Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	06992/02

Secção:	CT - 1.º JUÍZO LIQUIDATÁRIO


Data do Acordão:	01/30/2007

Relator:	VALENTE TORRÃO

Descritores:	IRC APURAMENTO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL MÉTODOS INDIRECTOS

Sumário:	O apuramento da matéria tributável em sede de IRC com recurso a métodos indirectos apenas é legalmente admissível quando ocorram irregularidades da contabilidade do contribuinte de tal modo graves que impossibilitem o apuramento por métodos directos, e não quando este apuramento possa ser difícil ou moroso devido às mesmas irregularidades.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

1. A Fazenda Pública veio recorrer da decisão do Mmº Juiz do (então) Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa que julgou procedente a impugnação de deduzida por “ C... – Oficina de Reparação e Comércio de Automóveis, SA” , pessoa colectiva ..., contra a liquidação do IRC do exercício de 1994, no montante de 4.417.937$00, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui:

1ª) Não obstante o disposto nos art°s. 2°, n° 5 e 8° do CPA, aquando da efectivação do procedimento de inspecção que esteve na origem da liquidação em causa, o princípio da participação dos interessados no que concerne às decisões em matéria tributária que lhes dissessem respeito, não tivera, anda, qualquer acolhimento no procedimento tributário, considerando que, além do mais, a eventual observância, neste âmbito, do questionado princípio, sem que previamente se tivesse procedido à respectiva adaptação ao referido procedimento, seria susceptível de constituir um obstáculo à necessária eficiência da actividade tributária.

2ª) Por sua vez, os termos em que o art° 60° da LGT e, particularmente, o art° 60° do RCPIT vieram a consagrar o aludido princípio da participação evidenciam claramente o reconhecimento pelas especificidades da actividade tributária, o que permite concluir que o procedimento administrativo regulado no CPA tendo em vista a reconhecida inadaptação ao procedimento tributário era manifestamente insusceptível de aplicação aos procedimentos típicos da actividade tributária.

3) No que concerne à aplicação de métodos indiciários verifica-se que os factos mencionados nos n°s 5.2.1 e 5.2.4 do relatório do serviço de fiscalização não só correspondem claramente aos pressupostos de aplicação deste método previstos na alínea d) do n° 1 do art° 51° do CIRC, como permitem, ainda, questionar a idoneidade da escrita da impugnante, justificando adequadamente o recurso à utilização do referido método, face, também, à constatada impossibilidade de comprovar e quantificar directamente os elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável, tal como previsto no nº 2 do aludido art° 51° do CIRC.

4ª) Ao decidir com base em entendimento contrário ao sintetizado nas presentes conclusões, a sentença recorrida procedeu à aplicação inadequada do estabelecido nos invocados preceitos do CPA, tendo violado, ainda, o disposto no art° 51° do CIRC, pelo que deverá ser revogada, com as legais consequências.

2. O MºPº emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso (v. fls. 356).

3. Colhidos os vistos legais cabe agora decidir.

4. São os seguintes os factos dados como provados em 1ª instância e que relevam para a decisão:

1º).Em 1998 a impugnante foi sujeita a fiscalização relativamente ao exercício de 1994;

2º). Essa inspecção constatou:
a) dedicar-se a impugnante à reparação, pintura e trabalhos de bate-chapa, estofos e outros ligados a automóveis;
b) do cadastro fiscal resultar ter a impugnante vinco a cumprir com as suas obrigações declarativas;
c) ter a impugnante contabilidade organizada em boa ordem;
d) embora se faça frequentemente referência nas facturas aos orçamentos para reparação não possui os mesmos em arquivo, possuindo no entanto as ordens de reparação, que na sua grande maioria não apresentam valores coincidentes com as facturas, sendo estas últimas de valores superiores àquelas;
e) as ordens de reparação encontram-se arquivadas sem ordem sequencial, numérica ou alfabética, e sem numeração sequencial:
f) as facturas não possuem a descriminação da mão de obra/hora e nem sempre se identifica a viatura;
g) falhas na numeração sequencial das facturas, tendo as mesmas sido justificadas pela impugnante;
h) efectuou um controlo aos movimentos de depósitos de cheques no sentido de os identificar com os valores facturados, no entanto, dado o movimento avultado destes esta conferência tornava-se muito morosa;
i) os depósitos em bancos foram superiores ao total dos proveitos declardos, sendo tal situação justificada peia impugnante dada a ocorrência de entradas de capital, subsídio à exploração e financiamentos;
j)os inventários de existências encontram-se rasurados nas quantidades e valores e na descrição das mercadorias, e estas não se encontram devidamente referenciadas e identificadas para um fácil controlo;

3º). Em face da situação constatada, e invocando o art° 51, n° 1, ai. d). CIRC, concluiu pela necessidade de recurso a métodos indiciários;

4º). Na aplicação desses métodos:
a) considerou o número de empregados no sector produtivo, as semanas em que tais empregados estiveram ao serviço da impugnante e um horário de trabalho de 44 horas/semana, obtendo um número total de 18.140 horas de trabalho;
b) debitando a impugnante aos seus clientes a mão de obra a 3.000$00/hora, obteve um valor presumível de receitas de 54.420.000$00;
c) ao valor dos serviços prestados declarado (102.121.592$00) deduziu aquele valor, obtendo o valor de receitas relativo às peças utilizadas nas reparações 47.701.592$00;
d) partindo do custo das mercadorias vendidas de 43.773.915$00 e da margem bruta do sector de 18%, obteve como valor presumido da venda das peças a quantia de 51.653.220$00;
e) concluindo pela existência de proveitos superiores ao declarados no montante de 3.951.628SOO;

5º). Igualmente concluiu a inspecção de não ser de aceitar como custo a quantia de 1.318.556500 relativa a amortização decorrente de contrato de locação financeira por não ter sido exibido o plano de amortização desse contrato;

6º). Na sequência da aprovação desse relatório veio a ser alterado o lucro tributável pelo acréscimo ao declarado dos montantes referidos acima, em 4/e) e 5;

7º). Dessa fixação do lucro tributável foi a impugnante notificada em 21AGO98;

8º). E dela reclamou para a comissão de revisão em 22SET98:

9º). Essa reclamação não foi apreciada por ter sido considerada extemporânea;

10º). Do que a impugnante foi notificada em 10MAR99;

11º).Tendo vindo a ser liquidado IRC no montante de 4.417.937500.

5. São duas as questões a apreciar no presente recurso, atentas as conclusões das alegações:

a) A da violação do princípio do direito de audição do contribuinte (conclusões 1ª e 2ª);
b) A da legalidade do recurso a métodos indirectos no apuramento da matéria tributável (conclusões 3ª e 4ª).

Comecemos por conhecer da 1ª questão.

5.1. Na sua petição inicial veio a recorrente invocar a violação do princípio do direito de audição consagrado no artº 100º do CPA, uma vez que não foi ouvida antes da prática do acto de liquidação.

A decisão recorrida, por sua vez, e após considerações teóricas sobre o direito de audição dos administrados, concluiu também que o referido direito foi violado “porquanto não foi dada à impugnante a possibilidade de se pronunciar sobre os resultados da inspecção realizada e a decisão de alterara o lucro tributável em conformidade com tais resultados”.

Mas será então que o artº 100º do CPA era aplicável ao caso dos autos e, neste caso, mostra-se o mesmo violado?

O artº 100º, nº 1 do CPA, aprovado pelo DL nº 442/91, de 15 de Novembro, veio determinar o seguinte:

“Concluída a instrução, e salvo o disposto no artº 103º, os interessados têm o direito de ser ouvidos no procedimento, antes de tomada a decisão final, devendo ser informados, nomeadamente, sobre o sentido provável desta”.

A jurisprudência dos tribunais tributários superiores, ainda antes da consagração deste direito no artº 60º da LGT, foi aceitando a aplicação desta norma no procedimento tributário quando o mesmo não fosse assegurado pelas norma tributárias (neste sentido v. por exemplo, os Acórdãos do STA (2ª Secção), de 30.11.2005 –Recurso nº 0622/05 e de 02.11.05 – Recurso nº 0518/05).

Na verdade, o CPA passou a aplicar-se a todos os órgãos da Administração Pública, na qual se inclui, naturalmente, a Administração Tributária (artº 2º do CPA).

Importa, portanto, saber se, no caso concreto, tal direito foi ou não respeitado pela Administração Tributária.

Examinado os autos verifica-se que a recorrente foi notificada dos resultados da inspecção tributária e da fixação da matéria tributável apurada por métodos indirectos (v. nºs 7 e 8 do probatório supra).

Na sequência de tal notificação a recorrente podia pronunciar-se sobre a matéria apurada – como, aliás fez, reclamando para a Comissão de Revisão (v. fls. 270).

E, nessa reclamação a recorrente invocou o que entendeu quanto às ilegalidades verificadas no apuramento da matéria tributável, procurando convencer a Comissão da falta de razão do que ficou escrito e foi apurado no Relatório da Fiscalização Tributária.

E note-se, aliás, que as razões aí invocadas correspondem quase “ipsis verbis” ao que a recorrente alegou posteriormente na sua petição de impugnação (v. fls. 233 e segs.)

Temos então que a recorrente foi ouvida sobre a matéria que lhe dizia respeito, considerando-se por isso satisfeito o seu direito de audição.

É certo que não foi posteriormente ouvida imediatamente antes da liquidação.

Porém, mesmo em face do artº 103º, nº 2, alínea a) do CPA a audição era dispensada uma vez que, fixada pela Comissão de Revisão matéria tributável mais favorável ou mantendo a anterior, haveria apenas que aplicar a taxa legal à mesma matéria, não existindo novos factos ou matéria nova sobre a qual o contribuinte se pudesse pronunciar.

Este entendimento veio a ser consagrado no artº 60º da LGT do qual resulta que a intenção do legislador é a de que, participando o contribuinte em determinada fase do procedimento, a sua audição antes da liquidação é dispensada, salvo no caso de invocação de factos sobre os quais se não tenha pronunciado (v. nº 3 do citado artigo).

No caso dos autos, a liquidação foi efectuada com base em factos já conhecidos do contribuinte, pelo que não se justificava a sua audição nesta fase.

O que ficou dito em nada é prejudicado pelo facto de a recorrente ter visto rejeitada a sua reclamação para a Comissão de Revisão por extemporânea (v. pontos 9 e 10 do probatório), pois que este facto lhe é inteiramente imputável.

Em face do que ficou dito, procedem as conclusões 1ª e 2ª das alegações, pelo que a decisão recorrida não pode manter-se nesta parte.

5.2. Relativamente à 2ª questão - legalidade do uso de métodos indirectos no apuramento da matéria tributável - escreveu-se na decisão recorrida o seguinte:

“A aplicação de métodos indiciários ao abrigo da línea d) do n° 1 do art° 51 CIRC (norma que foi invocada pela administração fiscal para, no caso concreto, recorrer a tais métodos) pressupõe a existência de uma situação de facto donde resulte evidenciado que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido e a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos necessários à determinação da matéria colectável (n° 2 do mesmo artigo).
Os métodos indiciários são métodos de natureza presuntiva, segundo os quais se parte de elementos conhecidos para através de operações lógico-dedutivas se procurar alcançar o valor do lucro tributável, cujos elementos de cálculo se desconhecem por via da inexactidão dos dados contabilísticos. Visam a obtenção de um valor tanto quanto possível correspondente ao valor realmente ocorrido, mas, pela sua própria natureza, comportam sempre alguma álea na obtenção desse resultado (que corre por conta do sujeito passivo em virtude da sua actuação não conforme às suas obrigações contabilísticas e tributárias) mas essa álea se é aceitável e justificada, sob pena de violação do comando constitucional de que a tributação incide sobre o lucro real, enquanto se mantiver a evidenciação de que o sujeito passivo mantém elementos contabilísticos em desconformidade com a realidade.
Quer isto dizer que a o fundamento da aplicação de métodos indiciários não é um processo linear e imediato, mas antes é um processo dinâmico, por etapas sucessivas no sentido de validar a evidenciação de não correspondência do declarado com a realidade. Tal processo passa, em primeira mão, pelo conhecimento e valoração das omissões e irre-gularidades da escrita no sentido da evidenciação, mas não termina aí. Tomada a resolução, em face dessa primeira etapa, de avançar na aplicação dos referidos métodos, haverá sempre de manter em aberto esse juízo de desconformidade ao longo das operações subsequentes, até que essas operações e o resultado delas obtido confirme em definitivo aquele juízo.
Se, não obstante aquelas evidências que permitiram formular o juízo inicial de existência de fundamento para aplicação de métodos indiciários, se vem a obter um valor para a matéria tributável que não diverge significativamente do valor declarado, então configura-se uma situação em que se pode colocar a dúvida se essa divergência resulta de efectiva desconformidade com a realidade ou, antes, tal divergência resulta apenas do carácter aleatório intrínseco dos métodos indiciários. E nessa dúvida, aquele juízo inicial de não correspondência com a realidade, que se afigurava fundado, perde essa característica e, consequentemente, cai por terra o fundamento da aplicação de tais métodos pois que, em face do resultado através deles alcançados, somos colocados perante uma situação em que, afinal, o resultado declarado até possa ser verosímil.
No caso concreto dos autos verifica-se, precisamente, uma dessas situações. Com efeito, através dos métodos indiciários obteve-se uma diferença de 3.951.628$00 relativamente à matéria declarada de 102.121.592$00; ou seja, não se verifica uma divergência significativa entre o valor declarado e o valor obtido por métodos indiciários (a diferença é inferior a 4%), pelo que sempre se coloca a dúvida se tal diferença corresponde a uma efectiva desconformidade com a realidade ou resulta apenas da álea decorrente da aplicação de tais métodos. E essa dúvida, só por si, e como se viu, é suficiente para tornar ilegítima o recurso a tais métodos.
Por essa razão, desde logo, a aplicação de métodos indiciários no caso concreto se mostraria infundada.

Mas, a meu ver, independentemente dessa consideração, nem sequer se verificava, ab initio, uma situação que evidenciasse qualquer desconformidade cem a realidade.
Com efeito, a administração fiscal invoca como fundamento da aplicação de tais métodos uma série de situações que não permitem extrair a conclusão que extraiu.
Desde logo as questões atinentes à numeração sequencial das facturas e do volume dos depósitos foram consideradas como justificadas, pelo que não têm a virtualidade de fundamentar qualquer descon-formidade. Por outro lado a não conservação em arquivo dos orçamentos e da desorganização do arquivo das ordens de reparação não constituem qualquer desrespeito das boas regras de organização contabilística, pelo que, por si só, também não permitem qualquer juízo de desconformidade; poderiam, eventualmente, relevar na medida em que as facturas remetem para tais documentos, mas seria necessário um acréscimo de outros indícios para poder fundamentar tal juízo; designadamente se se viesse a verificar uma discrepância entre essas facturas e o valor dos cheques recebidos em seu pagamento, mas tal não se verifica pela singela razão de que a administração fiscal não procedeu (tendo os elementos para fazê-lo, como expressamente refere no relatório) a tal conferência porque era muito moroso. E as irregularidades dos inventários também não se configuram como decisivas (aliás, a administração fiscal referindo-as não põe em causa a sua validade, mas apenas que não se afigurava fácil a identificação das mercadorias).
O que resulta, até, das considerações do relatório da inspecção tributária é que esta, perante alguns factos que poderiam constituir um princípio de indício de desconformidade não aprofundou a questão, efectuando as maiores indagações que se justificariam e para as quais dispunha dos necessários elementos, porque tal representava um acréscimo de trabalho (citando o relatório, porque a conferência entre facturas e depósitos era morosa e porque as mercadorias não estavam descritas no inventário em termos de fácil controlo). Mas o acréscimo de trabalho não é justificação para a não realização das tarefas que se impõem nem o sujeito passivo tem que arcar com qualquer ónus ou prejuízo por esse facto”.

Concorda-se com o que acima ficou escrito.

Na verdade, só é legítimo o uso de métodos indirectos no apuramento da matéria tributável quando as irregularidades da conta-bilidade forem de tal modo graves que impossibilitem o apuramento da mesma por métodos directos (v. artºs 51º do CIRC e 81º do CPT).

No caso dos autos, evidenciando-se pelo relatório da fiscalização tributária várias irregularidades contabilísticas, a verdade é que não resulta que as mesmas impossibilitem aquele apuramento por métodos directos.

Com efeito, resulta do relatório que relativamente a duas irregu-laridades – porventura as mais relevantes - o problema era o da morosi-dade para se chegar um resultado concreto com base na comparação entre os movimentos dos depósitos de cheques e os valores facturados, dado o movimento avultado destes (v. ponto 5.2.2. do relatório fls. 73) e a dificuldade no controlo (ponto 5.2.4. do mesmo relatório – fls. 73).

Ora, a dificuldade ou morosidade no apuramento da matéria tributável com recurso a métodos directos não constitui fundamento para o apuramento da mesma matéria por outros métodos, já que esta dificuldade ou morosidade não podem confundir-se com impossibilidade.

Deste modo, podendo aquela matéria ser apurada por outro método é ilegal, como se concluiu na sentença recorrida, o uso de métodos indirectos, pelo que improcedem também as conclusões 3ª e 4ª.

6. Nestes termos e pelo exposto nega-se provimento ao recurso, confirmando-se a decisão recorrida.

Sem custas.

Lisboa, 30/01/2007

Relator: João António Valente Torrão
1º Adjunto: Lucas Martins
2º Adjunto: Pereira Gameiro