Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	05729/12

Secção:	CT-2º JUÍZO


Data do Acordão:	10/22/2015

Relator:	CRISTINA FLORA

Descritores:	IRS, EXCLUSÃO TRIBUTAÇÃO DE MAIS-VALIAS NA ALIENAÇÃO DE IMÓVEIS

Sumário:	É indiferente para o regime da exclusão da tributação previsto no n.º 5 do art. 10.º do CIRS que o sujeito passivo no período que pode efectuar o reinvestimento tenha alienado mais um, dois, três imóveis, o que importa é que tenha alienado imóvel destinado a “a habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar” (na redacção aplicável à data dos factos – 1996) e que tenha havido o reinvestimento de natureza, montante e prazo adequados ao preenchimento dos demais pressupostos legais






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

PROCESSO N.º 05729/12

I. RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Sintra, que declarou a impossibilidade superveniente da lide quanto à matéria objecto de revogação e julgou procedente no demais a impugnação judicial apresentada por LUIS …………………… e SUSANA ……………………, das liquidações oficiosas de IRS, relativas ao ano de 1996, no valor de 2208530$00 e de 177 423$00.

A FAZENDA PÚBLICA apresentou as suas alegações, e formulou as seguintes conclusões:

“CONCLUSÕES
l - Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a impugnação deduzida por Luís …………………. e Susana …………………. contra a liquidação de IRS do ano de 1996, na importância de 11.901,08 €.
II- A fundamentação da sentença recorrida assenta em síntese, no entendimento de que atento aos pressupostos da exclusão de tributação das mais valias, em IRS, os ganhos obtidos na transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, são excluídos de tributação, desde que os ganhos sejam reinvestidos, no prazo de 24 meses contados a partir da alienação na aquisição e outro imóvel destinado exclusivamente com o mesmo fim.
III- Que o reinvestimento pressupõe que o ganho obtido com a venda da habitação antiga seja utilizado na aquisição da propriedade de imóvel destinado a habitação.
IV- Para concretização do reinvestimento é necessário haver uma nova aquisição de propriedade, no prazo de 24 meses contados da data da alienação da habitação antiga.
V - Uma vez que em Janeiro de 1991 se adquiriu por permuta, uma fracção autónoma, com o valor de 7.000.000$00, sendo que esta fracção funcionava como segunda habitação ou habitação ocasional dos sujeitos passivos, e que foi vendida em 11/12/1996 por 10.000.000$00.
VI- Que o produto de alienação foi objecto de reinvestimento na aquisição, em 16/11/1998, da fracção "……….", sita na Rua ……………., lote 4, 5° dt° em ……………….. e que esta se destinou a habitação dos impugnantes.
VII- Conclui, que o reinvestimento foi efectuado no prazo de 24 meses, no cumprimento dos requisitos previstos para a exclusão da tributação em mais valias, no art° 10° n° 5, alínea a) do CIRS, pelo que as liquidações não podem manter-se.
VIII- Destarte salvo o devido respeito, somos de opinião, que a douta sentença ora recorrida fez uma errada interpretação da lei aplicável ao caso em apreço,
IX- Desconsiderou a Meritíssima Juiz documentos que não foram impugnados pelos impugnantes relevantes para a decisão da causa O processo administrativo tributário organizado nos termos do art° 111°doCPPT.
X- Onde consta nomeadamente que o impugnante Luís ………………., alienou em 13/06/1997 por escritura publica alienou a fracção autónoma designada pela letra "……….", do prédio urbano inscrito na matriz predial urbana da freguesia de …………., pelo preço de 10.000.000$00 (53.371,37 euros) e que havia sido adquirida pelo sujeito passivo em 20/09/1990 pelo preço de 8.400.000300 (41.899,02)
XI- È que, no anexo "G" junto da declaração modelo 2 de IRS do ano de 1998, apresentada pelos contribuintes, consta quer a intenção de reinvestir o valor total da venda desta fracção "…….." - € 53.371,37, como declaram ter já reinvestido no ano de 1998,
XII- Apresentaram os impugnantes a declaração de substituição modelo 2 de IRS em 26/11/2011, na qual é junto o anexo "…….", onde é por eles declarado a venda de um imóvel, em 11/12/1996 pelo valor de €49.879,79.
XIII- Também no referido anexo "…….", declararam a intenção de reinvestir o valor de realização
XIV- Na já referida declaração modelo 2 de IRS, do ano de 1998 declararam que pretendiam reinvestir o valor de realização da fracção alienada em 11/12/1996 na importância de €49.879,19, sendo deste valor já haviam reinvestido a importância de € 38.906,24.
XV- Efectivamente, por escritura celebrada em 12/12/1996 é alienada a fracção autónoma designada pela letra "…….", do prédio urbano sito na freguesia e concelho de Leiria, inscrito na matriz predial urbana sob o ar°………..pelo preço de € 49.879,79, e que havia sido adquirida por permuta pela impugnante Susana …………………….., ao tempo solteira, em 02/05/1991.
XVI- Também por escritura celebrada em 13/06/1997, foi alienada a fracção autónoma designada pela letra '…… do prédio urbano inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Queluz, pelo preço de € 53.371,37, e que havia sido adquirida pelo impugnante Luís …………………, em 01/09/1990 ao tempo solteiro.
XVII- È a luz do art° 10° n° 5 do CIRS que deve ser feita o enquadramento da situação.
XVIII- E é da maior importância, a condição ínsita neste artigo relativamente á exclusão tributária, uma vez que se trata de uma exclusão tributária condicionada, que opera mediante o deferimento ou suspensão da tributação para o termo do período dentro do qual esse reinvestimento é admissível.
XIX- Ou seja, no ano de alienação de um imóvel, na informação fornecida á Administração Tributária, através do anexo "………..", se se manifestar a intenção de reinvestir, o produto da venda, a liquidação do imposto relativamente á tributação da mais valia, nesse ano fica suspensa, a aguardar que se verifique o reinvestimento.
XX- Houve efectivamente reinvestimento, porquanto os impugnantes por escritura celebrada em 16 de Janeiro de 1998, adquiriram uma fracção autónoma destinada a habitação, designada pela lera "AS", do prédio urbano sito na Rua ……………., lote 4, …………, concelho de ………….., omisso na matriz, pelo preço de 16.500.000$ €82.301,65.
XXI- No entanto, e sendo que o produto da alienação dos dois imóveis totalizou a quantia de € 103.251,16, resultado da venda em 11/12/1996 da fracção "………." pelo preço de 49.879,79 mais o valor resultante da venda da fracção V em 13/06/1997, e o valor de reinvestimento cifrou-se em € 82.301,65
(valor de compra da nova habitação), por demonstrar ficou qual destes valores foi efectivamente reinvestido na aquisição da nova fracção destinada a habitação, Ou seja se foi reinvestido o valor de venda da fracção "………." que se verificou em 11/12/1996, ou se foi o valor de venda da fracção "……." que se verificou em 13/06/1997.
XXII- Com o devido respeito, desconsiderou a Meritíssima juiz estes pressupostos fundamentais na análise dos factos, pelo que deverá por tudo o exposto, o presente recurso ser julgado procedente, revogando-se a decisão judicial por padecer a mesma de um erro de julgamento de facto e de direito por violação do art° 10° n° 5 alíneas a) e b) do CIRS.
Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada, com as devidas consequências legais.

PORÉM V.EXAS, DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA”

****

Os Recorridos não apresentaram contra-alegações.

****

Foram os autos a vista do Magistrado do Ministério Público que emitiu parecer no sentido da procedência do recurso.

****

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

****

A questão invocada pela Recorrente nas suas conclusões das alegações de recurso, que delimitam o objecto do mesmo, e que cumpre apreciar e decidir consiste em saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto por ter ficado por demonstrar por demonstrar qual de dois valores foi efectivamente reinvestido na aquisição da nova fracção destinada a habitação, uu seja se foi reinvestido o valor de venda da fracção "…." que se verificou em 11/12/1996, ou se foi o valor de venda da fracção "….." que se verificou em 13/06/1997, pelo que se violou o disposto no art. 10.° n.° 5 alíneas a) e b) do CIRS.

****

II. FUNDAMENTAÇÃO

1. Matéria de facto

A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:

“ FACTOS ASSENTES
Considero provados os seguintes factos, com relevância para a decisão da causa:
A) Pelo ofício n.° 25740 de 19/10/2001, a Repartição de Finanças da 4.a de Sintra solicitou ao ora Impugnante, a sua comparência naqueles Serviços, para regularização da situação de alienação de imóvel, em 12/1996, sem ter apresentado o respectivo anexo G - Mais Valias - cfr. fls. 20 e 21;
B) Na sequência do ofício referido em A, em 26/11/2001, os ora Impugnantes entregaram Declaração de Substituição - cfr. declaração de substituição de fls. 23 a 26;
C) Na qual declararam no anexo G - mais valias, a alienação onerosa do imóvel descrito na Conservatória do Registo Predial da Marinha Grande, sob o n.° 1996/…………….. e inscrito na matriz predial urbana - artigo …….F, pelo
valor de 10 000 000$00 - cfr. declaração de substituição de fls. 23 a 26;
D) Na sequência da apresentação da declaração de substituição, os Impugnantes foram notificados das notas de liquidação n.° ………….. e n.° ……………., referentes ao IRS de 1996, no valor de 2 208 530$00 (11 016,10 €) e de 177 423$00 (884,98 €), endereçados em nome de "Luís ……………… e Susana ……………….., R. da ………….., Li 4, 5 Dt, ……………, 2745 …………", com data limite de pagamento: 06/02/2002 e 23/01/2002, respectivamente - cfr. fls. 28 e 29;
E) Em 17/01/2002, apresentaram reclamação contra as liquidações referidas em D, correndo com a designação "Processo de revisão oficiosa n.° 9/02" - cfr. fls. 31 e fls. 169,170 e 174 do processo administrativo tributário apenso;
F) O Impugnante, pelo ofício n.° 19639 de 03/07/2003, enviado por carta registada com aviso de recepção, foi notificado do despacho de indeferimento do ''Pedido de revisão" referido em E, destacando o seguinte teor: "...após analisada a situação tributária relativamente ao seu pedido de revisão oficiosa de IRS do ano de 1996, verifica-se que não está demonstrado se o valor de realização da venda do prédio em 1996 foi reinvestido na aquisição da fracção designada pela letra «……..» em 1998, ou se pelo contrário, na aquisição deste prédio foi reinvestido o valor de realização da fracção autónoma designada pela letra «…….» vendido em 1997. Também não está provado que os dois prédios vendidos se destinavam a habitação do sujeito passivo". - cfr. fls. 174 e 174 verso do processo administrativo tributário apenso;
G) Em 15/09/2003, foram apresentados os presentes autos de impugnação - cfr. carimbo a fls. 2;
H) Em 02/05/1991, Susana ………… adquiriu por permuta (troca), um apartamento (T3), no 2.° andar esquerdo do prédio urbano em regime de propriedade horizontal, sito no Loteamento «Quintal ……….», na freguesia de ……….., concelho de ……………, à data omisso na matriz, com o valor atribuído de Esc. 7 000 000 - cfr. escritura pública de fls. 36 a 43, especialmente a fls. 41;
I) A fracção referida em H funcionava como segunda habitação ou habitação ocasional dos Impugnantes - cfr. artigo 47.° da petição inicial, não impugnado;
J) Em 11/12/1996, Luís …………., outorgou por si e em representação de Susana ………………., venderam a fracção autónoma, referida em ………, designada pela letra «……..», correspondente ao segundo andar esquerdo do prédio urbano sito na Rua ……………, designado por lote um, freguesia de …………., agora inscrito na matriz predial urbana sob o artigo n.° ………… e sito no Loteamento «Quintal ……..», na vila e freguesia de …………, pelo preço de 10 000 000$00 - cfr. escritura pública de compra e venda a fls. 45 a 48;
K) Em 16/01/1998, os Impugnantes adquiriram a fracção autónoma designada pelas letras «AS», correspondente ao 5.° andar direito, para habitação, com arrecadação na l.a cave, com o n.° 16 do prédio urbano sito na Rua …………., lote 4, em ……….., concelho de Sintra, descrito na Conservatória do Registo Predial de ……….., sob o n.° ……….., da freguesia de ………….., pelo montante de 16 500 000$00 - cfr. escritura pública de fls. 50 a 53;
L) Só na declaração de substituição, apresentada em 26/11/2001, é que os ora Impugnantes declararam a venda da fracção autónoma - artigo ………… F e a vontade de reinvestir o produto da alienação - cfr. artigo 38.° da petição inicial, a fls. 10 e declaração de substituição de fls. 25;
M) No Quadro 5 do Anexo G da Declaração de Substituição, os Impugnantes declararam a intenção de reinvestir o produto da venda (Esc. 10 000 000) na aquisição de imóvel destinado a habitação - cfr. Anexo G, a fls. 25;
N) Foi atribuído à fracção vendida, artigo …….., para efeitos de liquidação de SISA, o valor de 7 000 000$00 - cfr. fls. 55 a 59;
O) Os Impugnantes declararam como despesas de educação, no campo 228, da declaração de substituição, o montante de 478 285$00 - cfr. declaração de substituição, especialmente a fls. 24 e fls. 61 a 71;
P) Por Despacho de 22/06/2004 proferido pelo Exmo. Chefe de Divisão, por Subdelegação da Divisão de Justiça Contenciosa da Direcção de Finanças de Lisboa, foi revogado parcialmente o acto impugnado na parte respeitante às despesas de educação - cfr. fls. 205 do processo administrativo tributário apenso;
Q) O Serviço de Finanças de Sintra 4, pelo ofício n.° 29811, de 23/12/2008, informa:
"- Liquidação n.° ………………., no valor de €11 016,10 (IRS de €8 952,79 + €2 063,31 de Juros Compensatórios);
Foi pago IRS do valor de € 428,23, em 2002.12.08, através da guia modelo 82, n.° ………………….;
Foi anulado o valor de € 10 587,87 (IRS de € 8 524,56 + Juros Compensatórios de €2 063,31) em 2004.10.26.
- Liquidação n° ……………… no valor de € 884,98 (IRS de € 571,19 + € 323,79 de Juros Compensatórios).
Foi pago IRS de €571,19 em 2002.12.28, através da guia modelo 82, n.° ……………….; Foi anulado o valor de € 313, 79 de Juros Compensatórios, em 2004.10.26" - cfr. fls. 93.
R) O valor de alienação (Esc. 10 000 000) foi objecto de reinvestimento na fracção adquirida em 1998 a «……..»- cfr. artigo 32.° da petição inicial a fls. 8, não impugnado.

Inexistem factos não provados com relevância para a decisão da causa.

Considero os factos provados atendendo ao teor dos documentos juntos aos autos e identificados nas diversas alíneas do probatório e, por não terem sido impugnados. ”

****

2. Do Direito

Como resulta dos autos, os Impugnantes, ora Recorridos vieram impugnar a liquidação de IRS de 1996, que assentou, em síntese, em dois fundamentos:
_ Não resultou provado se o valor reinvestido provém da alienação da fracção “……..” alienada em 1998, ou da fracção “…..” alienada em 1996;
_ Não resultou provado que os dois prédios vendidos se destinavam a habitação do sujeito passivo.

A sentença recorrida julgou procedente a acção, entendendo, em foram cumpridos os requisitos previstos para a exclusão da tributação em mais-valias, no art. 10.° n.° 5, alínea a) do CIRS.

A Recorrente Fazenda Pública não se conforma com o decidido, imputando à sentença erro de julgamento de facto por ter ficado por demonstrar qual de dois valores foi efectivamente reinvestido na aquisição da nova fracção destinada a habitação, ou seja se foi reinvestido o valor de venda da fracção "……." que se verificou em 11/12/1996, ou se foi o valor de venda da fracção ".." que se verificou em 13/06/1997, pelo que a decisão recorrida violou o disposto no art. 10.° n.° 5 alíneas a) e b) do CIRS.

A sentença recorrida entendeu, em síntese, que resultando provado a aquisição em 1991 de uma fracção autónoma “que funcionava como habitação secundária ou habitação ocasional dos sujeitos passivos foi vendida em 11/12/1996” e que “o produto da alienação foi objecto de reinvestimento na aquisição da fracção “…..” em 16/01/1998”, então foram cumpridos os requisitos previstos no artigo 10.º, n.º 5, alínea c) do CIRS.

Vejamos então, quanto a ausência de prova quanto a origem do valor reinvestido, se este provém da alienação da fracção “….” alienada em 1998, ou antes, provém da fracção “…..” alienada em 1996.

Com efeito, a Recorrente Fazenda Pública entende que “sendo que o produto da alienação dos dois imóveis totalizou a quantia de € 103.251,16, resultado da venda em 11/12/1996 da fracção "…" pelo preço de 49.879,79 mais o valor resultante da venda da fracção … em 13/06/1997, e o valor de reinvestimento cifrou-se em € 82.301,65 (valor de compra da nova habitação), por demonstrar ficou qual destes valores foi efectivamente reinvestido na aquisição da nova fracção destinada a habitação, Ou seja se foi reinvestido o valor de venda da fracção "…." que se verificou em 11/12/1996, ou se foi o valor de venda da fracção "…." que se verificou em 13/06/1997.” [conclusão XXI].

Da sentença recorrida resulta que se considerou que o valor de realização reinvestido foi o da fracção alienada em 11/12/1996, e portanto da fracção designada pela letra “….” tal como resulta da alínea J) dos factos provados. Deste modo, subjaz o entendimento de que a Meritíssima Juíza do TAF de Sintra bastou-se com a prova da alienação daquela fracção, e com o facto de ter sido apresentada declaração de substituição nesse sentido (cfr. alínea L) e M) dos factos provados).

Apreciando.

O n.º 5 do art. 10.º do CIRS na redacção aplicável à época, e na parte que ora interessa, dispunha no sentido da exclusão da tributação dos ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis, desde que:
_ se tratasse de imóvel destinado a habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar;
_e que fosse reinvestido o produto da alienação, no prazo de 24 meses, na aquisição de outro imóvel com o mesmo destino.

Trata-se de uma norma de exclusão de incidência de IRS relativa às mais-valias realizadas em bens imóveis, verificadas determinadas condições previstas na lei.

Como refere Paula Rosado Pereira “Face aos contornos do regime em apreço, poder-se-á dizer que, na realidade, se está perante uma suspensão de tributação aplicável mediante simples manifestação, na declaração de rendimentos referente ao ano de realização, da intenção de proceder ao reinvestimento (…)” [Paula Rosado Pereira, Estudos sobre IRS: Rendimentos de Capitais e Mais-Valias, Cadernos IDEFF, n.º 2, Almedina, Coimbra, 2005, p.101].

“A exclusão tem como objectivo favorecer a propriedade do imóvel destinado a habitação permanente.” (cfr. José Guilherme Xavier de Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, p. 413).

“O objectivo da lei é claro: eliminar obstáculos fiscais à mudança de habitação, em casa própria, por parte das famílias.” (cfr. Rui Duarte Morais, Sobre o IRS, Almedina, Coimbra, 2006, p. 114).

“Trata-se, naturalmente, de não onerar fiscalmente a efectivação do direito fundamental à habitação” (cfr. André Salgado de Matos, Código do Imposto do Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), Anotado, ISG, Coimbra, 1999, p. 168).

Regressando ao caso dos autos, e não perdendo de vista os pressupostos legais para a exclusão de tributação em causa, a questão que se coloca é a de saber se os Impugnantes, ora Recorridos, tinham de fazer a prova pretendida pela Fazenda Pública, designadamente a prova da origem do reinvestimento, uma vez que, alegadamente foram alienados dois imóveis e não se sabe relativamente a qual dos dois advém o montante reinvestido.

Sucede que não releva para o caso dos autos qualquer outra alienação de imóvel no período em que o reinvestimento era possível, e portanto não há que dar como provado quaisquer outros factos para além dos que já se considerou na sentença recorrida.

Na verdade, o que importa resultar provado é que a alienação de imóvel destinado à habitação dos sujeitos passivos e que foi adquirido um outro imóvel, dentro do prazo legal, cujo montante seja suficiente para se concluir que foi reinvestido o produto da alienação, não há que fazer qualquer outra prova, assente que está que foi apresentada declaração de substituição a declarar isso mesmo, ou seja, que o valor reinvestido é de um determinado imóvel (cfr. alínea L) e M) dos factos provados).

Com efeito, a prova necessária ao preenchimento dos pressupostos legais que são questionados pela Recorrente foi efectuada ao ter sido junta a escritura de alienação daquele imóvel (cfr. alínea J) dos factos provados), ou seja, a prova necessária é a da alienação do imóvel (e respectivo preço de venda), cujo produto da alienação se pretende reinvestir, sendo certo que se declarou a intenção de reinvestir na declaração de rendimentos, ainda que em sede de declaração de substituição.

É indiferente para a aplicação daquele normativo que o sujeito passivo no período que pode efectuar o reinvestimento tenha alienado mais um, dois, três imóveis, o que importa é que tenha alienado imóvel destinado a “a habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar” e que tenha havido o reinvestimento de natureza, montante e prazo adequados ao preenchimento dos demais pressupostos legais.

Não obstante, já quanto ao primeiro pressuposto previsto no art. 10.º, n.º 5 do CIRS de que o imóvel alienado se destinava “a habitação do sujeito passivo ou do agregado familiar” este não se verifica face ao facto dado como provado na alínea I) dos factos provados de que a fracção alienada era a habitação secundária, ocasional dos Impugnantes.

Com efeito, a ratio legis daquele preceito legal é a de dar cumprimento ao direito constitucional à habitação consagrado no art. 65.º da CRP, e nessa medida, no n.º 3 “O Estado adoptará uma política tendente a estabelecer um sistema de renda compatível com o rendimento familiar e de acesso à habitação própria”.

Nessa medida, pese embora à data dos factos o preceito legal se refira apenas a “habitação do sujeito passivo ou do agregado familiar”, não poderá deixar de se atender ao fim da norma (de exclusão tributária) que é o de não obstaculizar por meio da tributação o acesso a habitação própria principal, mas já não habitações secundárias, que deverão se situar no regime de tributação das mais-valias dos imóveis.

Face ao exposto, a sentença recorrida enferma do erro de julgamento, e nessa medida, o recurso merece provimento.

3. Sumário do acórdão

É indiferente para o regime da exclusão da tributação previsto no n.º 5 do art. 10.º do CIRS que o sujeito passivo no período que pode efectuar o

reinvestimento tenha alienado mais um, dois, três imóveis, o que importa é que tenha alienado imóvel destinado a “a habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar” (na redacção aplicável à data dos factos – 1996) e que tenha havido o reinvestimento de natureza, montante e prazo adequados ao preenchimento dos demais pressupostos legais.

III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento ao recurso, revogando-se a decisão recorrida.

****

Custas pela Recorrida.
D.n.
Lisboa, 22 de Outubro de 2015.

____________________________

Cristina Flora

____________________________

Cremilde Abreu Miranda

____________________________

Joaquim Condesso