A Fazenda Pública integrou nas alegações apresentadas, as seguintes conclusões:

«I. O presente recurso visa a decisão proferida no processo em referência, que julgou parcialmente procedente a presente impugnação judicial apresentada pela Impugnante "L..., D... e H...", enquanto sociedade irregular, (doravante designada por Recorrida), e como tal, decidiu pela anulação parcial do acto de liquidação adicional n°... referente ao exercício de 2000.

II. O thema decidendum, e de acordo com o estabelecido na douta sentença, ora objecto de recurso, prende-se em aferir se o acto impugnado padece de erro sobre os pressupostos, no caso específico da correcção que incidiu sobre reparação levada a cabo à embarcação, ou seja, saber se se encontra suficientemente fundamentada a correcção efectuada pela Autoridade Tributária às despesas efectuadas pela Recorrida no exercício de 2000 como "grandes reparações" para efeitos do Decreto Regulamentar n°2/90, de 12 de Janeiro (devendo o respectivo custo ser repartido pelos exercícios subsequentes de acordo com as respectivas quotas de amortização), ou se, como julgado, deverão as despesas ser dedutíveis pela sua totalidade no exercício.

III. De acordo com o dito procedimento inspectivo, constataram-se irregularidades na contabilidade da Recorrida:
"A Conta 62232 - conservação e reparação apresenta em 2000 o valor de €185.251,31 (37.139.555$00), Este valor seria ainda superior caso o sujeito passivo não tivesse classificado alguns documentos na conta 272 - Diferimento de Custos. Por sua vez, ao compararmos estes custos com os de 1999 (de € 76.105,73), representa um acréscimo de 143,40%.
A rubrica de FSE - Conservação e Reparação (Conta 62232), cujo valor em 1999 foi de € 76.105,73, e em 2000 elevou-se para € 185.251,31, ou seja, houve um aumento em relação a 1999 de € 109.145,59, o que representa 143,40%".

IV. Assim, verificou-se que foi contabilizado como custo de um único exercício (2000), valores referentes às reparações da embarcação "M..." que pela sua importância e valor acrescentaram-lhe vida útil.

V. Efectivamente, os valores contabilizados com as reparações na embarcação "M..." totalizaram no exercício em causa a importância de €185.251,31, ou seja, um valor superior correspondente a 143,40% comparativamente com os anos anteriores.

VI. Contudo, importa atentar ao facto fornecido pela Recorrida no âmbito dos autos, de que a embarcação já tinha 14 anos, o que permite concluir que foi graças às grandes reparações que, beneficiou do aumento da vida útil, tendo, inclusive, sido possível a sua alienação no exercício seguinte, de acordo também com a informação prestada pela Recorrida.

VII. Dito isto, importa ainda atentar quanto à motivação da Autoridade Tributária para entender como correcta a reparação da embarcação como sendo "grande reparação", perante o valor de aquisição da embarcação no ano de 1991 (€1.526.321,57), o qual, pela aplicação da tabela I do Decreto Regulamentar e da percentagem aplicável para efeitos de depreciação do bem, o valor da embarcação para o exercício de 2000, rondaria os € 400.000,00.

VIII. Ora, se a reparação para esse exercício foi de € 184.643,56 numa embarcação cujo valor contabilístico rondaria os € 400.000,00, não se poderá deixar de entender que tal reparação não se qualifica como "mera reparação", mas sim "grande reparação" (o valor da reparação é cerca de metade do valor do bem), e como tal, ter contribuído, de forma significativa, para o aumento da vida útil do bem.

IX. Efectivamente, não existe nenhuma definição legal do que sejam "despesas de conservação" e "grandes reparações", pelo que há que conjugar o disposto nos artigos 27° n°1 e 29°, ambos do CIRC e n°5 do artigo 5° do DR 2/90, para concluir que as grandes reparações são aquelas que aumentem o valor real ou a duração provável dos elementos a que respeitem, realizadas em elementos do activo imobilizado sujeito a deperecimento.

X. Estando provado pela análise casuística dos serviços de fiscalização que se tratava de obras com aquela natureza, foi, portanto, acertada e conforme com estes ditames legais, a correcção efectuada ao exercício de 2000, ora objecto do presente recurso, do que decorre, necessariamente, na parte correspondente, a legalidade da liquidação adicional na sua plenitude.

XI. Atento o exposto, não se verificando qualquer vício, inexistem os motivos conducentes à anulação parcial do acto tributário de liquidação, devendo este permanecer na sua estabilidade e vigência no ordenamento jurídico.

Nestes termos, em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se, em consequência a douta sentença ora recorrida, com as legais consequências, assim se fazendo por Vossas Excelências a costumada JUSTIÇA.»

B) E à sua consequente revogação;

Em primeiro lugar,

C) as correcções realizadas referidas na alínea A) da impugnação, objecto do presente recurso, deverão considerar-se ilegalmente realizadas, conforme decorre do exposto de 15. a 39. da P. I, porquanto as aquisições, a que se reportam, não se enquadram na definição de "Imobilizado";

D) Assim sendo, os custos que se lhe referem (does. anexos sob os n.ºs 4 a 6 da P. I.) deverão ser integralmente considerados como custos do exercício de 2000, tal como contabilizado pela impugnante, ora recorrente;

Acresce que
ainda que assim não se entendesse:

E) Por força do que se expõe de 67. a 73 da P. I, sempre os custos rectificados sob esta alínea A), haveriam de integralmente ser considerados como custos do exercício, de acordo com o disposto no nº1 do artº20º do Decreto Regulamentar nº2/90 de 12 de Janeiro;

F) Não havendo, a nosso modesto ver e salvo melhor opinião, a assim lugar a qualquer correcção;

G) A Sentença "sub-judice" assim não entendeu, tendo sancionado o bem fundado do procedimento dos SIT;

H) Considerando que:
- "O Decreto Regulamentar n°2/90, de 12 de Janeiro, prevê na sua tabela I - Taxas Específicas - Grupo 2 - Pesca, uma taxa de amortização para os aprestos de pesca de 33,33%";
(E sendo que seria esta previsão, que funda o entendimento da AT vertido na correcção em apreciação)
e
após, que o valor dos activos em causa, não seriam inferior a 20.000$00,
não extraiu as ilações devidas dos aludidos documentos anexos à P.I. sob os nºs 4 a 6.;

l) Contudo, nem os activos em causa constituem bens do "Imobilizado";

J) Nem por outro lado, ostentam o valor unitário superior a Esc: 20.000$00;

K) Ao ter decidido como decidiu, a sentença sob recurso fez errada avaliação da factualidade expressa e dada como provada, subsumindo erradamente os factos dados como provados, ao direito;

L) Pecando por erro de julgamento por errada aplicação do direito, por erro na apreciação de provas;

M) Devendo ordenar-se a anulação da Liquidação "sub-judice", na parte sob recurso;

N) A qual assim se deverá manter-se apenas peio valor de € 8.315,57 (montante não contestado);

O) E por tudo o exposto, verificando-se erro de direita, por violação das normas do POC, da NIC (Norma Internacional de Contabilidade), nº16, do nº1 do artº20º do Dec. Regulamentar nº2/90 de 12/1, e ainda as do Artº125º do CPPT, do Artº668º-1 do CPC (aplicável ao processo fiscal, "ex-vi" do Artº2ºdo CPPT), Art.º125º do CPA.
Excelentíssimos Senhores Juízes Desembargadores:
Decidindo como se conclui e vai pedido, concedendo provimento ao presente recurso, assim o julgamos, fareis uma vez mais JUSTIÇA!»

«1) A impugnante dedicava-se, designadamente em 2000, à exploração de embarcação denominada "M..." (cfr. fls. 175, do processo administrativo).

2) Em 2000, o exercício da atividade referida em 1) desenvolveu-se no oceano Índico, na pesca do espadarte (cfr. fls. 175, do processo administrativo).

3) Cada viagem da embarcação referida em 1) em 2000 durava cerca de 2 a 3 meses.

4) De cada vez que a embarcação M... regressava de viagem era necessário repor aprestos de pesca que se estragavam na viagem, designadamente cordas, redes, casacos, botas.

5) Nas viagens mencionadas em 2) e 3) houve necessidade de realizar reparações na embarcação M..., designadamente reparações de peças, pinturas e demais consertos motivados nomeadamente pela agressividade do oceano Índico e pela utilização normal da embarcação.

6) Para o efeito mencionado em 5), a tripulação que ia para o alto mar levava materiais bem como trabalhadores especializados em reparações.

7) Por referência a 31.12.2000, a impugnante registou os seguintes valores na sua contabilidade:
1. Conta 62.2.32.2.0, a débito: 3.815.826$00,
2. Conta 62.2.32.2.1, a débito: 968.000$00;
3. Conta 62.2.32.2.7, a débito: 29.276.142$00;
4. Conta 62.2.32.2.8, a débito: 5.376.788$00 (cfr. fls. 56 a 61).

8) Foram registados na contabilidade da impugnante enquanto custos os seguintes valores:

Documento (n°interno)	Valor da fatura		Observações
	Escudos	Euros
F.1/12	2.243.563	11.190,85	Monofilamento para pesca
F.3/12	968.000	4.828,36	18 tipo de produtos para pesca
F. 12/8	716.312	3.572,95	Corda

(cfr. fls. 35 a 37, dos autos, cujo teor se dá integralmente por reproduzido, e fls. 192, do processo administrativo).

9) A impugnante foi objeto de ação inspetiva, em cumprimento da Ordem de Serviço n° ..., pela Direção de Finanças de Lisboa (cfr. fls. 167, do processo administrativo).

10) Da ação inspetiva referida em 9) resultou um Relatório de Inspeção Tributária (RIT), datado de 12.05.2004, do qual consta designadamente o seguinte:

“…

3.4-Faltas em I.R.C

3.4. 1 - Correcções à Matéria Tributável em 2000

Relativamente a rubrica 62232 - Conservação e Reparação constatámos o seguinte:

a) A conta 62232 - Conservação e Reparação apresenta em 2000 o valor de €185.251.31 (37.139.555$00).Este valor seria ainda superior caso o sujeito passivo não tivesse classificado alguns documentos na conta 272 -- Diferimentos de Custos. Por sua vez ao compararmos estes custos com os de 1999 (de €76.105.73), representa um acréscimo de 143,40%, como já foi referido neste Relatório no ponto.5.3.3.1.2.3.

b) Tal como se pode ver através dos Mapas de Amortizações (Anexo nº3) e nossa Notificação de 11/02/2004, o sujeito passivo registou nos referidos Mapas sob o Código 0200 - Aprestos de pesca, aquisições em 2000, do mesmo tipo de bens, que são agora motivo de correcções por diferente procedimento para a mesma situação.

Deste modo os responsáveis da Sociedade contabilizaram indevidamente como custo do exercício de 2000, valores respeitantes a aquisição de material de pesca, que de acordo com a Tabela I Taxas Especificas de Amortização - Grupo 1 - Código 0200 - Aprestos de Pesca, do Decreto Regulamentar n°2/90 de 12 de Janeiro, corresponde uma Amortização Anual de 33.33%, pelo que vai ser efectuada correcção respeitantes aos documentos internos nºs 1/12; 3/12, 12/8 e 11/12, conforme Anexo n°2, no montante de €13.061,40 (2.618.583500).

c) Verificámos que foi contabilizado como custos de um único exercício (2000) valores referentes às reparações da embarcação "M..." que pela sua importância e valor acrescentaram - lhe vida útil.

Conforme estipula o n°2 do Artigo 5° do Decreto Regulamentar 2/90 de 12 de Janeiro, a taxa de reintegração e amortização das grandes reparações e beneficiações, é calculada com base no período de utilidade esperada.

De referir que para efeitos de reintegração e amortização consideram-se grandes reparações e beneficiações as que aumentem o valor real ou a duração provável dos elementos a que respeitem, nos termos da alínea a) do Artigo 5° do citado Decreto Regulamentar. Nestes termos será de aceitar como custo do exercício de 2000 uma taxa anual de amortização de 33,33% relativamente aos valores das reparações da embarcação, pelo que resultam correcções no montante de €54.412,36 (10.908.698$00) (Actual nº1do Artº30 do CIRC).

(…)

9. -DIREITO DE AUDIÇÃO

(...)

- O sujeito passivo vem afirmar na na 1ª parte da sua petição que “os aprestos de pesca são bens que na sua maioria se esgotam numa, ou no máximo duas viagens e só o investimento inicial é considerado imobilizado, e a partir daí todas as aquisições são reposições e por isso custo do exercício", situação esta que contraria o disposto no Decreto Regulamentar n°2/90 de 12 de Janeiro, que especificamente prevê para Aprestos de Pesca um período mínimo de vida útil de 3 anos (taxa de amortização anual de 33,33%) como também, ser já este, o procedimento do s.p em exercícios anteriores conforme se mostra no seu mapa de amortizações do ano de 2000. Código 0200 Aprestos de Pesca.

O legislador ao estabelecer a taxa de amortização referida, teve em consideração as características da actividade da pesca.

Deste modo é de manter as correcções por nós efectuadas.

- Quanto às reparações, refere na 2ª parte da sua petição, dizendo de forma resumida que se tratam de despesas com a constante manutenção da embarcação, que vão das pequenas a grandes reparações anuais não implicando obrigatoriamente um aumento do valor real ou da duração provável da embarcação, devendo assim serem aceites como custos do exercício na sua totalidade.

O sujeito passivo na sua exposição, ao afirmar que as reparações não trazem obrigatoriamente um aumento de valor real à embarcação, está a admitir, que parte das reparações podem aumentar o valor real ou a duração provável, não tendo, no entanto, concretizado o período de utilidade esperada, em consequência das referidas reparações ou beneficiações, limitando-se a registá-las como custo de um só exercício.

Assim é de manter as correcções propostas, tendo em consideração não só o elevado valor destas reparações e beneficiações num só exercício (2000), como também as mesmas valorizam e aumentam a vida útil da embarcação.
." (cfr. documento junto de fls. 167 a 203, do processo administrativo)

11) Em anexo ao RIT mencionado em 10) foram elencadas as despesas consideradas pela AT como respeitantes a grandes reparações, nos seguintes valores:

Em escudos	Em euros
1.710.714,00	8.533,01
649.541,00	3.239,90
1.027.869,00	5.126,99

Em escudos	Em euros
1.977.531,00	9.863,88
792.813,00	3.954,53
731.285,00	3.647,63
218.617,00	1.090,46
2.063.948,00	10.294,93
1.526.823,00	7.615,76
2.640.172,00	13.169,12
781.775,00	3.899,48
1.721.332,00	8.585,97

(cfr. anexo do RIT, constante de fls. 193 e 194, do processo administrativo).

12) Na sequência do RIT mencionado em 10) foi emitida, a 10.11.2004, pela AT, em nome da impugnante, a liquidação adicional de IRC n°..., relativa ao exercício de 2000, e a dos respectivos juros compensatórios, no valor total de 31.164,00 Eur. (cfr. documento junto a fls. 19).

13) Através de documento escrito, que deu entrada no Serviço de Finanças (SF) da Lourinhã, a impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação referida em 12) (cfr. documento junto de fls. 2 a fls. 45, do processo administrativo - reclamação graciosa).

14) Na sequência do referido em 13), foi autuado o procedimento de reclamação graciosa n°... (cfr. fls. 1, do processo administrativo -reclamação graciosa).

15) No âmbito do procedimento mencionado em 14), foi elaborada, na divisão de justiça administrativa da direção de finanças, informação, no sentido do indeferimento da reclamação referida em 13), da qual consta designadamente o seguinte:

“Texto integral no original”









“Texto integral no original”









“Texto integral no original”

..." (cfr. documentos juntos de fls. 31 a fls. 34, dos autos, e fls. 104 a fls. 108, do processo administrativo - reclamação graciosa).

16) Sobre a informação mencionada em 15) e após parecer de concordância, foi proferido, a 20.12.2007, despacho, pelo Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa, de indeferimento da reclamação graciosa referida em 13), com o seguinte teor:
"Concordo, pelo que convolo em definitivo o projecto de decisão e, com os fundamentos constantes daquele, bem como da presente informação e respectivos pareceres, indefiro o pedido da reclamante. // Notifique-se" (cfr. documentos juntos de fls. 31 a fls. 34, dos autos, e de fls. 104. a fls. 108, do processo administrativo - reclamação graciosa)».

Consta ainda da sentença recorrida a título «Dos Factos não Provados» que: «Não existem factos não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa».

E, em sede de «Motivação da Matéria de Facto» lê-se na sentença recorrida que: «A convicção do tribunal, no que respeita aos factos provados, assentou, desde logo, na prova documental junta aos autos, conforme indicado em cada um desses factos.

No tocante aos factos 1) a 6), a motivação do tribunal fundou-se ainda no depoimento das testemunhas S…, contabilista certificada, que exerceu funções junto da impugnante entre 1997 e 2001, e J…, pescador, que exerceu igualmente funções junto da impugnante até 2001/2002, tendo ambos sido muito convincentes e coerentes nos respectivos depoimentos, revelando conhecimento directo dos factos, esclarecendo de forma clara quer as necessidades da embarcação em termos de aprestos, quer as necessidades em termos de reparações feitas inclusivamente durante as viagens, esclarecendo, neste aspecto em particular, que reparações de grande dimensão são feitas em doca seca, bem como esclarecendo o tipo de pesca feita no exercício em análise e a respectiva localização».

O acto de liquidação sindicado resultou de acção de inspecção, na qual foram efectuadas correcções à matéria tributável em sede de IRC por terem sido contabilizadas, como custo do exercício de 2000 os valores correspondentes à aquisição de material de pesca que deveriam ter sido, na óptica da Administração Tributária contabilizados como imobilizado corpóreo com amortização à taxa de 33,33% (código 0200 do Decreto Regulamentar 2/20 –Aprestos de Pesca) e ainda corrigido o custo relativo a reparações realizadas na embarcação “ M...”.

Nos presentes autos temos para apreciar dois recursos independentes (cfr. artigo 633º do CPC- «Chama-se independente o recurso cujas sorte e destino não ficam na dependência da resolução que haja de adoptar a parte contrária»- acórdão do STA de 26.05.2010, proferido do processo n.º 9/10, disponível em texto integral em www.dgsi.pt), a saber, o formulado pelos Impugnantes L..., D... e H... e o apresentado pela Fazenda Pública.

Daí que, comecemos pela apreciação do recurso interposto em primeiro lugar.

Do Recurso interposto pela Fazenda Pública.

DA CORRECÇÃO RELATIVA À REPARAÇÃO DA EMBARCAÇÃO.

A correcção em causa, como se extrai do Relatório de Inspecção Tributária (RIT) tem subjacente a qualificação das obras operadas na Embarcação “M...” como “grandes reparações” e, por isso, sujeitas a contabilização como imobilizado corpóreo a que corresponde uma amortização anual de 33%.

Em sede de impugnação judicial sustentaram os impugnantes que os custos em questão respeitaram a despesas de manutenção, não tendo a Administração Tributária demonstrado os pressupostos inerentes à sua qualificação enquanto custos com “grandes reparações”.

A sentença sob recurso veio a considerar que a Administração Tributária não demonstrou, ao contrário do que era seu ónus, que as reparações em causa integram o conceito de "grande reparação", limitando-se a extrair tal conclusão do valor facturado.

A Fazenda Pública (ora recorrente) discorda do decidido em 1ª Instância, alegando que « (…) se a reparação para esse exercício foi de € 184.643,56 numa embarcação cujo valor contabilístico rondaria os € 400.000,00, não se poderá deixar de entender que tal reparação não se qualifica como "mera reparação", mas sim "grande reparação" (o valor da reparação é cerca de metade do valor do bem), e como tal, ter contribuído, de forma significativa, para o aumento da vida útil do bem.» [conclusão VIII].

Vejamos, então.

É sabido que as reintegrações (registo contabilístico do valor do consumo anual dos elementos do activo imobilizado corpóreo) e as amortizações (registo contabilístico anual da desvalorização ou da repartição do custo dos elementos do activo imobilizado incorpóreo), enquanto custos associados à utilização dos bens do activo imobilizado para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, são consideradas como custos ou perdas em termos fiscais pela al. g) do artigo 23° do CIRC.

O artigo 1° do Decreto Regulamentar n°2/90, de 12/1 dispõe que podem ser objecto de reintegração e amortização os elementos do activo imobilizado sujeitos a deperecimento e que as reintegrações e as amortizações só são aceites para efeitos fiscais quando contabilizadas como custos ou perdas do exercício a que respeitam (n° 3 do artigo).

Dispõe, por sua vez, o artigo 5° do mesmo Decreto Regulamentar, sob a epígrafe «Método das quotas constantes»: « 1 - No caso de utilização do método das quotas constantes, a quota anual de reintegração e amortização que pode ser aceite como custo do exercício determina-se aplicando aos valores mencionados no n.º 1 do artigo 2.º as taxas fixadas nas tabelas anexas ao presente diploma, aplicando-se as taxas genéricas mencionadas na tabela II apenas quando, para os elementos do activo imobilizado dos ramos de actividade de que se trate, não estejam fixadas taxas específicas na tabela I.

2 - Exceptuam-se do disposto no número anterior os seguintes casos, em que as taxas de reintegração e amortização são calculadas com base no correspondente período de utilidade esperada, o qual pode ser corrigido quando se considere que é inferior ao que objectivamente deveria ter sido estimado:

(…)

c) Grandes reparações e beneficiações;

(…)

5 - Para efeitos de reintegração e amortização consideram-se:

a) Grandes reparações e beneficiações - as que aumentem o valor real ou a duração provável dos elementos a que respeitem;» (negrito da nossa autoria).

Sobre a qualificação de determinada obra realizada em bens do activo imobilizado corpóreo como "grande reparação ou beneficiação” refere o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12.12.2007, proferido no processo n.º 474/04: «“Grande reparação ou beneficiação” é um conceito técnico-jurídico que requer integração, motivo por que não é curial que na declaração fundamentadora a Administração se limite a qualificar uma operação como grande reparação, sem concretizar quais os factos que lhe permitiram concluir pelo aumento do valor real ou da duração provável do bem objecto de reparação. (…) É certo que as regras da experiência comum são um precioso auxiliar do julgador na apreciação da prova, mas não podem erigir-se em panaceia para a manifesta insuficiência da fundamentação. O critério legal para que uma reparação possa considerar-se como grande reparação não passa pelo montante da mesma, que, aliás, só pode relevar quando comparado com o valor do elemento do activo alvo da reparação, que a AT não referiu na declaração fundamentadora. Para efeitos da qualificação em causa (“grande reparação”), o legislador erigiu como critério, repetimo-lo, a verificação qualquer uma das seguintes circunstâncias: aumento do valor do bem ou aumento do período da sua duração provável.» ( disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

No desenvolvimento desse entendimento, o acórdão do mesmo Supremo Tribunal Administrativo de 16.11.2011, proferido no processo n.º 0513/11, considerou que:

«Para efeitos de reintegração e amortização, o critério legal para a qualificação de determinada obra realizada em bens do activo imobilizado corpóreo como "grande reparação ou beneficiação" é o do aumento do valor real ou da duração provável dos elementos a que respeitem (...), sendo, pois, por referência a estes dois elementos -aumento do valor real do bem ou da sua duração provável - que, em caso de controvérsia entre a Administração e o contribuinte quanto à qualificação da despesa como "simples despesa de conservação ou reparação" ou como "grande reparação", que esta terá de fundamentar por que entende que as concretas despesas realizadas aumentaram o valor real dos bens que delas foram objecto ou aumentaram a duração provável dos mesmos.

Não é, em si mesmo, o valor da reparação o critério eleito pelo legislador para a qualificação da despesa como "grande reparação" (...) [; D]aí que não baste a invocação do montante da despesa para se ter por fundamentada a subsuncão desta no conceito de "grande reparação", nem se vê que do "elevado valor" decorra (...) um contributo necessário para o prolongamento da vida normal do bem.» (sublinhados nossos)

E, no mesmo aresto, se acrescenta que:

«Era, pois, exigível à Administração tributária ir além da fundamentação invocada como suporte da correcção para que esta se pudesse ter como materialmente fundamentada, pois que a justificação apresentada para a qualificação da despesa como relativa a "grandes reparações" não se afigura suficiente e menos ainda incontroversa». (disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

No nosso caso, a fundamentação que serviu de base à correcção da matéria colectável em causa, sustenta-se, exclusivamente, na declaração textual seguinte «Verificamos que foi contabilizado como custos de um único exercício (2000) valores referentes às reparações da embarcação “M...” que pela sua importância e valor acrescentaram-lhe vida útil.» ( ponto 3.4.1.c do RIT).

Ora, face a tal declaração fundamentadora da correcção questionada não podemos deixar de concordar com a solução encontrada pela Meritíssima Juiz, no sentido de que a Administração Tributária não demonstrou, ao contrário do que era seu ónus, que as reparações em causa integram o conceito de "grande reparação".

Na realidade, para a questão equacionada nestes autos, nenhuma relevância tem, por si só, o valor das facturas, importando indicar em que medida as reparações em causa contribuíam para um aumento da vida útil da embarcação “M...”.

Saliente-se, que ainda que em contestação a Fazenda Pública tenha vindo esclarecer as razões pelas quais entendeu terem ocorrido obras de “grande reparação”, tal esclarecimento não releva para efeitos de se considerar fundamentado o acto de correcção da matéria tributável, pois não é admissível, como é sabido, a fundamentação a posteriori (neste sentido, entre muitos outros, vide acórdão do STA de 06.01.2005, proferido no processo n.º 00439/04).

Seja como for, é de notar, que ficou provado que a embarcação exigiu em 2000 constantes reparações «[d]e peças, pinturas e demais consertos motivados nomeadamente pela agressividade do oceano Índico e pela utilização normal da embarcação» por força da sua utilização especificamente no oceano Índico. (Pontos 2, 3 e 5) do probatório)

No fundo, tudo aponta, portanto, para a conclusão de que não houve “obra nova” mas tão só a reparação e conservação do que existia, com substituição do material avariado e pinturas.

Pode, então, dizer-se que as obras se traduziram em trabalhos com o objectivo de permitir a continuação da utilização da embarcação em condições adequadas, considerando-se por isso, meras reparações de conservação e manutenção.

Face ao que atrás se exarou, improcedem, assim, as conclusões das alegações do recurso apresentadas pela Fazenda Pública.

Do Recurso interposto pelos Impugnantes.

DA CORREÇÃO RELATIVA A APRESTOS DE PESCA.

Neste particular, está em causa a contabilização como custos os valores correspondentes à aquisição de material de pesca (aprestos de pesca) que segundo a Administração Tributária deveriam ter sido contabilizados como imobilizado corpóreo (designação segundo o POC, à data da pratica dos factos), com amortização à taxa de 33,33%.

Os Impugnantes (ora recorrentes) continuam a sustentar que, o material de pesca não reveste a natureza de imobilizado corpóreo constituindo « [a] circunstância relevante para aferir se os elementos em apreço, podem (ou não) ser totalmente reintegrados ou amortizados num só exercício, é o valor unitário de aquisição e não o valor da competente factura, como a nosso modesto ver, erradamente a Sentença sob recurso sentenciou». Defendem, por isso, os recorrentes, que a solução jurídica explanada na sentença sob recurso, imputando-lhe errónea interpretação e aplicação do artigo 20º, n.º1 do Decreto Regulamentar n,º2/90 de 12 de Janeiro.

Como ponto de partida, adiantamos desde já que, aderimos sem qualquer reserva à fundamentação constante da sentença recorrida que, em sede de alegações de recurso, não foi minimamente posta em causa, razão pela qual, se transcreve o dela, sentença, constante: « O Decreto Regulamentar n°2/90, de 12 de janeiro, que estabelece o regime das reintegrações e amortizações para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, prevê na sua tabela l (taxas específicas), grupo 2 - Pesca, uma taxa de amortização para os aprestos de pesca de 33,33%. É esta previsão que funda o entendimento da AT vertido na correção em apreciação, encontrando-se a sua interpretação evidenciada e fundamentada, considerando quer o enquadramento legal quer o próprio tratamento contabilístico feito pela Impugnante em relação a outros bens idênticos.

Por revelar grande identidade com a situação ora em análise, designadamente pela similitude factual, chama-se à colação o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 06.05.2015 (Processo: 0188/14), no qual se refere:

"Somos chamados a definir se os aprestos utilizados pela Recorrente na sua actividade piscatória devem ser objecto de amortização integral num único exercício, como pretende a Recorrente, ou se devem ser amortizados em três exercícios à taxa de 33,33%, como entende a administração tributária ao efectuar as correcções que deram origem ao acto tributário impugnado.

(...) Os aprestos de pesca não são considerados pela lei, em termos contabilísticos, como consumíveis, sendo elementos do imobilizado corpóreo da empresa recorrente dado tratar-se de «bens duradouros, corpóreos da empresa, directamente afectos à produção e nela utilizados, concretizando o respectivo capital fixo, cujo destino normal não é a alienação mas a afectação à actividade empresarial».

(...) Nos termos do disposto nos arts. 23°, nº1, corpo, e alínea g) e 32°, n°1, corpo, e alínea c) do Código de Imposto sobre o rendimento de pessoas colectivas por referência ao seu artigo 31°, na versão aplicável á data dos factos, a amortização dos elementos do imobilizado corpóreo, quando faça parte de um conjunto de elementos que deva ser amortizado como um todo, não é aceite num só exercício.

Como os ditos aprestos de pesca integram as armações de pesca no seu conjunto, e se mostram destituídos de aptidão para utilização autónoma a respectiva amortização terá que prolongar-se por mais de um exercício, à taxa de 33,33%, em conformidade com o disposto nos artigos 1°, n° a, 3°, 4° e 5°, n°1 do Decreto Regulamentar n° 2/90 de 12 de Janeiro, e Tabela Anexa 1, Divisão 1, grupo II, correspondente a de um terço do valor de aquisição dos bens ao longo de três exercícios consecutivos.

(...) Provavelmente numa situação ideal poderia ter havido uma aproximação de situações, de conhecimentos e a recorrente poderia ter levado ao conhecimento da Administração Tributária as razões da taxa que utilizou, vindo, pelo menos a beneficiar de uma taxa superior de amortização. Mas, sempre haveria que ter tido lugar uma actuação pró activa da recorrente que, de todo não se denota.

A actuação da Administração Tributária neste caso mostra-se integralmente suportada na lei e, se uma actuação mais diligente da recorrente poderia ter conduzido, pelo menos a uma diversa correcção, para ela mais favorável, a situação atingida não é de molde a poder considerar-se que a solução legal nos conduziu a um resultado de tal forma injusto que choque o princípio da justiça, deforma clamorosa, a afastar pelos princípios gerais de direito informadores do nosso sistema jurídico".

Considerando este entendimento a que se adere, há que referir que o facto de haver aprestos que muitas vezes se inutilizavam numa só viagem, havendo necessidade da sua reposição frequentemente, não afasta, de per si, o regime de amortização consagrado pelo legislador.

Aliás, para situações de excepção, designadamente de desgaste rápido, assistia direito à impugnante a socorrer-se do expediente previsto nos art.°s 9º e 10º, do referido decreto-regulamentar.

Não o tendo feito, vale pois o regime regra aplicado pela AT, pelo que não padece nesta parte a correção do vício que lhe é assacado.».

Cumpre de todo o modo salientar que quanto à pretendida aplicação do regime contido no artigo 20°do Decreto Regulamentar nº2/90, de 12 de Janeiro, também, neste ponto, não assiste razão aos recorrentes, pelas razões, claramente identificadas na sentença: «Como resulta da matéria de facto assente [cfr. facto 8)], desde logo os valores das faturas em causa não são de valor inferior a 20.000$00. Por outro lado (e apenas quanto à fatura relativa ao documento interno F.3/12, que, apesar de ter valor superior a 20.000$00, é composta por 18 itens), os aprestos de pesca têm de ser vistos como um todo, o que excluiria a aplicação da referida norma por se tratar de conjunto de elementos que deve ser amortizado como um todo [cfr. o já mencionado Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 06.05.2015 (Processo: 0188/14), n° qual se refere que se "mostram destituídos de aptidão para utilização autónoma"].»

E mais importa referir, que a aplicação prática do artigo 32º do CIRC e artigo 20º n,º1 do Decreto Regulamentar nº2/90, de 12 de Janeiro, impõe que, todas as aquisições de Aprestos de Pesca sejam susceptíveis de imobilizaram dado que uma aquisição isolada de redes de pesca, ou de correntes ou de cabos de aço ou outros, ainda que, adquiridas por valores unitários inferiores a 20.000$00, não têm valor de utilização individual mas sim no conjunto para o qual funciona como uma parte do seu todo, como aliás, entendeu o STA no acórdão citado na sentença recorrida.

Assim sendo, e em consequência do exposto, somos de entender que improcede o recurso interposto pelos Impugnantes.

IV.CONCLUSÕES

I. Segundo o dispostos no artigo 5º, n.º 5, alínea a), do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro, para efeitos de reintegração e amortização, grandes reparações ou beneficiações são «as que aumentem o valor real ou a duração provável dos elementos a que respeitem».

II. O valor monetário referente ao custo da obra não pode, por si só, constituir fundamentação suficiente para qualificar tal obra como “grandes reparações”.

V.DECISÃO

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento a ambos os recursos.

Custas por ambas as partes, na proporção do respectivo decaimento, que se fixa em 20% pelos recorrentes (Impugnantes) e 80% pela recorrente (Fazenda Pública).

Registe e notifique.

Lisboa, 27 de Abril de 2017.