O Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social, I.P. [Secção de Processo Executivo de ...] recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou procedente a oposição deduzida por F... à execução fiscal nº ... e apensos e que contra si reverteu - depois de originariamente instaurada contra a sociedade comercial «M..., Lda.» -, tendo em vista a cobrança coerciva de dívidas relativas a cotizações, contribuições para a segurança social e respectivos juros [respeitante aos períodos compreendidos entre os meses de Julho a Novembro do ano de 2003; dos meses de Novembro e Dezembro do ano de 2005; do ano de 2006 e, ainda, dos primeiros cinco meses do ano de 2007 [de Janeiro e Maio], no valor global de €, 64.514,51.

Com o requerimento de interposição do recurso jurisdicional apresentou o recorrente a respectiva motivação, que condensou nas seguintes conclusões:

«a. O Recorrente vem interpor recurso da decisão proferida pela Mmª Juiz do Tribunal " a quo " que julgou procedente a oposição judicial e determinou a anulação do despacho de reversão.

b. O douto Tribunal " a quo " considera que o despacho de reversão proferido pelo Recorrente não se encontra fundamentado, nomeadamente quanto à insuficiência patrimonial.

c. O Recorrente insurge-se contra o vício assacado ao despacho de reversão, por considerar que o mesmo se encontra devidamente fundamentado.

d. E, se assim não bastasse, tais factos que dele constam foram devidamente corroborados pelas testemunhas inquiridas em sede de audiência.

e. O dever de fundamentação dos atos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos tem consagração constitucional no artigo 268º nº3 da CRP.

f. Tal princípio constitucional tem acolhimento, nos artigos 124º e 125° do CPA (em vigor à data da prolação do despacho de reversão) e nos termos dos artigos 77° nºs 1 e 2 e 23º, nº4, ambos da LGT.

g. O direito à fundamentação e o dever de fundamentação mostram bem que a fundamentação tem «a par de uma função exógena - dar conhecimento ao administrado das razões da decisão, permitindo-lhe optar pela aceitação do acto ou pela sua impugnação - uma função endógena consistente na própria ponderação do ente administrador, de forma cuidada, séria e isenta.» - vide, o acórdão do STA de 2/2/06 (rec. nº1114/05).

h. A fundamentação dos atos administrativos tem ser contextual, integrada no próprio ato, expressa e acessível (através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão), clara (de modo a permitir que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (permitindo ao destinatário do ato um conhecimento concreto da motivação deste) e congruente.

i. Assim, afirma-se que o "acto só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto administrativo (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto, sendo, portanto, essencial que o discurso contextuai lhe dê a conhecer todo o percurso da apreensão e valoração dos pressupostos de facto e de direito que suportam a decisão ou os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro" - vide, acórdão do STA, de 14/12/11 (proc. 0747/11).

j. Como tem sido firmado na jurisprudência, a fundamentação do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que se efetiva, nos termos do nº 4 do art.23º da LGT.

k. O Recorrente não tem de especificar, no despacho de reversão, factos concretos nos quais baseia a sua fundamentação.

I. In casu, o Recorrente fez constar do despacho de reversão, no seu ponto II-4., o pressuposto de cariz substantivo, da reversão, que corresponde à declaração de inexistência ou fundada insuficiência de bens penhoráveis da devedora originária, nos termos do art.23º,nº2 da LGT e nos termos do art.153º nº2 CPPT.

m. Do despacho consta ainda a condição de requisito constitutivo do direito à reversão, nos termos do art.24º nº1 da LGT, ao identificar os gerentes da devedora originária.

n. Ambos os pressupostos estão incorporados e alegados no despacho de reversão, com a indicação das normas legais aplicáveis.

o. O despacho de reversão deve, assim, permitir ao revertido conhecer, questionar e se este entender, atacar os pressupostos determinantes da reversão da execução que foi movida contra si.

p. Tanto assim, que o revertido, ora Recorrido deduziu oposição judicial.

q. Todavia o douto Tribunal " a quo " não pode desconsiderar toda a factualidade que consta do probatório, desde a declaração de insolvência da devedora originária ocorrida em 22.07.2009 até ao depoimento das testemunhas que foram unanimes em não conseguir identificar quais os bens próprios do Recorrido e os da devedora originária.

r. Neste contexto, caberia ao Recorrido identificar que bens existiam na esfera jurídica da sociedade e que deveriam ter sido penhorados pelo Recorrente.

s. E assim, o despacho de reversão padeceria do vício invocado pelo douto Tribunal" a quo".

t. O Recorrente não tem a obrigatoriedade legal de fazer constar do despacho de reversão que diligencias despoletou para concluir pela inexistência de património em nome da devedora originária.

u. A equacionar-se a existência da preterição desta formalidade a mesma teria de ser denegada pelo douto Tribunal" a quo " em formalidade não essencial.

v. Do exame do despacho de reversão, conclui-se que um destinatário normal compreenderia perfeitamente o teor do ato de reversão e as razões pelas quais tal ato foi despoletado.

w. Tanto assim que o Recorrido deduziu oposição judicial.

x. Da leitura da douta PI afere-se que o Recorrido apreendeu as razões do despacho de reversão, tendo-lhe permitido defender, cabalmente, os seus direitos e interesses.

y. Assim a decisão recorrida está a atender a uma formalidade essencial que se degradou em não essencial em prol de uma solução de mérito.

z. Em suma o despacho de reversão não tem de conter obrigatoriamente quaisquer factos concretos relativamente à inexistência de bens, para se ter como satisfeita a fundamentação do ato.

aa. Considera-se que o despacho de reversão está formalmente fundamentado e como tal importava ao douto Tribunal analisar o mérito.

Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deverá o presente Recurso ser dado como procedente.»

O recorrido, notificado da admissão do recurso, não contra-alegou.

A Exma. Procuradora-Geral Adjunta neste Tribunal Central emitiu parecer, no qual se pronunciou, a final, no sentido da improcedência do recurso

Colhidos os «Vistos» das Exmas. Juízas Desembargadoras Adjuntas, cumpre, agora, decidir.

II - Objecto do recurso

Como é sabido, sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o recorrente remate a sua alegação (aí indicando, de forma sintética, os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida) que se determina o âmbito de intervenção do tribunal ad quem.

Assim, e pese embora na falta de especificação no requerimento de interposição se deva entender que este abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao recorrente (art. 635°, n°2, do C.P.C.), esse objecto, assim delimitado, pode vir a ser restringido (expressa ou tacitamente) nas conclusões da alegação (n°3 do mesmo art. 635°), pelo que, todas as questões de mérito que tenham sido objecto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objectiva e materialmente excluídas dessas conclusões, devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso.

Acresce que, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo a já mencionada situação de questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, importa, assim, decidir:

A) Se na sentença se errou por, face aos factos apurados, ser indiscutível que o despacho de reversão se encontra suficientemente fundamentado;

B) Sendo a resposta à questão anterior negativa, saber se no caso concreto estão apuradas circunstâncias capazes de sustentar a degradação dessa formalidade em mera irregularidade e, consequentemente, manutenção de validade do acto;

C) Sendo a resposta à questão identificada em A) afirmativa, saber se a decisão de anulação do acto se deve manter por o vício de violação de audição prévia invocado pelo Oponente – cuja apreciação foi julgada verificada na sentença atenta a decisão de anulação do acto fundada na falta de fundamentação – dever ser julgado procedente.

III - Fundamentação de Facto

Em 1ª instância foram dados como provados com relevo para a apreciação da causa os seguintes factos:

A. Em 05/08/2008, foi instaurado, na Secção de Processo Executivo de ..., do Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social I.P., o processo de execução fiscal n°... em nome da sociedade M..., Lda por dívida de contribuições para a Segurança Social no valor de € 27.529,35 (cfr. fls. 1 do processo de execução fiscal em apenso).

B. Em 25/09/2009, o órgão de execução fiscal procedeu à apensação dos processos de execução fiscal identificados a fls. 5/7 do apenso.

C. A sociedade M..., Lda., foi constituída em 23/11/2004 (cfr. certidão do Registo Comercial a fls. 42/46 do apenso).

D. Foram designados gerentes da sociedade mencionada na alínea anterior, M... e F... (cfr. certidão a fls.42/46 do apenso).

E. Através da apresentação n°4/20070129 foi registado junto da Conservatória do Registo Comercial da ... a cessação de funções de membro de órgão social de M... e F..., por renúncia datada de 20/10/2006 (cfr. fls. 42/46 do apenso).

F. Em 29/01/2007 o ora oponente foi designado gerente da sociedade referida em C) (cfr. fls. 42/46 do apenso).

G. A sociedade referida em C) foi declarada insolvente por sentença de 22/07/2009 (cfr. certidão do Registo Comercial a fls. 42/46 do apenso).

H. Em 25/08/2009, pela Secção de Processo Executivo de ..., do IGFSS, I.P., foi proferido "Projeto de Reversão" com o seguinte teor:
“(…)

Projecto de Reversão

Processos	Períodos de Dívida compreendidos entre (à data)	Quantia Exequenda (à data)	Acrescidos -juros de mora e custas processuais (à data)	Observações
... e Apensos (contribuições e cotizações)	Novembro de 2005 a Fevereiro de 2008	€ 12 7597,02	€ 57 183,18
... e Apensos (contribuições e cotizações)	Fevereiro de 2007 a Maio de 2008	€ 36 323,46	€ 8 208,21

1 - Os juros são contabilizados a 1% ao mês, de acordo com o disposto no Decreto-Lei n°73/99, de 16 de Março.
II. Da Citação do Executado
2 - A sociedade executada tem vários processos instaurados. A gerência da sociedade nunca efectuou quaisquer pagamentos, nem nada requereu nos autos de execução.
3 - Os períodos de dividas não pagos à Segurança Social estão compreendidos entre os meses de Novembro de 2005 a Maio de 2008, conforme podem ser verificados por mês e valor nas "Notificação de Valores em Dívida".
4 - Não se conhece património existe na sociedade susceptível de garantir o pagamento dos valores em execução, nem nunca foram nomeados bens á penhora pela executada originária.
5 - A gerência da sociedade foi exercida por:
5.1 - M... - desde Janeiro de 2002 a 20 de Outubro de 2006 (renuncia à gerência);
5.2 - F... - desde 20 de Outubro de 2006;
5.3 - F... - desde 08 de Outubro de 2004 a 20 de Outubro de 2006 (renuncia à gerência).
A responsabilidade dos gerentes é circunscrita aos períodos em que exerceram a gerência. A gerência da sociedade é responsável pelos actos praticados, quer por acção ou omissão.
Ill - Conclusão
Atendendo aos elementos constantes nos autos e nos termos do art°24º da LGT encontram-se preenchidos os requisitos exigidos no nº3 do artº23° do mesmo diploma legal, em conjugação com o art°153 do CPPT para efeitos de eventual reversão.
Nestes termos, procederemos à notificação dos responsáveis subsidiários M..., F... e F... para exercerem o direito de audição prévia por escrito no prazo de 10 dias, conforme dispõe o nº4 do art°23° da LGT, comunicando o projecto da reversão e presente fundamentação, necessária para o exercício do direito, conforme dispõe o nº4 do artº60.º da LGT.
Caso os responsáveis subsidiários não se pronunciem nos termos do nº4 do artº23º da LGT, deverão ser citados nos termos do preceituado no nº1 do artº160º do CPPT, a fim dos processos de execução fiscal seguir os seu regulares trâmites em sede de reversão.
(...)" (cfr.fls. 11/12 do apenso).

l. Por despacho de 25/08/2009 da Coordenadora da Secção de Processo Executivo foi determinada a audição do oponente (cfr. fls. 18 do apenso).

J. Em 25/08/2009, através do ofício n°1089/2009, foi enviada ao ora oponente notificação para exercício do direito de audição prévia referente ao processo n°... e apensos através de carta registada com aviso de recepção (cfr. fls. 98/101 dos autos).

K. O ofício mencionado na alínea anterior foi devolvido com a indicação "objecto não reclamado" (cfr. fls. 104/105 dos autos).

L. Em 25/08/2009, através do ofício n°1091/2009, foi remetida ao oponente notificação para exercício do direito de audição prévia referente ao processo nº... e apensos através de carta registada (cfr. fls. 91/93 dos autos).

M. O ofício mencionado na alínea anterior foi devolvido coma indicação "objeto não reclamado" (cfr. fls. 101/103 dos autos).

N. Em 15/10/2009 foi elaborada informação com o seguinte teor:
(…)
Projecto de Reversão- Decisão

Processos	Períodos de Dívida compreendidos entre (à data)	Quantia Exequenda (à data)	Acrescidos -juros de mora e custas processuais (à data)	Observações
... e Apensos (contribuições e cotizações)	Novembro de 2005 a Fevereiro de 2008	€ 12 7597,02	€ 57 183,18
... e Apensos (contribuições e cotizações)	Fevereiro de 2007 a Maio de 2008	€ 36 323,46	€ 8 208,21

...

Julho de 2008

€ 50,00

€ 23,17

Tramitaram para a fase de reversão os Processos de Execução Fiscal n°... e Apensos, os quais foram instaurados por dívidas à Segurança Social respeitantes ao período de Os períodos de dívidas não pagos à Segurança Social estão compreendidos entre os meses de Novembro de 2005 a Maio de 2008, anexamos as "Notificação de Valores em Divida" que reflectem os meses e valores, à data. Igualmente, juntamos as certidões de divida que deram origem à instauração dos processos de execução fiscal contra a devedora originaria.
Os juros são contabilizados a 1% ao mês, de acordo com o disposto no Decreto-Lei nº 73/99, de 16 de Março. Os processos de execução estão apensados nos termos do art°179°, n°1 do C.P.P.T.
Não se conhece património existe na sociedade susceptível de garantir o pagamento dos valores em execução.
A gerência da sociedade foi exercida por M..., F... e F..., nos seguintes termos:
- M... e F... foram gerentes até 20 de Outubro de 2006, data em que renunciaram à gerência. Neste período eram os únicos gerentes da sociedade e conforme consta nos registos averbados na Conservatória do Registo Comercial da ... era necessário a intervenção conjunta dos dois gerentes para obrigar a sociedade.
- F... foi nomeado gerente em 20 de Outubro de 2006 e a forma de obrigar a sociedade foi alterada, passando a ser necessária a assinatura de um único gerente.
Em conformidade com o disposto no artigo 153° do C.P.P.T. e artigos 23°, n°4 e 60° da L.G.T., foram os responsáveis subsidiários chamados â execução, através da notificação do projecto de decisão da reversão, para exercer o direito de audição prévia. Em resposta, M... e F... invocaram que nunca exerceram a gerência, porém, os factos alegados não merecem aceitação, uma vez que ambos alegam que nunca exerceram a gerência, que a mesma era exercida por F..., não se afigura como é que a sociedade exercia a sua actividade, uma vez que era necessário até 20 de Outubro de 2004 a assinatura de dois gerentes. Nestes termos, ambos são responsáveis peias dívidas geradas pela sociedade durante o período em que eram gerentes.
Em face ao exposto, por se encontrarem preenchidos os requisitos para se efectuar a reversão da dívida da empresa executada contra o responsável subsidiário, nos termos conjugados dos Artigos 153º e 159º do C.P.P.T., e 22º, 23º, e 24° da L.G.T. e de acordo com os Artigos 23º, nº4 e 60°, ambos da L.G.T., determino a reversão dos processos de execução fiscal. Procede-se à citação em fase de reversão dos executados M..., F... e F..., nos termos do Artigo 160º do C.P.P.T.
..., 15 de Outubro de 2009
(...)"(cfr. fls. 48/49 do apenso).

O. Pelo Coordenador da Secção de Processo Executivo foi proferido despacho de reversão com o seguinte teor:"(...)
“Texto no original”
(...)"(cfr. fls. 70 do apenso)

P. Ao oponente foi remetida citação com o seguinte teor:

“Texto no original”

Q. Pela sociedade mencionada em C) foi intentada ação declarativa de condenação com processo ordinário contra a sociedade P... -Sociedade Técnica de Construções, Lda. (cfr. fls. 142/153 dos autos).

R. Pela sociedade mencionada em C) foi intentada ação declarativa de condenação com processo ordinário contra a sociedade S... -Urbanização, Projectos e Construções, Lda. (cfr. fls. 154/162 dos autos).

S. Pela sociedade mencionada em C) foi intentada ação declarativa de condenação com processo ordinário contra a sociedade A... Sociedade de Construções e Terraplanagens, Lda. (cfr. fls. 163/174 dos autos).

T. O oponente exerceu sempre, de facto, a gerência da sociedade M..., Lda., mesmo no período em que não se encontrava designado como gerente de direito (cfr. artigos 8° e 9° da petição inicial e do depoimento das testemunhas F..., R... e J...).

U. O oponente alienou bens próprios para pagar salários aos trabalhadores e combustíveis (cfr. depoimento das testemunhas F..., R... e J...).

V. Durante os anos de 2004 e 2005 a sociedade M..., Lda. teve dificuldades em contactar com o A..., técnico oficial de contas da sociedade, não tendo conseguido fechar as contas relativas ao ano de 2005 (cfr. depoimento das testemunhas F..., R...).

W. A presente oposição foi apresentada em 27/01/2010 na Secção de Processo Executivo de ... do IGFSS l .P. (cfr. fls. 1 dos autos).»

Consta da mesma sentença em sede de julgamento de facto que, «Não se provou que o oponente não teve culpa pela insuficiência patrimonial da sociedade M..., Lda. para pagar dívidas à segurança social».

Evidenciou-se ainda na sentença recorrida que a convicção do tribunal se apoiou «na análise crítica de toda a prova produzida nos autos, designadamente nas informações oficiais e documentos constantes dos autos e do processo de execução fiscal apenso, bem como do depoimento das testemunhas como consta das diversas alíneas do probatório.
Foi valorado o depoimento da testemunha F..., filho do oponente, que foi sócio-gerente da sociedade M..., Lda., o qual depôs de forma credível e isenta.
Afirmou que o oponente vendeu bens próprios para pagar ordenados e que alguns clientes ficaram a dever dinheiro à sociedade «M..., Lda.», identificando alguns, nomeadamente "P...", "A..." e "L...". Porém, não soube precisar que bens em concreto foram vendidos, por que valor, nem se o produto da venda se destinou a pagar dívidas às Finanças ou à Segurança Social. Também não soube precisar a quem pertencia o estaleiro da empresa, bem como quais as máquinas que pertenciam à empresa e quais as que pertenciam ao oponente.
Evidenciou ainda as dificuldades que o oponente teve em contactar com A..., Técnico Oficial de Contas da sociedade «M..., Lda.», para cumprimento das obrigações fiscais, nomeadamente para o fecho de contas.
Foi também valorado o depoimento da testemunha R..., que trabalhou como administrativa na sociedade «M..., Lda.», até Dezembro de 2005. Não soube precisar se iniciou funções em 2000 ou 2001.
Confirmou que o oponente era o gerente de facto da sociedade, quem decidia tudo. Afirmou que o oponente abdicou de bens próprios para colocar dinheiro na empresa, tendo vendido a central de asfalto que lhe pertencia (e não da sociedade). Evidenciou igualmente que alguns clientes ficaram a dever dinheiro à sociedade «M..., Lda.», identificando alguns, nomeadamente, "P...", "A...", "U...", "M...", "L..." e "P...", sendo que contra esta foi intentada uma ação judicial para obter o pagamento.
Não soube precisar a quem pertenciam as instalações da empresa, nem os bens existentes, apenas referindo que uns pertenciam à sociedade e outros ao oponente.
Referiu também as dificuldades que o oponente teve em contactar com A..., Técnico Oficial de Contas da sociedade «M..., Lda.», para cumprimento das obrigações fiscais, nomeadamente para o fecho de contas, precisando que em 2005 não se conseguiu fechar as contas da sociedade.
Foi igualmente valorado o depoimento de J..., que foi funcionário da sociedade «M..., Lda.» desde o início ao fim, sem precisar datas.
Afirmou que o oponente era o gerente da sociedade. E que havia clientes que não pagavam. Referiu que o oponente vendeu bens pessoais para pagar vencimentos e combustíveis, não tendo no entanto presenciado a venda de tais bens, nem identificado os bens, mencionando apenas viaturas.».
Por fim, exarou-se na sentença recorrida que «A factualidade não provada resultou da ausência de prova testemunhal, documental ou outra, relativamente à falta de culpa do oponente pela insuficiência patrimonial, uma vez que, apesar de ter ficado demonstrado que o oponente vendeu bens próprios para pagar salários da sociedade, os depoimentos das testemunhas não foram precisos e concretos de forma a identificar que bens foram vendidos e qual o valor obtido com a venda.»

Nos termos e ao abrigo do preceituado no artigo 662.º do Código de Processo Civil, acorda-se em aditar ao probatório a seguinte factualidade:

Y) Com a citação referida em P) foi enviado, em anexo, cópia da informação referida em N) (cfr., artigo 43.º do requerimento inicial de Oposição e documento n.º 1, fls. 15 a 37, dos presentes autos).

IV – Fundamentação de Direito

Como linearmente resulta dos pontos I e II supra, a primeira questão que a este Tribunal Central cumpre apreciar, e única verdadeiramente suscitada em recurso, é a da bondade do julgado no que respeita à falta de fundamentação formal do despacho de reversão.

Efectivamente, e pese embora a par daquele vício de falta de fundamentação formal do despacho de reversão o Oponente, e ora recorrido, tenha suscitado a falta de notificação para exercício do direito de audição prévia e a sua ilegitimidade por falta de culpa pela insuficiência patrimonial da sociedade para a satisfação das dívidas, o Tribunal a quo, como se vê da sentença recorrida, apenas conheceu esta última, que julgou improcedente e da falta de fundamentação que julgou procedente.

Assim, tendo sido interposto o presente recurso e não se tendo o recorrido insurgido, por meio de recurso subordinado, quanto à decisão relativa à não existência de culpa, a este Tribunal Central apenas se imporá, na hipótese daquela primeira questão colocada em recurso ser julgada procedente, conhecer do vício de falta de audição prévia, questão expressamente julgada como prejudicada.

Posto isto, está ou não devidamente fundamentado o despacho de reversão?

Para o Tribunal a quo, a resposta é negativa, tendo, no julgado, nesse sentido, sido aduziu o seguinte discurso:

«Vejamos agora a invocada falta de fundamentação do despacho de reversão.
O oponente alega que o despacho de reversão não fundamenta a reversão, sendo totalmente omisso quanto aos motivos pelos quais se concluiu pela fundada insuficiência, não descrevendo as diligências efectuadas com vista a apurar essa insuficiência.
O despacho de reversão, embora proferido num processo de natureza judicial, tem a natureza de ato administrativo, pelo que são de considerar em relação a ele as exigências legais próprias deste tipo de atos, designadamente, no que concerne à fundamentação (cfr. artigos 268° n°3 da CRP e 77° da LGT).
O revertido deve, através da fundamentação do ato de reversão, ficar em condições de se aperceber das razões de facto e de direito - o iter - que levaram o órgão de execução fiscal a decidir como decidiu e de poder impugnar a decisão por erro nos pressupostos ou qualquer outro vício (neste sentido, Acórdãos do TCA Sul de 14/06/2011, rec. 4505/11 e de 25/09/2012 rec. 05370/12).
Assim, por imposição do n°3 do artigo 268° da CRP, dos artigos 124.° e 125.° do CPA (na redação anterior) e artigos 77°, 22.°, n°4 e 23° n° 4 da LGT, sendo a reversão da execução um ato impositivo de deveres e encargos sujeito ao dever de fundamentação, a administração tributária está obrigada a indicar as razões de facto e de direito que determinaram a reversão da execução contra o responsável subsidiário.
Visto o probatório, retira-se que, no projeto de reversão, quanto à fundada insuficiência de bens, consta o seguinte: "Não se conhece património existe na sociedade susceptível de garantir o pagamento dos valores em execução, nem nunca foram nomeados bens à penhora" (cfr. alínea H) do probatório).
Por sua vez na decisão que determina a reversão, a mesma é totalmente omissa quanto à fundada insuficiência, não sendo feita qualquer menção relativa à mesma nem qualquer remissão para outra informação constante do processo de execução fiscal, (cfr. alínea N) do probatório).
Também no despacho que determina a reversão e na citação efetuada ao oponente não é feita qualquer menção aos fundamentos da reversão, remetendo esta última para "a decisão em anexo" (cfr. alíneas O) e P) do probatório).
Assim, constata-se que, no que diz respeito ao pressuposto referente à inexistência ou insuficiência do património da devedora originária, somente no projeto de reversão é feita essa alegação, e apenas de forma genérica e conclusiva.
Quer no despacho de reversão e na decisão que fundamenta a reversão, bem como na citação, não é feita qualquer alusão, não é alegado um único facto, nem feita qualquer remissão para qualquer informação constante do processo de execução fiscal, ou seja, verifica-se uma total omissão quanto à fundamentação da inexistência ou insuficiência do património da devedora originária.
E a suficiência da fundamentação tem que ser analisada em função do que está declarado no despacho de reversão (cfr. Acórdão do STA de 15/02/2012 rec. 0872/11).
Face à factualidade provada, quer no despacho de reversão, quer na decisão em que o mesmo se sustenta, bem como na citação, não existe referência alguma à situação patrimonial da sociedade executada originária na qual a administração tributária se alicerçou para considerar que deve ser acionada a responsabilidade subsidiária do oponente pela dívida exequenda, somente constando no projeto de reversão essa referência, e apenas de forma conclusiva e sem qualquer facto que a fundamente ou remetendo para qualquer informação do processo de execução fiscal.
E, recorde-se, não cabe ao tribunal, sob pena de ilegal intromissão na atividade administrativa e de intolerável restrição dos direitos dos administrados, substituir-se à administração tributária na fundamentação do despacho que determinou que a execução fiscal revertesse contra o oponente, procurando e elegendo agora, de entre as várias possibilidades que podem, em abstrato, justificar tal decisão, aquela que se lhe afigure mais ajustada à situação (cfr. entre outros, Acórdão do STA de 02/04/2009, rec. 1130/08, Acórdão do TCA Norte de 18/02/2010, rec. 381/06.2 BECBR e Acórdão do TC A Sul de 14/06/2011, rec. 4505/11).
É por isso, manifesta, a inexistência de fundamentação quanto à insuficiência patrimonial.
Mas mesmo que assim não fosse, ainda que se considere haver mera insuficiência de fundamentação, esta é equiparada à falta de fundamentação, tendo como consequência a anulação do despacho de reversão, conforme se determinará (cfr. artigos 125.°, n° 2 e 135.° do CPA na redação anterior).
Com a procedência da invocada falta de fundamentação, fica prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas.».
Diga-se, desde já que, embora concordemos integralmente com o enquadramento de direito de que partiu a Meritíssima Juiz a quo, é distinta a análise que realizámos da factualidade pertinente – como resulta já indiciado do aditamento efectuado ao probatório – tal como o é a valoração que desses mesmos factos fazemos, tudo conduzindo a que seja oposta a conclusão a que chegamos.

Efectivamente, como resulta dos factos apurados, no âmbito do procedimento foi, primeiro, elaborado um «Projecto de Reversão”, posteriormente um «Projecto de Reversão – Decisão», um despacho de reversão e a citação deste ao recorrido.

Ora, se bem atentarmos nos dois referidos «Projectos» (“de reversão” e de “reversão – decisão”), uma primeira conclusão se impõe, qual seja, a de que o seu teor é exactamente igual. Ou seja, o projecto de decisão enviado ao recorrido para efeitos de audição prévia (e por este, para já, alegadamente não recebido) tem precisamente o mesmo conteúdo que posteriormente veio a assumir o projecto elaborado pelos serviços de finanças para sustentar a decisão do órgão de execução fiscal que haveria de decidir da prolação ou não do despacho de reversão – cfr. factos apurados sob as alíneas H) e N) do ponto III supra.

A segunda conclusão que emerge dos factos apurados é a de que o despacho de reversão contém, para o que ora releva, no local reservado aos «FUNDAMENTOS DA REVERSÃO», a seguinte expressão: «Ver decisão anexa» - cfr. factos apurados sob as alíneas O) e P) do ponto III supra.

A terceira conclusão é a de que ao revertido, e ora recorrido, foi dado conhecimento do despacho de reversão com cópia do «Projecto de Reversão – Decisão» - cfr. facto apurado sob a alínea Y) do ponto III supra.

Mas, sendo assim, vejamos, então, face a estas conclusões, ou com maior rigor, face aos factos apurados, porque entendemos que o acto de reversão está, no mínimo, suficientemente fundamentado.

De acordo com o disposto no nº 1 do art. 23º da LGT, a responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal, sendo o despacho que a ordena (despacho de reversão) o acto que dá início ao procedimento para efectivação da responsabilidade subsidiária.

Ora, como vem sendo uniformemente afirmado, e a sentença recorrida não o olvidou, como acto administrativo que é o despacho de reversão está sujeito a fundamentação, desde logo por imposição constitucional – artigo 268.º, n.º 3, da Constituição da Republica Portuguesa -, concretizado na lei ordinária, em matéria tributária, nos artigos 23.º, n.º 4 e 77.º n.º 1, ambos da Lei Geral Tributária.

Nessa medida, a jurisprudência do nosso Tribunal Superior vem recorrentemente firmando o entendimento de que o acto administrativo tributário - despacho de reversão deve incluir, “além da indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa (citado nº 1 do art. 77º da LGT), também a «declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação».

Assim, e porque «são pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária, a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores (nº 2 do art. 23º da LGT e nº 2 do art. 153º do CPPT), bem como o exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou entrega desta (nº 1 do art. 24º da LGT).», «a fundamentação formal do despacho de reversão se baste com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (citado nº 4 do art. 23º da LGT).», não se «impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido.».

Ora, basta atentar nos factos apurados, em especial para o teor do «Projecto de Reversão- Decisão» que acompanhou o despacho de reversão, que àquele “Projecto” faz expressa referência e para o qual remete (“Ver decisão anexa”) para uma última conclusão se impor, qual seja a de que o despacho de reversão contém uma declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, os quais foram incluídos na citação, como se vê da extensão do documento n.º 1 junto com a petição inicial e através do qual essa citação se concretizou.

Donde, sem que outras considerações mais extensas se julguem oportuno realizar, se conclui que a sentença recorrida que julgou não fundamentado o despacho de reversão não se pode manter.

4.2. Importa, agora, como deixámos adiantado, conhecer agora da questão que o Tribunal a quo declarou, bem face ao que havia decidido, como prejudicada, por ser evidente que o probatório reúne todos os elementos de facto necessários para esse efeito.

Questão que, e salvo o devido respeito, se nos afigura ser de fácil apreciação, dada a clara resposta que quanto a ela colhemos da factualidade assente.

Efectivamente, embora o recorrido clame no seu requerimento inicial pela anulação do despacho de reversão por, antes de ser proferido, não ter sido ouvido, como o exigem os artigos 267.º, n.º 5, da CRP, 8.º do CPA e 23.º n.º 4 da LGT, é evidente que não lhe assiste razão.

Na verdade, como resulta da matéria vertida como provada nas alíneas I., J., K.,L. e M., foram enviadas para o domicílio do recorrido duas cartas registadas tendo em vista a sua notificação para o exercício de audição prévia, tendo ambas vindo devolvidas por não terem sido reclamadas pelo recorrido.

Donde, não pode extrair-se dos factos apurados outra conclusão que não a de que o recorrido foi regular e validamente notificado (presumidamente notificado), para se pronunciar em sede de audiência prévia, por força do preceituado nos artigos 23.º, n.º 4 e 60.º, n.º 4, da Lei Geral Tributária, sendo que em momento algum aquele afastou a referida presunção, limitando-se, tão só, a afirmar a falta de citação.

Improcede, pois, também nesta parte, a Oposição Judicial.

V – Decisão

Pelo exposto, acordam os Juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em:

- Conceder provimento ao recurso jurisdicional e, em conformidade, revogar a sentença recorrida;

- Julgar, em substituição, improcedente o vício de falta de audição prévia e, em conformidade, improcedente a Oposição Judicial.

Custas em ambas as instâncias, pelo recorrido.

Registe e notifique.

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Lisboa, 25-5-2017

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[Anabela Russo]

-------------------------------------------------------------------------------------- [Lurdes Toscano]