I-RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (DRFP) veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A... tendo por objeto a liquidação de Imposto Sucessório proferida no âmbito do processo nº 7307, referente a transmissão por sucessão hereditária decorrente de óbito ocorrido em 1997, no valor de €3.618,13.

A Recorrente, apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

“I. Não se concorda com a, aliás, Douta Sentença, ao considerar a presente Impugnação procedente, determinando a anulação da liquidação de imposto sucessório, no montante de €3.618,13, por esta não ter sido realizada tendo em atenção o valor dos bens efectivamente transmitidos ao impugnante em partilha judicial;

II. Ainda que fazendo uso do art.º 27.º do CIMSISD, o que o 2.º parágrafo do artigo impõe é que “Depois de feita a divisão, o valor da transmissão será o valor dos bens que na partilha couberem a cada interessado, diminuído ou aumentado das tornas que tiver dado ou recebido”, nada referindo quanto ao cálculo de tal valor;

III. O disposto nas regras 3.ª e 4.ª do § 3 do art.º 20.º do CIMSISSD, e art.º 77.º do mesmo diploma, impedem que o valor atribuído em partilha judicial a uma quota se sobreponha ao que resulta do último balanço corrigido, em termos fiscais, sendo que o Impugnante nunca colocou em causa o valor fixado às quotas pela Autoridade Tributária;

IV. O valor dos bens não é o valor que as partes lhe atribuem mas, como bem referem F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, na obra supra citada, pág. 389, em anotação ao art. 27.º: “Tal como no artigo 26.º, esta disposição poder-se-á considerar uma norma complementar dos princípios de incidência na medida em que através dela se procura, na verdade, definir o que em sede fiscal se considera valor de transmissão, isto é, aquilo que o beneficiário da herança ou doação vai receber e sobre o qual incidirá a taxa de imposto (…) Após a divisão judicial ou extrajudicial, dos bens, uma vez junta ao processo a participação de inventário ou a certidão de escritura notarial da partilha, a quota de cada interessado é determinada segundo o valor fiscal dos bens que lhe foram adjudicados ou aformalados, determinado segundo as regras do art.º 20.º e seus §§, valor que será aumentado da importância das tornas recebidas e diminuído da importância das tornas que tiver dado, tributando-se desta forma não o valor a que o herdeiro, legatário ou donatário tem na herança ou doação mas o valor em que tal direito veio a concretizar-se em virtude da partilha.”.

V.Também neste sentido, Acórdão 00303/02, do Tribunal Central Administrativo Norte (TCA Norte), de 23.02.2006: “Ora a sentença homologatória da partilha o que homologa é esta composição bem como a atribuição dos bens correspondente à quota parte que cada um dos interessados tem na herança. Quanto ao valor real dos bens apenas o reflectirá se esse for o valor deles (…)”;

VI. Caso constassem do inventário e partilha os valores fixados por aplicação do Código - e não os valores indicados pelos herdeiros – teriam, os que receberam bens em valor que suplantou a sua quota ideal -, de pagar tornas aos demais (calculadas pelo valor “fiscal” dos bens, não por aquele que, sem qualquer critério discernível, lhe atribuíram). Tornas essas que, sendo recebidas, por aplicação da 2.ª parte do art.º 27.º do Código, iriam acrescer ao valor dos bens com que o herdeiro ficou, para efeitos de liquidação de imposto;

VII. Ao decidir, como decidiu, a Douta Sentença violou o disposto nos art.ºs 20.º, 27.º e 77.º do CIMSISSD

Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.as Ex.as se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por totalmente provado e em consequência ser a douta Sentença ora recorrida, revogada e substituída por douto Acórdão que julgue a Impugnação improcedente.”

“Da norma do art. 27.° C.I.M.S.I.S.S

1. A Douta Sentença recorrida interpretou a norma do art. 27.° do I.M.S.I.S.S. no sentido de que o Impugnante haveria de ser tributado de acordo com os bens que lhe foram efectivamente transmitidos e que resultaram de partilha judicial.

2. Outra interpretação daquela norma seria violadora, desde logo, do princípio da tributação efectiva, constante do art. 104.° da Constituição da República Portuguesa.

3. O ónus de prova sobre eventual incorrecção de valores atribuído às quotas sociais na partilha recai sobre a Recorrente, nos termos do art. 74.° e 75.° da L.G.T.

4. mas esta não fez juntar ao processo qualquer elemento de prova nesse sentido, não requerendo quaisquer diligências ou perícias.

Da norma do n.° 3 do art. 20.° do C.I.M.S.I.S.S

6. A norma do n.° 3 do art. 20.° do C.I.M.S.I.S.S. não determina que o valor das quotas se fará necessariamente perante a ordem aí enunciada, ou seja, em primeiro lugar, pelo último balanço, posteriormente, pelo valor atribuído em partilha ou liquidação dessas sociedades, e não o havendo, em último lugar, pelo valor que consta da relação de bens.

7. O valor das quotas não seria portanto necessariamente, como pretende a Recorrente, o constante do último balanço.

Em face do exposto, deve o recurso interposto pela Recorrente ser julgado improcedente, e consequência ser mantida a Sentença recorrida, que anulou a Liquidação impugnada.”

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“Compulsados os autos e vista a prova produzida com interesse para a decisão, apuraram-se os seguintes factos:

A)- Em 09/09/1997 foi instaurado no Serviço de Finanças de Sesimbra o processo de imposto sucessório nº 7307 por falecimento de A... (cfr. fls. 1 do processo administrativo em apenso).

B) – Em 23/10/1997 junto do Serviço de Finanças de Sesimbra, foi apresentada por R..., na qualidade de cabeça-de-casal a relação de bens, posteriormente rectificada como consta de fls. 7/15 e 63/66 do processo administrativo.

C)- Em 07/06/2002 foi efectuada a avaliação da quota que A...detinha na sociedade R... - Construções, Lda., (cfr. fl. 83 do apenso).

D)- Em 28/02/2005 o Serviço de Finanças de Sesimbra efectuou o apuramento do valor dos bens transmitidos, no montante de € 167.067,18 (cfr. fls. 69/71 do apenso).

E)- E na mesma data foi apurado o valor do imposto sucessório a pagar por A...no montante de € 3.618,13 (cfr. fls. 73 do apenso).

F)- Em 04/04/2005 foi o ora impugnante notificado da liquidação do imposto sucessório e do valor de imposto a pagar (cfr. teor do ofício de fls. 147 e assinatura do aviso de recepção de fls. 148 do apenso).

G) – No ofício mencionado na alínea anterior consta como valores base de liquidação - € 39.417,18 – bens móveis e € 2.081,51 – bens imóveis (cfr. fls. 147 do apenso).

H)- Em 12/04/2005, o ora impugnante apresentou contestação dos valores sobre que foi liquidado o imposto invocando os valores decorrentes da partilha judicial segundo a qual lhe coube o montante de € 3.440,64 e requerendo a aplicação do art. 27.º do CIMSISD (cfr. fls. 149/151).

I )- No âmbito do processo de inventário nº 215/98 que correu termos no Tribunal Judicial da Comarca de Sesimbra, foi efectuada a partilha dos bens cabendo a A...: o prédio misto sito no Zambujal descrito na verba nº 5; ¼ do prédio rústico sito no Moinho de Baixo descrito na verba nº 6, tendo recebido tornas já pagas e sendo o seu quinhão no montante de 689.787$00 (€ 3.440,64) como consta de fls. 188/201 do apenso.

J)- Em 19/05/2005 foi proferido pela Chefe de Finanças de Sesimbra despacho de indeferimento do requerimento mencionado em H) (cfr. fls. 203 do apenso).

K)- Em 03/06/2005 foi o ora impugnante notificado do despacho mencionado na alínea anterior (cfr. fls. 205/207 do apenso).

L)- Em 03/08/2005 foi apresentada reclamação graciosa por A... contra a liquidação do imposto sucessório (cfr. fls. 6 e seguintes do processo de reclamação graciosa em apenso).

M)- A reclamação graciosa mencionada na alínea anterior não foi decidida como consta do apenso.

“Não existem factos relevantes para a decisão que importe destacar como não provados.”

“A convicção do tribunal formou-se com base no teor dos documentos juntos ao processo e acima expressamente referidos em cada um dos pontos do probatório.”

Nesse seguimento, procede-se à alteração da redação dos factos que infra se identificam, por referência à sua enumeração por letras efetuada em 1.ª instância:

D) Em 28/02/2005 o Serviço de Finanças de Sesimbra efetuou o apuramento do valor dos bens transmitidos, no montante de € 167.067,18 e com o valor líquido da transmissão de €165.994,76, tendo liquidado imposto sucessório no valor total de €14.472,52, na proporção de €3.618,13 para cada um dos herdeiros e conforme infra se descreve:

I )- Em 08 de outubro de 1999, no âmbito do processo de inventário nº 215/98 que correu termos no Tribunal Judicial da Comarca de Sesimbra, foi efetuada a partilha dos bens cabendo a A... o seguinte quinhão:

-Prédio misto sito no Zambujal (descrito na verba nº 5); 152,69

-¼ do prédio rústico sito no Moinho de Baixo (descrito na verba nº6) 352,67

-Tornas já pagas 2.935,27

-Quinhão 3.440,64

( cfr. fls. 188/201 do apenso, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido);

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de Imposto Sucessório, proferida no âmbito do processo nº 7307, referente a transmissão por sucessão hereditária decorrente de óbito ocorrido em 1997, no valor de €3.618,13.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se a sentença padece de erro de julgamento por errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito, competindo, para o efeito, analisar se, in casu, a liquidação impugnada padece de vício de violação de lei conforme entendeu o Tribunal a quo por preterição do disposto no artigo 27.º do CIMSISD, ou se a mesma cumpriu as normas legais vigentes, conforme defende a Recorrente.

Apreciando.

A Recorrente alega que a sentença incorreu em erro de julgamento de direito, por ter violado o disposto nos artigos 20.º, 27.º e 77.º do CIMSISD uma vez que desconsiderou, erradamente, que o valor atribuído em inventário judicial a quotas não pode ser aproveitado para efeitos de liquidação de imposto sucessório, atenta a aplicação da regra constante no artigo 20.º, § 3º, regra 3ª. Ademais, sublinha, que o Recorrido nunca colocou em causa o valor fixado às quotas pela Autoridade Tributária.

Mais aduz que, ainda que fazendo uso do artigo 27.º do CIMSISD, o que o preceito impõe é que mesmo depois de feita a divisão, o valor da transmissão será o valor dos bens que na partilha couberem a cada interessado, diminuído ou aumentado das tornas que tiver dado ou recebido, nada referindo quanto ao cálculo de tal valor.

Conclui, a final, que caso constassem do inventário e partilha os valores fixados por aplicação do Código - e não os valores indicados pelos herdeiros – teriam, os que receberam bens em valor que suplantou a sua quota ideal -, de pagar tornas aos demais (calculadas pelo valor “fiscal” dos bens, não por aquele que, sem qualquer critério discernível, lhe atribuíram). Tornas essas que, sendo recebidas, por aplicação da 2.ª parte do art.º 27.º do Código, iriam acrescer ao valor dos bens com que o herdeiro ficou, para efeitos de liquidação de imposto.

Contra-alega o Recorrido sustentando, para o efeito, que a decisão recorrida fez uma correta interpretação e valoração do consignado no artigo 27.° do CIMSISD, sendo que a tributação em resultado dos bens que lhe foram, efetivamente, transmitidos aquando da celebração da partilha judicial é a que se coaduna com o princípio basilar constante no artigo 104.º da CRP.

Mais defende que o n.° 3, do artigo 20.° do CIMSISD, não determina que o valor das quotas se fará, necessariamente, pelo valor constante no último balanço, sendo que, de todo o modo, o ónus da prova sobre eventual incorreção de valores atribuído às quotas sociais, na partilha, recai sobre a Recorrente.

O Tribunal a quo decidiu que, tendo o Recorrido após o processo de inventário e partilha judicial recebido apenas bens imóveis no montante global de €505,37 e tornas no valor de €2.935,27, a liquidação de imposto sucessório deveria ser efetuada tendo em consideração essa realidade fáctica por o Imposto em causa se fundar na tributação da riqueza, efetivamente, transmitida por negócio inter vivos ou mortis causa.

Vejamos, então, se a decisão recorrida interpretou corretamente o quadro jurídico vigente com a devida transposição fáctica ao caso vertente, relevando, para o efeito, que não foi impugnada a matéria de facto, encontrando-se a mesma devidamente estabilizada.

Apreciando.

Comecemos por convocar o quadro normativo que releva para o caso dos autos.

De harmonia com o disposto no artigo 3.º do CIMSISD, sob a epígrafe “incidência real do imposto sobre as sucessões e doações”:

“O imposto sobre as sucessões e doações incide sobre as transmissões a título gratuito de bens mobiliários e imobiliários.

§ 1.º Só se considera transmissão, para efeitos deste imposto, a transferência real e efectiva dos bens; e, assim, não se verificará a transmissão nas disposições sob condição suspensiva, sem se realizar a condição, nas doações por morte e nas doações entre casados, enquanto não falecer o doador ou, no ultimo caso, o donatário não alienar os bens, e nas sucessões ou doações de propriedade separada do usufruto, sem este acabar ou sem a propriedade ser alienada.”

Mais se consignando no artigo 9.º do mesmo diploma legal que:

“Em virtude do disposto no artigo 3.º são designadamente sujeitas a imposto sobre as sucessões e doações: 1.º As transmissões por doação ou sucessão hereditária, ainda que realizadas sob a forma de constituição de direitos ou de desistência ou renúncia a direitos preexistentes”.

Em termos de determinação da matéria coletável dispõe o artigo 20.º do aludido CIMSISD que:

“O imposto sobre as sucessões e doações será liquidado pelo valor dos bens transmitidos.(…)

§ 2.º Nos demais casos, o valor dos imóveis será o patrimonial constante da matriz, salvo se em inventário ou título de partilhas lhes for atribuído valor superior, sendo o valor dos imobiliários que não possa determinar-se pela matriz, assim como os dos mobiliários, o declarado na relação dos bens a que se refere o artigo 67.º, exceto se houver inventário ou título de partilhas, porque, neste caso, será o que os bens aí tiverem.

§ 3.º O disposto no parágrafo anterior não prejudicará, porém, a aplicação das seguintes regras (…)

3.ª O valor das quotas ou partes em sociedades que não sejam por ações determinar-se-á pelo último balanço, ou pelo valor atribuído em partilha ou liquidação dessa sociedades, ou na relação dos bens, nos termos da regra antecedente, salvo se, não continuando as sociedades com o herdeiro, legatário ou donatário do sócio falecido ou doador, o valor das quotas ou partes tiver sido fixado no pacto social;”

Em termos de valor da transmissão importa convocar o disposto no artigo 27.º do CIMSISD com a epígrafe “Valor da quota hereditária ou da doação” o qual preceitua:

“Antes de feita a divisão de bens transmitidos em comum, considerar-se-á valor da transmissão para cada donatário, herdeiro ou legatário, o valor da sua quota ideal nesses bens.

Depois de feita a divisão, o valor da transmissão será o valor dos bens que na partilha couberam a cada interessado, diminuído ou aumentado das tornas que tiver dado ou recebido.”

Ora, da interpretação conjugada dos aludidos preceitos legais resulta que o Imposto Sucessório incide sobre a transmissão efetuada a título gratuito de bens mobiliários e imobiliários, visando tributar a riqueza efetiva, sendo certo que, para efeitos de apuramento do imposto ter-se-á de aquilatar da existência ou não de partilha judicial à data da liquidação do imposto sucessório.

Conforme doutrinam F.Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes(2) o artigo 27.º do CIMSISD deve ser entendido como: “[u]ma norma complementar dos princípios de incidência na medida em que através dela se procura, na verdade, definir com clareza em que é que consiste o valor da transmissão, isto é, aquilo que o beneficiário da herança ou doação vai receber e sobre o qual incidirá a taxa de imposto, salvaguardando, porém, as normas das isenções. Esse valor poderá diferir consoante tenha ou não havido divisão da herança.

Assim, antes de feita a divisão dos bens transmitidos em comum, a quota de cada interessado não poderá deixar de ser equivalente à sua quota ideal nos bens deixados ou doados segundo o título da transmissão e sem cuidar da eventual ineficácia da disposição, v.g., por ofensa da legítima.

Após a divisão judicial ou extrajudicial dos bens, uma vez junta ao processo a participação de inventário ou a certidão de escritura notarial de partilha, a quota de cada interessado é determinada segundo o valor fiscal dos bens que lhe foram transmitidos ou aformalados, determinado segundo as regras do artigo 20.º e seus §, valor que será aumentado da importância das tornas recebidas e diminuído do montante das tornas que tiver dado, tributando-se desta forma não o valor a que o herdeiro, legatário ou donatário tem direito na herança ou doação mas o valor em que tal direito veio a concretizar-se em virtude da partilha” (destaques nossos).

Daí que o artigo 83.º do CIMSISD estabeleça a suspensão da instrução do processo “depois de apresentado o balanço ou a relação de bens” ressalvando, contudo que “[s]e a conclusão do inventário demorar mais do que dois anos sobre o ato ou facto que tiver motivado a transmissão, ou o inventário for arquivado, o chefe da repartição de finanças fixará prazo, não superior a trinta dias, para a apresentação dos documentos dispensados no § 4.º do art. 69.º, e completará a instrução, procedendo oportunamente à liquidação do imposto, sem prejuízo, no primeiro caso, da sua reforma ulterior”.

Neste particular, esclarecem os citados autores(3) que “este preceito integra-se no princípio da economia processual, pretendendo evitar, sempre que haja lugar a inventário judicial, que se proceda a uma liquidação provisória sujeita a reforma posterior quer através de liquidação adicional quer por meio de anulação oficiosa.”

Esclarecendo, outrossim, que a suspensão da instrução não deverá ocorrer“ [q]uanto aos bens mencionados nas regras 3ª, 4ª, 5ª A, alíneas b) e c), 6ª, 7ª, 8ª do § 3.º do art. 20.º, já que a determinação do seu valor não depende do inventário”.

Densificando, ainda neste particular, que “Se a participação de inventário não for recebida no prazo de 2 anos a contar do ato ou facto que originou a transmissão, ultimar-se-á a instrução de processo e proceder-se-á à liquidação ficando esta sujeita a reforma, de harmonia com o inventário, dentro do prazo de caducidade estabelecido no art. 92.º, conforme o art. 112.º.”

Ora aqui chegados, visto o direito que releva para o caso dos autos, importa transpor o aludido quadro normativo para a realidade fática dos autos.

Conforme resulta do acervo probatório dos autos, em 23 de outubro de 1997 foi apresentada relação de bens, ulteriormente retificada.

Mais dimanando que, em 08 de outubro de 1999, foi elaborado mapa de partilha, do qual resulta a adjudicação da verba nº 5, referente ao prédio misto sito no Zambujal, no valor de €152,69, a verba nº 6, na proporção de ¼, referente a prédio rústico no Moinho de Baixo, no valor de €352,67, e o recebimento de tornas no valor de €2.935,27.

Resulta, assim, que ao Recorrido foram adjudicados bens imóveis no valor total de €505,29, e atribuídas tornas no montante total de €2.935,27.

Dimana, igualmente, do probatório que, em 28 de fevereiro de 2005, foi emitida a liquidação impugnada da qual consta como valor líquido tributável relativamente a bens mobiliários o valor de €39.417,18 e no concernente a bens imobiliários o valor de €2.081,50, perfazendo o total de imposto a pagar de €3.618,13, respeitando €3.436,65 a bens mobiliários e €181,48 a bens imobiliários.

Ora, do supra exposto resulta inequívoco que, a aludida liquidação pese embora tenha sido elaborada em data posterior à partilha, não teve, errada e ilegalmente, em linha de conta os bens que foram partilhados e efetivamente recebidos pelo Recorrido. Note-se, neste particular, que a Recorrente nada alega no sentido de não terem sido cumpridas quaisquer formalidades legais, mormente, em termos declarativos (artigo 67.º do CIMSISD).

Com efeito, conforme resulta do quadro jurídico traçado anteriormente, existindo partilha judicial o valor da transmissão será o valor dos bens que na partilha couberem a cada interessado, diminuído ou aumentado das tornas que tiver dado ou recebido. Só assim não será se a liquidação de imposto sucessório for emitida em data anterior à partilha, e sem prejuízo, necessariamente, de se efetuar a correspondente correção a posteriori (artigo 112.º do CIMSISD), na medida em que a liquidação inicial terá de ser corrigida sempre que a sua base seja alterada por motivo de partilha(4).

É certo que a Recorrente entende que o valor atribuído em inventário judicial a quotas não é aproveitado para efeitos de liquidação de imposto sucessório, pois aplica-se a regra do artigo 20.º, §3.º, regras 3ª e 4ª, conjugada com o normativo 77.º do mesmo diploma legal, que impede que o valor atribuído em partilha judicial se sobreponha ao que resulta do último balanço corrigido.

E, de facto, não obstante a posição vertida pelo Recorrente estar correta nas suas premissas base, não permite extrapolar, in casu, a cominação que a mesma lhe pretende assacar.

Na verdade, em determinadas situações o valor do inventário pode não ser o valor que vai servir de base à liquidação, em face das regras do citado 27.º do CIMSISD não prejudicarem as regras do artigo 20.º e seus §, mormente, em sede de quotas, mas a verdade é que é sempre pressuposto basilar da incidência do Imposto Sucessório a entrada efetiva desse património na esfera jurídica do sujeito passivo.

In casu, como visto, ao Recorrido não lhe foram adjudicadas quaisquer quotas, donde, o cálculo do imposto sucessório não poderia contemplar como valor líquido tributável qualquer valor inerente às mesmas.

É certo que o Tribunal não descura que o valor das tornas, efetivamente, recebido pode ser objetivamente influenciável pela (in)correção do apuramento das quotas, mas a verdade é que, in casu, tal não permite, contrariamente ao sustentado pela Recorrente defender a legalidade do ato de liquidação, pois atentando no teor da liquidação impugnada verifica-se que a mesma considerou como valor líquido tributável relativamente a bens imóveis o montante de €2.081,50, quando em rigor deveria ter ponderado o valor de €505,29. Mais valorou, erradamente, como valores mobiliários o montante de €39.417,19, quando as mesmas apenas deveriam ser equacionadas para efeitos de cálculo das tornas. Como tal, dimana inequívoco que a liquidação padece de erro sobre os pressupostos de facto e de direito.

Assim, tudo visto e ponderado a sentença recorrida não padece do alegado erro de julgamento de direito, não tendo violado os artigos 20.º, 27.º e 77.º do CIMSISD, nos moldes peticionados.

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SEGUNDA SUBSECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

-NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

Custas pela Recorrente.

Registe. Notifique.