1.2 Na petição inicial da oposição, a ora Recorrente invocou como causas de pedir do pedido de extinção da execução a falsidade do título executivo, a caducidade do direito à liquidação e a inexigibilidade da dívida exequenda.
Para tanto, invocando o art. 33.º, n.º 1, do Código de Processo Tributário (CPT) e as alíneas c) e h) (1) do art. 286.º, n.º 1, do mesmo código, em vigor à data, alegou, em resumo, o seguinte:
- foi notificada de que a matéria colectável declarada com referência aos anos de 1993 e 1994 foi alvo de correcções e de que poderia reclamar ou impugnar dos actos de liquidação a que aquelas dessem lugar logo que estes actos fossem praticados, mas nunca chegou a ser notificada das liquidações adicionais que ora lhe estão a ser exigidas coercivamente;
- assim, é falsa a afirmação constante dos títulos executivos, de que foi notificada das liquidações e, muito menos, na forma legal, que era a carta registada com aviso de recepção, nos termos do disposto no art. 65.º do CPT, pois se trata da notificação de actos susceptíveis de alterar a sua situação tributária;
- tal falsidade constitui o fundamento de oposição à execução fiscal previsto na alínea c) do art. 286.º, n.º 1, do CPT;
- porque não foi notificada das liquidações que deram origem à dívida exequenda, as mesmas são ineficazes relativamente a ela, o que também constitui fundamento de oposição;
- acresce que, relativamente à liquidação do ano de 1993, atento o disposto no n.º 1 do art. 33.º do CPT, a Oponente já não poderá ser validamente notificada (2), por ter caducado o direito à liquidação.

1.3 Na sentença recorrida enunciaram-se as questões a decidir nos seguintes termos: «1 - Da falta de notificação à impugnante(3) das liquidações exequendas; 2 - Da ineficácia em relação à peticionante das liquidações que não lhe foram notificadas; 3 - Da caducidade do direito à liquidação do imposto dos autos (o de 93); 4 - Da falsidade dos títulos executivos» (4).
Conhecendo dessas questões, o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância do Porto considerando que «foram juntos com a contestação os registos nºs 3427572 e 3427573, que atestam que teve lugar a notificação das liquidações em exequendas em 16/10/98», entendeu que «está prejudicada a restante fundamentação aduzida pela parte».
Em todo o caso, discreteou sobre a invocada ineficácia das liquidações que deram origem à dívida exequenda, sobre a caducidade do direito à liquidação e sobre a invocada falsidade dos títulos executivos, para concluir que não se verifica qualquer desses fundamentos.
A final, julgou a oposição improcedente.

1.4 Inconformada com essa sentença, a Oponente dela veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo e o recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1.5 A Oponente apresentou alegações de recurso e respectivas conclusões, sendo estas do seguinte teor:
«
1. De acordo com o entendimento expresso na sentença recorrida, os actos em matéria tributária que afectem os direitos ou interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados.
2. O art. 234º do CPT impõe que as dívidas sujeitas a execução fiscal sejam exigíveis,
3. Sendo que a inexigibilidade é também fundamento de oposição à execução de sentença em processo civil, nos expressos termos do disposto no art. 813º, al. e), do CPC, e que vem sendo jurisprudência sólida dos Tribunais Administrativos Superiores que a falta de válida notificação da liquidação adicional – como é o caso dos autos – acarreta a ineficácia da liquidação, nos termos do disposto no art. 64º, nº 1, do CPT, o que acarreta a sua inexigibilidade e o que é válido fundamento de oposição fiscal, nos termos do disposto na al. h), do nº 1, do art. 286º do CPT.
4. Alegou a Oponente que a única forma legal de demonstrar a notificação cuja inexistência defendeu seria, nos imperativos termos do disposto no art. 364º do CC, a exibição do respectivo e obrigatório aviso de recepção, para a prova do que requereu a junção aos autos do processo administrativo relativo às liquidações exequendas.
5. Como se vê, tal processo juntou-se e dele não consta nem qualquer aviso de recepção, nem sequer qualquer nota de liquidação com menção de notificação à Oponente, mesmo que por carta registada.
6. A propósito desta questão e no tempo próprio, limitaram-se as informações oficiais a referir que dos títulos executivos consta a notificação, como sempre referira a Oponente que consta, e, aliás, exactamente pelo que arguiu esta a sua falsidade, pelo que tal circunstância, como será óbvio, sempre se terá que considerar absolutamente irrelevante para a prova da notificação.
7. Verifica-se, depois, que, com a Contestação da Fazenda, foram juntos alegados “prints” informáticos relativos às liquidações exequendas e à sua notificação, os quais se não mostram impressos em papel timbrado da Administração Fiscal, os quais se não mostram assinados por quem quer que seja – pelo que até nem documentos se poderão considerar – e os quais se não mostram minimamente fundamentados, muito menos quanto à questão da notificação,
8. Sendo que, mesmo que nisso se pretendessem ver informações oficiais, como se sabe, e nos termos do disposto no art. 134º do CPT, estas apenas poderiam ter qualquer relevância probatória se devidamente fundamentadas, o que, manifestamente, não é o caso.
9. Apesar disso, o Meritíssimo Juiz “a quo”, considerou, à sua exclusiva face, provada a notificação “através dos registos (...)”.
10.Mas mal, quer pela referida insusceptibilidade de força probatória, quer pela sua inverosimilhança face aos referidos elementos oficiais, quer pela não efectivação da requerida audição de testemunhas que os pudessem infirmar – sendo que, mesmo que por absurdo neles se visse relevância probatória, força plena é que nunca teriam – quer até face aos seus próprios termos, pois como se vê dos próprios papeis, o número de registo de uma e outra das liquidações, que passou para a Contestação e até para o elenco da matéria considerada provada, mais nunca seria do que mero registo interno dos serviços,
11.E, como tal, absolutamente irrelevante para a decisão da questão.
12.Por tudo o que, correctamente, o que, a este respeito se deveria ter escrito no elenco probatório seria que a Oponente nunca foi notificada por carta registada com aviso de recepção das liquidações exequendas.
13.Consagra o art. 19º, al. b) do CPT como garantia fundamental dos contribuintes a notificação de todos os actos tributários que afectem os seus direitos e interesses.
14.Estipula o art. 64º, nº 1 que tal tipo de actos apenas produz efeitos em relação aos contribuintes, quando lhes sejam notificados e sendo que, nos termos do nº 2, a notificação terá sempre que conter a decisão, os fundamentos da mesma e os respectivos meios de oposição.
15.Essa notificação, nos termos do artº 65º, nº 1, terá que ser feita obrigatoriamente por carta registada com aviso de recepção,
16.E essa notificação considera-se perfeita, nos termos do artº 66º, nº 3 do CPT, na data em que for o aviso de recepção assinado pelo seu destinatário.
17.A liquidação adicional ou oficiosa sempre será um acto susceptível de afectar os direitos e interesses dos contribuintes.
18.No caso, como se encontra documentalmente provado através do processo administrativo junto aos autos, não houve qualquer notificação da Oponente por carta registada com aviso de recepção.
19.O que sempre poderá e deverá esse Venerando Tribunal acrescentar à matéria de facto, embora a mesma conclusão se impusesse da matéria de facto mesmo tal como dada por provada na sentença recorrida.
20.Donde, três consequências:
A primeira é a da nulidade, como notificação, por falta de formalidade essencial, da comunicação por mera carta registada que pretende a Fazenda nacional ter enviado e que não está sequer provado que tenha sido recebida pela Oponente ou dela conhecida, nulidade essa que pode ser invocada a todo o tempo e, evidentemente, aqui, até por estar provada documentalmente (artº 65º do CPT e arts. 2º, nº 6, 133º, nº 1 e 134º, nºs. 1 e 2 do CPA),
A segunda é a da falsidade do título executivo, na medida em que certifica ter a Oponente recebido notificação, quando esta, como se viu, não existiu, por não ter sido observada, na alegada comunicação, a forma legal, o que o Senhor Funcionário não podia desconhecer, consistindo a falsidade em no título se certificar como tendo sido praticado pela entidade responsável, a mesma que o emite, acto que de facto o não foi (artº 372º, in fine, do CC).
A terceira é a da ineficácia da liquidação exequenda face à Oponente por ausência da notificação em forma legal (artº 64º, nº 1 do CPT).
21.O mesmo é dizer que, ao contrário do decidido, não podem deixar de ser julgados procedentes um e outro dos fundamentos invocados e previstos nas alíneas c) e h) do artº 286º do CPT.
22.Pelo que não poderá a sentença recorrida deixar de ser revogada e substituída por outra que julgue a oposição procedente e extinga a execução.
23.Violou a sentença recorrida os arts. 2º al. f), 19º, al. b) 64º, nºs 1 e 2, 65º, nºs 1 e 3, 66º, nºs 1 e 3, 134º, 234º, 286º, nº 1 al.c) e h), todos do CPT, o artº 813º al.e) do CPC e os arts. 364º e 372º do CC.
Termos em que não pode a sentença recorrida deixar de ser revogada e substituída por outra que julgue procedente a oposição e, em consequência, extinta a execução, como o impõe o Direito e a
JUSTIÇA».

1.6 Não foram apresentadas contra alegações.

1.7 Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso, com base nos seguintes considerandos:

«(...) Dos autos constam os títulos executivos onde, em ambos, se refere que das liquidações foi a oponente notificada nos termos do art. 87 do CIRC e a tis. 111 e 112, consta que tais notificações se concretizaram através de cartas registadas em 16/10/98 com os nos [números] de registo 3427572 e 3427573.
Não podemos estar de acordo com a recorrente.
A oponente foi notificada das liquidações e com verdade consta tal factualidade dos títulos.
Dispõe o art. 87º do CIRC, na redacção do Decreto-Lei Nº 7/96. de 7 de Fevereiro:
1 - Nos casos de liquidação efectuada pelos serviços a que se refere o artigo 70º, o contribuinte será notificado para pagar o imposto e juros que se mostre devido, no prazo de 30 dias a contar da notificação.
2 - A notificação a que se refere o número anterior será feita por carta registada, considerando-se efectuada no terceiro dia posterior ao do registo.
Nestes termos, face a esta disposição específica, não haverá lugar, em nosso entender, à aplicação do disposto no art. 65º, nº 1, do CPT.- carta registada com aviso de recepção».

1.8 Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.

1.9 A questão sob recurso, suscitada e delimitada pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, é a de saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento por nela se ter considerado que a Oponente foi notificada das liquidações que deram origem à dívida exequenda.

Para dilucidação dessa questão, e face às alegações da Recorrente, cumprirá saber:
– se a eventual falta de notificação constitui fundamento de oposição à execução; na afirmativa,
– se a notificação das liquidações ora em cobrança coerciva deveria ter sido efectuada por carta registada com aviso de recepção, como defende a Recorrente; a admitir-se que o pudesse ter sido por carta registada simples,
– se a notificação foi feita por essa forma, o que também é posto em causa pela Recorrente.

2.1.2 Antes do mais, afigura-se-nos que sob o n.º 4 foi consignada uma conclusão que envolve a aplicação de regras de direito: saber se a notificação de uma liquidação (ou de qualquer outro acto) foi ou não efectuada envolve, não só a consideração dos factos materiais respeitantes à forma e tempo das diligências eventualmente realizadas com vista à notificação, mas também a aplicação das regras legais que regulam as notificações.

É certo que, quando se não suscita qualquer dúvida a esse propósito, temos visto levar à factualidade provada que “a notificação foi efectuada no dia ...”. Mas, se essa técnica, que temos por pouco correcta, não suscita problemas quando não há controvérsia quanto à concretização da notificação e respectiva data, já não é aceitável no caso contrário, ou seja, quando o contribuinte e a Administração discordam quanto à realização da notificação ou quanto à data da mesma.

Assim, o que se poderá dar como provado, no caso de notificação por via postal, na medida em que os elementos probatórios constantes dos autos o autorizem, é, designadamente, que a Administração tributária (AT) remeteu carta (ou não), registada ou simples, com aviso de recepção (ou não), qual a data do envio ou do registo postal, se a carta foi entregue ou devolvida ao remetente e, neste caso, qual o motivo da devolução, (nomeadamente, se o funcionário postal lavrou nota de não atendimento, de ter deixado aviso, de recusa de recebimento), qual a data da assinatura do aviso de recepção, etc.

2.1.3 Assim, entendemos reformular a matéria de facto, expurgando-a da conclusão que dela consta sob o n.º 4, pelos motivos que ficaram referidos, e fazendo constar também outros factos relevantes para a decisão e que, uns, por respeitarem à execução fiscal, são do conhecimento oficioso e, outros, constam dos documentos juntos aos autos:
a) Corre termos pela Repartição de Finanças de Baião uma execução fiscal contra a sociedade denominada “SO... - Sociedade de Construções, Lda.” para cobrança coerciva da quantia de esc. 45.103.369$00 (cfr. informação de fls. 76 e cópia das certidões de dívida que servem de título executivo a fls. 72 e 73);
b) Essa execução foi instaurada com base em duas certidões de dívida subscritas pelo Director-Geral das Contribuições e Impostos e das quais aquela sociedade consta como devedora das quantias de esc. 29.057.835$00 e 16.045.534$00, provenientes das liquidações de IRC com os n.ºs 8310013171 e 8310014771, efectuadas em 1998 e respeitantes aos anos de 1993 e 1994, tudo respectivamente (cfr. cópia das certidões a fls. 72 e 73);
c) Mais consta de ambas aquelas certidões que a Executada, «tendo sido notificado(s), nos termos do artigo 87º do CIRC, não satisfez o seu pagamento no prazo de cobrança voluntária que terminou em 1998/11/25» (cfr. cópia da certidão a fls. 72 e 73);
d) Dos registos informáticos da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos consta que, para notificar a Contribuinte das liquidações ditas em b), a AT remeteu-lhe cartas registadas em 16 de Outubro de 1998, sendo aí referidos como «REG PRIVATIVO» os nºs 3427572 e 3427573 para os anos de 1993 e 1994, respectivamente (cfr. documentos de fls. 111 e 112, extraídos dos registos informáticos da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos).

Assim, repete-se, a única questão que cumpre apreciar é a de saber se a Oponente foi ou não notificada da liquidação que deu origem à dívida exequenda.

2.2.2 DA FALTA DE NOTIFICAÇÃO DA LIQUIDAÇÃO COMO FUNDAMENTO DE OPOSIÇÃO À EXECUÇÃO FISCAL

2.2.2.1 Como é sabido, a execução fiscal não pode ser instaurada para cobrança de dívida proveniente de liquidação de imposto que não tenha sido notificada ao contribuinte, ou melhor, não pode ser instaurada antes de expirado o prazo para o pagamento voluntário da dívida, que pressupõe aquela notificação. Na verdade, o art. 234.º do CPT, em vigor à data em que foi instaurada a execução fiscal, enumerava os requisitos para que as dívidas a que alude o artigo anterior pudessem ser cobradas em processo executivo e, entre eles, referia a exigibilidade. Então, como hoje, só pode ser coercivamente cobrada a dívida que seja exigível.
Como se dizia no Código Civil (CC) de 1867, dívida exigível é «aquela cujo pagamento pode ser pedido em juízo». De acordo com o que dispõem os arts. 804.º, n.º 2, 805.º, n.º 2, alínea c), e 817.º do CC actual e 802.º do Código de Processo Civil (CPC), se o devedor beneficia de um prazo durante o qual pode efectuar voluntariamente o pagamento, só quando o prazo expira é que a dívida se vence e pode ser coercivamente exigida (5).
A liquidação só produz efeitos em relação ao contribuinte, só estatui para ele a obrigação de pagar o imposto, a partir do momento em que aquele acto lhe é notificado. O art. 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa (CRP), na redacção da Lei constitucional n.º 1/97, de 20 de Setembro, em vigor à data, e art. 64.º do CPT, em vigor à data dos factos, exigem a notificação ao contribuinte de todos os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes, designadamente, dos actos de liquidação de impostos, e faz depender da notificação a produção de efeitos em relação ao contribuinte. No caso sub judice essa exigência encontrava-se mesmo expressa no código do imposto em causa (cfr. art. 87.º, n.º 1, do Código do Imposto sobre o Rendimentos das Pessoas Colectivas (CIRC), na versão inicial (6).
Ou seja, enquanto a liquidação não for notificada ao contribuinte não produz efeitos quanto a ele; consequentemente, não se abre o prazo para o pagamento do montante liquidado e, como ficou já dito, enquanto esse prazo não expirar a respectiva dívida não é exigível e não pode ser cobrada coercivamente.
Se a dívida não for exigível e apesar disso estiver a ser cobrada em processo de execução fiscal, verifica-se uma excepção dilatória inominada que determina a absolvição da instância executiva (art. 494.º do CPC). Como procuraremos demonstrar, nada obsta a que essa excepção seja arguida na oposição que, como é sabido, constitui um meio de defesa do executado e tem como finalidade o ataque, total ou parcial, à execução fiscal, visando a sua extinção ou a absolvição do executado da instância executiva.
A inexigibilidade da dívida exequenda, como bem sustenta a Oponente e também referiu o Juiz do Tribunal a quo, enquadra-se na alínea h) do n.º 1 do art. 286.º, que admite a oposição com base em «quaisquer outros fundamentos não previstos nas alíneas anteriores e a provar apenas por documento, desde que não envolvam apreciação da legalidade da liquidação da dívida exequenda nem representem interferência em matéria da exclusiva competência da entidade que houver extraído o título».
Como dizem ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, «A alínea h) deste preceito deve ser aproximada da alínea g) do art. 813º do CPC, relativa à oposição à execução comum, fundada em sentença.
É que, além do mais, os títulos em que se baseia a execução fiscal «são equiparados a decisão com trânsito em julgado» (art. 235º).
Ora, o citado art. 813º preceitua que a oposição à execução fundada em sentença só pode ter os fundamentos que tipifica, entre os quais os da alínea g): «qualquer facto extintivo ou modificativo da obrigação desde que seja posterior ou encerramento da discussão no processo de declaração e se prove por documento».
É óbvio que em direito fiscal não há um processo de declaração jurisdicional, mas um processo gracioso administrativo que culmina na liquidação do imposto, que é uma declaração de direitos tributários» (7).
A falta de notificação é um acto ulterior à liquidação e que, como ficou já dito, determinando a inexigibilidade da dívida, constitui um facto modificativo da obrigação.
Por outro lado, trata-se de fundamento a provar por documento e não envolve a apreciação da legalidade da liquidação.
Que a falta de notificação não contende com a legalidade da liquidação resulta de, como tem vindo a entender a jurisprudência, a notificação ser um acto exterior à liquidação. Por via disso, a falta ou irregularidade daquela não coenvolve a invalidade deste acto tributário (8). Porque a notificação apenas releva em sede da eficácia do acto, não pode considerar-se a notificação, «como condição autónoma de legitimidade do acto, de modo que a sua falta constitua um qualquer vício formal ou procedimento gerador da respectiva invalidade» (9).
É também inequívoco que a notificação é um facto a provar por documento.
Poderá argumentar-se que a Oponente não invocou a notificação, mas a sua falta, e que não apresentou o documento comprovativo desta com a petição inicial, o que deveria ter determinado a sua rejeição liminar, nos termos do n.º 2 do art. 291.º do CPT (e, não tendo aquela sido oportunamente decretada, deveria agora a oposição ser julgada improcedente com aquele fundamento).
Não pode, porém, esquecer-se que a falta de notificação é um facto negativo e, por isso, a Oponente não dispunha de qualquer documento susceptível de fazer a prova do alegado. O que significa que deve ser a AT a apresentar os documentos comprovativos da notificação (e se este tribunal não conseguir apurar, mediante diligências que considere pertinentes, se a notificação foi ou não efectuada, a questão haverá de resolver-se desfavoravelmente à Administração, como melhor veremos adiante).
De tudo o que vem de se dizer resulta que a invocada falta de notificação integra-se inquestionavelmente no fundamento da oposição previsto à data na alínea h) do n.º 1 do art. 286.º do CPT, como há muito vem sendo referido pela jurisprudência (10).

2.2.2.2 Já não nos parece sustentável a falsidade do título executivo com base na alegada falta de notificação da liquidação.
Como é sabido, a falsidade que pode constituir fundamento de oposição, à data previsto na alínea c) do art. 286.º, n.º 1, do CPT, é a que resulta da desconformidade entre o título e a base fáctico-documental que nele se exprime, isto é, as divergências entre o teor do título e os documentos que lhe estão subjacentes, por serem esses os factos relativamente aos quais ele tem força plena, por poderem ser apercebidos pela entidade emissora (cfr. arts. 371.º, n.º 1, e 372.º, n.ºs 1 e 2, do CC). Em suma, verificar-se-á a falsidade do título executivo sempre que haja divergência entre o conteúdo do título e os documentos que lhe servem de base. Não cuidamos aqui dos casos, também subsumíveis à falsidade prevista como fundamento de oposição à execução fiscal, em que há falta de genuidade do título (falsidade material), designadamente por o título não ter sido emitido por quem nele é identificado como emitente, ou por ter ocorrido alteração do conteúdo de um título originariamente genuíno, por aditamento, supressão ou substituição do seu teor levada a cabo por quem não é o seu emitente (11).
Ora, no caso sub judice, o título executivo foi extraído com base nos elementos que a AT tinha ao seu dispor, isto é, os referido documentos de fls. 111 e 112, face aos quais a AT está legitimada a concluir que foi enviada carta registada para notificar a Oponente das liquidações ora em cobrança coerciva. Saber se esses documentos fazem ou não prova desse envio, bem como se pode considerar-se efectuada a notificação por carta registada simples, são questões diversas, das quais nos ocuparemos adiante.

2.2.3 DA FORMA DE NOTIFICAÇÃO DAS LIQUIDAÇÕES

Antes do mais, cumpre verificar se a notificação das liquidações em causa – liquidações adicionais de IRC – deve ser efectuada por carta registada com aviso de recepção ou pode ser notificada por carta registada simples.
Recordemos aqui a sucessão de regimes legais no que respeita às formalidades da notificação das liquidações adicionais de IRC:
a) O CIRC, que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 1989, na sua redacção inicial, dispunha que, no caso de liquidação de IRC pelos serviços da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, a notificação era a efectuar por carta registada simples (arts. 87.º, n.º 1, e 70.º, alínea b), do CIRC, na redacção inicial);
b) Em 1 de Julho de 1991 entrou em vigor o CPT, nos termos do disposto no art. 2.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 154/91, de 23 de Abril, diploma que o aprovou e que, nos termos do art. 11.º do mesmo diploma legal, revogou toda a legislação anterior em contrário, motivo por que a notificação passou a ter que ser feita por carta registada com aviso de recepção, por força do disposto no art. 65.º, n.º 1, do CPT;
c) Em 12 de Fevereiro de 1996, com a entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 7/96, de 7 de Fevereiro, cujo art. 3.º veio dar nova redacção ao art. 87.º, n.º 2, do CIRC, voltou a ser admitida a notificação por carta registada simples para os actos de liquidação efectuados pelos serviços da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos;
d) Com a entrada em vigor do CPPT, em 1 de Janeiro de 2000, voltou a exigir-se a carta registada com aviso de recepção, de acordo com o art. 38.º, n.º 1, do CPPT, disposição legal que, nos termos do disposto no art. 2.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 433/99, de 26 de Outubro, diploma que aprovou o CPPT, revogou o art. 87.º, n.º 2, do CIRC, na redacção do Decreto-Lei n.º 7/96, de 7 de Fevereiro.

Do que acima ficou exposto, resulta que a notificação da liquidação adicional de IRC efectuada em 1998 e a notificar nessa data, o deveria ter sido por carta registada simples, não sendo exigível o aviso de recepção, sendo-lhe aplicável o regime que acima ficou exposto sob a alínea c).
É certo que defendemos já (12) que a redacção dada ao art. 87.º do CIRC pelo Decreto-Lei n.º 7/96, de 7 de Fevereiro, não afastava a regra do art. 65.º, n.º 1, do CPT. Argumentámos, então, e em resumo, o seguinte:

«a) a redacção dada ao art. 87.º, n.ºs 1 e 2, do CIRC, pelo DL n.º 7/96, só pode advir de lapso do legislador, atendendo a que
– o escopo do legislador com o art. 65.º, n.º 1, do CPT, foi o de conseguir uma maior segurança da comunicação e uma maior certeza quanto ao efectivo recebimento da notificação e, assim, melhor garantir o direito de reclamação e de impugnação, dando melhor concretização ao princípio constitucional vertido no art. 268.º, n.º 3, da CRP, propósito esse inequivocamente revelador da intenção de revogar toda a legislação em contrário, motivo por que não se compreende, a não ser por lapso, a redacção dada ao art. 87.º, n.ºs 1 e 2, do CIRC, pelo DL n.º 7/96, que viria pôr em causa os fins prosseguidos com o referido art. 65.º, n.º 1;
– o DL n.º 7/96, como consta expressamente do mesmo, visa a harmonização dos códigos dos vários impostos, designadamente o do IRC, com o CPT, motivo por que não faria qualquer sentido que a redacção por ele dada ao art. 87.º, n.ºs 1 e 2, do CIRC, ao invés de lograr tal harmonização, viesse trazer a desarmonia entre o CPT e o CIRC quanto aos regimes de notificação dos actos de liquidação;

b) caso assim não se considere, então teremos de concluir pela inconstitucionalidade do art. 87.º, n.º 2, do CIRC, na redacção que lhe foi dada pelo DL n.º 7/96, por violação do disposto no art. 268.º, n.º 3, da CRP;

c) a única possibilidade de conferir ao art. 87.º, n.º 2, do CIRC, na referida redacção, algum âmbito de aplicação, é admitir que nele se prevêem as liquidações que não sejam susceptíveis de alterar a situação tributária do contribuinte, sendo que estas apenas poderão ser aquelas em que, não havendo imposto a pagar, por existir prejuízo fiscal, esta já não possa ser deduzido».

No entanto, depois disso, já o Supremo Tribunal Administrativo, pelo menos por duas vezes (13), pronunciando-se expressamente sobre essa questão, considerou que, por força do regime especial de notificação previsto no art. 87.º, n.º 2, do CIRC, que foi introduzido pelo art. 3.º do Decreto-Lei n.º 7/96, de 7 de Fevereiro, ou seja, depois da entrada em vigor do CPT, a regra do art. 65.º, n.º 1, deste Código, se deve ter por afastada e, assim, que a notificação da liquidação adicional de IRC, no período entre 12 de Fevereiro de 1996 e 31 de Dezembro de 1999, podia ser validamente efectuada através de carta registada sem aviso de recepção.
A diferença de regime relativamente à notificação do IRS no mesmo período (carta registada com aviso de recepção), encontraria justificação na circunstância de, relativamente às sociedades, se pressupor a existência de uma organização física se suporte, que dá outras garantias de recebimento da correspondência – «é de pressupor um serviço de escritório, de porta aberta e atendimento que normalmente existem e onde se exerce labor diário, o que, em princípio, garantirá a entrega postal ou, pelo menos e bem importante para o efeito, a recepção diária, ou quase diária, da correspondência» (14) –, contrariamente ao que sucede com as pessoas físicas.
Também o Tribunal Constitucional (TC) (15), pronunciando-se expressamente sobre a questão da inconstitucionalidade, por violação do disposto no n.º 3 do art. 268.º da CRP, do art. 87.º, n.º 2, do CIRC, na redacção que lhe foi dada pelo art. 3.º do Decreto-Lei n.º 7/96, de 7 de Fevereiro, suscitada em acórdão deste Tribunal Central Administrativo que recusou a aplicação desta norma com fundamento em inconstitucionalidade, considerou não haver inconstitucionalidade do regime previsto naquela norma, quer face ao art. 268.º, n.º 3, quer face ao art. 20.º da Lei Fundamental, considerando também que o facto de a notificação ocorrer em procedimento pendente perante a AT e de o domicílio fiscal do contribuinte estar necessariamente fixado, afasta o risco de ausência ocasional, para mais tratando-se de ente colectivo, e que, de qualquer modo, sempre o contribuinte tem a possibilidade de afastar a presunção de oportuna recepção da carta.

Mas, ainda que se entenda que a notificação é a fazer por carta registada com aviso de recepção, a falta de observância da formalidade aviso de recepção, não tem necessariamente a consequência avançada pela Recorrente, qual seja a ineficácia da dívida exequenda. Na verdade, bem pode suceder que, apesar da falta de aviso de recepção, a carta chega ao destinatário. Nesse caso, a falta daquela formalidade deve considerar-se sanada por se ter atingido a finalidade que a lei visa com a notificação: o conhecimento pelo notificando do acto a notificar.

Assim, quer se considere que a notificação era a efectuar por carta registada simples, quer se considere que era por carta registada com aviso de recepção, sempre haverá que indagar se a carta foi enviada e recebida.

2.2.4 O CASO SUB JUDICE: FOI REMETIDA CARTA PARA NOTIFICAÇÃO DA EXECUTADA? E, NA AFIRMATIVA, FOI RECEBIDA?

A Oponente sustenta que não recebeu carta alguma para notificação.
A Fazenda Pública alegou que tal carta foi remetida.
O Juiz do Tribunal a quo deu como provado que a notificação foi efectuada, o que, como já dissemos, não podia ter feito por constituir uma conclusão que implica a interpretação e aplicação de regras de direito.
Mas será que se pode dar como provado que a AT remeteu carta registada para notificar as liquidações exequendas à ora Recorrente?
Tal facto é de evidente relevância para a decisão a proferir:
– caso se entenda que a notificação é a efectuar por carta registada simples, então a remessa da carta fará presumir o seu recebimento, nos termos do art. 87.º, n.º 2, do CIRC, sem prejuízo da possibilidade de demonstração de que a Oponente a não recebeu (recaindo o ónus da prova do não recebimento sobre a Oponente);
– caso se entenda que a notificação era a efectuar por carta registada com aviso de recepção, poderá ainda demonstrar-se que, apesar da falta do aviso de recepção, a carta foi recebida (recaindo o ónus da prova do recebimento sobre a AT).
Afigura-se-nos que, como sustenta a Recorrente, os elementos constantes dos autos não permitem que se dê como provado o envio da carta. Na verdade, o facto de nas certidões de dívida se dizer que a devedora foi notificada nos termos do art. 87.º do CIRC e de nos documentos extraídos dos registos informáticos da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos constar que, para tal notificação, foram enviadas cartas registadas em 16 de Outubro de 1998, também se nos não afigura suficiente, tanto mais que a referência que aí é feita – «REG PRIVATIVO» – leva crer que os números aí referidos como sendo os do registo respeitam aos registos privativos da AT e não ao registo postal.
A nosso ver, a prova do envio da carta será a fazer, ou pela exibição do respectivo talão de registo, ou pela informação nesse sentido prestada pelos CTT. A não ser assim, por que exigiria a lei o registo da correspondência remetida para notificação?
Assim, entendemos que dos autos não consta prova suficiente do envio da carta para notificação. A nosso ver, deve o Juiz do Tribunal a quo, ao abrigo do disposto no art. 13.º do CPPT e no art. 99.º da Lei Geral Tributária, diligenciar pela produção dessa prova, bem como pela prova do recebimento da carta e, depois, consoante o resultado dessa indagação e fazendo aplicação das disposições legais aplicáveis (incluindo, se for caso disso, as respeitantes ao ónus da prova), deverá proferir nova sentença em que tenha em conta a factualidade a apurar quanto ao envio e à recepção da carta.
Do que vimos de dizer, resulta que entendemos dever anular a sentença recorrida, para que seja ampliada a matéria de facto, ao abrigo do disposto no art. 712.º, n.º 4, do CPC, como decidiremos a final.

2.2.5 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:
I - De acordo com as sucessivas alterações legislativas em matéria de formalidades da notificação das liquidações adicionais de IRC, podemos estabelecer o seguinte quadro:
a) desde o início da vigência do CIRC (1 de Janeiro de 1989) até 30 de Junho de 1991, carta registada simples, nos termos do art. 87.º, n.º 2, do CIRC, na redacção inicial, que admitia a notificação por carta registada sem aviso de recepção, no caso de liquidação de IRC pelos serviços da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos (arts. 87.º, n.º 1, e 70.º, alínea b), do CIRC, na redacção inicial).
b) desde a entrada em vigor do CPT (1 de Julho de 1991) até à entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 7/96, de 7 de Fevereiro, carta registada com aviso de recepção, de acordo com o disposto no art. 65.º, n.º 1, do CPT, disposição legal que, nos termos do disposto no art. 11.º do Decreto-Lei n.º 154/91, de 23 de Abril, diploma que aprovou o CPT, revogou o n.º 2 do art. 87.º do CIRC;
c) desde a entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 7/96, de 7 de Fevereiro (12 de Fevereiro de 1996) até 31 de Dezembro de 1999, carta registada simples, por força da nova redacção dada ao art. 87.º, n.º 2, do CIRC, pelo art. 3.º do Decreto-Lei n.º 7/96, de 7 de Fevereiro, que voltou a permitir a notificação dos actos de liquidação de IRC efectuados pelos serviços da AT mediante simples carta registada, afastando assim, quanto a este imposto, o regime de notificação previsto no art. 65.º, n.º 1, do CPT;
d) desde a entrada em vigor do CPPT (1 de Janeiro de 2000), carta registada com aviso de recepção, de acordo com o art. 38.º, n.º 1, do CPPT, disposição legal que, nos termos do disposto no art. 2.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 433/99, de 26 de Outubro, diploma que aprovou o CPPT, revogou o art. 87.º, n.º 2, do CIRC, na redacção do Decreto-Lei n.º 7/96, de 7 de Fevereiro.
II -A mais recente jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo considera que as notificações de IRC liquidado pelos serviços da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos e a notificar no período dito em c) obedecem ao regime também aí referido.
III -Também o Tribunal Constitucional se pronunciou já (acórdão n.º 130/02, de 14 de Março de 2002, proferido no processo n.º 607/01) pela não inconstitucionalidade do regime dito em c), quer face ao art. 268.º, n.º 3, quer face ao art. 20.º da Lei Fundamental, considerando também que o facto de a notificação ocorrer em procedimento pendente perante a AT e de o domicílio fiscal do contribuinte estar necessariamente fixado, afasta o risco de ausência ocasional, para mais tratando-se de ente colectivo, e que, de qualquer modo, sempre o contribuinte tem a possibilidade de afastar a presunção de oportuna recepção da carta.
IV -Assim, é de admitir que, relativamente a uma liquidação adicional de IRC feita em 1998 e a notificar nesse mesmo ano, a notificação era a fazer por carta registada simples.
V -Alegando o contribuinte que não recebeu qualquer carta a notificá-lo daquela liquidação, e porque não há nos autos notícia da devolução da mesma ao remetente pelos serviços postais, há que indagar do seu envio, solicitando à AT a exibição do respectivo talão de registo ou o fornecimento dos elementos que permitam solicitar informação aos CTT sobre a remessa e entrega da carta.
VI -O facto de na certidão de dívida extraída com base na falta de pagamento voluntário se dizer que o devedor foi notificado nos termos do art. 87.º do CIRC, bem como o facto de nos registos informáticos da DGCI constar a data da remessa da carta, não constituem prova suficiente do envio da carta.
VII -Importa indagar do envio da carta, pois tal facto é indispensável ao funcionamento da presunção de que mesma foi recebida (cfr. art. 87.º, n.º 2, do CIRC) e porque a eventual falta de notificação da liquidação e para pagamento voluntário da mesma determina a inexigibilidade da dívida, que constitui fundamento de oposição, subsumível, à data, à alínea h) do art. 286.º, n.º 1, do CPT.
VIII -Ainda que não se aceite o regime dito em I c) e se sustente que a notificação era a efectuar por carta registada com aviso de recepção, caso a AT tenha remetido carta registada simples, sempre será de averiguar se a carta foi entregue pois, nessa eventualidade, a consequência da falta do aviso de recepção não é a inexistência da notificação, nem sequer a sua invalidade, sendo que a notificação deve considerar-se perfeita desde que se prove que a comunicação chegou ao conhecimento do contribuinte.
IX -Assim, deve anular-se a sentença recorrida com vista à ampliação da matéria de facto quanto ao envio e recebimento da carta para notificação.

Sem custas.

(1) Esta última, não expressamente, mas mediante a invocação do respectivo teor, efectuada no art. 23.º da petição inicial.
(2) A petição inicial deu entrada em 1999.
(3) Trata-se, manifestamente, de lapso de escrita: quereria dizer-se Oponente onde se escreveu impugnante.
(4) As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições.
(5) Cfr. ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, Código de Processo Tributário Comentado e Anotado, 4.ª edição, nota 5 ao art. 234º, pág. 500.
(6) Todas as referências ao CIRC, aqui como adiante, referem-se à versão original, ou seja, anterior à revisão operada pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho.
(7) Ob. cit., nota 44 ao art. 286.º, pág. 616.
(8) Neste sentido, vide, entre muitos outros e por mais antigos, os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 6 de Julho de 1988 e de 16 de Maio de 1990, publicados, respectivamente, nos Acórdãos Doutrinais n.º 324, pág. 1543, e no Apêndice ao Diário da República de 15 de Abril de 1993, págs. 456 a 460.
(9) VIEIRA DE ANDRADE, O Dever de Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos, pág. 58. No mesmo sentido, PAULO FERREIRA DA CUNHA, O Procedimento Administrativo, pág. 194.
(10) No sentido de que a notificação da liquidação e para pagamento da dívida é condição da exigibilidade desta e de que a inexigibilidade da dívida exequenda integra o fundamento da oposição da alínea h) do n.º 1 do art. 286.º do CPT, decidiram os acórdãos do Tribunal Tributário de 2.ª Instância de 21 de Dezembro de 1993 e de 4 de Outubro de 1994, publicados na Ciência e Técnica Fiscal n.ºs 375, págs. 261 a 274, e 376, págs. 275 a 280, respectivamente.
(11) Vide, a este propósito e com indicação de numerosa jurisprudência, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 30 de Maio de 2001, proferido no recurso com o n.º 26.001 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 8 de Julho de 2003, págs. 1532 a 1536.
(12) No acórdão deste Tribunal Central Administrativo de 18 de Fevereiro de 2003, proferido no processo com o n.º 7386/02.
(13) Vide os seguintes acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, com texto integral disponível em htpp://www.dgsi.pt/:
­ de 2 de Julho de 2003, proferido no processo com o n.º 344/03 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 15 de Julho de 2004, págs. 1328 a 1333.
­ de 30 de Novembro de 2004, proferido no processo com o n.º 816/04.
(14) Cfr. o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Junho de 1999, proferido no processo com o n.º 22.529 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 19 de Junho de 2002, págs. 2140 a 2149, se bem que tirado no âmbito de outra questão.
(15) Acórdão com o n.º 130/02, de 14 de Março de 2002, proferido no processo com o n.º 607/01.