razões que levaram o legislador a considerar excepcionalmente (no n.º2 do art.º 140.º) a possibilidade de revogação por inconveniência de actos constitutivos de direitos válidos, levariam a que se adoptasse a mesma solução para os casos avançados por aquele administrativista, respeitantes aos actos inválidos desfavoráveis ou com a concordância dos interessados e ainda para a hipótese da má fé destes (pelo menos no encobrimento da ilegalidade) – hipótese que sai reforçada, agora, com o art.º 6.º-A do Código -, casos a demandar, todos, uma consideração especial em matéria da regra da revogabilidade dentro do prazo do recurso (6).
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No caso vertente, o procedimento iniciou-se após a entrada em vigor da lei que fixou o prazo de seis meses para se operar o deferimento tácito – essa Lei foi a n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro (Orçamento do Estado para o ano de 2003) e o requerimento deu entrada em 04.02.2003, como consta do ponto 1 do probatório -, é este o prazo aplicável, contado desde o seu termo inicial ou terminus a quo, nos termos do disposto no art.º 297.º n.º2 do Código Civil, no que as partes não se mostram de acordo, pugnando a autora por ser o prazo de três meses para se produzir tal efeito e a entidade demandada por ser o de seis meses, não se encontrando também de acordo quanto à forma de se proceder à respectiva contagem.
Tal como sucedeu no caso tratado no Acórdão cuja fundamentação vimos seguindo, “a ora autora com o seu pedido de transmissão de prejuízos fiscais não entregou todos os documentos necessários para dar a conhecer à AT o perfeito conhecimento da operação visada, tanto nos seus aspectos jurídicos como económicos, como se dispõe na norma do art.º 69.º n.º2 do CIRC, tendo por esse efeito tal prazo apenas se iniciado e começado a correr quando o processo se completou com todos os elementos previstos no seu n.º2, ex vi do n.º7 do mesmo artigo, ainda que nem todos os elementos solicitados pela AT à ora autora possam constituir seus pressupostos e condicionar esse deferimento.
É o caso da certidão de inexistência de dívidas à Segurança Social, que apenas foi tornado exigível pelo Dec-Lei n.º 229/02, de 31 de Outubro, ao acrescentar ao EBF a norma do art.º 11.º-A, onde tal se exige, a qual apenas deve ser aplicável para os pedidos formulados depois da sua entrada em vigor, já que tal direito da contribuinte foi exercido em data anterior à entrada em vigor da mesma, nos termos do n.º3 do art.º 12.º da LGT. De contrário, se publicadas diversas leis durante o procedimento administrativo com exigências diversas, retardaria excessivamente a formação do acto tácito, frustando as legítimas expectativas dos contribuintes que com que as mesmas não contavam à data em que formularam o respectivo pedido.
Esta interpretação é também a que resultaria da norma do art.º 12.º n.º2 do CC (1.ª parte), já que a nova lei veio dispor sobre um dos requisitos formais necessários para a obtenção de um benefício fiscal em que só se destinará a aplicar aos novos pedidos formulados depois da entrada em vigor da mesma lei. O oposto, seria se a lei abstraísse dos efeitos para que tal certidão devesse ser entregue, em que já se aplicaria a todos os casos ainda não decididos, mesmo que anteriores à data da entrada em vigor dessa lei (2.ª parte do mesmo n.º2 do citado art.º 12.º).
Aliás, a interpretação pretendida pela AT da norma do art.º 11.º-A, mesmo que tal norma fosse de qualificar como de meramente processual, o que não se nos afigura, mas apenas se aceita como mera hipótese de raciocínio, redundaria numa interpretação retroactiva desse preceito, ao exigir-se que a requerente entregasse uma certidão de inexistência de dívidas à Segurança Social e que tal entrega também se integrasse nos elementos necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação visada, prevista naquele art.º 69.º n.º2 do CIRC, que só mais tarde veio a ser obrigatória, violadora das normas dos art.ºs 12.º da LGT e 12.º do Código Civil, que enunciam que a lei só dispõe para o futuro.
Mas mesmo que tal norma fosse ainda de qualificar como de meramente processual, em todo o caso e para não fazer uma aplicação retroactiva da mesma, então o que haveria a fazer seria de suspender o prazo em curso para se produzir o deferimento tácito, em obediência ao disposto no n.º8 do citado art.º 69.º do CIRC, entre a data que a AT solicitou tal certidão à ora autora e a data em que a mesma a entregou – ... ( no nosso caso, 03.10.2003 e 10.10.2003 como se vê dos pontos 2 e 3 do probatório) - e não como fez a AT que inutilizou todo o prazo decorrido até essa entrega, tendo passado a contar desde então um novo prazo.
E como aqui bem invoca a autora, nem a AT na sua circular 6, de 2.4.2002, da Direcção de Serviços do IRC, indica entre os elementos que devem acompanhar o pedido de transmissibilidade de prejuízos, a referida certidão de inexistência de dívidas à Segurança Social (nem poderia, porque tal circular será de data anterior à da entrada em vigor da citada norma do art.º 11.º-A, ainda que tal circular seja citada pela AT na informação sobre que recaiu o despacho impugnado).
Com efeito, pode ler-se da mesma quanto aos documentos necessários:
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a)Cópia do projecto de fusão;
b)Estudo demonstrativo das vantagens económicas da operação de fusão;
c)Cópia do parecer do ROC independente;
d)Cópia do pedido de registo da operação na Conservatória do Registo Comercial competente
e)Informação sobre os lucros previsíveis da nova sociedade ou da sociedade incorporante para os seis exercícios seguintes ao da operação;
f)Cópia dos balanços e das demonstrações de resultados de todas as sociedades envolvidas na operação referentes aos três exercícios anteriores ao da operação;
g)Cópia dos balanços e das demonstrações de resultados previsionais para os três exercícios seguintes ao da operação da nova sociedade ou da sociedade incorporante.
O disposto nestas alíneas é aplicável, com as necessárias adaptações, aos casos de cisão e de entradas de activos referidos no nº3 do artigo 69º do Código do IRC.”
Aplicando tal entendimento do douto aresto em que nos estamos louvando, resulta, pois, que o período de tempo decorrido desde 03.02.2003 até 03.08.2003, perfaz o período de seis meses para operar o prazo de deferimento tácito, tendo ocorrido a formação de tal acto tácito nesta mesma data de 03.08.2003, em data muito anterior assim, à da prolação do despacho expresso também em causa.
Procede, assim, o fundamento desta acção de ocorrência de deferimento de acto tácito de concessão de dedução de prejuízos.
* 4.2. - Da (i)legalidade do acto tácito de deferimento e da susceptibilidade da sua revogação por posterior acto expresso
Continuando a seguir a fundamentação do aresto proferido neste TCAS em 01-02-2005, no Recurso nº 25/04, “...,os actos administrativos que sejam inválidos, podem ser revogados pela entidade que os praticou ou pelos respectivos superiores hierárquicos, desde que não se trate de acto da competência exclusiva do subalterno, por um posterior acto administrativo, de sentido contrário ao primeiro, havendo assim, portanto, para além da revogação por inconveniência dos actos válidos, também, a revogação por ilegalidade ou invalidade, isto é, a revogação anulatória, a anulação administrativa do acto ilegal: os actos feridos de invalidade são anuláveis pela Administração, mediante acto administrativo (7) - 141.º e 142.º do CPA.
Com refere Vieira de Andrade(8), a revogação dos actos inválidos, é, porém, algo de juridicamente bem distinto, funcional e estruturalmente, da revogação por conveniência administrativa (ou por razão de interesse público), o que, nem sempre se reflecte nas soluções do Código.
No mesmo sentido dispõe a norma do art.º 79.º n.º1 da LGT ao enunciar:
O acto decisório pode revogar total ou parcialmente acto anterior ou reformá-lo, ratificá-lo ou convertê-lo nos prazos da sua revisão.
E a do art.º 12.º n.º4 do EBF ao enunciar:
É proibida a revogação do acto administrativo que concede um benefício fiscal, bem como a rescisão unilateral do respectivo acordo de concessão, ou ainda a diminuição, por acto unilateral da administração fiscal, dos direitos adquiridos, salvo se houver inobservância das obrigações impostas, imputável ao beneficiário, ou se o benefício tiver sido indevidamente concedido, caso em que aquele acto poderá ser revogado dentro do prazo legal.
Também João Menezes Leitão, se pronuncia no mesmo sentido na conclusão 4) do parecer junto ao processo instrutor ao mencionar:
Um deferimento tácito produzido ao abrigo do art.º 69.º, n.º7 do CIRC pode ser revogado por ilegal, designadamente por não satisfação dos pressupostos legais estabelecidos pelo art.º 69.º, n.º2 do CIRC, podendo ainda ter lugar a aplicação da cláusula anti-abuso.
No caso, se o deferimento tácito foi produzido ilegalmente, por erro nos pressupostos, de facto ou de direito, então caberia ali, não o deferimento, mas sim o indeferimento da pretensão da requerente, resultando tal acto (tácito) ferido na sua validade pelo vício de violação de lei, e sendo como tal, anulável, por posterior acto administrativo, nos termos supra citados, não tendo o acto expresso, sequer, colocado a hipótese de tal acto tácito ser legal e não obstante, pretender revogá-lo.
Assim, passamos a apreciar se a requerente preencheu todos os requisitos par que lhe fosse deferida a requerida dedução dos prejuízos fiscais das referidas Sucursais a integrar nesta e a extinguir.
Como antes se viu, a concessão da autorização encontra-se dependente do preenchimento dos vários requisitos enunciados na norma do art.º 69.º n.º2 do CIRC, como seja a de que a fusão é realizada por razões económicas válidas, tais como a reestruturação ou racionalização das actividades das sociedades intervenientes, e se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva, devendo ser fornecidos, para esse efeito, todos os elementos necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação visada, tanto dos seus aspectos jurídicos como económicos, iniciando a norma pelo pano de fundo pretendido atingir pela fusão – razões económicas válidas – seguindo depois com um quadro exemplificativo onde é suposto apreender tais razões económicas válidas, como sejam nos casos de reestruturação ou racionalização, com efeitos positivos na estrutura produtiva, etc.
Este conceito de razões económicas válidas, tem assim de ser preenchido pela Administração, com os concretos elementos que tendam para aquele fim, concedendo à Administração um vastíssimo campo de concretização e de pesquisa tendo em vista preencher o estalão legal previsto em tal norma, mas ainda assim, havendo uma vinculação do administrador a um comportamento demarcado na lei, não existindo aqui quaisquer poderes administrativos discricionários (...).
Diferente, seria se o legislador tivesse optado por atribuir à Administração, entre os vários interesses aptos para a satisfação do interesse público, aquele que, no momento, melhor o satisfazesse, em que já lhe deixava nas mãos a escolha entre os vários comportamentos possíveis a adoptar, onde existiria a discricionariedade administrativa (9).
Como refere, Mário Esteves de Oliveira (10), também não temos dúvidas de que na interpretação da lei, não goza o intérprete – seja ele um juiz, um órgão administrativo ou a doutrina – de qualquer margem de livre escolha, tendo antes que procurar conhecer a mens legis e actuar na sua conformidade: o sentido a adoptar na interpretação é algo de profundamente diferente – senão contrário – da discricionariedade.
No poder discricionário qualquer dos comportamentos por que o agente opte é legal, enquanto que a interpretação só pode conduzir a um sentido ou comportamento – o que for querido pelo legislador ou pela lei.
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Quando a lei administrativa, nomeadamente para a definição dos pressupostos da actividade administrativa, remete para conceitos técnicos próprios de outros ramos da ciência (Medicina, Química, Física, Engenharia, Economia, Sociologia, etc.), tem o órgão administrativo que recorrer aos ensinamentos destes para determinação do conteúdo da lei.
De facto, as questões resultantes da utilização de conceitos técnicos pela lei, resolvem-se através de critérios exclusivamente técnicos, não tendo o órgão administrativo a liberdade de repudiar o conteúdo que lhes é imputado nos respectivos ramos de ciência e optar por qualquer outro.”
Decorre do probatório ( vd. pontos 12, in fine, e B2) 14 a 19) que o pedido de dedução de prejuízos fiscais (e revogado o despacho de deferimento tácito que o concedera) foi indeferido com o fundamento capital do não preenchimento do pressuposto legal das razões económicas válidas e a inserção numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio e longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva.
Procurando demonstrar a falta de razões económicas válidas subjacentes à operação, aduz a AT, sobre o argumento invocado pela recorrente segundo o qual a lei não exige a apresentação de qualquer estudo demonstrativo das vantagens da fusão, que, de facto, a lei não define quais os elementos necessários ou convenientes para a apreciação destes pedidos, pois apenas refere que a concessão da autorização está subordinada à demonstração de que a fusão é realizada por razões económicas válidas, devendo ser fornecidos para esse efeito todos os elementos necessários ou convenientes ao perfeito conhecimento da operação visada, tanto nos seus aspectos jurídicos como económicos. Todavia, veio a Circular n°6/2002, de 2 de Abril, enumerar os elementos que deverão acompanhar os pedidos de transmissibilidade de prejuízos, podendo os Serviços, sempre que for necessário solicitar informações adicionais.
Dos elementos enumerados fazem parte o estudo demonstrativo das vantagens económicas da operação de fusão, pelo que, nestas circunstâncias, esta peça é necessária na apreciação destes pedidos de transmissibilidade de prejuízos.
De qualquer modo, independentemente do cumprimento ou não dos requisitos de natureza formal, o que a lei exige é que sejam demonstradas - ónus que impende sobre a requerente - as vantagens económicas da operação o que, no caso presente, não foi, manifestamente, efectuado.
Acrescenta a AT que, no tocante à forma de demonstração das razões económicas e da estratégia subjacentes à operação, embora a Lei não defina a forma de demonstração, entende-se que consubstanciando o regime de reporte numa medida de afastamento excepcional do regime geral de intransmissibilidade dos prejuízos fiscais reportáveis, consagrado no artigo 47° do Código do IRC, o legislador subordina a concessão do beneficio à demonstração de determinados pressupostos, como sejam o de a operação subjacente ser realizada por motivos económicos válidos, tais como a reestruturação ou racionalização das actividades das sociedades intervenientes, e se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva.
Analisando os elementos fornecidos pela contribuinte, enfatiza a AT que a seguradora Império Adeslas praticamente não desenvolveu qualquer actividade no ramo de seguros desde o ano em que foi constituída até ao exercício em que ocorreu a sua integração com a Companhia Portuguesa de Seguros de Saúde, SA, conforme se confirma pelos relatórios de gestão apresentados, transcrevendo-se as principais conclusões:
• A Império Adeslas foi constituída em 21 de Junho de 1999, para explorar os ramos de seguros de acidentes, doença e assistência;
• Durante o ano de 1999 foram aprofundados os estudos com vista à oferta de novos produtos, não se tendo concretizado o início da actividade da nova empresa em virtude de não ter sido possível estabelecer as condições para o desenvolvimento do negócio nas novas bases, não se tendo registado qualquer actividade no domínio dos seguros, limitando-se a empresa a cumprir o conjunto de obrigações legais da sociedade;
• Durante o ano de 2000 procedeu-se a integração das empresas financeiras do grupo José de Mello no grupo Banco Comercial Português e como consequência dessa integração o grupo BCP passou a ser accionista único. A actividade da Império Adeslas acabou por ser bastante reduzida;
• No exercício de 2001, a actividade da seguradora continuou bastante reduzida, prevendo-se para o exercício de 2002 o início dos procedimentos necessários com vista à fusão na Companhia Portuguesa de Seguros.
Atendo-se aos balanços e as demonstrações de resultados apresentados, diz a AT que os mesmos também confirmam que a Império Adeslas não chegou a desenvolver praticamente a sua actividade, tendo apenas gerado elevados custos administrativos e de gestão que originaram o volume de prejuízos que agora se pretende transmitir, exemplificando-se algumas rubricas dessas peças, em euros:
| 1999 | 2000 | 2001 | 2002 |
| Devedores | 0 | 9.208 | 0 | 316 |
| Proveitos | 0 | 299(1) | 298(1) | 298(1) |
| Rend. Investim. | 0 | 0 | 12.361 | 37.893 |
| Outros prov. | 1.255 | 0 | 4.171.390(2) | 26 |
| Custos gestão | 1.239 | 1.998.882 | 641.825 | 652.761 |
| Cus. Administ. | 0 | 4.305.793 | 1.435.264 | 1.459.736 |
(1) Prémios brutos
(2) Impacto do ajuste efectuado na amortização integral das imobilizações feito no exercício de 2000 - proveito extraordinário
Face a essa análise e considerações, conclui a AT que a fusão poderá conduzir a uma redução dos custos de administração e de gestão e, nessa medida, é susceptível de consubstanciar um efeito positivo em termos de estrutura de custos do grupo conseguida à custa da eliminação de uma estrutura do grupo.
E isso porque os efeitos positivos da fusão por incorporação que se tornam mais visíveis são sem dúvida a economia de custos mas, não se afigura ser evidente, na perspectiva da sociedade incorporante o interesse económico da Império Adeslas, tendo em conta que esta entidade não desenvolveu praticamente qualquer actividade no ramo de seguros nem adquiriu uma carteira de clientes durante os exercícios em que se manteve activa. O que, de facto, esta entidade vai transmitir para a sociedade incorporante são os elevados prejuízos. (Refira-se que no exercício de 2001 é registado um proveito extraordinário referente aos ajustamentos contabilísticos da Directriz Contabilística n° 25)
Salienta por fim a AT que, apesar de a requerente entender que não é importante o peso dos elementos patrimoniais da sociedade incorporada no valor do património da sociedade incorporante, por entender que a Lei não exige nenhuma regra e tal entendimento traduziria numa discriminação de tratamento entre fusões iguais e outras fusões, não se poderá concordar com este entendimento, isto porque, a proporção do património dá uma ideia dos efeitos da incorporação, na perspectiva da sociedade incorporante. (No caso em concreto, a proporção equivale a 10%)
Quid juris?
Dispõe o artº 69º, nº 1 do CIRC, na redacção vigente à data em que ocorreram os factos, que “Os prejuízos fiscais das sociedades fundidas podem ser deduzidos dos lucros tributáveis da nova sociedade ou da sociedade incorporante até ao fim do período referido no nº 1 do artº 47º, contado do exercício a que os mesmos se reportam (...), estando a concessão da autorização aí prevista, segundo o nº 2 do mesmo preceito legal “...subordinada à demonstração de que a fusão é realizada por razões económicas válidas, tais como a reestruturação ou racionalização das actividades das sociedades intervenientes, e se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva, devendo ser fornecidos, para esse efeito, todos os elementos necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação visada, tanto dos seus aspectos jurídicos como económicos”.
Assim, são os seguintes os pressupostos legais para que a A . possa deduzir os prejuízos fiscais da sociedade fundida dos seus lucros tributáveis:
I. a existência de autorização; II. a demonstração de que a fusão é realizada por razões económicas válidas, tais como a reestruturação ou racionalização das actividades das sociedades intervenientes, III. a inserção numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, e III. a verificação de efeitos positivos na estrutura produtiva.
Embora se possa considerar uma norma de carácter genérico, já que a lei não define o que entende por razões económicas válidas, nem indica a metodologia a adoptar para determinação dos efeitos positivos, conferindo, desse modo, à AF uma certa flexibilidade, não contém, todavia, um “cheque em branco” para a AF usar como bem entenda, nem qualquer inversão do ónus da prova.
No caso vertente, já ficou acima demonstrada a verificação do primeiro requisito (a existência de a existência de autorização por deferimento tácito).
Embora o citado normativo não defina o que deve entender-se “por razões económicas válidas”, aponta como tais, a título meramente exemplificativo, a reestruturação ou racionalização das actividades das sociedades intervenientes.
A tal respeito, afirma a A . e demonstra-se nos autos que a operação de fusão em causa foi decidida num contexto em que o Grupo Seguros e Pensões adquirira a Companhia de Seguros Império, S.A. (actual Império Bonança-Companhia de Seguros, S.A.) e respectivas participadas, incluindo a sociedade absorvida, e em que fora já possível concluir que, quer ao nível europeu, quer ao nível do mercado doméstico, a dimensão das companhias de seguros constitui uma variável crítica para a realização de economias e para a redução da exposição ao risco.
Ora, num juízo de normalidade, tem de aceitar-se como um facto notório, que a existência, no Grupo Seguros e Pensões, de duas companhias de seguros para exercer actividade no âmbito dos seguros de saúde (a ora A . e a sociedade absorvida) prejudicava o objectivo de optimização daquela variável e das consequências dela decorrentes - a realização de economias e a redução da exposição ao risco, conforme referido nos elementos indicados.
Assim, como sustenta a A ., à partida, é razão económica válida a eliminação de estruturas duplicadas e de obrigações cujo cumprimento é exigido em duplicado.
No caso sub judicibus, enfatiza-se que a A . impugnante e a sociedade absorvida faziam parte de um grupo empresarial constituído o que é prova directa do vínculo de dependência jurídica - relacionamento especial entre as empresas incorporante e incorporada e dependentes da posição dominante do accionista/sócio comum -, susceptível de influenciar decisivamente a actuação das duas empresas.
E não é certo que a contabilidade das empresas revelem sinais que podem indiciar práticas enquadráveis numa “lógica de grupo” de desviar os lucros/custos para onde a tributação seja menos pesada, também o é que a transmissão de prejuízos aqui em questão em tal sentido não pode assentar em meros indícios ou presunções, tendo a AF de provar que não se verificavam os pressupostos legais que permitem a transmissão de prejuízos.
Na verdade, o procedimento questionado pela AF pode ser visto na lógica de gestão do grupo de empresas em que as mesmas estavam inseridas.
Mas isso levanta a controvérsia gerada pelo confronto entre a lógica empresarial, que tem que ver com o sucesso económico de diversas empresas e a lógica jurídico – fiscal que impõe a autonomização de instituições que, sob esse ponto de vista, tudo tinham em comum.
Claro que nem sempre estas lógicas colidem, antes se moldando reciprocamente, embora a realidade empresarial tenha obrigatoriamente de se enquadrar na realidade jurídica em que está inserida, enquanto esta se mantiver inalterada. Por outro lado, também não é verdade que esta limite sempre aquela, pois, em muitas situações como a dos autos, esta divisão empresarial pretende justamente usufruir das vantagens jurídicas e fiscais dessa divisão. Logo, nem sempre são realidades antagónicas. Isto para dizer que a lógica formal nem sempre é contra a empresarial, mas esta sempre tem de obedecer aquela, enquanto a mesma não for modificada.
Ora, no caso dos autos, o que a A . pretende é justamente sobrepor a sua lógica de gestão (inclusive enquanto grupo) à realidade jurídica em que aquela não pode deixar de estar inserida.
Vale isto por dizer que tem a AF de justificar a razão por que não aceitou a transmissão de prejuízos segundo o estalão legal.
E isso porque evidenciam os autos que o próprio SEAF, aceitando muito embora que “a fusão poderá conduzir a uma redução dos custos de administração e de gestão e, nessa medida, é susceptível de consubstanciar um efeito positivo em termos de estrutura de custos do grupo" e que "os efeitos positivos da fusão por incorporação que se tomam mais visíveis são sem dúvida a economia de custos " (cfr. Documento n° 6), vem a concluir que "na perspectiva da sociedade incorporante" não "se afigura" ser evidente o interesse económico da incorporação da sociedade absorvida.
Tal como a define Luís A . Carvalho Fernandes, Teoria Geral do Direito Civil, 1978, 1º tomo, 554, a fusão consiste em duas pessoas colectivas se unirem para formar uma única pessoa, podendo revestir duas modalidades: a)- integração – na qual as pessoas colectivas que se fundem se extinguem e surge uma nova pessoa colectiva e b)-incorporação- em que as pessoas colectivas se extinguem, mas aquela em que se incorporam subsiste, ainda que modificada; ou seja, as duas modalidades distinguem-se pelo destino das pessoas colectivas.
»In casu» ocorreu manifestamente uma operação de fusão por incorporação, ditada, como refere a A . pelos interesses dos sócios de todas as sociedades que dela são objecto e que a autorizam Como expende Ferrer Correia, Lições, II, Sociedades, 240, a fusão de sociedades é o acto pelo qual duas ou mais sociedades reúnem as suas forças económicas para formarem, com os sócios de todas elas, uma só personalidade colectiva, um novo sujeito económico e jurídico..
Daí que assista razão à A . quando sustenta que a fusão é, regra geral, e a situação em análise não constitui excepção, recomendada por interesses comuns às sociedades nela intervenientes, e não apenas a uma delas.
E o "redimensionamento empresarial" que faz parte da estratégia na qual a fusão relevante para efeitos do número 2 do artigo 69° do Código do IRC se insere consiste precisamente numa operação em que as sociedades intervenientes (todas as sociedades intervenientes) desempenham um papel. Se, num grupo de sociedades, uma das sociedades deixou de cumprir um papel relevante na estratégia concebida globalmente, a decisão de eliminação dessa sociedade é justificável desde logo pelo mais simples dos motivos, qual seja a eliminação de estruturas duplicadas.
E a ratio do nº 2 do artigo 69° do Código do IRC tem subjacente a o como imanente ao conceito de fusão os interesses comuns às sociedades nela envolvidas e o seu fortalecimento económico quando refere exemplificativamente "a reestruturação ou racionalização das sociedades intervenientes" como razão económica válida para estes efeitos de aplicação do regime.
A essa luz, não se compreendem as razões aduzidas pelo SEAF no sentido de que a desproporção da dimensão da Impugnante por comparação com a da sociedade absorvida, suporta a conclusão da inexistência das vantagens exigidas pelo legislador para efeitos de concessão da autorização da transmissão de prejuízos.
É que o SEAF acaba por considerar que se a dimensão da Impugnante era substancialmente superior à dimensão da sociedade absorvida, a operação não poderia ser vantajosa mas, como se viu, essa conclusão não tem qualquer apoio, nem na letra, nem no espirito da lei.
Ademais, o SEAF faz tal afirmação no pressuposto de que a “...proporção do património dá uma ideia dos efeitos da incorporação, na perspectiva da sociedade incorporante" .
A adopção desse método de análise afigura-se ilegal e incorrecta porquanto, face às aludidas circunstâncias, insinua-se apenas mas, o princípio da legalidade administrativa apenas permite que a administração actue se isso lhe permitir a lei, não o podendo fazer contra ela; sendo, de resto, os pressupostos da sua actuação factos constitutivos do seu direito de agir, cuja prova lhe compete.
Donde que a "ideia que é dada" pela falada desproporção parece inculcar que o Sr. SEAF entendeu dispor de um poder discricionário, o que ressurge também do argumento utilizado pela entidade decidente de que a actividade da sociedade absorvida foi reduzida e que os prejuízos cuja transmissão se pretende têm a sua "origem" nos custos de gestão e administrativos incorridos, o que também infirmaria a validade das razões económicas subjacentes à operação e permitiria não autorizar a transmissão dos prejuízos.
Todavia, já se viu que a decisão da fusão foi ditada pela razão fundamental de que não se justificava a manutenção de uma estrutura que gera uma actividade reduzida e os custos a ela associados.
E o que decorre do regime legal da transmissibilidade dos prejuízos fiscais, estabelecido no art.º 69.º do CIRC e em face dos elementos fornecidos, é que, deixando as duas empresas de ser concorrentes, os resultados previsionais para os próximos exercícios serão crescentes, o que poderá indiciar que a operação se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio e longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva por ir permitir um aproveitamento de sinergias funcionais e economias de escala e uma redução de custos, o que desde logo impõe a natural conclusão de que se poderá considerar que a operação foi realizada por motivos económicos válidos com efeitos positivos na estrutura produtiva.
Como sustenta a A . , nem no âmbito do artº 69º em referência, nem no contexto mais geral do artigo 47° do Código do IRC (que regula, em termos gerais, a dedução dos prejuízos fiscais), a lei atribui qualquer efeito ou ponderação à dimensão da actividade desenvolvida pelo sujeito passivo.
Porque assim, como no caso vertente a actividade da sociedade absorvida foi projectada num cenário em que a mesma sociedade se encontrava inserida num grupo segurador no qual seria a única entidade na área dos seguros de saúde, nessa perspectiva tendo sido dotada dos meios necessários ao exercício da actividade, processo em que foram incorridos custos.
Todavia, tendo-se alterado aquele quadro, a aquisição, pelo Grupo Seguros e Pensões, da então Companhia de Seguros Império, S-A., que detinha um grupo de sociedades no qual se inseria a sociedade absorvida, isso implicou muito naturalmente a ponderação, numa perspectiva económica, da manutenção de duas sociedades a actuar na área dos seguros de saúde, concluindo-se pelos efeitos positivos da transmissão dos custos e isso qualquer que seja a interpretação do art. 23° do circ.
É que nos termos do artº 10º do CIRC (cuja epígrafe é Custos ou perdas) Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes : ...» Como se vê do artº 17º nº 1 do CIRC, uma das componentes do lucro tributável é o resultado líquido do exercício expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas).
Assim, é porque é mister definir cada um destes grupos de elementos que o presente artigo enuncia, a título exemplificativo, os custos ou perdas, os elementos que, para efeitos de IRC, são considerados como componentes negativas do resultado líquido do exercício.
Decorre do estipulado que é consagrado um critério geral definidor face ao qual se considerarão como custos ou perdas aqueles que, devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora. Após a fixação desse critério, enuncia o preceito, a título exemplificativo, volta-se a dizê-lo, os custos ou perdas de maior projecção.
O princípio rector do art° 17° n° l do CIRC estabelece que uma das componentes do lucro tributável é o resultado líquido do exercício expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas).
É para definir o grupo dos elementos negativos que o art° 23° do CIRC enuncia, a título exemplifícativo, as situações que os podem integrar consagrando um critério geral definidor face ao qual se considerarão como custos ou perdas aqueles que devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora.
E, havendo dúvida em relação a certos "custos financeiros" directamente relacionados com a actividade normal da impugnante e que tais custos não são totalmente estranhos à mesma, tem de aceitar-se que existe, em tal situação, o nexo causal de "indispensabilidade" que deve existir entre os custos e a obtenção dos proveitos ou ganhos numa perspectiva de “grupo económico”.
E isso até porque o IRC visa tributar o lucro da organização, o acréscimo patrimonial experimentado durante o período tributário (art. 17°. n° l e art. 3°. n° l. al. a) e n° 2. do circ) em virtude de representarem custos ocasionados pela actividade da empresa.
Assim, dúvidas não podem sobrar de que face ao art. 23° do circ os custos fiscais, em regra, são os gas-tos derivados da actividade da empresa que apresentem uma conexão fáctica ou económica com a organização.
Deste modo e em atenção ao caso concreto, só se as operações económicas deixarem de radicar em razões empresariais, mas na ilícita concessão de vantagens a um terceiro ou de benefícios em favor da empresa A. é que a transmissão de custos seria inadmissível.
Ainda que não se concorde inteiramente com a afirmação de que a relevância fiscal de um custo não depende da prova da sua necessidade, adequação, normalidade ou sequer da produção do resultado (ligação a um negócio lucrativo), já se aceita que a falta dessas características poderá gerar a dúvida sobre se a causação é estritamente empresarial ou visando na ilícita concessão de vantagens a um terceiro ou de benefícios em favor da empresa A .
«In casu», não resulta claro que a A . tirou tais benefícios em detrimento das alegadas razões económicas (empresariais) para operar a fusão, antes resultando desta que geriram a situação estrategicamente de forma adequada à tutela dos seus interesses.
Como se viu, a norma do art.º 69.º da CIRC, na redacção do art.º 221/2001, de 7 de Agosto, impõe como requisito para o deferimento da transmissão dos prejuízos fiscais, no caso da entrada de activos, que a operação seja realizada por razões económicas válidas e este estalão legal deve ser preenchido na acepção da norma do art.º 11.º da Directiva n.º 90/434CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990, que veio dispor sobre o regime fiscal comum, de modo a evitar a tributação das fusões, cisões, entrada de activos e permutas de acções, no sentido de que tais operações devem ir além da procura de um benefício puramente fiscal, como a compensação horizontal das perdas, como foi interpretado no acórdão C-28/95 do Tribunal de Justiça de 17 de Julho de 1997;
Daí que a simples transmissão das acções da sociedade incorporante para uma outra sociedade não possa funcionar como indício de que a sociedade tenha efectuado a operação de entrada de activos para aproveitamento primacial ou principal, da obtenção de vantagens fiscais.
Em tal desiderato e porque se prova a continuidade da actividade da empresa, impõe-se antes considerar a transmissão dos prejuízos fiscais como normal e imprescindível à manu-tenção da fonte produtora dada a manifesta e comprovadas adequação e conveniência à acti-vidade e tutela da A .
A solução perfilhada pela AT, traduziria a violação do princípio da capacidade contributiva à luz do qual, entre a aplicação de dois regimes potencial e abstractamente subsumíveis a uma da-da situação, impõe-se fazer a opção pelo menos gravoso, ou seja, pelo que permite a revelação fiscal do em-pobrecimento económico do contribuinte em vista do disposto no art. 23° do circ através da transmissão de prejuízos, em detrimento da sua não aceitação sustentada no acto impugnado, não escorável na letra e no espírito da lei.
No caso das empresas, a sua capacidade contributiva é, na verdade, revelada fundamentalmente pelo seu lucro real, por opção legal e constitucional (n°9 do ) preâmbulo do CIRC e n°2 do art°104 da CR, anterior n°2 do art°107) e, no caso de grupos económicos, em que estão em causa cisões ou fusões, haverá que ter em conta.
Evocando uma vez mais o douto aresto deste TCA de 01-02-2005, tirado no Recurso nº 25/04:
“Como é bem de ver, essa estratégia empresarial da autora, de continuidade do exercício da actividade em termos de racionalidade económica e de melhoria do seu desempenho em função da absorção das áreas de negócios das referidas Sucursais, que constituem o fundamento da operação da entrada de activos e justificam a concessão do referido benefício, tanto se pode obter mantendo a mesma a titularidade das suas acções no mesmo grupo empresarial ou tendo outro grupo empresarial procedido à sua aquisição. Na verdade, desde que a empresa continue a exercer a sua actividade empresarial em Portugal dentro desse quadro alargado em resultado da extinção da actividade das referidas Sucursais e por esse efeito tenha reduzido os custos e optimizado os ganhos, por força dessa operação de entrada de activos e consequente extinção das Sucursais, como se reconhece na fundamentação do mesmo despacho que no caso ocorreu, continua a existir uma estratégia empresarial de continuidade da sua actividade, e que não poderá deixar de se inserir na promoção da competitividade da empresa, escopo confesso do legislador contido no preâmbulo do citado Dec-Lei n.º 221/2001, independentemente de quem, em cada momento, seja titular do seu capital social.”
“Em suma, não se podendo concluir que tal operação teve por fim, essencial ou primacial, de aproveitamento de benefícios fiscais, para além, naturalmente, dos eventuais e correlativos benefícios fiscais directamente dependentes da operação em causa, nos termos da Directiva n.º 90/434CEE do conselho, de 23 de Julho de 1990, que veio dispor sobre o regime fiscal comum, de modo a evitar a tributação das fusões, cisões, entrada de activos e permutas de acções, no sentido de que tais operações devem ir além da procura de um benefício puramente fiscal, como a compensação horizontal das perdas, como foi interpretado no acórdão do Tribunal de Justiça C-28/95, de 17 de Julho de 1997, cuja cópia se encontra no processo instrutor, e ambas as partes também se encontram de acordo nesta interpretação, e que tal operação não pode deixar de ter efeitos positivos na estrutura produtiva, no sentido em que veio reforçar, de forma significativa, a sua afirmação no mercado nacional, com um evidente decréscimo de custos e um reforço dos capitais da Europeia, como se fundamenta no despacho proferido, é tal operação de qualificar como tendo sido realizada por motivos económicos válidos, numa estratégia de médio e longo prazo, sendo por isso merecedora de que os prejuízos das sociedades extintas (Sucursais) possam ser deduzidos dos lucros tributáveis da sociedade incorporante, (...) sendo o mesmo de dizer que se mostram preenchidos os requisitos previstos no art.º 69.º do CIRC, com o deferimento do peticionado pela autora e sendo de anular o despacho recorrido que em sentido contrário decidiu.
Anulado que é o posterior acto expresso e não se verificando a ilegalidade do acto de deferimento tácito, bem como não se colocando em causa sequer a sua eventual anulação por este acto ora anulado na perspectiva de que o deferimento fosse válido, já que a fundamentação do acto expresso apenas contemplava a hipótese da invalidade desse mesmo acto tácito, não se vê necessidade de produzir qualquer fundamentação neste sentido (de possível anulação do acto tácito de deferimento legal por ulterior acto expresso de sentido contrário, art.º 140.º do CPA), continua a existir na ordem jurídica, como acto válido de deferimento dos benefícios requeridos, o referido acto tácito de deferimento.”
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em julgar procedente a presente acção administrativa especial e em anular o acto expresso recorrido, e em declarar válido e legal o referido acto tácito de deferimento.
Custas pela entidade demandada.*
Lisboa, 21/06/2005
(Gomes Correia)___________________________________
(Casimiro Gonçalves)______________________________
(Ascensão Lopes)__________________________________
(1) Cfr. quanto a tal problemática Diogo Freitas do Amaral, Direito Administrativo, Vol. III, Lições aos alunos do Curso de Direito, em 1988/89, pág. 271 e segs, e Mário Esteves de Oliveira, Lições proferidas durante o ano lectivo de 1979/80, aos 3.º e 4.º anos da licenciatura em Direito, Universidade de Lisboa, 664 e segs.
(2). Cfr. neste sentido, Rui Machete, in Estudos de Direito Público em Honra do Prof. Marcello Caetano, pags. 165,472 e 474; Vasco Pereira da Silva, in A natureza jurídica do recurso directo de anulação, pág. 41 e Osvaldo Gomes in Revogação Implícita dos actos tácitos positivos, Separata do BMJ n.º 244.
(3) Cfr. neste sentido, o voto de vencido do Exmo Conselheiro Mário Torres, aposto no acórdão n.º 37 959, de 23.5.1996, in Cadernos de Justiça Administrativa, n.º1, Janeiro/Fevereiro de 1997, pág. 50 (1.ª coluna).
(4) In Código do Procedimento Administrativo, Comentado, 2.ª Edição, de Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco de Amorim, Almedina, pág. 484.
(5) In mesmo Código Anotado, pág. 490
(6) In mesmo Código Anotado, págs. 681 e 682.
(7) In mesmo Código Anotado, pág. 681.
(8) In “A Revisão”..., pág. 54.
(9) Cfr. Mário Esteves de Oliveira, Lições ..., pág. 339 e segs, onde claramente distingue entre poderes vinculados e poderes discricionários.
(10) Cfr. Mário Esteves de Oliveira, Lições...,págs. 346 e segs. |