| Decisão Texto Integral: | ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SUBSECÇÃO COMUM DA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL
I. RELATÓRIO
A Representação da Fazenda Pública, recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco que julgou procedente a impugnação judicial apresentada por J………………….. contra as liquidações adicionais de IRS dos anos de 2003 e 2004, no valor total de EUR. 190.023,93, alegando conclusivamente:
«Texto no original»
Não foram apresentadas contra-alegações.
O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer concluindo que o recurso deve proceder, devendo a sentença sob recurso ser revogada, na senda do pretendido pelo recorrente.
Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.
II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.
Assim, analisadas as conclusões da alegação do recurso, as questões a dirimir consistem em saber se a procuração passada a advogado por um dos cônjuges, conferindo-lhe poderes de representação em processos administrativos e fiscais, se estende à representação de ambos os cônjuges em juízo, quando o acto tributário impugnado respeite a rendimentos do agregado familiar e, se os actos de liquidação impugnados enfermam de vício de forma por falta de fundamentação.
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III. FUNDAMENTAÇÃO
A) OS FACTOS
Na sentença recorrida deixou-se factualmente consignado:
«Texto no original»
B.DE DIREITO
Quanto à ineficácia dos actos praticados por advogado no processo relativamente ao cônjuge que não assinou a procuração forense, entendemos, na linha da sentença recorrida, que o argumento não colhe.
Os contribuintes a quem foram efectuadas as liquidações de IRS impugnadas são casados entre si e apresentaram declaração conjunta de rendimentos.
Estabelece o art.º 13.º, n.º 2 do CIRS que «Existindo agregado familiar, o imposto é devido pelo conjunto dos rendimentos das pessoas que o constituem, considerando-se como sujeitos passivos aquelas a quem incumbe a sua direcção». Acrescenta o seu n.º 3 que «O agregado familiar é constituído por: a) Os cônjuges não separados judicialmente de pessoas e bens (…)», preceituando o art.º 59.º, n.º 1 do CIRS que «deve ser apresentada uma única declaração pelos dois cônjuges…».
Dispõe o n.º 2 do mesmo art.º 59.º que «Havendo separação de facto, cada um dos cônjuges pode apresentar uma única declaração dos seus próprios rendimentos e dos rendimentos dos dependentes a seu cargo (…)», ou seja, não havendo separação de facto, a declaração única compreende os rendimentos próprios de cada cônjuge.
De acordo com o art.º 16.º, n.º 5 da Lei Geral Tributária, «Qualquer dos cônjuges pode praticar todos os actos relativos à situação tributária do agregado familiar e ainda os relativos aos bens ou interesses de outro cônjuge, desde que este os conheça e não se lhes tenha expressamente oposto».
Por “todos os actos”, deve entender-se, actos no procedimento tributário e actos no processo judicial tributário (salientando-se que o pedido de revisão da matéria colectável foi subscrito por advogado servindo-se da procuração forense ora questionada e, nesse procedimento, visando a revisão dos rendimentos da actividade de ambos os cônjuges, a administração tributária nada suscitou quanto à insuficiência do mandato que agora invoca).
E se qualquer dos cônjuges pode praticar eficazmente no procedimento e no processo os actos relativos à situação tributária do agregado, não descortinamos razões válidas para que, não podendo intervir um deles por si no processo judicial por ser obrigatória a constituição de mandatário (art.º 6.º do CPPT), não haja o mandato conferido a advogado ser eficaz relativamente ao outro cônjuge quando as questões a tratar respeitem à situação tributária do agregado familiar, no caso e, em concreto, aos rendimentos auferidos por cada um dos sujeitos passivos desse agregado, declarados conjuntamente e corrigidos pela administração tributária.
Improcede a invocada ineficácia do mandato forense, conferido por um dos cônjuges, relativamente aos actos praticados pelo advogado que envolvam os rendimentos auferidos pelo cônjuge não subscritor do mandato, posto que incluídos na declaração conjunta dos rendimentos do agregado familiar, que foi corrigida.
Este segmento do recurso não procede, não merecendo censura o decidido na sentença recorrida.
Passando ao erro de julgamento quanto à decidida questão da falta de fundamentação dos actos de liquidação, comecemos por ver o que, a propósito, se deixou vertido na sentença recorrida:
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B). Da falta de fundamentação dos atos impugnados:
A Impugnante alega que as liquidações padecem de nulidade por falta de fundamentação formal, por entender que o autor dos atos não apresentou uma sucinta exposição das razões de facto e de direito que os motivaram nem tão-pouco expressou uma mera remissão ou declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária, sobretudo quanto á liquidação dos juros compensatórios, apenas permitindo adivinhar que as liquidações poderão ter alguma relação com os procedimentos de inspeção e de revisão anteriormente notificados (artigos 101 a 290º da p.i.).
A Fazenda Pública contrapõe que aquando da notificação do Relatório da inspeção foi expressamente referido que ficam os sujeitos passivos notificados, nos termos do artigo 77º da LGT e do artigo 62º do RCPIT, do teor do Relatório de inspeção e do despacho que sobre ele recaiu e que, a breve prazo, os serviços da DGCI procederiam à notificação da liquidação respetiva, a qual conterá os meios de defesa, bem como os prazos de pagamento, se a ele houver lugar, não tendo sido utilizada a faculdade prevista no artigo 37º do CPPT (artigo 7º da contestação).
(…)
Decidindo:
Como se sabe, a fundamentação dos atos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos é um dever constitucional imposto à administração pública pelo nº 3 do artigo 268º da CRP, que dispõe que ela deve ser “expressa e acessível”.
A fundamentação é entendida, em sentido formal, como motivação e traduzida na exteriorização das razões que estão na base da decisão administrativa, mas também como justificação, traduzida na verbalização dos pressupostos de facto e de direito que conduziram a essa decisão.
Trata-se da efetivação de um dever de transparência da ação da administração, que se quer aberta e correta, possibilitando, ao mesmo tempo, um controlo interno, ou de controlo disciplinar, e externo, ou de controlo contencioso. Portanto, esta é uma norma de ação administrativa e de proteção subjetiva dos administrados, que visa assegurar uma correta ponderação interna e externa da realização dos interesses públicos relativos à legalidade, imparcialidade, justiça e eficiência, bem como dos princípios da igualdade, proporcionalidade e boa fé, no respeito pelos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos (ver art.º 266º CRP).
O dever de fundamentação procedimental tributário consta, ao nível da lei ordinária, essencialmente nos artigos 77º e nº 3 do 84º da LGT, 63º RCPIT e nos artigos 124º e 125º do CPA91 ou 152º e 153º do CPA2015.
O ato administrativo deve ter forma escrita, ou ser reduzido a essa forma, e a fundamentação deve consistir num discurso expresso e que seja contextual à decisão (é inadmissível a fundamentação implícita mas admite-se a fundamentação por remissão expressa) e, logo, contemporâneo dela, ou anterior a ela, claro (sem ambiguidades ou obscuridades), suficiente (estender-se a todos os elementos em relação aos quais a Administração exerce o poder) mas sucinto (não carece de ser quilométrico nem excessivamente palavroso) e congruente (isento de contradição ou mera desadequação entre as premissas e a conclusão).
É consensual na jurisprudência que as exigências de fundamentação não são rígidas, variando de acordo com o tipo de ato e as circunstâncias concretas em que este foi proferido: o ato estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de destinatário normal - o bonus pater familiae de que fala o artigo 487º, nº 2, do C.Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do ato ou o acionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efetivo controle da legalidade do ato, aferindo do seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual.
Todo o trabalho de fundamentação visa, em suma, permitir a um sujeito de normal capacidade e sagacidade, colocado na circunstância concreta do destinatário do ato, acompanhar o itinerário cognoscitivo seguido pelo decidente que o conduziu à conclusão a que chegou.
Esse desígnio considera-se atingido sempre que da concreta ação ou defesa do destinatário resulte inequivocamente que acompanhou o referido iter cognitivo, ainda que em discordância com ele. Caso contrário, a falta de alguma das características acima resumidas inquina o ato do vício de forma por falta da fundamentação, equivalendo a esta a sua deficiência.
O ato a que falte a fundamentação é anulável (Ac. STA nº 091/11, de 25-05-2011, in www.dgsi.pt).
(…)
Quanto à fundamentação de “direito” a jurisprudência entende que “Apesar da não indicação expressa do preceito legal aplicável, a exigível fundamentação de direito do acto tributário será suficiente com a referência aos princípios jurídicos pertinentes, ao regime legal aplicável ou a um quadro normativo determinado, desde que, em qualquer caso, se possa concluir que aqueles eram conhecidos ou cognoscíveis por um destinatário normal colocado na posição em concreto do real destinatário – cfr. Ac. STA de 08/06/2011, processo 068/11.
Todavia, não basta a mera referência ou transcrição de normas legais ou de fórmulas retóricas, havendo que enquadrar factualmente a situação concreta a que aquelas se aplicam - Acórdão Pleno da 1ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo n.º 1/2013, proc.º 0607/12, de 15/11/2012.
O que significa que “ A fundamentação do acto administrativo é um conceito relativo que varia conforme o tipo de acto e as circunstâncias do caso concreto, mas a fundamentação só é suficiente quando permite a um destinatário normal aperceber-se do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do acto para proferir a decisão, isto é, quando aquele possa conhecer as razões por que o autor do acto decidiu como decidiu e não de forma diferente, de forma a poder desencadear dos mecanismos administrativos ou contenciosos de impugnação” - cfr. Acórdão do STA de 10/3/2011, processo 0862/10.
Dito isto, passemos à análise do caso concreto.
Não há dúvida de que o impugnante conhece a existência de um procedimento de inspeção tributária que incidiu sobre a atividade reportada aos anos 2003 e 2004 do qual resultaram correções em sede de IRS, tal como conhece a existência e o resultado do subsequente procedimento de revisão previsto no artigo 91º da LGT.
O Impugnante conjetura que as liquidações impugnadas se poderão referir, hipoteticamente, aos resultados dos aludidos procedimentos tributários de inspeção e de revisão, mas afirma não ter a certeza disso porque nas notificações efetuadas não consta a respetiva fundamentação expressa, nem sequer por remissão para qualquer Relatório ou informação anterior.
De facto, como acima já se disse, a fundamentação formal dos atos de liquidação deve ser expressa, admitindo-se como tal aquela que expressamente remeta para fundamentação já notificada em fase (ou subprocedimento) anterior do procedimento de liquidação.
Pelo contrário, é inadmissível a fundamentação implícita, meramente subentendida.
A fundamentação do ato de liquidação deve procurar-se, em primeira linha, no próprio texto que o consubstancia ou da respetiva notificação que o transmite.
No caso dos autos, é manifesto que os atos de notificação das liquidações impugnadas, nada referem expressamente quanto à fundamentação formal subjacente aos cálculos aritméticos ali demonstrados.
Dessas notificações apenas consta, relativamente aos anos 2003 e 2004, a indicação das datas e números atribuídos às liquidações e respetivas compensações, as respetivas demonstrações aritméticas e a indicação dos valores apurados a final, com indicação do termo final para o pagamento voluntário.
Além disso, as notificações das liquidações indicam, na parte que interessa, que “Fica V. Exª notificado (a) da liquidação de IRS relativa ao ano a que respeitam os rendimentos, conforme nota demonstrativa junta” e, mais abaixo, “Nota: a demonstração da compensação e a correspondente nota de cobrança seguem em envelope separado” (facto 14 de 3.1 supra).
O Tribunal entende que, considerando apenas o referido texto, sempre haveria que considerar que as liquidações padecem de falta de fundamentação formal, por completa omissão do texto fundamentador dos atos notificados ou, sequer, da remissão expressa para tal texto fundamentador.
No entanto, a notificação acima referida remete expressamente para a respetiva demonstração da compensação, que logo identifica, pelo que, para este efeito, se deve levar em conta também a quele documento.
Na notificação das compensações consta que cada uma destas se refere ao estorno da liquidação anterior, que identifica, ao acerto da liquidação já notificada, que também identifica, e às liquidações de juros compensatórios (facto 15 de 3.1 supra).
Destes documentos, só por si, não é possível retirar a conclusão de que a AT praticou os atos de liquidação com fundamentos não indicados, mas já conhecidos pelos respetivos destinatários, designadamente, com base em Relatório de inspeção previamente notificado.
Na verdade, desses documentos não consta qualquer referência a anterior procedimento, relatório ou informação.
Sendo assim, tem de se concluir que as liquidações impugnadas, tal como foram notificadas, não contêm fundamentação formal expressa, ainda que por remissão. Ou seja, os atos em causa violam o disposto no artigo 77º da LGT.
Não se diga que os sujeitos passivos têm obrigação de saber que as liquidações em causa resultam do Relatório de inspeção e da resolução do procedimento de revisão previsto no artigo 91º da LGT, na medida em que esses elementos já lhe tinham sido notificados e as liquidações são coerentes com os respetivos elementos.
Como sustentou a Fazenda pública relativamente ao fundamento anterior, a fase de liquidação é completar, mas relativamente autónoma, das fases anteriores de inspeção e de revisão. Na realidade, pode falar-se em procedimentos ou em subprocedimentos autónomos, de inspeção, de revisão e de liquidação estrito senso, que são complementares uns dos outros, sendo os últimos dependentes dos anteriores.
Por isso, impõe-se que cada um desses procedimentos contenha a sua própria fundamentação, ainda que parcialmente apoiada na fundamentação do procedimento anterior.
No fundamento agora sob análise não está em causa a questão de saber se existem fundamentos materiais para suportar as liquidações impugnadas, mas apenas a de saber se os atos notificados apresentam fundamentação formal válida, isto é, que seja expressa e acessível, expressa por escrito que obedeça aos requisitos de clareza, suficiência e congruência.
É manifesto que, no caso, as liquidações impugnadas não apresentam fundamentação formal própria e expressa, nem sequer por remissão para a fundamentação de procedimento (ou subprocedimento anterior).
Logo, o Tribunal considera que os atos padecem de falta de fundamentação e, portanto, que são anuláveis com esse fundamento.
Esse vício formal é especialmente notório no caso dos atos de liquidação de juros compensatórios, relativamente aos quais não vem indicado quais os termos iniciais e finais da contagem, as bases de cálculo, os períodos de atraso da liquidação e a taxas ou taxas aplicáveis. Omissão que determina a anulação dos atos viciados.
Por outro lado, nada nos autos permite afirmar que o não uso da faculdade prevista no artigo 37º do CPPT equivale à aceitação do ato tal como ele foi notificado, na medida em que vem alegado – ainda que sem razão, como já se viu - que a notificação não é valida por não ter sido efetuada na pessoa e no escritório do advogado mandatado para o procedimento de revisão, o que implica que o impugnante só não terá usado tal faculdade por ter confiado (erradamente) que o seu mandatário o faria logo que fosse notificado do teor da liquidação.
Como se sabe, a notificação de um ato administrativo não se confunde com o ato notificado. A notificação (tal como a citação) é um meio de comunicação e o ato comunicado é o objeto da comunicação.
Em abstrato, a fundamentação do ato comunicado pode ou não constar do ato comunicativo.
Como já se disse, a notificação do ato de liquidação e da sua fundamentação tanto pode ser efetuada através da comunicação do teor exato da liquidação (em sentido estrito) como da transcrição da sua demonstração aritmética e, neste caso, foi efetuada através deste último método.
Ora, é do conhecimento comum que o ato de liquidação tributária em sentido estrito não é acompanhado de qualquer fundamentação formal porque é hoje praticado por meio de um sistema informático especializado para esse efeito e resulta, regra geral, dos elementos recolhidos de uma declaração do contribuinte ou de um procedimento anterior. Assim, a fundamentação material e a fundamentação formal assentam, em regra, nessa declaração do contribuinte ou no procedimento anterior. Sem prejuízo, a notificação da liquidação deve conter a transcrição ou remeter para a declaração ou fundamentação do procedimento anterior, sob pena de, não o fazendo, implicar que o ato notificado não só permanece ineficaz por falta de notificação válida como permanece inválido por falta de imputação concreta de qualquer fundamentação formal.
Tudo se passa como se a liquidação permanecesse com fundamentação inexistente até que seja estabelecido – designadamente na notificação - o dito nexo.
Com isto pretende dizer-se que a liquidação (em sentido estrito) efetuada eletronicamente não possui qualquer fundamento formal enquanto não existir o adequado nexo entre esse ato e um qualquer texto que contenha, ainda que, por remissão, as razões de facto e de direito que levaram a AT a efetuar essa liquidação.
Esse nexo costuma ser estabelecido através da notificação da liquidação, na qual se indica que esta resulta de ação inspetiva anterior (não havendo essa necessidade quando resulte da declaração do próprio sujeito passivo).
Ora, no caso dos autos não foi estabelecido esse nexo e, portanto, o notificando não tinha qualquer obrigação de usar a faculdade de solicitar a emissão de certidão gratuita (artigo 37º do CPPT) contendo a fundamentação em falta e que, em rigor, até então é inexistente nos termos sobreditos.
Razão pela qual o vício sob análise não se degrada em mera irregularidade do procedimento ou do ato tributário.
Pelo que o fundamento sob análise merece proceder.».
Que dizer?
Salvo o devido respeito não podemos acompanhar o decidido na sentença. No fundo, o que se diz é que não consta dos actos de liquidação qualquer fundamentação autónoma, de facto ou de direito, nem qualquer remissão expressa ou implícita para o relatório de inspecção e decisão de revisão da matéria colectável que os antecederam.
Se bem lemos, para o Mmº juiz a quo não está em causa apenas uma notificação deficiente, incompleta ou obscura do acto de liquidação que, é pacífico na jurisprudência e na doutrina, não sendo dele invalidante apenas contenderia com a sua eficácia. O que o Mmº juiz a quo assume é que as demonstrações de liquidação de IRS e de acerto de contas de 2003 e 2004 juntas com a petição inicial e que constituem os docs. de 176 a 179 dos autos, corporizam actos de liquidação que não estabelecem qualquer ligação nem ao precedente relatório de inspecção nem a qualquer outra decisão ou procedimento de liquidação sendo, por isso, manifesta a falta de fundamentação dos actos de liquidação, que pouco mais informação contêm que o montante a pagar.
Porém, e ao contrário do decidido na sentença, entendemos que os circunstancialismos do caso concreto não permitem que se conclua pela falta de fundamentação daquelas Demonstrações de Liquidação de IRS, por duas ordens de razões.
A primeira, porque tal documento é o culminar da inspecção realizada à declaração, contabilidade e escrita do impugnante, procedimento que o mesma conhecia, tendo sido em devido tempo notificado de todos os elementos que lhe permitissem saber as razões pelas quais lhe era dirigido tal documento a exigir o pagamento de imposto em falta, ou seja, insere-se num procedimento tributário que se desenvolveu de acordo com as regras legais previamente estabelecidas sendo mesmo o corolário lógico desse procedimento; a segunda, porque o impugnante foi notificado do relatório de inspecção tributária de cujo parecer/ proposta nele exarado consta, nomeadamente, o seguinte: “Propõe-se, assim, a fixação, por métodos indirectos, do Rendimento Global Líquido de IRS dos exercícios de 2003 e 2004 nos montantes de € 274.906,94 e € 379.308,14, respectivamente (…)” (cf. fls. 124 do apenso instrutor), valores que correspondem aos do campo 6 “Rendimento colectável” das Demonstrações de liquidação daqueles anos de 2003 e 2004 (cf. fls. 176 a 179 dos autos), pelo que qualquer destinatário médio, que se supõe ser o impugnante, apreenderia acessivelmente que as liquidações tinham por base as correcções do relatório inspectivo, ali extensamente motivadas, e mantidas na subsequente decisão de revisão da matéria colectável.
Já quanto em particular à fundamentação dos juros compensatórios há que conceder que nenhuma fundamentação se alcança da liquidação ou dos documentos que instruem os autos.
Como constitui de há muito jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, expressada em diversos arestos, a fundamentação de uma liquidação de juros compensatórios deve dar a conhecer, no plano factual, o montante de imposto sobre o qual incidem os juros, a taxa ou taxas aplicáveis e o período da sua contagem. Se a declaração fundamentadora da liquidação de juros compensatórios não refere esses elementos, esse acto enferma do vício de forma por falta de fundamentação, a determinar a sua anulabilidade (vd., entre muitos, os acórdãos do alto tribunal, de 11/30/2011, tirado no proc.º 0619/11; de 02/29/2012, tirado no proc.º 0928/11).
Tudo visto, conclui-se que os actos de liquidação de imposto impugnados, contrariamente ao decidido na sentença, não enfermam de vício de forma por falta de fundamentação, a qual se acha profusamente vertida em actos precedentes do respectivo procedimento de liquidação, que foram dados a conhecer ao contribuinte e cuja conexão com os actos finais de liquidação ressalta evidente para um destinatário médio ainda que inexista remissão expressa para as conclusões do relatório de inspecção.
Já quanto aos juros compensatórios, incluídos na Demonstrações de Liquidação, é manifesto que destas nada consta que permita apreender o montante liquidado, nem tal se alcança de qualquer documento que instrua os autos ou que o recorrente indique, pelo que neste segmento, a sentença não merece censura ao concluir que a liquidação de juros compensatórios padece de vício de forma por falta fundamentação.
Tudo visto, é de conceder parcial provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida na parte em que concluiu pelo vício de forma por falta de fundamentação da liquidação de imposto julgando a impugnação improcedente nessa parte, mantendo-se a restante parte do julgado.
IV. DECISÃO
Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder parcial provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida quanto ao decidido sobre a liquidação do imposto, julgando a impugnação improcedente nessa parte e, no mais, confirmar a sentença recorrida.
Custas a cargo da recorrente na proporção do decaimento, restantes a cargo do recorrido que, porém, não são devidas nesta instância por não ter contra-alegado.
Lisboa, 19 de Dezembro de 2024
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Vital Lopes
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Teresa Costa Alemão
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Patrícia Manuel Pires |
