I.RELATÓRIO

P. P. A., S.A., veio interpor o presente recurso jurisdicional da sentença do TRIBUNAL ADMINISTRATIVO E FISCAL DE SINTRA de 15 de Julho de 2007, que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu contra o acto de liquidação adicional de IRC, do ano de 2006.

Nas alegações de recurso que apresenta, a recorrente formula as seguintes Conclusões:

«A) Não foi considerado pelo Mmo. Juiz do tribunal a quo valores dispendidos pela ora impugnante com uma renda de um imóvel destinado ao alojamento de colaboradores que prestam serviços técnicos à ora recorrente em nome e por conta da empresa mãe, como custo dedutível para efeitos fiscais.

B) Esta questão não se prende com a falta de prova e aceitação pela Administração fiscal de que a ora recorrente suportou efectivamente custos com rendas de um imóvel destinado a alojar colaboradores enviados pela casa mãe com o objectivo de prestarem serviço técnico à ora recorrente.

C) No entanto este facto, não foi considerado como provado pelo Mmo. Juiz do tribunal a quo, quando o deveria ter sido, dada a confissão expressa da Administração fiscal no "Relatório de Inspecção" junto como doc. 1 na Impugnação a fls.- (pag. 15/34).

D) Pelo que deverá ser dado como provado o seguinte facto alegado na impugnação (cf. arts.) e aceite pela Administração fiscal no "Relatório de Inspecção" (cf. doc. 1 na Impugnação a fls.- (pág. 15/34): a recorrente suportou efectivamente custos com rendas de um imóvel destinado a alojar colaboradores enviados pela casa mãe com o objectivo de prestarem serviço técnico à mesma.

E) Tal como consta do "Relatório de Inspecção" junto como Doc.2 na Impugnação a fls.-., pag. 30/34, a ora recorrente suportou o valor referente a rendas para alojar os técnicos C. P. e S. G. SE, tendo o primeiro trabalhado no departamento de marketing e o segundo no desenvolvimento da ferramenta informática V.@p., e que vieram a desempenhar funções na PPA ao abrigo do protocolo celebrado pela casa mãe com o Estado francês apelado de VIE.

F) No entanto, a douta sentença recorrida a fls.-, veio acrescentar uma nova questão ao considerar que a recorrente não demonstrou como lhe competia que estava obrigada com a casa mãe a suportar estas despesas relativas aos colaboradores de serviços técnicos a si, nem demonstrou a sua sujeição a suportar aquelas despesas no âmbito dos serviços contratualmente estabelecidos com os colaboradores.

G) Ora, esta vinculação existe com a casa mãe, conforme documentos que ora se juntaram como Doc.1 (contrato P.), Doc.2 (contrato G.), Doc.3 (contrato P.) e Doc.5 (contrato G.), sendo admissível a sua junção em sede do presente recurso, atento o disposto no art. 524.°, 693° - B 712° n°1 alínea c), todos do Cod. Processo Civil.

H) Assim, deverá ser alterada a matéria de facto da douta decisão recorrida e passar a ser considerado como provado, o seguinte: a recorrente vinculou-se com a casa mãe P. C. A. (com sede em França) e com os colaboradores por esta enviados, a fim de lhe ser prestado apoio técnico, a fornecer-lhes alojamento, sendo tal custo indispensável para o exercício da sua actividade.

I) Existe assim, neste caso, uma imposição desse custo por parte da casa-mãe, uma vez que a ora recorrente é obrigada a suportar esses custos por contrapartida dos serviços prestados pelos supra mencionados colaboradores.

J) Por outro lado, apesar de os indivíduos prestadores dos serviços em análise não serem considerados funcionários da recorrente, desempenham temporariamente serviços de formação, consultoria e apoio nas diversas áreas, contribuindo para a actividade da PPA, sendo que o imóvel tem a função de alojar estes indivíduos, de nacionalidade estrangeira, enviados pela casa-mãe para desenvolver os referidos serviços técnicos, com uma duração temporal limitada.

K) Ora, não existe qualquer disposição no Código do IRC que impeça que uma sociedade assuma custos de um terceiro (excepção feita aos impostos, que aliás se encontram expressamente excluídos no Código do IRC), desde que esses custos se encontrem directamente relacionados com uma prestação de serviço a favor da própria entidade, como é manifestamente o caso na situação apresentada.

L) Face ao supra exposto, atendendo à matéria de facto ora demonstrada e que deverá ser considerada como provada, atendendo à substância desta operação, os custos em apreço devem ser considerados para efeitos da determinação do seu lucro tributável, porquanto os indivíduos relativamente aos quais foram suportadas as estadias se encontraram efectivamente deslocados na Recorrente para prestar serviços que, indubitavelmente, são de particular importância para a sua actividade económica e, por conseguinte, para a realização de proveitos e ganhos tributáveis, bem como para a manutenção da fonte produtora, conforme disposto no art.23° do Código do IRC.

M) A douta sentença recorrida de fls._ veio ainda considerar que aos custos suportados com encargos das viaturas de competição é aplicável o regime da tributação autónoma aplicável as viaturas ligeiras de passageiros.

N) A ora recorrente apresentou na sua impugnação como prova documental todas as facturas suportadas com peças relativas à viatura de competição, conforme documentos juntos a fls. 97 a 669, dos autos.

O) No entanto, o Mmo. Juiz do tribunal a quo olvidou o teor integral do texto de cada uma das facturas, uma vez que se encontra aposto em cada uma delas a declaração do respectivo vendedor que as peças são destinadas à adaptação ou à preparação para a competição de veículos da marca P. e apresentam características tais que tornam interdita a circulação dos veículos que as equipem em estradas abertas à circulação pública.

P) Face à prova produzida, resulta indubitável que os custos suportados com as peças descritas em cada uma das facturas juntas a fls. 97 a 669 dos autos, destinam-se a ser utilizados em viaturas de competição e não em viaturas ligeiras de passageiros.

Q) Não basta referir que pelo facto de as viaturas de competição estarem a ser erradamente amortizadas na contabilidade da recorrente no mapa das viaturas ligeiras (o que foi devidamente corrigido já no exercício de 2008, na sequência da presente inspecção), para se pode concluir, como faz a douta sentença recorrida, que as respectivas peças se encontram sujeitas a tributação autónoma.

R) Conclui-se assim que estas peças se destinam à adaptação ou preparação de veículos de competição da marca P., e que esses veículos não podem circular na via pública, pois não respeitam as homologações que para tal são exigidas.

S) Nos presentes autos não foi questionada a qualificação das viaturas de competição como sendo ou não viaturas de passageiros, pelo que basta à Recorrente corresponder à necessidade de demonstração que as despesas registadas na conta de consumos de peças de competição correspondem efectivamente a despesas com estas viaturas, e não com viaturas de serviço, tal como se depreende da análise de cada uma das facturas juntas aos autos.

T) Face ao exposto, e atendendo aos elementos juntos ao processo, forçoso será concluir que as despesas referentes a peças das viaturas de competição, não podem ser sujeitas ao regime da tributação autónoma em IRC aplicável às viaturas ligeiras de passageiros, sob pena de violação de uma norma legal.

U) Quanto à correcção do resultado líquido por exclusão de facturas referentes ao exercício anterior mas que resultavam imprevisíveis para a ora recorrente, igualmente não se aceita a este respeito, o teor da douta sentença recorrida de fls._.

V) Cumpre em primeiro lugar referir que as facturas em causa quanto a esta questão, são as que encontram juntas como "Anexo l" do "Relatório de Inspecção" junto como Doc.2 na Impugnação a fls._.

W) No que respeita à periodização do lucro tributável, considerou ainda a inspecção que despesas referentes ao exercício anterior no montante de Eur. 132.917,15 não seriam fiscalmente dedutíveis, por incumprimento do disposto no n°2 do art.18° do Código do IRC, em virtude de não serem qualificáveis como imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas (cf. "Relatório de Inspecção junto na Impugnação como Doc.2 a fls._).

X) Atento o teor da douta sentença recorrida a fls._ quanto à possibilidade de considerar como custos do exercício de 2005 (já que a Administração fiscal não as considerou como custo do exercício de 2006) as referidas facturas, parece que numa primeira fase abre esta possibilidade à ora impugnante, no entanto, a final indefere na totalidade a impugnação judicial da ora recorrente, pelo que neste ponto a sentença recorrida é contraditória.

Y) Como deverá ser compreensível, é normal que existam algumas divergências e valores que careçam de confirmação antes do reconhecimento do respectivo custo, e perante um volume de compras de peças tão alargado, é habitual que estes processos levem algum tempo a ser resolvidos.

Z) Por esse motivo, uma dezena de documentos correspondentes a 0,5% do valor anual das compras apenas foi reconhecido como custo no exercício subsequente, sendo que os técnicos da fiscalização não quiseram escutar estes argumentos no decorrer da própria fiscalização.

AA) Naturalmente, até ao processo de conferência ficar concluído, apesar de conhecidas, as despesas não podem ser consideradas como previsíveis. Pois, se tal fosse o caso, teriam sido imediatamente reconhecidas.

BB) Quanto à questão das facturas já terem sido pagas, tal deve-se ao facto do fornecedor ser uma empresa do grupo, sendo que a prática entre sociedades do grupo corresponde ao pagamento de todas as facturas recebidas, ainda que incorrectas, sendo que nesses casos ambas as sociedades do grupo irão validar entre si qual o valor correcto das operações.

CC) A ora recorrente não pode aceitar os argumentos do Mmo. Juiz a quo na douta sentença recorrida de fls._, onde considera que o pagamento por débito em conta de uma factura possa por si só constituir um reconhecimento de um custo fiscal por parte da PPA.

DD) Nos débitos directos pode inclusivamente verificar-se o pagamento sem que a factura tenha sequer sido recebida, pelo que o pagamento terá necessariamente de ser irrelevante para efeitos de validação da correcção duma factura e do respectivo registo contabilístico e reconhecimento fiscal.

EE) É que sucede com as facturas da ora recorrente, que apesar de pagas não estavam ainda reconhecidas, sendo que o pagamento não confere um conhecimento da factura, pois as mesmas têm de ser validadas linha a linha e atendendo ao conteúdo das mesmas e não ao seu valor total - ninguém aceita uma factura não discriminada apenas com um valor total, pois só o valor total não permite o conhecimento do respectivo conteúdo (é aliás esta a posição da Administração Fiscal, que não aceita descrições vagas quanto ao conteúdo dos produtos ou serviços discriminados numa factura).

FF) Face ao exposto, deverá ser revogada a decisão proferida, atendendo que o Mmo. Juiz do Tribunal a quo procedeu a uma errada qualificação da matéria dada como provada e não provada, tendo procedido a um errado enquadramento dos factos às normas legais em causa - art. 8.° do CIRC.

Termos em que se deverá revogar a sentença recorrida, como é de JUSTIÇA!»

Importa ter em consideração que, de acordo com o disposto no artigo 635º, nº 4 do Novo Código de Processo Civil, é pelas conclusões da alegação da Recorrente que se define o objecto e se delimita o âmbito do recurso, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Atentas as conclusões do recurso deduzidas, e supra descritas, são as seguintes as questões a apreciar e decidir:

(i) erro de julgamento por desconsideração como custo dedutível em sede de IRC as verbas contabilizadas a titulo de “ renda de imóvel de habitação”;

(ii) erro de julgamento (matéria de facto) na apreciação da prova produzida, uma vez que face às facturas juntas a fls. 97 a 669 (al.C) do probatório) não poderia o Mmº Juiz deixar de considerar que os custos suportados com as peças nelas descritas se destinaram a ser utilizadas em viaturas de competição.

A.DOS FACTOS

Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a respectiva fundamentação nos seguintes termos:

«A) No âmbito de uma acção de fiscalização efectuada à sociedade anónima "P. P. A., S.A." foram efectuadas correcções ao lucro tributável do exercício de 2006, e procedeu-se a liquidação adicional de IRC para aquele ano, com o n°2…5, tendo-se apurado um reembolso de imposto no valor de €1.720.287,77, o qual compreende a sujeição a tributação autónoma e juros compensatórios. - cfr "Prints informáticos" de fls 671 e 672, do P. A. apenso aos autos.

B) A liquidação mencionada supra, resultou das correcções constantes das "conclusões do relatório" e encontram-se fundamentadas no Relatório elaborado pelos serviços de inspecção, cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido e do qual consta, designadamente, que foram efectuadas correcções ao lucro tributável no montante de €159.828,64 dos quais:

III 1.1.1.... Relativamente à parcela de € 132.917,15, face aos documentos de suporte (facturas da casa mãe) relativa ao fornecimento de peças e equipamentos de veículos automóveis datados do 3° trimestre de 2005, face aos lançamentos contabilísticos do Anexo l, débitos em conta e pagamento das respectivas facturas, não foi respeitado o princípio da especialização dos exercícios não sendo os custos imprevisíveis ou desconhecidos no exercício sobre análise.

III 1.1.3 Custos Não aceites fiscalmente...

Rendas de imóveis para habitação..." estes custos não são aceites fiscalmente, por não serem comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto...

III 1.2 Correcções ao cálculo do imposto- Tributação Autónoma

III 1.2.2 Encargos com viaturas ligeiras de passageiros ...

"O s.p. procedeu à contabilização de diversos encargos relativo a bens de consumo corrente de peças de carro de competição... tendo tributado autonomamente as despesas relativas a todas as viaturas ligeiras incluindo a amortização relacionada com a viatura de competição... da análise das facturas não se estabeleceu qualquer conexão entre estes custos e a viatura de competição ( não existe menção ás viaturas de competição própria ou alheia - ponto IX direito de Audição)... atento os valores de despesas de conservação e reparação da frota de viaturas em comparação com as despesas de viatura de competição., conclui-se que nesta última estão registados encargos com outras viaturas ligeiras que não de competição...sujeitas a tributação autónoma..." - cfr Relatório da I.T. de fls 682 a 749, do P.A. apenso aos autos.

C) Dá-se aqui por reproduzidas as facturas emitidas pela sociedade mãe, enquanto fornecedora de peças de viaturas automóveis, de fls 97 a 669, dos autos.»

A título de factos não provados lê-se na sentença recorrida que:

«Dos factos com interesse para a decisão da causa e constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.».

E, em sede de fundamentação da decisão de facto, exarou-se na Sentença recorrida que:

«A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.»

Alteração oficiosa, por ampliação, da decisão sobre a matéria de facto

Por se entender relevante à decisão de mérito a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada (pelo despacho de fls.877, foi admitida a junção de documentos de fls 780 a 811 dos autos - 834-856- traduzidos em língua portuguesa), adita-se, ao probatório a coberto do estatuído no artigo 662º, nº 1, do CPC, a seguinte factualidade:

D) A recorrente vinculou-se com a casa mãe “P. C. A.” (com sede em França) e com os colaboradores por esta enviados, a fim de lhe ser prestado apoio técnico no âmbito da actividade que desenvolve. (Doc. fls 834-856 dos autos)

E) Consta em cada uma das facturas a que alude a al.c) do probatório a seguinte menção: « G.-P. S. avisa a sua amável clientela sobre o facto de as peças destinadas à adaptação ou à preparação para a competição de veículos da marca P. apresentarem características tais que tornam interdita a circulação dos veículos que as equipem em estradas abertas à circulação pública na medida em que modificam significativamente as características descritas nos livretes sobre o ruido, poluição, velocidade máxima, dimensão dos pneumáticos, etc,». ( Doc.s fls 97 a 669 dos autos)

Na sequência de uma acção inspectiva externa efectuada à impugnante ora recorrente relativa ao exercício de 2006, pelos Serviços de Inspecção Tributária foram efectuadas para além de outras, as correcções técnicas que se passam a identificar:

(i) custos não aceites fiscalmente registados na conta 622.190 - “ Rendas de imóveis para habitação” no montante de € 26.229,12;

(ii) encargos com viaturas ligeiras de passageiros (tributação autónoma) no montante de € 15.508,70;

(iii) correcção à matéria colectável, no montante de € 159.828,64, referente a custos de exercícios anteriores ( € 132.917,15).

Consequentemente, a Administração Tributária e Aduaneira (AT) procedeu à correcção do lucro tributável declarado e à liquidação adicional do IRC que considerou em falta.

A recorrente impugnou judicialmente essa liquidação quanto às correcções supra identificadas e o Mmº Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra julgou improcedente a impugnação.

(i) Custos não aceites fiscalmente registados na conta 622.190 “ Rendas de imóveis para habitação” - (€ 26.229,12)

Como consta da matéria fixada no probatório da sentença recorrida, na sua alínea B) e melhor se colhe de fls 7 e segs do PA apenso, foi pela AT desconsiderada como custo do exercício a verba registada na conta 622 190 “ Rendas de imóveis para habitação” relativa a alojamento de pessoas externas à recorrente para exercerem as suas funções nas suas instalações.

Considerou o Mmº. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que não resultou demonstrada a vinculação da recorrente a suportar aquelas despesas no âmbito dos serviços contratualmente estabelecidos com tais colaboradores, improcedendo por esta razão a sua consideração enquanto custos inerentes à actividade da empresa.

A recorrente não se conforma com o assim decidido, alegando que ficou demonstrado que se vinculou com a casa mãe “P. C. A.” e com os colaboradores por esta enviados, a fim de lhe ser prestado apoio técnico, a fornecer-lhes alojamento, sendo tal custo indispensável par o exercício da sua actividade.

Importa traçar, ainda que sumariamente o enquadramento legal em que se movimenta a correcção trazida a juízo, cujo ponto central, é o artigo 23º do CIRC.

Nesta matéria cabe, desde logo, notar, como já dissemos, no acórdão de 19.03.2015, proferido no processo 03546/04, de que fomos relatora « [A] Constituição da República Portuguesa prevê no seu artigo 104º algumas regras sobre a tributação do rendimento, do património e do consumo.

No que se refere à tributação do rendimento das empresas, estatui que ela incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real, não excluindo, portanto, que outros princípios – por exemplo, universalidade, igualdade, praticabilidade e operacionalidade - possam ser invocados para justificar algum desvio àquela tributação do rendimento real, visando atingir o objectivo do sistema fiscal que é o de satisfazer «as necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas» e obter «uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza» (cfr. artigo 103º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa).

A tributação das empresas, como se deu nota, incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real. A expressão «rendimento real» não se contrapõe a rendimento presumido, mas a «rendimento normal», englobando quer o rendimento efectivo, quer o presumido. Em ambos os casos se trata de um rendimento líquido (Principio do rendimento liquido objectivo) na definição do artigo 3.º n.º 2 do CIRC, «o lucro consiste na diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação».

Temos, assim que a Lei Fundamental no que se reporta à tributação das pessoas colectivas, adoptou, como critério aferidor da capacidade contributiva das empresas, o seu lucro real, donde a tributação das empresas deve basear-se fundamentalmente na sua contabilidade, o que vem ao encontro do estabelecido no artigo 17º ao consagrar que «o lucro tributável (..) é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.».

Para que tal suceda, a contabilidade deverá, designadamente, estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade e reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo (cfr. nº 1 do artigo 17º do CIRC).

Uma das regras de organização da contabilidade encontra-se prevista no artigo 115º do CIRC, nos termos da qual «Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de ser apresentados sempre que necessário».

Estando a contabilidade organizada, «presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos da lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial ou fiscal.» (cfr. artigo 75º da LGT).

Desta presunção da veracidade resulta a vinculação da Administração Tributária à realização da liquidação com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do direito que lhe é concedido de proceder, posteriormente, ao controlo dos factos declarados.

Por isso, o artigo 16º do CIRC determina que «a matéria colectável é, em regra, determinada com base em declaração do contribuinte, sem prejuízo do seu controlo pela administração fiscal» (nº 1) e que «a determinação do lucro tributável por métodos indiciários só pode verificar-se nos termos e condições previstos na secção V» (nº 4).

Do que vem dito, podemos então assegurar que vigora no nosso ordenamento jurídico o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, presumindo-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei comercial ou fiscal, excepto se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte.

O princípio da tributação pelo rendimento líquido poderá, porém, sofrer limitações, por via da não aceitação total ou parcial de determinadas despesas incorridas pelo sujeito passivo. O legislador no CIRC instituiu, determinados desvios à tributação do rendimento liquido, quer limitando o montante das deduções especificas quer, procedendo á não consideração de custos fiscais.

Nos termos do disposto no artigo 23° do CIRC consideram-se como custos fiscais ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

Assim, para que os custos tipificados no artigo 23° do CIRC sejam considerados dedutíveis para efeitos fiscais é necessário, que se verifique, dois tipos de requisitos, uns de natureza previa à analise da dedubilidade fiscal, a saber:

1. Que o custo foi efectivamente suportado pelo SP e não por terceiros, na medida em que o custo só poderá relevar fiscalmente e contabilisticamente se efectivamente incorrido pelo SP;

2. Inscrição do custo na contabilidade do SP.

E, a segunda categoria de requisitos, também de verificação cumulativa, respeitam:

1. Que sejam comprovados através de documentos emitidos nos termos legais;

2. Que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos.

Sobre a questão da indispensabilidade dos gastos/custos, têm vindo a ser apontadas três interpretações possíveis a saber: indispensabilidade como sinónimo de absoluta necessidade ou de conveniência, ou identificando-se com a noção de interesse societário.

As duas primeiras linhas de entendimento, não merecem acolhimento, pois que a formulação dos juízos de necessidade e oportunidade dos gastos competem á empresa.

Acresce, que pese embora se tratar de uma despesa com um fim empresarial não significa que tenha desde logo um fim imediato e directamente lucrativo.

Com efeito, se a empresa decide fazer uma despesa de modo a prosseguir a sua actividade, não deixa por essa razão de ser um custo fiscal. O artigo 23º do CIRC não refere que a despesa se apresente como condição sine qua nom dos proveitos, no que respeita á segunda, a admitir-se, estaremos, sem dúvida a permitir à Administração Tributária intrometer-se na gestão das empresas.

Assim, o critério da indispensabilidade não pode ser visto como “ lei habilitante” de modo a permitir à Administração Tributaria intrometer-se na gestão da empresa, como se de um verdadeiro “Administrador/Gestor” se trata-se. O que equivale dizer, que Administração Tributária não se encontra legitimada para emitir juízos de valor sobre a bondade da gestão empresarial, apenas poderá proceder à desconsideração como gastos fiscais, relativamente os gastos que escapem à actividade da empresa, o que não significa que em situações concretas, não nos custe a aceitar, que pese embora os gastos ocorridos não se enquadrarem no objecto societário, poderá suceder que ainda assim se mostrem ligados indirectamente com actividade exercida.

Defende-se, assim, que os custos indispensáveis serão aqueles que correspondam a gastos realizados no interesse da sociedade, sendo excluídos os que não se insiram no interesse da sociedade, isto é, que foram incorridos para outros fins.

No que tange à matéria do ónus da prova, encontra-se solidificado a nível jurisprudencial que se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à Administração Tributária o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a ATA questionar essa indispensabilidade.

É que em tal desiderato, o encargo da prova deve recair sobre quem, alegando o facto correspondente, com mais facilidade, pode documentar e esclarecer as operações e a sua conexão com os proveitos (cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 26.6.2001, Rec. nº 4736/01).»

Em função do que fica exposto, é ponto assente que um custo, para ser relevante fiscalmente, tem de ser afecto à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre tal custo e os proveitos da empresa, tendo em conta as normais circunstâncias do mercado, considerando o risco normal da actividade económica, em termos de adequação económica do acto à finalidade da obtenção maximizada de resultados.

Neste contexto, não basta que exista uma conexão entre custos e proveitos para que os primeiros tenham relevância fiscal, é pois necessário comprovar a sua indispensabilidade para a formação (dos) proveitos.

Assim sendo, questão do ónus da prova da indispensabilidade do custo passa ao lado da presunção de veracidade da escrita correctamente organizada (artigo 75º da LGT) pois não se questiona a veracidade (existência e montante) da despesa contabilizada mas a sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível.

Norteados pelos parâmetros traçados e em função da factualidade apurada, estamos em condições de apurar o acerto da correcção ora em apreciação.

Conforme se extrai, do discurso fundamento da correcção em apreço, a desconsideração da verba contabilizada pela recorrente na rubrica “ Renda de imoveis para habitação” foi a seguinte: « As rendas pagas não são pois, indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, apenas beneficiam quem usufrui das referidas habitações. (…) os custos suportados como alojamento de colaboradores/empregados para desempenharem funções/tarefas nas instalações da empresa, por não ter sido demonstrado a sua indispensabilidade para realização dos proveitos ao serviço da empresa, não são aceites fiscalmente e deve ser acrescido ao Lucro Tributável (…).».

Desde logo, importa notar, que a legalidade da correcção em causa só pode ser sindicada à luz dos fundamentos externados pela AT aquando da sua actuação. O que significa que, no caso não vindo contestado tratar-se de despesas de alojamento com colaboradores da recorrente que lhe prestaram serviços técnico não se vislumbra a ausência de conexão das despesas com a promoção do interesse societário.

Por outra banda, não é pelo facto de os beneficiários serem colaboradores da recorrente, que o custo de habitação suportado com esses indivíduos implique a conclusão que não contribuíram para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

De salientar, também, que bem vistas as coisas, em momento algum a AT considerou a não efectivação da despesa e resultando na sequência do aditamento efectuado à matéria de facto fixada em 1ª Instância, que as mesmas ficaram a cargo da recorrente (al.D) do probatório) a nosso ver, as questionadas verbas contrariamente ao entendimento da AT e seguido pelo Mmº Juiz do tribunal «a quo» inscrevem-se no âmbito da actividade da recorrente e foram contraídos, no interesse desta, pode afirmar- se, assim, que constituem custos fiscais para efeitos do artigo 23º do CIRC.

O recurso não pode assim deixar de proceder nesta parte.

(ii) encargos com viaturas ligeiras de passageiros (tributação autónoma) - (€ 15.508,70)

Para fundamentar a correcção a AT fez constar no Relatório de Inspecção que « da análise as facturas seleccionadas não se verificou a existência de qualquer menção de que as peças /equipamentos fossem para a viatura de competição e não para outras viaturas, não se estabelecendo qualquer conexão para estes custos e a viatura de competição.».

A partir daqui, a AT considerou que os consumos de peças de alta competição no valor de € 310.173,90 estavam sujeitas a tributação autónoma, tendo efectuado a correcção de € 15.508,70, presumindo que estes consumos foram incorridos com viaturas ligeiras de passageiros.

A recorrente discorda do decidido sustentando, antes de mais e como supra se alude, da prova documental produzida (referindo-se as facturas juntas a fls. 97 a 669 dos autos -) resulta que os custos suportados com as peças descritas em cada uma das facturas se destinaram a ser utilizados em viaturas de competição e não viaturas ligeiras de passageiros.

Para tanto, apoia-se no descrito aposto em cada uma das facturas em questão, cujo teor foi nós levado ao probatório e diz o seguinte: «G.-P. S. avisa a sua amável clientela sobre o facto de as peças destinadas à adaptação ou à preparação para a competição de veículos da marca P. apresentarem características tais que tornam interdita a circulação dos veículos que as equipem em estradas abertas à circulação pública na medida em que modificam significativamente as características descritas nos livretes sobre o ruido, poluição, velocidade máxima, dimensão dos pneumáticos, etc.»

Como é sabido, nas tributações autónomas não se trata de tributar um rendimento no fim do período tributário, mas determinado tipo de despesas, que constituem o facto gerador de imposto. (Neste sentido entre muitos outros vide: Acórdão do STA de 14.06.2012, proferido no processo n.º 0757/11, disponível no endereço www.dgsi.pt)

No caso, não se ignora que as facturas emitidas pela “P. S.” correspondem à aquisição de peças de veículos de competição, tal como não se ignora a menção aposta em cada uma delas, todavia a alegação da recorrente não convence este Tribunal, uma vez que se desconhece os veículos onde aquelas foram incorporadas/utilizadas.

E, não era tarefa difícil, para a recorrente, sendo suficiente a junção aos autos das folhas de obra das alegadas reparações com referência a cada uma das peças adquiridas e respectivo veículo.

Ou, dito de forma mais definitiva: a recorrente não logrou demonstrar tal como lhe competia a ilegalidade da correcção.

Sendo, assim, nenhuma censura merece a sentença recorrida neste segmento.

(iii) Periodização do Lucro Tributável - € 132.917,15-

Em Primeira Instância, o Mmº Juiz deu razão à ora recorrida, tendo-se consignado na douta sentença que: « é legitima a conclusão da Adm. Fiscal quanto ao seu conhecimento antes do encerramento das contas do exercício anterior face à situação descrita em B), do probatório, face aos débitos em conta e pagamento das respectivas facturas no referido exercício anterior, não impedindo esse conhecimento a simples indefinição do respectivo quantitativo por parte da impte.»

E é contra tal entendimento que a recorrente se insurge por entender, em síntese, que as facturas apesar de pagas não estavam ainda reconhecidas, sendo que o pagamento não confere um conhecimento da factura, pois que as mesmas têm de ser validades linha a linha e atendendo ao conteúdo das mesmas e não ao seu valor total.

E, no entendimento deste Tribunal, a razão está do lado da recorrida.

Senão vejamos.

Nos termos do preceituado no artigo 17º do CIRC ele incide sobre o lucro tributável das entidades referidas e é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado determinado com base na contabilidade.

Do disposto nos n°s. 1 e 2 do art. 18° do CIRC resulta que os proveitos e custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios, com excepção dos casos em que, à data de encerramento das contas do exercício a que deveriam ser imputados, esses custos eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos.

Consagra-se, pois, o princípio da especialização ou autonomia dos exercícios, tendo em vista a tributação do rendimento que se gera em cada um. Este princípio, consagrado no POC sob a designação de princípio de efectivação dos encargos, impõe que os proveitos e os custos economicamente imputáveis a um determinado exercício, sejam considerados apenas nesse exercício, só eles podendo, assim, influenciar o seu resultado. Este princípio da especialização dos exercícios surge como corolário do princípio da anualidade dos tributos, sendo ele o garante da tributação real, se tivermos em vista que com a imposição do tributo em causa se visa agravar apenas o fluxo de rendimento gerado num determinado período de tempo: razão pela qual apenas a esse período se deverão imputar os custos nele efectivamente suportados.

Todavia, a lei admite (por força de um outro princípio - o da solidariedade dos exercícios) excepções ao princípio em questão, dispondo que os custos fiscalmente relevantes e os proveitos respeitantes a exercícios anteriores possam ser imputados ao exercício em causa quando, na data do encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputados, eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos.

Desde modo, este princípio assume, relevância nos casos em que o exercício em que os ganhos ou perdas são contabilizados não é o mesmo em que os recebimentos ou despesas que lhes correspondem têm lugar, nos casos em que os custos são contabilizados num exercício mas em que a despesa efectiva é suportada noutro e em que o proveito é contabilizado num exercício e é recebido noutro, sendo geralmente, num e noutro caso, no exercício imediatamente seguinte.

Nestes casos, por força do referido princípio da especialização dos exercícios, custos e proveitos são contabilizados à medida que sejam incorridos e obtidos e não à medida em que ocorram os respectivos pagamento e recebimento. Assim, imputam-se ao exercício os custos que, não suportados efectivamente nele, todavia emergem de operações nele realizadas; do mesmo modo, os proveitos ainda não arrecadados, mas resultantes de operações feitas durante um dado exercício, devem ser-lhe imputados.

Conforme resulta do da al.B) do probatório os custos que, neste âmbito, foram objecto de correcção, respeitam doze a facturas relativas ao fornecimento de peças e equipamentos de veículos automóveis datadas do 3° trimestre de 2005.

Para a recorrente é normal que existam algumas divergências e valores que careçam de confirmação antes do reconhecimento do respectivo custo, e perante um volume de compras de peças tão alargado, é habitual que estes processos levam algum tempo a ser resolvidos. Concluindo, que até ao processo de conferência estar resolvido, apesar de conhecido, as despesas não podem ser consideradas previsíveis.

Salvo o devido respeito, a argumentação da recorrente não convence este Tribunal, na medida em que a recorrente teve conhecimento do custo no ano em que foram emitidas as facturas não se vislumbrando a imprevisibilidade nem o desconhecimento do custo.

Vai neste sentido o Acórdão deste TCA de 18.12.2008, proferido no processo n.º 02293/08, no qual se afirma: « as únicas circunstâncias legalmente admissíveis, ao que aqui nos importa e tal como passíveis de permitirem o atendimento de custos de um exercício anterior num exercício posterior são a imprevisibilidade ou o manifesto desconhecimento desses custos, por parte do sujeito passivo, no final do exercício a que os mesmos digam respeito.

- Ora e até porque a lei não deixa de estabelecer um paralelo de equivalência entre a “imprevisibilidade” e o “manifesto desconhecimento”, para os efeitos em questão, crê- -se que não é qualquer desconhecimento dos custos, ainda que, o mesmo se venha a demonstrar, por parte do sujeito passivo, que releva à excepção do regime-regra da periodização do lucro tributável; Antes terá de ser um desconhecimento fundamentado, no sentido de, não só desculpável como atendível, à luz do princípio de justiça, a fim de não penalizar excessiva e desproporcionadamente aquele sujeito passivo por não ter contabilizado o custo no exercício normalmente devido, em virtude de tal se ter ficado a dever a comportamento tido como normalmente exigível, segundo critérios de um “bonnus pater familiae”, assim se percebendo o “pé de igualdade”, que o legislador estabeleceu entre a “imprevisibilidade” e o “manifesto desconhecimento”, seguramente com objectivos de melhor alcançar a verdade material subjacente.»

Acresce ainda que importa não olvidar, que no âmbito do procedimento de inspecção, «foram solicitados os documentos de lançamento contabilísticos dessas operações (…) onde se identifica o débito em conta e o pagamento respectivo das facturas» verificando a AT « que na sua maioria são registos anteriores a Dezembro de 2005 e destes apenas um foi efectuado em Dezembro de 2005.».

Concluindo-se, pois, que a recorrente não logrou fazer a prova, que lhe competia, de que, na data de encerramento das contas do exercício de 2005 (a que tais custos deveriam ser imputados), eles eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos.

Daí que não seja legalmente possível a sua imputação ao exercício de 2006, por não se enquadrarem na regra excepcional prevenida no nº 2 do artigo 18º do CIRC, devendo por isso, ser apreciada e sendo de por se tratar de custo a ser imputado no ano de 2005, cuja liquidação foi objecto de impugnação judicial (proc. n.º521/09.0BESNT) se for caso disso.

IV. DECISÃO

Termos em que acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder parcial provimento ao recurso e, em consequência:

a) quanto à 1.ª das correcções revogar o sentença recorrida, julgar a impugnação judicial procedente e anular a liquidação adicional impugnada, tudo exclusivamente na parte que se lhe referem;

b) quanto ao remanescente manter a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente na parte em que decaiu.

Registe e notifique.

Lisboa, 3 de Março de 2016.