Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	00231/97

Secção:	CT - 1.º JUÍZO LIQUIDATÁRIO


Data do Acordão:	11/28/2006

Relator:	VALENTE TORRÃO

Descritores:	IVA MÉTODOS INDIRECTOS ÓNUS DA PROVA

Sumário:	Apurada a matéria tributável por métodos indirectos, cabe à Fazenda Pública o ónus da prova da verificação dos requisitos legais que a autorizam e ao contribuinte o ónus da prova de erro na quantificação






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

1.“A... –Comércio e Indústria de Automóveis, Ldª”, com sede em ... – ..., veio recorrer da decisão do Mmº Juiz do (então) Tribunal Tributário de 1ª Instância de Coimbra que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação do IVA e respectivos juros compensatórios, referente aos anos de 1986 a 1988, tudo no montante global de 4.727.1314$00, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui:

A) A ora alegante é uma sociedade comercial por quotas, como consta da sua petição e da douta sentença ora em recurso, tendo oportunamente impugnado a determinação da matéria colectável para efeitos de liquidação de IVA e juros compensatórios, bem como essa liquidação.

B)Com fundamento em que, nessa determinação da matéria colectável existe uma área que não poderá ser sindicada pêlos Tribunais, face à margem de livre apreciação da Administração Fiscal, margem essa que subsistirá, mesmo em face do novo sistema instituído pelo Código de Processo Tributário, relativamente aos actos tributários praticados antes da sua entrada em vigor e, também porque a ora impugnante tinha o ónus da prova e não terá logrado provar o que alegou, foi esta impugnação doutamente julgada improcedente.

C)Relativamente à determinação da matéria colectável por integrar a espécie de acto prejudicial e, por isso, ser destacável para efeitos de recurso contencioso, sempre possível por natural prevalência do n° 4 do art° 268° da Constituição contrariamente ao que foi doutamente julgado, salvo o devido respeito que é muito, os contribuintes podem e podiam impugnar tal matéria colectável.

D) Esta era até a jurisprudência dos doutos Acórdãos de 07-10-87, da 2a Secção do S.T.A. e n° 114/89 - Processo 329/87, da 2a Secção do Tribunal Constitucional, respectivamente in "FISCO" n° l, 25 e n° 9,23.

E) Por isso, no caso dos autos, salvo o devido respeito pela opinião contrária, expressa na douta sentença em recurso, a Administração Fiscal não dispunha de qualquer margem de livre apreciação acerca da quantificação da matéria colectável, que os Tribunais não pudessem sindicar, mesmo no regime anterior ao do actual Código do Processo Tributário.

F) Relativamente ao novo sistema instituído pelo Código de Processo Tributário, nos termos da alínea b) do seu art° 118°, está prevista a impugnação dos actos de fixação dos valores patrimoniais, constituindo fundamento dessa impugnação, nos termos da alínea a) do art° 120° desse Código, a errónea quantificação dos rendimentos, lucros e valores patrimoniais, pelo que, também não existe qualquer margem de livre apreciação da matéria colectável determinada, por parte da Administração Fiscal, que não possa ser sindicada pêlos Tribunais.

G) Com o devido respeito, também não se concorda com a douta opinião expressa na sentença, acerca da reserva de aplicação da sindicabilidade aos actos tributários praticados antes da entrada em vigor do Código de Processo Tributário.

H) É que, o n° l do art° 2° do Dec.Lei n° 154/91, de 23 de Abril, que aprovou o Código de Processo Tributário, refere que este se aplica aos processos pendentes, pelo que, parece-nos, não existirá qualquer razão para que, nesses casos, não seja sindicável a determinação da matéria colectável.

I) Parece-nos até que, mesmo que não existisse a disposição expressa do n° l do dito art° 2°, face à regra geral de que a lei adjectiva é de aplicação imediata mesmo aos processos pendentes, sempre tal matéria colectável seria sindicável.

J) No que respeita ao ónus da prova, que o ora alegante não teria logrado
fazer, demonstrando o que alegou na sua petição, segundo a douta sentença ora em recurso, com o devido respeito também se discorda de tal douta apreciação.

L) É que, tal ónus incumbe a ambas as partes intervenientes no processo e, face ao que dispõe o art° 121° do C.P.T., acerca da dúvida fundada sobre a existência e quantificação dos factos tributários que determina a anulação do acto impugnado, parece-nos que, neste caso, à Fazenda Pública que fixou tal matéria, incumbe demonstrar a certeza sobre tal quantificação da matéria colectável e, ao impugnante, bastará que da prova produzida resultem dúvidas fundadas sobre essa quantificação.

M) Por isso, a nossa interpretação desse dispositivo legal, também está em desacordo com a doutamente expressa na sentença, ora em recurso.

N) As provas produzidas no processo, quer documentais, quer testemunhais, parecem-nos idóneas e suficientes para que delas resultem no mínimo, fundadas dúvidas acerca da quantificação da matéria colectável determinada e originária da liquidação de IVA e juros compensatórios, tudo aqui em causa, pelo que, face a tais dúvidas, com o devido respeito, deveria a impugnação ter sido julgada procedente, contrariamente ao que aconteceu.

O) Por isso, face a tais dúvidas, com a devida vénia, deveria também o acto tributário de determinação e quantificação da matéria colectável, tudo aqui em causa, ter sido anulado.

P) Assim, na douta sentença ora em recurso, julgando improcedente a nossa impugnação, foram violadas, entre outras, as disposições do n° l do art° 2° do Dec. Lei n° 154/91, de 23 de Abril, que aprovou o Código de Processo Tributário, bem como o art° 3°, a alínea b) do art° 118°, a alínea a) do art° 120° e o art° 121°, estes do C.P.T., razões pelas quais deve tal douta sentença ser revogada, o que se requer.

Nestes termos e nos mais de direito, com douto suprimento que se requer, deve a douta sentença ora em recurso ser revogada e a impugnação ser julgada procedente por provada, com a consequente anulação da determinação da matéria colectável levada a efeito para IVA e juros compensatórios, bem como a liquidação desse IVA e juros dela resultantes, face, no mínimo, às dúvidas fundadas sobre a quantificação dessa matéria colectável e, por se verificarem as ilegalidades que serviram de fundamento à impugnação, pois só assim, Vossas Excelências farão a costumada
JUSTIÇA

2. O MºPº emitiu o parecer de fls. 235-vº, favorável à procedência do recurso.

3. Colhidos os vistos legais cabe agora decidir.

4. Em 1ª instância e com interesse para a decisão foram dados como provados os seguintes factos:

a) A impugnante exerce a actividade de comércio e indústria de automóveis e oficina de reparação, C.A.E., ...pela qual esteve tributada em contribuição industrial e pelo Grupo A. e está em, IRC pela Repartição de Finanças do Concelho de ...;

b) O tempo que a impugnante debita aos clientes é o tempo padronizado pela R...para cada tarefa e não o tempo efectivo, sendo aquele, na maior parte das reparações superior a este;

c) A informação junta a fls. 93 e segs. dos autos, refere através dos elementos existentes, não ser possível comprovar o que, por sua vez, a impugnante alega, dada a destruição operada das bandas de relógio de ponto;

d) Só em Abril ou Maio de 1990 o funcionário, Senhor José Nunes Silveira, passou a recepcionista;

e) Sendo que o tempo passado a experimentar carros era facturado aos clientes;

f) Referem, igualmente, mapas enviados à Segurança Social que "ao tempo existia um chefe de secção e um recepcionista que atendia clientes e que também experimentava carros;

g) O tempo de horas considerado para cada um dos exercícios é condizente com o total apurado pela impugnante no doc. nº 11, anexo à petição;

h) Dele constando os tempos estimados para os oficiais e para os aprendizes, estes com redução a metade;

i) No relatório de exame à escrita, referente à 2 informação prestada, ao ser considerada a margem de lucro bruto por defeito, teve-se em linha de conta o facto de a contribuinte nada cobrar pelos serviços de mudança de óleo e pneus;

j) No entanto na empresa em causa, as mudanças de óleo e pneus, tratando-se de clientes ocasionais, são debitadas.

l) Ao valor presumido foram deduzidos os valores imputados às reparações de viaturas de clientes;

m) A regra geral é o tempo real ser debitado, acontecendo em certas circunstâncias, que quando o número de horas excede o estabelecido pela Renault, debita-se acima do tempo padronizado pelo própria Renault.

n) Que é, no fundo, o tempo, também, real afecto àquela reparação.

o) Os preços facturados para os aprendizes representam 50X do valor/hora, facturado para os restantes empregados;

p) O que também impede a consideração do preço real verificado, que não tem de coincidir com o preço antes tido em conta.

q) A referida destruição, operada das bandas de relógio de ponto impede a eventual comprovação sobre esta especifica matéria, do que a impugnante alega;

r) Na sua maioria, o número de horas facturado é superior ao tempo gasto;

s) No que respeita aos trabalhos executados no exterior, ao cálculo de mão de obra presumida não foi imputado qualquer valor relacionado com tais trabalhos;

t) Ao valor presumido foram deduzidos os valores imputados às reparações de viaturas de clientes;

u) A contabilidade da impugnante não permitia o correcto apuramento do lucro tributável real, atentas as omissões e inexactidões assinaladas no relatório de fiscalização;

5. A recorrente apresentou 15 conclusões nas suas alegações de recurso.

As conclusões das alíneas A) a I) atacam a decisão recorrida na parte em que esta se refere que “na determinação da matéria colectável existe uma área que não poderá ser sindicada pelos Tribunais, face à margem de livre apreciação da Administração Fiscal, margem essa que se subsistirá, mesmo em face do novo sistema instituído pelo novo CPT”.

As conclusões das alíneas J) a M) reportam-se à repartição do ónus da prova a cargo das partes.

Finalmente, as conclusões N) e O) respeitam à dúvida fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário.

Comecemos por apreciar a primeira questão.

5.1. Desde já se dirá que, nesta matéria, a recorrente tem razão.

Na verdade, são completamente descabidas as considerações tecidas na sentença sobre esta matéria, tanto mais que o Mmº Juiz recorrido havia já defendido este entendimento em sentença anteriormente revogada pelo STA, sendo que este Tribunal demonstrou com toda a clareza e muito fundamentadamente que aquele entendimento não colhe hoje apoio legal (v. fls. 152/157 e 193/198).

Deste modo, procedem as conclusões das alíneas A) a I).

A verdade, porém, é que não obstante as considerações referidas na sentença e que constituíram objecto destas conclusões, o Mmº Juiz acabou por decidir a matéria relevante para os autos - a da quantificação da matéria tributável com recurso a métodos indirectos.

E é quanto a esta questão que há que apreciar a matéria das restantes conclusões.

5.2. A matéria tributável em discussão nos autos foi apurada com recurso a métodos indirectos.

No que respeita à quantificação em causa escreveu-se na sentença recorrida: “ … no que à quantificação efectuada pela fiscalização tributária respeita, ela decorreu do cálculo dos valores estimados, como alcançados, em média, de acordo com os parâmetros que o probatório consagrou revelado nos autos pelos serviços de Administração, face à omissão e inexactidão também documental, que lhes pudesse servir de suporte, por parte da impugnante”.

E mais adiante: “E os elementos que os autos revelam, como se evidenciou, em probatório, não permitem concluir de maneira diversa da constante da apreciação da Administração”.

Seguidamente e debruçando-se sobre o conceito de presunção, concluiu-se na sentença que o contribuinte, para elidir a presunção, “não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e quantificação do facto tributário.
Cabe-lhe o ónus da prova de tais factos.
Só mediante a prova concludente de tais factos é que é possível concluir-se
pelo fundamento daquela dúvida.
E, tal não foi logrado, na circunstância, pelo impugnante”.

Temos então de apreciar se, em face do ónus da prova imposto por lei a cada uma das partes, estas o cumpriram ou não.

Apurada a matéria tributável com recurso a métodos indirectos cabe à Fazenda Pública a prova da verificação dos respectivos requisitos legais e ao contribuinte a prova do erro da quantificação.

Quanto à Fazenda Pública não foi posto em causa o cumprimento do seu ónus probatório já que a recorrente, tal como resulta do artº 12º da petição, não questionou a legalidade do recurso a métodos indirectos, discordando apenas da quantificação.

Sendo assim, cabe apenas apurar se a recorrente provou o erro da quantificação.

Para demonstrar tal erro a recorrente arrolou testemunhas e juntou documentos.

Porém, os depoimentos das testemunhas reportam-se a factos genéricos insusceptíveis de levar a qualquer tipo de quantificação.

Quanto aos documentos também os mesmos são insuficientes para conseguir o mesmo objectivo.

Na verdade o alegado pela recorrente não é suficiente para destruir os elementos de prova recolhidos pela FP, tal como se concluíu no parecer de fls. 113 e segs., no qual se escreveu:

“O objecto da impugnação são os valores presumidos em relação à "venda de peças e acessórios" e em relação aos "serviços prestados", os quais, "... além de não fundamentados, são exagerados, nada têm a ver com a realidade e, por isso, “são indevidos”.

Os factos concretos invocados, quanto aos serviços prestados, são: os preços/hora presumidos são bastante superiores aos reais; consideraram-se aprendizes como mecânicos; não se considerou que pelos serviços dos aprendizes pouco ou nada se factura, ou se se factura, é por importâncias inferiores às dos mecânicos; não se considerou que um dos melhores empregados, o encarregado, pouco factura, porque atende clientes, orienta os trabalhos e experimenta os carros, tempo esse que não é debitado; e foi considerada para tempos mortos oficinais a percentagem de 5%, o que é reconhecidamente pouco, como comprova com informação da ARAN - Associação Nacional do Ramo Automóvel, segundo a qual os tempos mortos rondam os 30%.

Estes argumentos foram aduzidos na reclamação deduzida nos termos do artº. 84º. do CIVA e foram apreciados pela fiscalização tributária, na sua informação de 12.11.90, a qual concluiu pelo indeferimento, na sua totalidade, da reclamação.

Por isso, a petição, além de avocar e dar como reproduzida a reclamação citada, contradita esta segunda informação prestada.

Nesta informação foi dada razão à contribuinte quanto aos serviços prestados por aprendizes, ao ser considerado o preço/hora como o correspondente a metade do preço/hora dos oficiais.

Invocando o quadro de fls. 2, desta segunda informação, conclui a impugnante que "são os próprios elementos oficiais da fiscalização que confirmam o que esta empresa tem vindo a alegar, não confirmando, por isso, as suas presunções".

Para tanto deduz o seguinte raciocínio: Nos anexos 6, 7 e 8 do relatório de exame à escrita, de 15.12.89, que serviu de base ao apuramento do imposto ora impugnado, consta o preço/hora para os aprendizes de 300$00; 500$00 e 700$00, para cada um dos anos de 1986, 1987 e 1988, valores constantes do quadro de fls. 2 da informação de 12.11.90.

Considerando o aceite pelo autor da 2ª. informação - quanto aos aprendizes se trabalham duas horas, só é facturada uma - e o valor considerado para 1986, que representa metade do valor pago aos oficiais, pretende que, para 1987 e 1988 o preço/hora a considerar seria de apenas metade dos valores inicialmente considerados e inferiores ao preço cobrado pelo serviço prestado pelos oficiais.

Ora, como a contribuinte invoca na sua petição e se retira dos elementos recolhidos para o quadro citado, os preços efectivamente facturados para os aprendizes representam 50% do valor/hora facturado para os restantes empregados.

E, aceitando este facto, o funcionário fiscalizador não se encontra obrigado a considerar o preço anteriormente considerado e contestado, antes tem de considerar o preço real verificado.
Assim, não é de aceitar o raciocínio da impugnante.

Quanto à percentagem de 5% para tempos mortos:

A fiscalização tributária, na segunda informação que vem sendo referida, conclui estar-se perante "... um caso particular, porque o tempo debitado aos clientes é o tempo padronizado pela R...para cada tarefa e não o tempo efectivo, sendo aquele, na maior parte das reparações superior a este, havendo neste caso a registar-se um ganho de horas..."
Para comprovação da particularidade afirmada, junta o anexo nº. l, fls. 3, 4, 5 e 6 - doc. de fls. 13 a 16 -, pelo qual se comprova o afirmado.

Acresce que a informação prestada nos termos da alínea b) do artº. 129º. do Código de Processo Tributário, de 28-1-92, a junta a fls. 93 e segts. dos autos, refere, através dos elementos existentes, não ser possível comprovar o que a contribuinte alega, dada a destruição operada das bandas de relógio de ponto.

Argumenta a impugnante que apenas se lança mão dos tempos padronizados quando o tempo efectivo gasto na reparação é superior ao previsto e padronizado.
Quando acontece raramente que a reparação leva menos que o tempo produzido, ela apenas debita o tempo efectivamente gasto.
Ora, da análise de parte do anexo l, referido em 11, observa-se que, na sua grande maioria, o número de horas facturado é superior ao tempo gasto.
Assim, não colhe argumento a invocação feita.

Junta ainda a impugnante um estudo efectuado pela ARAN - Associação Nacional do Ramo Automóvel - doe. de fIs. 34 -, segundo o qual, por recente inquérito dirigido a l 300 empresas do sector, em que apenas responderam perto de 20% daquele universo, em 90% das respostas foi respondido que a taxa de ocupação se situava entre 50% e 75%.

Ora, há, desde logo, a considerar que o estudo invocado se trata de uma amostragem que, como todas as da sua espécie, traduzem uma tendência, a qual, naturalmente, não se aplicará aos casos particulares, devidamente documentados e com demonstração da realidade observada.

E, no caso em análise, as quatro folhas do anexo l citadas, comprovam precisamente o contrário dos resultados obtidos naquela amostragem.

Quanto ao caso particular do empregado José Nunes Silveira, continua a afirmar que tem e tinha tempos mortos, não facturados, de 75%.

Segundo a informação que vem sendo referida (2ª. prestada), só em Abril ou Maio de 1990 ele passou a recepcionista e o tempo passado a experimentar carros era facturado aos clientes, além da constatação da existência de outras pessoas, não consideradas a facturar, com missões específicas.

A informação de 28.01.92, refere no item 3.1.3 que, através dos mapas enviados à segurança social, se conclui que "ao tempo existia um chefe de secção e um recepcionista que atendia clientes e que também experimentava carros".

A fls. 7 da 2ª. informação prestada consta um mapa, no qual são estimadas as prestações de serviços.
Como se observa da sua análise, o tempo de horas considerado para cada um dos exercícios é condizente com o total apurado pela impugnante no documento n°. 11, que anexa à sua petição e dele constam os tempos estimados para os oficiais e para os aprendizes, estes com redução a metade.

Da estimativa feita conclui o seu autor que os valores apurados na primeira informação ficaram aquém dos estimados como reais.

Quantos à venda de peças e acessórios, invoca que as cedências efectuadas à R...e internas são efectuadas a preço de custo, sem qualquer ganho, juntando mapa das mesmas (anexo nº. 15), no qual se apuram os valores de 1496631$00, l 513 139$00 e 1575 289$00, os quais deveriam ter sido abatidos ao "CEVC efectivo".

Por outro lado, não cobra nada pelos serviços de mudanças de óleo e de pneus.

Como bem é referido na informação de 28.01.92, a fls. 93 dos autos, a margem efectivamente praticada foi superior a 60%, a qual está documentada quer pela amostragem efectuada na informação prestada em resultado da reclamação, quer através da amostragem feita pela própria impugnante (doc. nº. 10).

Por outro lado, como é referido na 2ª. informação prestada, no relatório de exame à escrita, ao ser considerada a margem de lucro bruto por defeito, teve-se em linha de conta o facto de a contribuinte nada cobrar pelos serviços de mudança de óleo e pneus.

Quanto aos trabalhos executados no exterior conclui-se que, no relatório de exame à escrita, ao cálculo da mão de obra presumida não foi imputado qualquer valor relacionado com estes trabalhos. Bem pelo contrário, ao valor presumido foram deduzidos os valores imputados às reparações de viaturas de clientes.

Resulta assim que não se pode concluir pela verificação dos vícios apontados”.

Concorda-se com o referido na contestação em causa pelo que improcedem também as conclusões J) a M).

5.3. Cabe, finalmente, apreciar a questão da dúvida fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário.

Neste particular são pertinentes as considerações tecidas na sentença e a que já nos referimos acima, isto é, para que essa dúvida seja relevante e beneficie o contribuinte é necessário que, produzida a prova que às partes compete e outra eventualmente obtida oficiosamente pelo juiz, ainda subsista alguma dúvida.

Deste modo, não pode aceitar-se como dúvida o défice probatório a cargo do contribuinte.

Perante a prova recolhida pela FP, cabia à recorrente invocar e provar factos convincentes capazes de demonstrar que a quantificação encontrada se afastava da realidade. Como acima se concluiu, a prova apresentada não permitiu apurar quantificação diversa ou melhor do que a encontrada pela FP.

Pelo que ficou dito, improcedem também as conclusões N) e O) e, em consequência, o recurso.

6. Nestes termos e pelo exposto nega-se provimento ao recurso, confirmando-se a decisão recorrida.

Custas pela recorrente fixando-se a taxa de justiça em três UC.

Lisboa, 28/11/2006

Valente Torrão
José Correia
Lucas Martins