| Decisão Texto Integral: | I.- RELATÓRIO
1.1 M... – ..., SA, vem interpor recurso jurisdicional da sentença do TAF de Lisboa julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação de IVA relativo aos exercícios dos anos de 1996, 1997 e 1998.
1.2. Em alegação, a recorrente formula conclusões que se apresentam do seguinte modo:
1ª.-A Administração Tributária procedeu à revisão da matéria colectável objecto da presente impugnação, qualificando o seu procedimento como correcções meramente aritméticas;
2.a O Tribunal a quo requalificou o mesmo procedimento da Administração Tributária designando-o de correcções técnicas;
3.a A douta sentença não fundamenta, ou seja, não explicita, quanto ao caso concreto, porque razão qualifica as correcções em causa como correcções técnicas;
4.a Nem, tão pouco, justifica a razão porque aplica este método na situação em apreço, atento o tipo de correcções efectuadas pela Administração Fiscal.
5.a Nem, sequer, retira qualquer consequência da qualificação que efectua como correcções técnicas, das correcções efectuadas pela Administração Fiscal, designadamente, não procede à análise, à aceitação ou rejeição da matéria colectável indicada pela Impugnante, ora Recorrente;
6.a Tal como não se pronuncia acerca da preterição de uma formalidade essencial; a impossibilidade de reclamação para a Comissão de Revisão.
7.a Como consequência dos vícios da sentença, atrás referenciados, o acto tributário, confirmado pela douta sentença de que ora se recorre, traduzido nas liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios, efectuadas pela Administração Fiscal e que constituem o objecto da presente impugnação, enferma de vários vícios que inquinarão a sua validade e legalidade, conforme abaixo se explicitará.
8.ª O contribuinte impugnou e produziu prova quanto ao excesso de quantificação da matéria tributável;
9.a Demonstrou que a sua contabilidade se encontra organizada nos moldes legalmente exigíveis, pese embora a alegada falta de elementos analíticos ou de gestão, os quais, todavia, não são legalmente exigíveis;
10.a Demonstrou que os diferentes rácios utilizados pela Administração Tributária não são adequados ao seu processo produtivo;
11.ª Demonstrou que a relação entre perus do dia adquiridos e o número de aves alojadas (aptas para reprodução) sofre quebras por mortalidade que não podem ser desprezadas;
12.a Demonstrou que a relação entre o número de aves alojadas e o número der aves produzidas no final do ciclo produtivo é a adequada ao resultado real e constante da contabilidade;
13.a A Administração Fiscal não fundamentou os rácios utilizados e a sua adequabilidade ao processo produtivo da Impugnante, ora Recorrente, na medida em que os mesmos resultam directamente da análise efectuada numa, e só numa, outra empresa do ramo, e na qual, ademais, se pratica um processo produtivo reduzido à produção de perus do dia;
14.a Os rácios utilizados pela Administração Fiscal resultam da análise de um processo produtivo de uma só fase, a da produção de perus do dia;
15.a Foram aplicados ao número de perus do dia adquiridos pela Impugnante, ora Recorrente, em vez de ao número de aves alojadas (aptas para reprodução);
16.a Omite-se a mortalidade acrescida pelo prolongamento do processo de produção com as fases da recria e da engorda;
17.a A Impugnante, ora Recorrente, demonstrou que o resultado constante dos seus registos contabilísticos é o real;
18.a A douta sentença recorrida ignorou, pura e simplesmente, a prova, designadamente a testemunhal, produzida quanto ao excesso de quantificação da matéria tributável;
19.a A Impugnante, ora Recorrente, juntou documentos e arrolou testemunha -cujo depoimento consta de fls. 283 a fls. 295 dos Autos - mediante o que produziu, em seu modesto entender, prova inteiramente favorável às suas pretensões, ou seja, de que o resultado contabilístico corresponde ao resultado real da actividade desenvolvida nos anos em causa nos Autos.
20.a Todavia, apenas um facto, e unicamente caracterizador da actividade desenvolvida pela Impugnante, ora Recorrente, resultou provado a partir dos elementos carreados para os Autos!
21.ª No entanto, a douta sentença não fundamenta, nem justifica, a falta de valoração atribuída à prova testemunhal produzida, bem assim como aos documentos juntos aos Autos.
22.a A Recorrente não admitiu, e muito menos por confissão, os factos que não impugnou especificadamente, na medida em que estes estão em oposição com a defesa considerada no seu conjunto, que não aceitou o método de correcção da matéria colectável utilizado, não aceitou os rácio de que a Administração Fiscal se serviu, nem se conformou com os valores resultantes da aplicação destes.
23.a Não se pronunciou, como lhe competia, sobre a questão da quantificação da matéria tributável sobre a qual incidiram as liquidações de IVA e juros compensatórios objecto da impugnação;
24.a No caso presente, não podem considerar-se admitidos, e muito menos por confissão, os factos que não foram especificadamente impugnados pela ora Recorrente, na medida em que estão em manifesta oposição com a defesa considerada no seu conjunto (vide Art.° 490.°. n.° 2, do CPC); ou seja:
25.a A ora Recorrente não aceitou o método de correcção da matéria colectável utilizado, não aceitou os rácios de que a Administração Fiscal se serviu, nem se conformou com os valores resultantes da aplicação destes.
26.a A douta sentença proferida pelo Tribunal a quo padece do vício de omissão de pronúncia quanto à prova produzida; porquanto,
27.a A douta sentença não faz qualquer referência à prova documental e, em relação à testemunhal, aproveitou unicamente um facto, nada se dizendo das razoes pelas quais toda a restante prova foi desprezada, o que corresponde à omissão de pronúncia e absoluta falta de fundamentação da razão da rejeição da prova produzida.
28.a Não retira consequências, em matéria de sindicância da quantificação de tais correcções da, ainda que errada, fundamentação, para proceder às correcções da matéria tributável em concreto, que qualificou de correcções técnicas;
29.a Impediu que a Impugnante defendesse, nesta instância - já que não lhe foi aberta a possibilidade de o fazer no âmbito do processo de revisão do acto de determinação da matéria tributável - a sua tese quer quanto ao método utilizado, quer quanto à quantificação da matéria tributável em causa;
30.a Quer a qualificação das correcções, efectuada pela Administração Tributária, quer a realizada pela douta sentença recorrida não correspondem à realidade, na medida em que o que ocorreu foi a revisão da matéria tributável por métodos indirectos;
31.a A Administração Tributária não cumpriu os requisitos de aplicação do método indirecto de determinação da matéria tributável em causa;
32.ª A fundamentação constante do Relatório de Inspecção não é suficiente para fundamentar o recurso ao método indirecto de determinação da matéria tributável;
33.a Mesmo que o fosse, a Administração Fiscal não qualificou o seu procedimento nesses termos; e, como consequência,
34.a Não permitiu ao contribuinte reclamar da aplicação desse método e da respectiva quantificação da matéria colectável para a Comissão de Revisão;
35.a O acto de liquidação objecto do presente processo enferma de vício de forma, de vício de falta de fundamentação do acto administrativo-tributário e de vício de violação de lei; pelo que,
36.a Deve ser anulado o acto de determinação da matéria colectável no qual se fundaram as liquidações de IVA e juros compensatórios objecto da impugnação; e
37.a Deve determinar-se a restituição à sociedade impugnante dos quantitativos por ela pagos, referentes às liquidações em causa nos Autos, no valor total de € 19.991,82 (dezanove mil, novecentos e noventa e um euros e oitenta e dois cêntimos), acrescido de juros indemnizatórios, contados a favor da mesma, desde a data do pagamento dos quantitativos em apreço.
Nestes termos e nos demais de Direito, requer-se que:
a)- Seja declarada nula a sentença proferida, nos termos do Art.° 125.° do CPPT; e, em consequência,
b)-Seja ordenada a anulação dos actos de liquidação de IVA, relativos aos anos de 1996, 1997 e 1998, acrescidos de Juros Compensatórios, no montante total de € 19.991,82 (dezanove mil, novecentos e noventa e um euros e oitenta e dois cêntimos); e,
c)Seja o supra referido montante restituído à Impugnante, acrescido de juros indemnizatórios, contados a favor da mesma, desde a data do pagamento da quantia em causa.
Ou, caso assim não se entenda, uma vez que estamos perante uma decisão que se baseia em matéria de facto que resultou erradamente provada, haverá que determinar-se a anulação da decisão proferida na l.a Instância e porque, do método, efectivamente utilizado para correcção da matéria tributável, resultou diminuição das garantias do Contribuinte, por preterição de formalidades essências: a impossibilidade de reclamação para a Comissão de Revisão, e porque o acto de liquidação é nulo em razão de vícios de forma, de falta de fundamentação do acto administrativo-tributário objecto do presente processo e, ainda, por vício de violação de lei, deverá:
d)Determinar-se a anulação de todo o processa do, a partir da notificação para pagamento das liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios; e,
e)Repetir-se a notificação do Contribuinte, abrindo-se prazo para reclamação a apresentar por este junto da Comissão de Revisão.
Assim se fazendo JUSTIÇA!
O EPGA entende que o recurso não merece provimento com base no seguinte parecer:
“Concordamos com a douta sentença recorrida.
A mesma não sofre de nulidade por omissão de pronúncia porquanto se pronunciou sobre todas as questões pertinentes colocadas pela recorrente.
A sentença teve em atenção o depoimento da testemunha arrolada pela recorrente ou seja a taxa mortalidade dos perus, que aliás já tinha sido considerada no Relatório da IT, tendo também em conta o depoimento da mesma testemunha ouvida pela IT.
A mesma sentença justificou a aplicação de correcções técnicas e não apenas aritméticas como foi considerado no Relatório da IT, referido a existência nestes casos e uma certa discricionariedade técnica por parte da AT.
Como resulta do Relatório da IT de fls. 54 e seguintes do PA a determinação da matéria colectável foi encontrada não com recurso aos métodos indiciários mas apenas por meras correcções aritméticas (parecer de fls. 53 do PA), que em boa verdade o foram por correcções técnicas por a IT dispor de elementos para tal, e seguindo o regime geral da determinação da matéria colectável através da contabilidade e outros elementos disponíveis, pelo que não havia lugar ao cálculo da matéria colectável com recurso aos métodos indiciários, não havendo por isso lugar à reclamação para a Comissão de Revisão.
Efectivamente a contabilidade da recorrente não reflecte a realidade das operações realizadas apenas no que toca à quantidade dos perus produzidos na empresa e não na sua globalidade.
Face ao exposto e porque a douta sentença não sofre dos vícios que lhe são apontados deve o recurso improceder.”
Os autos vêm à conferência com dispensa de vistos.* 2.-FUNDAMENTAÇÃO
2.1.- DOS FACTOS
O Tribunal « a quo» deu como assentes as seguintes realidades e ocorrências:
Factos Provados
1-Nos anos de 1996, 1997 e 1998, a sociedade impugnante, "M... - ..., SA", com o n.i.p.c. 500 653 704, era sujeito passivo de l.R.C. no regime geral de tributação, pertencendo à área do Serviço de Finanças de Lourinhã, e, relativamente ao I.V.A., encontrando-se enquadrado no regime normal, de periodicidade mensal, tudo devido ao exercício da actividade de avicultura, CA.E. 1240 (cfr.cópia do relatório da administração fiscal junta a fls.66 a 81 dos autos; cópia da certidão da C.R.C, junta a fls.299 a 313 dos autos);
2-Em 20/4/2000, em resultado de inspecção externa efectuada à contabilidade do impugnante, a A. F. concluiu relatório no qual analisou a sua organização contabilística e verificou se estava a cumprir as obrigações fiscais, além do mais em sede de I.V.A. e relativamente aos anos de 1996, 1997 e 1998, tudo conforme cópia que se encontra junta a fls.66 a 81 e anexos de fls.82 a 258 dos autos, a qual se dá aqui por integralmente reproduzida;
3-No relatório identificado no n°.2 refere-se, nomeadamente e no que ao presente processo interessa:
a)-"...que a actividade de avicultura da impugnante consistia na produção e comercialização de perus do dia - vendidos no dia do nascimento - perus recriados - os que são vendidos após um período de crescimento de seis a sete semanas - e de perus criados para abate - após um período de crescimento/engorda de cerca de vinte semanas..." (cfr.depoimento da testemunha arrolada pela impugnante e constante da
acta junta a fls.293 a 295 dos autos);
b)- "...que a empresa não possui registos que permitam verificar as quantidades de perus do dia produzidos, nem os que são transferidos para os sectores afectos à recriação e crescimento/engorda...";
c)-"...que a contabilidade também não nos permite verificar os custos afectos a cada um dos sectores de actividade identificados...";
d)- "...que, em face do mencionado em b) e c), partindo de dados da própria empresa, elaborámos o anexo 1 ao relatório onde descrevemos a actividade de produção de perus do dia e relatamos os passos que demos para calcular a quantidade de perus do dia produzidos..." (cfr.relatório e documentos que constituem o anexo 1 e se encontram juntos a fls.82 a 193 dos autos);
e)- "...com base nos resultados obtidos passamos a analisar os exercícios objecto da presente inspecção, tendo concluído que, em relação ao ano de 1996, se apura o total de 137.310 perus cuja situação não se encontra justificada contabilisticamente, pelo que, tendo por referência a facturação da empresa impugnante, imputamos a mesma quantidade de perus pelos seus diversos sectores de actividade..." (cfr.mapas
que se encontram a fls.72 e 73 dos autos);
f)-"...que o passo seguinte consistiu na valorização dos perus não justificados, tendo-se concluído que, com base em correcções de natureza técnica, se deveria acrescer à matéria colectável de 1996 da impugnante o montante de € 217.472,69, mais se calculando o respectivo I.V.A. não liquidado no quantitativo total de €10.873,63..." (cfr.mapas que se encontram a fls.69 dos autos);
g)- "...que, para o ano de 1997, se apurou um total de 47.353 perus cuja situação não se encontra justificada contabilisticamente, pelo que, seguindo o modelo de raciocínio tido para o ano de 1996 e com base em correcções de natureza técnica, se deveria acrescer à matéria colectável da impugnante relativa ao mesmo ano o montante de € 47.030,11, mais se calculando o respectivo I.V.A. não liquidado no quantitativo total de € 2.351,51..." (cfr.mapas que se encontram a fls.69, 74 e 75 dos
autos);
h)- "...que, para o ano de 1998, se apurou um total de 11.547 perus cuja situação não se encontra justificada contabilisticamente, pelo que, seguindo o modelo de raciocínio tido para o ano de 1996 e com base em correcções de natureza técnica, se deveria acrescer à matéria colectável da impugnante relativa ao mesmo ano o montante de € 11.815,72, mais se calculando o respectivo I.V.A. não liquidado no quantitativo total de € 590,79..." (cfr.mapas que se encontram a fls.69, 76 e 77 dos autos);
4-Em 19/5/2000, com base no relatório referido nos n°s.2 e 3, a A. Fiscal estruturou as notas de apuramento mod.382, relativas a I.V.A. dos anos de 1996, 1997 e 1998, nas quais surge como sujeito passivo a sociedade impugnante, cuja cópia se encontra a fls.266, 267 e 268 dos autos e se dá aqui por integralmente reproduzida;
5-Em 28/12/2000, com base no relatório identificado nos n°s.2 e 3, foram efectuadas as liquidações adicionais de I.V.A. e juros compensatórios, no montante total de € 19.991,82, relativas aos anos fiscais de 1996, 1997 e 1998, cujo termo final do prazo de pagamento voluntário terminou em 28/2/2001 e das quais surge como sujeito passivo a sociedade impugnante (cfr.documentos juntos a fls.9 a 34 dos presentes autos; informação exarada a fls.276 a 278 dos presentes dos autos);
6-Em 6/4/2001, a sociedade "M... - ..., S.A." deduziu a presente impugnação apresentada junto do Serviço de Finanças de Lourinhã, a qual tem por objecto as liquidações identificadas no n°.5 (cfr.carimbo de entrada aposto a fls.2 dos autos);
7-Dá-se aqui por integralmente reproduzido o conteúdo do documento junto pela impugnante a fls.35 a 40 dos presentes autos;
8-A sociedade impugnante efectuou o pagamento das liquidações identificadas no n°.5 nos pretéritos dias 28/2/2001, 19/3/2001 e 30/3/2001 (cfr.documentos juntos a fls.319 a 341 dos autos; informação exarada a fls.276 a 278 dos presentes dos autos).
Ao abrigo do artº 712º do CPC adita-se ao probatório a seguinte factualidade relevante para a decisão da causa:
9.- Para corrigir a quantidade de perus do dia produzidos pela contribuinte, em relação a cada bando adquirido para esse fim, e, destes, os destinados aos sectores de recriação e engorda foram utilizadas facturas de aquisição, constantes da contabilidade da impugnante, bem como rácios de produção, bem como índices de mortalidade constantes dos registos da contribuinte que compõem o Anexo 12 do PA, sobre os quais o Relatório refere que “tendo por referência a facturação da empresa”, “na ausência contabilística dos custos de produção do peru do dia, optamos…pelo preço de aquisição,” no que respeita ao peru comercial para abate, optámos…pelo valor referido no inventário”, “tivemos em conta os documentos que se encontravam em poder do anterior administrador da empresa”, “os rácios utilizados são os correspondentes à média de perus nascidos por perua entrada como reprodutora, considerando tanto a mortalidade como a rejeição de peruas reprodutoras”, tomando em conta o período que vai desde a data do início do bando até à sua conclusão.
*
Factos não Provados
Dos factos constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita, nomeadamente que a matéria colectável calculada pela A. Fiscal e que fundamentou a estruturação das liquidações objecto do presente processo viole as regras de incidência objectiva do I.V.A.* Motivação da Decisão de Facto
A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos e apenso constam e no depoimento da testemunha arrolada pelo impugnante (cfr.fls.293 a 295 dos autos), tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.
A mesma decisão igualmente se baseou na análise dos mecanismos de admissão de factualidade por parte do impugnante, enquanto espécie de prova admitida no âmbito da relação jurídico-fiscal, embora de livre apreciação pelo Tribunal (cfr.art°.361, do C.Civil).* 2.2. – DA APLICAÇÃO DO DIREITO AOS FACTOS
Atenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso, são as seguintes as questões a apreciar no presente recurso:
a)- Saber se ocorre a nulidade da sentença por omissão de pronúncia – conclusões 18ª a 30ª;
b)- Saber se ocorre a falta de fundamentação da utilização do método e do critério de quantificação que suportaram a liquidação de IVA e dos juros compensatórios - conclusões 1ª a 5ª, 8ª a 17ª, 31ª a 33ª;
c)- Saber se foi violado o direito à reclamação do contribuinte -conclusões 6ª e 34ª.* Quanto aos vícios formais da sentença (nulidade por omissão – conclusões 18ª a 30ª), dir-se-á que esta é uma decisão dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais ( artº 3º do ETAF). Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito:- por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 125º do CPPT.
A matéria alegada no recurso, qualificável como omissão de pronúncia, substanciada nas sobredita conclusões, delimitadoras do objecto do recurso, integra a primeira a situação em que se imputa à sentença violação das regras da sua elaboração e estruturação ou vício que atenta contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada – cfr. Ac. deste Tribunal Central Administrativo Sul de 25/01/2005, no Recurso nº 375/03.
Todavia, vigora o principio pro actione consagrado no art° 288° n° 3 CPC, também denominado como "prevalência da decisão de mérito" em desfavor da decisão de forma, à luz do qual se permite a prolação de decisão de mérito mesmo que, por subsistir uma excepção dilatória, coubesse antes declarar a absolvição da instância ao abrigo dos art° s. 105° n° l, 288° n° l a), 493° n° 2 e 494° n° l a), CPC.
E o princípio pro actione, é aplicável ex vi art° 2° al. e) do CPPT até porque inexiste norma especial que inviabilize a sua transposição para a situação concreta, tendo hoje acolhimento expresso nos art°s. 7° e 12° n° 3 do CPTA- cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul (Contencioso Administrativo) de 06/01/2005, Recurso nº 12301/03, em cuja fundamentação nos louvamos no discurso imediatamente a seguir.
Como ensina o Prof. Miguel Teixeira de Sousa, Estudos sobre o novo processo civil, Lex, 2a edição, 1997, págs.477/478:
“(...) se estiverem simultaneamente pendentes uma apelação relativa à decisão de mérito desfavorável ao autor e um agravo relativo à decisão sobre os pressupostos processuais interposto pelo réu, o art° 710° n° l (aplicável à revista ex vi do art° 726°), determina que este agravo só deva ser apreciado se a decisão sobre o mérito for confirmada (..)
(..) [se] o réu agravou do despacho saneador que reconheceu a legitimidade das partes (..) e o autor apelou da decisão de improcedência da causa (..) segundo o art° 710° n° l, o Tribunal ad quem só se ocupa do problema da legitimidade processual se a absolvição do pedido não for confirmada, o que mostra que a confirmação de uma decisão de mérito favorável ao réu recorrido pretere (ou permite deixar em aberto) a análise daquele pressuposto processual.
Se o Tribunal tiver conhecido do mérito da causa e se só tiver sido interposto recurso dessa decisão, há que averiguar em que condições o Tribunal ad quem se pode pronunciar sobre esse mérito (confirmando ou revogando a decisão recorrida) se faltar um pressuposto processual geral.
O critério continua a ser, dado o abandono da apreciação prévia dos pressupostos processuais estabelecido no art° 288° nº 3, 2a parte, o de averiguar se a decisão sobre o mérito é favorável à parte que seria beneficiada com o preenchimento do pressuposto que (eventualmente) falta. A aplicação deste critério conduz aos seguintes resultados:
- se o autor tiver recorrido de uma decisão de improcedência, o Tribunal pode confirmar essa decisão, ainda que entenda que falta um pressuposto processual favorável ao réu, mas não pode revogá-la e substituí-la por uma decisão condenatória sem verificar o preenchimento dos pressupostos favoráveis ao demandado;
- se o réu tiver interposto recurso de uma decisão de procedência, o Tribunal ad quem pode revogá-la, mesmo que falte um pressuposto favorável ao réu, mas não pode confirmá-la sem o preenchimento dos pressupostos favoráveis ao autor (...)".
Ora, o princípio pro actione (também chamado anti-formalista) encontra igualmente clara manifestação no art. 124º do CPPT ( o qual segue de muito perto o artº 57º da LPTA) e aponta para a ultrapassagem de escolhos de cariz adjectivo e processual em ordem à resolução do dissídio para cuja tutela o meio processual fora utilizado.
Como salientam A . J. Sousa e Silva Paixão, CPPT Comentado e Anotado, 1ª ed., pág. 303, a finalidade de tal normativo é a de conferir uma maior eficácia e estabilidade à tutela jurisdicional dos interesses do ofendido, impondo que, em regra, de entre os vícios que conduzam à declaração de invalidade, o juiz conhecerá prioritariamente daqueles que, em seu prudente critério, determinam uma mais estável e eficaz tutela dos interesses ofendidos.
Aplicando tal princípio ao presente recurso, tendemos a considerar que se deve conhecer das questões de mérito, preterindo o conhecimento dos vícios formais da sentença quando estes não contendam com a procedência daquelas o que não significa, porém, que a instauração do recurso seja de todo alheia à observância de um número mais ou menos apertado de regras instrumentais adequadas a esse fim.(1)
Foi o n. 5 do art. 268 da Constituição da República Portuguesa, introduzido pela Lei Constitucional n. 1/89 ( após a revisão constitucional operada pela Lei Constitucional 1/97 de 20/9, é o n. 4 desse preceito), que veio reforçar o princípio "pro actione" ou da accionabilidade, com a institucionalização da viabilidade de acções jurisdicionais administrativas a título principal, que não apenas para mero suprimento ou colmatação das lacunas ou insuficiências da protecção proporcionada pelo recurso contencioso de anulação.
É claro que, como se salienta no Ac. do STA de 31/03/98, Recurso nº 038367 (Contencioso Administrativo), tal inovação abrangente ínsita no preceito não teve porém o propósito de subverter a "normalidade" legal antes visando alcançar uma adequação ou racionalização dos meios de tutela processual aos fins a atingir, em consonância com o art. 2, nº 2 do CPC por forma a estabelecer um elo de correspondência entre o direito a defender e o meio processual a utilizar para o efeito.
Neste ponto, há a considerar que o "pro actione" postula, além do mais, uma interpretação da situação em análise, por forma a privilegiar, sempre que tal seja processualmente possível, o conhecimento da questão de fundo, assim se assegurando a tutela jurisdicional efectiva, possibilitando o exame do mérito das pretensões deduzidas em juízo.
Dito de outro modo:- o que releva é que à Recorrente se possa reconhecer um interesse actual na anulação da sentença por vícios de forma ou de estruturação em virtude de, a partir do conhecimento de tal vício, se poder alcançar uma decisão de fundo favorável.
Para esse efeito, é mister fazer-se uma apreciação casuística das situações para se aquilatar da racionalidade e da funcionalidade da cognição das arguidas nulidades da sentença. Em princípio, e segundo um critério de normalidade, perante a existência de uma decisão que prejudica o interesse do recorrente, a interposição do recurso que seja julgado improcedente de fundo, com a consequente execução de sentença, assegurará uma eficaz tutela jurisdicional dos direitos ou interesses afectados e, por isso, surgirá como totalmente injustificado o conhecimento das nulidades. Só assim não será se do conhecimento das nulidades resulte a "insuficiência" ou a "ineficácia" do uso do "meio normal", cabendo ao interessado/recorrente o ónus objectivo da prova do seu interesse processual, designadamente que a solução encontrada não prejudica o conhecimento de questões omitidas, não é consequência de outras questões de que não podia conhecer, que faltam os fundamentos de facto ou de direito em que a mesma se funda , que a fundamentação adoptada impunha decisão diversa, enfim, uma das situações tipificadas na lei (artº 125º do CPPT e 668º do CPC) como geradoras de nulidade da sentença.
O art. 124º do CPPT possui um sentido útil que resulta da respectiva interpretação conforme a Constituição: o conhecimento dos vícios formais da sentença só deverá ser exercitado nos casos em que a solução normal e típica não se apresente como garantindo uma efectiva tutela jurisdicional do direito ou interesse em causa; isto segundo uma ideia de complementaridade ou alternatividade instrumental, que não por uma ideia de subalternização ou de secundarização dos vícios formais em relação aos substanciais.
Estando no caso sub-specie em causa questões que têm a ver com direitos que a Recorrente pretende ver reconhecidos através da impugnação que deduziu contra um acto de liquidação de IVA e respectivos juros compensatórios, concreta e substancialmente, o direito de obter a anulação de tal acto, não podendo ser cabalmente satisfeitos pela anulação da decisão em causa, tal implica que a decisão de fundo deixará a situação no estado em que se encontrava antes da sua prolação, levando a execução da sentença cuja anulação se pretende, ainda que declarada pelas causas invocadas, à manutenção dessa situação, não se justifica o meio processual utilizado. Tal como também não se justificará caso a sentença venha, a final, a ser revogada pela procedência de alguma causa de pedir (vícios do acto) das invocadas.
Nessa perspectiva havendo, pois, que confirmar-se ou revogar-se a sentença não obstante os vícios formais que lhe são assacados, verificava a existência de situação que obsta, à luz do princípio da prevalência da substância sobre a forma ou pro – actione ao conhecimento das nulidades arguidas.
Em suma: por mor do principio pro actione consagrado, prevalentemente, no art° 124º do CPPT e 2º, nº 2 do CPC, também denominado como “prevalência da decisão de mérito" em desfavor da decisão de forma, permite-se a prolação de decisão de mérito mesmo que, por subsistir uma causa de nulidade, coubesse antes declarar a anulação da sentença e conhecer de mérito em substituição ao abrigo do art° . 715º do CPC, se a decisão do mérito vier a ser a mesma que a acolhida na sentença recorrida ou se a sua revogação fosse alcançada pela procedência de algum dos fundamentos da impugnação.
Na verdade, tanto na hipótese em que o objecto do recurso é uma nulidade da sentença, o Tribunal ad quem não deve ocupar-se desse vício se a decisão sobre o mérito não puder ser favorável à parte que beneficiaria com o seu preenchimento ou a sua pretensão puder ser satisfeita pela procedência da impugnação conducente à sua revogação.
Tal não constitui um excesso de exigência quanto ao exacto conteúdo dos direitos que as partes podem exercer pressupondo que estas deverão estar ao corrente, e conhecer com minúcia, todos os meios legais que lhe são facultados.
E tal exigência não é excessiva porquanto se harmoniza com o princípio pro actione ou do direito à justiça plasmado no art. 20º da Constituição.
E entre a ofensa a um tal direito e o inconveniente de facultar-se às partes, em mais do que um momento, o exercício do direito que lhe compete, não pode duvidar-se que a opção acertada é o do respeito daquele direito fundamental.
Em tal desiderato não deverão aquelas nulidades ser conhecidas, de modo a permitir ao tribunal «ad quem» dirimir definitivamente a questão, em homenagem ao princípio «pro actione» ou «pro-recurso», consubstanciado no velho brocardo latino «favorabilia amplianda, odiosa restringenda», de que constitui evidente erupção todos os citados normativos.
De todo o modo, sempre se dirá que naquilo que a recorrente qualifica como “nulidade da sentença por omissão de pronúncia”, o que summo rigore se configura será erro de julgamento sobre a matéria de facto.
Ora, o certo é que o juiz deve fazer uma apreciação crítica das provas (artº 659º, nº 2, do CPC), o que equivale a dizer que terá necessariamente de valorar e interpretar os factos apurados no julgamento à luz dos interesses e finalidades que o legislador quis defender, presentes nas normas jurídicas aplicáveis a cada hipótese.
É que a anulação do acto tributário só se justificava caso os factos alegados se mostrassem devidamente provados mas, como se vê, essa indagação não foi feita pelo MºJuiz «a quo» mediante a apreciação crítica da prova com base nas normas que regulam nesta jurisdição o direito probatório material.
Todavia, gozando o acto tributário, como todo o acto administrativo em geral, da presunção de legalidade desde que verificados os seus pressupostos, tal conduzia à inversão do ónus da prova, competindo ao impugnante provar os factos constitutivos da ilegalidade invocada como fundamento da pretendida anulação- (Braz Teixeira, Princípios de Direito Fiscal, vol. II, pág. 180).
É que na fase contenciosa do processo tributário, tal norma dirige-se ao juiz que não poderá deixar de a aplicar até prova em contrário do contribuinte, e não autoriza a derrogar o princípio segundo o qual nas acções de anulação é ao autor que incumbe demonstrar os factos de que resulta o seu direito à anulação (vd. Alberto Xavier, Aspectos Fundamentais do Contencioso Tributário, CTF n.º s 157-158, págs. 71 a 76).
Donde que no processo de impugnação judicial, o ónus da prova recaia sobre o impugnante, a quem cabe o encargo de provar a não existência dos pressupostos que justifiquem o acto tributário impugnado. Não provando ele, na respectiva impugnação judicial, nenhum dos factos que alegou em fundamentação do seu direito, o acto manterá a sua legalidade e consequentemente deverá ser confirmado na ordem jurídica.
Porque assim, na impugnação judicial, como na presente, em que a não contestação ou especificada impugnação não comporta confissão dos factos alegados pois estamos no campo dos direitos indisponíveis quanto à FªPª, o ónus da prova cabia à impugnante, devendo a mesma improceder quando tal prova não é feita.
Ora, o Sr. Juiz «a quo» não fez tábua rasa do valor probatório das informações oficiais prestadas nos autos e cujo conteúdo deixou especificado e que é um meio de prova admitido, devendo entender-se, quanto à respectiva força probatória, que se aquelas comprovarem a «existência e quantificação do facto tributário», deveria a dúvida sobre o seu conteúdo resultante doutras diligências de prova, aduzidas pelo impugnante ou realizadas oficiosamente pelo juiz, reverter contra a contribuinte e que se respeitarem a outros factos, caberá ao impugnante, a quem os mesmos não aproveitam, o ónus da contraprova destinada a torná-los duvidosos, permitindo ao juiz a sua livre apreciação.
O princípio da aquisição processual diz-nos que o material necessário à decisão e aduzido ao processo por uma das partes - sejam alegações, sejam motivos de prova pode ser tomado em conta mesmo a favor da parte contrária àquela que o aduziu. Reputa-se adquirido para o processo; pertence à comunidade dos sujeitos processuais. (Castro Mendes, Dir. Proc. Civil, 1980, III-209. No mesmo sentido veja-se, do mesmo autor Do Conceito de Prova em Processo Civil. l 66).
Ora, tudo isto foi respeitado na sentença recorrida em que se ponderaram todos os elementos de prova pelo que é intangível o valor doutrinal da sentença porque nela se fixaram os factos essenciais e que relevam para a decisão da causa.
Ora, sendo a questão dos meios probatórios uma questão processual, prévia e instrumental em relação à decisão final, a omissão na sentença de um meio probatório não constitui um vício próprio da sentença, nomeadamente o apontado na al. d) do n°. 1 do art°. 668 do C.P.C., e sendo assim não decorre dessa omissão a nulidade da própria sentença.
Consequentemente, saber se determinados factos deviam ou não ter sido objecto de apreciação na sentença, por serem relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir, é matéria que se coloca já no âmbito da validade substancial da sentença, que não no da sua validade formal, ou seja, o facto de na sentença não ter sido considerada aquela factualidade referida pelo Recorrente poderá constituir erro de julgamento, mas já não nulidade da sentença por omissão de pronúncia.
Só há obrigação de conhecer das questões cuja apreciação não tenha ficado prejudicada pela resposta dada a outras (cfr. art. 660.º, n.º 2, do CPC); e, se o sr. Juiz « a quo » justificou a falta de decisão mostrando que não lhe passou despercebida a possibilidade de a apreciar, não silenciando a questão em referência, não há omissão de pronúncia.
Em face do que vem dito tem precedência o conhecimento das questões suscitada pela Recorrente nos itens b) a c), tanto mais que as nulidades arguidas se conectam com o apuramento de factos que não foram dados como provados na decisão recorrida, o que envolve actividade no domínio da fixação da matéria de facto.(2)* Na disciplina processual, impõe-se agora conhecer da falta de fundamentação da utilização do método e do critério de quantificação que suportaram a liquidação de IVA e dos juros compensatórios - conclusões 1ª a 5ª, 8ª a 17ª, 31ª a 33ª.
Sustenta a impugnante que a AT procedeu à revisão da matéria colectável objecto da presente impugnação, qualificando o seu procedimento como correcções meramente aritméticas e o Tribunal a quo requalifícou o mesmo procedimento da Administração Tributária designando-o de correcções técnicas.
Mas a sentença não explicita porque razão qualifica as correcções em causa como correcções técnicas, nem, tão pouco, justifica a razão porque aplica este método na situação em apreço, atento o tipo de correcções efectuadas pela Administração Fiscal.
A sentença não retira qualquer consequência da qualificação que efectua como correcções técnicas, das correcções efectuadas pela Administração Fiscal, designadamente, não procede à análise, à aceitação ou rejeição da matéria colectável indicada pela Impugnante, ora Recorrente.
Afirma a recorrente que impugnou e produziu prova quanto ao excesso de quantificação da matéria tributável, demonstrando que a sua contabilidade se encontra organizada nos moldes legalmente exigíveis, pese embora a alegada falta de elementos analíticos ou de gestão, os quais, todavia, não são legalmente exigíveis, que os diferentes rácios utilizados pela Administração Tributária não são adequados ao seu processo produtivo, que a relação entre perus do dia adquiridos e o número de aves alojadas (aptas para reprodução) sofre quebras por mortalidade que não podem ser desprezadas e que a relação entre o número de aves alojadas e o número de aves produzidas no final do ciclo produtivo é a adequada ao resultado real e constante da contabilidade.
Já a AT não fundamentou os rácios utilizados e a sua adequabilidade ao processo produtivo da Impugnante, ora Recorrente, na medida em que os mesmos resultam directamente da análise efectuada numa, e só numa, outra empresa do ramo, e na qual, ademais, se pratica um processo produtivo reduzido à produção de perus do dia.
Foram aplicados ao número de perus do dia adquiridos pela Impugnante, ora Recorrente, em vez de ao número de aves alojadas (aptas para reprodução), omitindo-se a mortalidade acrescida pelo prolongamento do processo de produção com as fases da recria e da engorda.
A Impugnante, ora Recorrente, demonstrou que o resultado constante dos seus registos contabilísticos é o real e a AT não cumpriu os requisitos de aplicação do método indirecto de determinação da matéria tributável em causa, sendo que a fundamentação constante do Relatório de Inspecção não é suficiente para fundamentar o recurso ao método indirecto de determinação da matéria tributável e, mesmo que o fosse, a Administração Fiscal não qualificou o seu procedimento nesses termos.
Assim, atenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso, a questão a apreciar prioritariamente no presente recurso é a de saber se a sentença, ao considerar que a liquidação não enferma de falta de fundamentação, fez ou não correcto julgamento não apenas de direito mas também de facto.
É que, é pacífica a jurisprudência segundo a qual é questão de facto saber quais hajam sido os fundamentos de um acto administrativo, categoria em que se incluem as liquidações tributárias – cfr, por todos o Acórdão do STA de 11/03/92, no Recurso nº 13 726.
Lapidar a esse propósito, é a doutrina que dimana do acórdão daquele Tribunal Superior, alinhada nas seguintes proposições:
I - A fundamentação da tributação por métodos indiciários ou presunções (art. 81 do CPT) e a fundamentação dos actos tributários (art. 82 do CIVA têm requisitos diversos e campos de aplicação próprios.
II - A fundamentação dos actos tributários aplica-se aos actos de aplicação da norma tributária material e não às decisões de tributação por métodos indiciários ou por presunções.
III - São requisitos da fundamentação da tributação por métodos indiciários ou presunções: 1) A especificação dos motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável; 2) A indicação dos critérios utilizados na sua determinação (art. 81 do CPT).
IV - Há indicação do critério utilizado na determinação da matéria tributável, quando o chefe da repartição de finanças se serviu de uma margem de lucro de 20% indicada pelo contribuinte numa acção judicial que este intentou contra um cliente.
V - A fundamentação da tributação por presunções ou métodos indiciários pode ser feita por concordância com um relatório de exame à escrita, nos termos do art. 125 do Código de Procedimento Administrativo.
VI - A exigência de carência de elementos que permitam apurar claramente o imposto, feita no art. 84, n. 1, do CIVA, não é mais um requisito que acresce aos constantes do art. 81 do CPT, mas uma outra forma de enunciar o mesmo.
VII - Dado que o objecto da decisão da comissão de revisão a que se refere o CIVA é apenas a quantificação da matéria tributável em IVA, que é uma questão de facto e não uma questão do direito, a fundamentação da decisão do presidente dessa comissão, quando não houver acordo dos vogais, não precisa de indicar as disposições legais aplicadas, pois esta exigência apenas feita pelo art. 82 do CPT para a fundamentação dos actos tributários.
VIII- A quantificação da matéria tributável, e o erro praticado nessa quantificação, não pode ser apreciada pelo STA, pois trata-se de matéria de facto que não pode ser conhecida por um tribunal de revista, por escapar aos seus poderes de cognição (art. 21, n. 4, do ETAF).
Se é uma questão de facto saber se um acto tributário está ou não fundamentado e afirmando a recorrente que a liquidação adicional impugnada não estava fundamentada porque, atentas as razões invocadas pela AT o que se justificava era a avaliação indirecta, e a FªPª e o Mº Juiz que estava justificada a aplicação de correcções técnicas/aritméticas (avaliação directa), tal configura controvérsia factual a dirimir pelo TCA por via de recurso impondo, muito naturalmente, a reanálise da factologia fornecida pelos autos.
Ora, se a impugnante alegou perante o TCA, determinados factos dos quais pretende extrair determinadas ilações jurídicas, por forma a afirmar que o acto tributário não está fundamentado nas vertentes existência/quantificação porque está errado o método utilizado, e a que seja alterado o julgado contra o qual a recorrente se insurge, impunha-se que o TCA se pronunciasse sobre eles, sob pena de, não o fazendo, omitir pronúncia em questão de julgamento em matéria de facto.
Ora, o conhecimento de tal facto – se a aplicação do método indirecto estava ou não fundamentado- está ao alcance do Tribunal ad quem.
Repita-se, no entanto, que a questão dos meios probatórios é uma questão processual, prévia e instrumental em relação à decisão final, pelo que a omissão na sentença do deferimento ou indeferimento de um meio probatório e/ou a sua insuficiente fundamentação, não constitui um vício próprio da sentença, nomeadamente os apontados no artº 125º do CPPT e nas als. do n°. 1 do art°. 668 do C.P.C., e sendo assim não decorre dessa omissão a nulidade da própria sentença.
É nosso entendimento que não resultam da fundamentação adoptada pela AT os motivos pelos quais se considerou legalmente justificado o recurso ao questionado método, verificando-se, antes, os pressupostos da aplicação da metodologia indiciária.
Não obstante a existência dos livros de contabilidade legalmente exigidos, a omissão de vendas e de compras não permitia a verificação da real situação tributária da recorrente, pelo que se tornava necessário apurá-la não pela via que veio a ser utilizada (avaliação directa, independentemente de o ser por “correcções técnicas”, fosse por “correcções meramente aritméticas”). Deste modo, merece censura a sentença que, baseada no relatório da fiscalização e nos elementos de revisão do acto, considerou válido o referido método.
É que, tendo em conta o que consta do probatório justificava-se o recurso ao falado método indirecto, pois dele resultam, claramente, omissões de compras e de vendas, situação esta a cair, de pleno, na previsão do art° 82º do CIVA.
Os métodos indiciários, como o nome indica, estão reservados àqueles casos em que, na falta de elementos seguros, se tem que lançar mão de índices, de médias e, no caso dos autos e no que se refere à prestação de serviços contabilizados para o ano em causa, essa utilização justifica-se pela falta de credibilidade da contabilidade da impugnante.
Para que a AF se encontre legitimada a lançar mão do método presuntivo no apuramento do valor tributável, em sede de IVA, não basta que depare com anomalias e incorrecções na contabilidade dos contribuintes, designadamente, quando subsumíveis à al. d), do n° l, do art. 51° CIRC: na realidade e por força do preceituado no n° 2 desse mesmo normativo, era ainda indispensável que, cumulativamente, tais anomalias e incorrecções inviabilizassem a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável (condicionalismo que, hoje, também se impõe, face ao preceituado nos arts. 85°/1 e 87° e segs. da LGT).
Na verdade e como decorre do disposto nos nºs. 1 e 2 do artº 76º do CPT, vigora o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, segundo o qual o mesmo é efectuado com base nos elementos indispensáveis fornecidos pelos contribuintes.
Caso estes tenham contabilidade organizada segundo a lei comercial ou fiscal, como reza o artº 78º do CPT, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos operados, excepto se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte.
Contudo, a AF tem o poder de controle e fiscalização das aludidas declarações, para a concretização do qual poderá recorrer as elementos da contabilidade do sujeito passivo ou de outros elementos disponíveis, fazendo a correcção das declarações e/ou efectuando liquidações oficiosas ou adicionais observando os prazo de caducidade, poderes que lhe estão legalmente conferidos pelo artº 77º do CPT, sendo que a fiscalização e determinação oficiosa do IVA está especialmente consagrada nos artºs. 76º e segs. do respectivo Código.
Segundo o regime específico do CIVA ( artº 44º, nº 1 ) o contribuinte terá de organizar a sua contabilidade de modo a permitir o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto, bem como a possibilitar o seu controlo, comportando todos os dados necessários ao preenchimento de declaração periódica do imposto, pois de contrário pode a AF procede ao apuramento do mesmo com recurso a presunções ou estimativas nos termos estabelecidos nos artºs. 82º e 84º nº 1 do CIVA.
O recurso a métodos presuntivos para a determinação do imposto é uma faculdade que assiste ao Fisco, com a margem de livre apreciação conferida pelo nº 1 do artº 82º do CIVA, quando haja razões fundadas para concluir que os valores registados e declarados referentes ao tributo, não correspondem à realidade das transmissões de bens efectuadas.
Institui o artº 82º do CIVA o poder de a AF proceder à liquidação adicional do IVA, estabelecendo as condições do seu exercício, quais sejam:- figuração nas declarações dos sujeitos passivos de um imposto inferior ou de uma dedução superior aos devidos e demonstração, i. é, declaração externadora justificativa de tal facto.
Teria por isso a AF de demonstrar, sem margens para dúvidas, a existência de omissões ou inexactidões na contabilidade da impugnante, já que a previsão do nº 1 do artº 84º do CIVA aponta para a necessidade de recorrer a presunções ou estimativas por carência de elementos que permitam apurar claramente o imposto, procedendo à rectificação de declarações ou à correcção oficiosa, de acordo com os artºs. 82º, 83º e 83º-A do mesmo Código.
Em suma:- conjugando o disposto nos artºs. 82º e 84º, deve concluir-se que a AF poderá recorrer ao critério de apuramento do volume de negócios por estimativas ou presunções, dependendo unicamente dos seguintes condicionalismos:-
a)-Externação de elementos por parte do sr CRF que justifiquem que nas declarações apresentadas figura um imposto inferior ao devido e
b)-carência de elementos na escrita comercial ou discrepância da mesma com a realidade económica que permitam apurar claramente o imposto.
Ora, como veio de provar-se, as alterações aos valores declarados pela impugnante não foram operadas a coberto do artº 82º do CIVA, em virtude de não se ter considerado que a escrita daquela se encontrava devidamente organizada por forma a permitir um conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto. Assim, para a AT não estaria justificado o recurso ao método presuntivo.
Na verdade, a impugnante estava obrigada a manter a sua contabilidade organizada de acordo com os princípios consagrados no POC e impostos pelo artº 44º do CIVA.
Ora, foi porque consideraram que tal sucedia que os serviços competentes da AF efectuaram as liquidações oficiosas derivadas das informações oficiais.
Com efeito, como consta dos documentos que formalizaram o acto tributário, os actos impugnados foram motivados pelas irregularidades apontadas e de carácter contabilístico.
No probatório alicerçado nas informações oficiais prestadas pelos Serviços de Fiscalização Tributária e que serviu de fundamentação da fixação definitiva do imposto em causa e nos demais elementos probatórios para os quais remete, deu-se como assente que:
a)-"...que a actividade de avicultura da impugnante consistia na produção e comercialização de perus do dia - vendidos no dia do nascimento - perus recriados - os que são vendidos após um período de crescimento de seis a sete semanas - e de perus criados para abate - após um período de crescimento/engorda de cerca de vinte semanas..." (cfr.depoimento da testemunha arrolada pela impugnante e constante da
acta junta a fls.293 a 295 dos autos);
b)- "...que a empresa não possui registos que permitam verificar as quantidades de perus do dia produzidos, nem os que são transferidos para os sectores afectos à recriação e crescimento/engorda...";
c)-"...que a contabilidade também não nos permite verificar os custos afectos a cada um dos sectores de actividade identificados...";
d)- "...que, em face do mencionado em b) e c), partindo de dados da própria empresa, elaborámos o anexo 1 ao relatório onde descrevemos a actividade de produção de perus do dia e relatamos os passos que demos para calcular a quantidade de perus do dia produzidos..." (cfr. relatório e documentos que constituem o anexo 1 e se encontram juntos a fls.82 a 193 dos autos);
e)- "...com base nos resultados obtidos passamos a analisar os exercícios objecto da presente inspecção, tendo concluído que, em relação ao ano de 1996, se apura o total de 137.310 perus cuja situação não se encontra justificada contabilisticamente, pelo que, tendo por referência a facturação da empresa impugnante, imputamos a mesma quantidade de perus pelos seus diversos sectores de actividade..."(cfr.mapas
que se encontram a fls.72 e 73 dos autos);
f)-"...que o passo seguinte consistiu na valorização dos perus não justificados, tendo-se concluído que, com base em correcções de natureza técnica, se deveria acrescer à matéria colectável de 1996 da impugnante o montante de € 217.472,69, mais se calculando o respectivo I.V.A. não liquidado no quantitativo total de €10.873,63..." (cfr.mapas que se encontram a fls.69 dos autos);
g)- "...que, para o ano de 1997, se apurou um total de 47.353 perus cuja situação não se encontra justificada contabilisticamente, pelo que, seguindo o modelo de raciocínio tido para o ano de 1996 e com base em correcções de natureza técnica, se deveria acrescer à matéria colectável da impugnante relativa ao mesmo ano o montante de € 47.030,11, mais se calculando o respectivo I.V.A. não liquidado no quantitativo total de € 2.351,51..." (cfr.mapas que se encontram a fls.69, 74 e 75 dos
autos);
h)- "...que, para o ano de 1998, se apurou um total de 11.547 perus cuja situação não se encontra justificada contabilisticamente, pelo que, seguindo o modelo de raciocínio tido para o ano de 1996 e com base em correcções de natureza técnica, se deveria acrescer à matéria colectável da impugnante relativa ao mesmo ano o montante de € 11.815,72, mais se calculando o respectivo I.V.A. não liquidado no quantitativo total de € 590,79..." (cfr.mapas que se encontram a fls.69, 76 e 77 dos autos);
Assim, a determinação do imposto em falta deveria ter sido efectuada no pressuposto de que a escrita da ora impugnante não reflectia a veracidade da sua actividade, ou seja, as liquidações em causa teriam de ser operadas com recurso ao método presuntivo, actuante em sede de fiscalização à mesma.
De acordo com a norma ínsita no artº 81º do CPT « A decisão da tributação por métodos indiciários ou por presunções, nos casos e com os fundamentos expressamente previstos em leis tributárias, especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e indicará os critérios utilizados na sua determinação ».
De todo o exposto decorre que à AF cabia a demonstração da verificação dos pressupostos que a legitimassem a lançar mão do aludido método presuntivo, ou seja, de que, ao que aqui nos importa, a contabilidade do contribuinte padece de anomalias que afectavam a sua credibilidade, por forma a que se tornava inviável a quantificação directa, imediata e exacta da matéria colectável. Verificados estes pressupostos transferia-se para o contribuinte o ónus de demonstrar que, ao invés do sustentado pela AF, aqueles pressupostos se não verificam, ou que, verificando-se, não permitem o apuramento dos valores encontrados.
Do relatório dos SFT constante do autos e cujo conteúdo foi levado ao probatório, emerge que no decurso da acção inspectiva a AF constatou existir uma situação anormal.
E, com base nos factos antes expostos os SFT não presumiram o montante da prestação de serviços, nos termos do art.° 84° do CIVA, para a liquidação do imposto em falta.
No mesmo relatório apontam-se como infracções verificadas: a empresa não possui registos que permitam verificar as quantidades de perus do dia produzidos, nem os que são transferidos para os sectores afectos à recriação e crescimento/engorda...";"...que a contabilidade também não nos permite verificar os custos afectos a cada um dos sectores de actividade identificados...".
Destarte e em concordância com a recorrente, tem de concluir-se pela verificação, no caso presente, dos necessários pressupostos legais à tributação da recorrente por recurso a métodos indiciários.
É que perante as situações descritas ocorria objectivamente a impossibilidade de efectuar um controlo claro e inequívoco do valor das operações omitidas para efeitos de IVA e por isso se justificava que lançasse mão do método indirecto de determinação da matéria tributável, porque impossibilitada de usar os meios de prova directa para cumprir com o seu poder dever de liquidar, impossibilidade criada pela recorrente pelo não cumprimento de obrigações a que estava adstrita.
Para o efeito e como sapientemente se refere no Acórdão deste TCA proferido em 19/12/2002 no Recurso nº 6704/02 a AF teve de basear-se “... na utilização de inferências probabilísticas (que) permita se não alcançar aquela certeza pelo menos atingir a máxima verosimilhança que seja possível alcançar no caso concreto através do emprego de tais meios. Importa desde logo salientar que o recurso a tal método é subsidiário. Significa isto que não basta a comprovação dos pressupostos que legitimam o seu recurso, é necessário também que por força desses pressupostos a AF se veja impossibilitada de calcular de forma segura e certa a matéria tributável. Também o recurso a este método não pode ser visto como sanção. Os mesmos factos poderão efectivamente ser o suporte do recurso a este método de apuramento da matéria tributável e eventualmente serem também constitutivos de infracção.
Sem que daí se possa concluir que se ofende princípio «ne bis in idem» nem que resulte uma inversão do ónus de prova. Não.
Em primeiro lugar porque o método indirecto prossegue fins diversos e depois porque o recurso ao método indirecto está legitimado por força do princípio constitucional da capacidade contributiva que só se respeita fielmente quando se mede directamente a matéria tributável sendo por isso uma faculdade da AF no exercício do seu poder dever de liquidar.”
Nesse sentido, releve-se que teria de ser deduzida reclamação para a Comissão de Revisão, o pedido de revisão ao abrigo do artº 91º da LGT.
Donde a conclusão geral e definitiva de que estava perfeitamente fundamentado o recurso aos métodos indiciários e que não foi feito um uso adequado dos rácios pela AF na determinação da matéria colectável, não se justificando a alteração do probatório nos termos pretendidos pela recorrente, por serem irrelevantes os factos que reputa provados nos autos.* Porém, a AF procedeu a correcções da matéria alegadamente baseadas em erros contabilísticos de natureza meramente aritmética, não especificando quais esses erros, tal como não especifica a imposição legal que permite tais correcções.
Diz o Mº Juiz que as correcções técnicas da matéria tributável efectuadas pela AF não revestem, no caso dos autos, natureza meramente aritmética, sendo que, tal não implica que a mesma A. Fiscal devesse socorrer-se dos critérios legais de avaliação indirecta da matéria colectável (cfr.art°s.82 e 84, do C.I.V.A.; art°.38, do C.I.R.S., ou art°.51,doC.I.R.C.).
E isso porque a própria lei, ao tempo em vigor, previa a possibilidade de estruturação de correcções da matéria tributável que não fossem meramente aritméticas e em que não houvesse utilização de métodos indirectos na fixação da matéria colectável (cfr.art°.54, n°.2, do C.P.P.Tributário, na redacção anterior à introduzida pela Lei 32-B/2002, de 30/12). A doutrina (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado, Vislis Editores, 4a. edição, 2003, pág.513 e seg.) igualmente aponta situações em que tal é possível, para tanto chamando à colação a dita discricionariedade técnica, de que temos exemplos no âmbito do C.l.R.C. (embora não com a extensão existente no anterior C.C.Industrial), como são os casos do reconhecimento pela D. G. Impostos de métodos de cálculo de reintegrações e amortizações (cfr.art°s.29, n°.2, e 33, n°.1, al.d), do C.l.R.C.), ou das correcções em matéria de valorimetria de existências (cfr.art°.26, n°.2, do C.l.R.C.).
Assim, para o Mº Juiz « a quo» a AF podia estruturar correcções técnicas da matéria tributável não revestindo natureza meramente aritmética e sem necessidade de utilização de métodos indirectos na fixação da mesma matéria colectável.
Em homenagem ao princípio da verdade material (art°s 50° do CPPT e 58° n°l da LGT) no âmbito do procedimento administrativo-tributário incumbe à Administração Tributária indagar sobre a verificação do facto tributável e demais elementos pertinentes à liquidação do imposto, só podendo culminar o procedimento com a liquidação em sentido estrito guando, face aos elementos apurados, estiver adquirida a convicção da existência e conteúdo do facto tributário.
Ora, o que se provou (vd. ponto aditado 9 do probatório) foi que para corrigir a quantidade de perus do dia produzidos pela contribuinte, em relação a cada bando adquirido para esse fim, e, destes, os destinados aos sectores de recriação e engorda foram utilizadas facturas de aquisição, constantes da contabilidade da impugnante, bem como rácios de produção, bem como índices de mortalidade constantes dos registos da contribuinte que compõem o Anexo 12 do PA, sobre os quais o Relatório refere que “tendo por referência a facturação da empresa”, “na ausência contabilística dos custos de produção do peru do dia, optamos…pelo preço de aquisição,” no que respeita ao peru comercial para abate, optámos…pelo valor referido no inventário”, “tivemos em conta os documentos que se encontravam em poder do anterior administrador da empresa”, “os rácios utilizados são os correspondentes à média de perus nascidos por perua entrada como reprodutora, considerando tanto a mortalidade como a rejeição de peruas reprodutoras”, tomando em conta o período que vai desde a data do início do bando até à sua conclusão.
Assim, é manifesto que na fixação da matéria tributável foram feitos cálculos assentes na contabilidade da empresa e nos atinentes documentos de suporte e usados também rácios para determinar a quantidade de perus do dia produzidos e, destes, os destinados aos sectores da recriação e engorda.
Diga-se, antes de mais, que, em nosso entender, não poderá dizer-se que a utilização desses rácios foi “meramente instrumental” para justificar que se trata de meras correcções técnicas devidamente fundamentadas pois, antes de mais, não se explicita a origem desses rácios e de eles se referem ao próprio exercício ou a outros quando é certo que a impugnante afirma (conclusões 10ª a 16ª) que demonstrou que os diferentes rácios utilizados pela Administração Tributária não são adequados ao seu processo produtivo; que a relação entre perus do dia adquiridos e o número de aves alojadas (aptas para reprodução) sofre quebras por mortalidade que não podem ser desprezadas; que a relação entre o número de aves alojadas e o número der aves produzidas no final do ciclo produtivo é a adequada ao resultado real e constante da contabilidade; a Administração Fiscal não fundamentou os rácios utilizados e a sua adequabilidade ao processo produtivo da Impugnante, ora Recorrente, na medida em que os mesmos resultam directamente da análise efectuada numa, e só numa, outra empresa do ramo, e na qual, ademais, se pratica um processo produtivo reduzido à produção de perus do dia; os rácios utilizados pela Administração Fiscal resultam da análise de um processo produtivo de uma só fase, a da produção de perus do dia; foram aplicados ao número de perus do dia adquiridos pela Impugnante, ora Recorrente, em vez de ao número de aves alojadas (aptas para reprodução);e que se omite a mortalidade acrescida pelo prolongamento do processo de produção com as fases da recria e da engorda.
Em tal conspecto, como já o referimos, o apuramento só poderia ser efectuado com recurso ao método indirecto pois a escrita da contribuinte o não permitia, por conter erros, omissões ou falsidades, e não se tornava possível através de documentos objectivos recolhidos pelos SFT.* Como expende J. L. Saldanha Sanches, As Avaliações do IVA e os Deveres de Cooperação dos Retalhistas, na revista Fisco n.° 2 de 15-11-1988, a avaliação fiscal, ou estimativa (recurso a métodos indiciários, ou outras designações para a mesma forma de actuação administrativa) constitui sempre uma ultima ratio fisci. A Administração Fiscal só deve recorrer às avaliações, quando estas se tornam o único método de calcular a dívida fiscal, quando a liquidação não pode assentar, como sucederá na grande maioria dos casos, nos elementos fornecidos pelo contribuinte.
Ora, é desta natureza da avaliação que necessariamente decorrem alguns dos pressupostos básicos da sua legitimidade.
O primeiro, é que a avaliação tem o claro recorte de uma medida excepcional. É um método indispensável, mas apenas perante a existência de declarações fraudulentas.
O segundo, é que o recurso a métodos indiciários constitui sempre uma sanção pela violação, que deverá ter existido, de deveres de cooperação do contribuinte, sobremaneira a violação das obrigações legais acessórias de declaração, de facturação e de escrituração.
Uma vez que os métodos actuais de tributação assentam na cooperação dos contribuintes, as leis fiscais estabelecem necessariamente uma complexa descrição das suas obrigações acessórias. Obrigações estas que têm um carácter instrumental, na medida em que se destinam simultaneamente a permitir o cálculo da dívida pelo contribuinte, e o eventual controlo destas operações pela Administração.
O recurso à avaliação tem como pressuposto que a violação destes deveres de cooperação tornem o controlo impossível. Violados estes, incorrendo o contribuinte em algum dos comportamentos omissivos ou afastados dos comandos legais, a Administração procede a uma avaliação da dívida.
E opera-se por esta forma uma verdadeira inversão material do ónus da prova. A partir daqui, é sobre o contribuinte que, materialmente, recai o ónus da prova de que a avaliação não tem bases suficientemente sólidas.
Estabelece o n.° 1 do artigo 82.° que o Chefe da Repartição de Finanças procederá à rectificação das declarações dos sujeitos passivos, quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença.
O n.° 2 do mesmo artigo explicita que as inexactidões ou omissões praticadas poderão resultar directamente do seu conteúdo, do confronto com declarações respeitantes a períodos de imposto anteriores ou com outros elementos de que disponha, designadamente os relativos ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares ou ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas.
Relativamente à utilização de métodos indiciários, presuntivos, ou por estimativa para determinação do imposto sobre o valor acrescentado, prescreve o n.° 4 do artigo 82.° do Código do IVA que «proceder-se-á à tributação do ano em causa com base nas operações que o sujeito passivo presumivelmente efectuou», «se for demonstrado, sem margem para dúvidas, que foram praticadas omissões ou inexactidões no registo e na declaração a que se referem, respectivamente, a alínea a) do n.° 2 do artigo 65.° e a alínea c) do n.° l do artigo 67.°».
A alínea a) do n.0 2 do artigo 65.° do Código do IVA refere-se a livros de registo de compras, vendas e serviços prestados; e a alínea c) do n.° l do artigo 67.°, também do Código do IVA, diz respeito à declaração anual relativa a aquisições efectuadas no ano civil anterior.
O n.° 4 do artigo 82° do Código do IVA estabelece, por conseguinte, que «se for demonstrado, sem margem para dúvidas», terem sido praticadas omissões ou inexactidões no registo de compras, vendas e serviços, ou omissões e inexactidões na declaração relativa a aquisições efectuadas no ano civil anterior, «proceder-se-á à tributação do ano em causa com base nas operações que o sujeito passivo presumivelmente efectuou».
O artigo 84.°, n.° l, do Código do IVA reza ainda que, se houver necessidade de recorrer a presunções ou estimativas por carência de elementos que permitam apurar claramente o imposto, «poderão os contribuintes ou o Representante da Fazenda Pública reclamar para o Chefe da Repartição de Finanças competente nos termos das disposições seguintes». No mesmo sentido, em conjugação, os vigorantes artºs. 86º nº 3 e 91º, ambos da LGT.
E era o que se verificava no caso concreto: - os controlos administrativos começaram por demonstrar, sem margem para dúvidas, que os elementos contabilísticos, que deveriam servir de base à liquidação, não mereciam confiança o que vale por dizer, na terminologia do artigo 84.° do Código do IVA: por carência de elementos que permitam apurar claramente o imposto, havia necessidade de recorrer a presunções ou estimativas.
Nesse sentido, como se vê do ponto 3 do probatório, a Administração Fiscal indicou factos concretos, verificados, donde podia concluir-se pela existência dos pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto pelo método presuntivo.
Para determinar o IVA «com base nas operações que o sujeito passivo presumivelmente efectuou» tornava-se, pois, necessário apurar com factos ou situações do próprio contribuinte ou das suas relações com terceiros, a montante (aquisições) ou a jusante (transmissões de bens ou prestações de serviços), que constituam índices que suportem a quantificação das operações tributáveis, devendo também para determinação do IVA, nos termos do artigo 82.°, n.° 4, do respectivo Código, a Administração Fiscal utilizar-se os elementos descritos no artigo 52.° do Código do IRC - cf. Alfredo José de Sousa, e José da Silva Paixão, no Código de Processo Tributário Comentado e Anotado, 3.ª edição, nota 4 ao artigo 81 °.
Ora, este artigo 52.° do Código do IRC diz que a determinação do lucro tributável por métodos indiciários basear-se-á em todos os elementos de que a Administração Fiscal disponha, e, designadamente, em margens médias de lucro bruto ou líquido sobre vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos e serviços de terceiros; taxas médias de rendibilidade do capital investido; coeficientes técnicos de consumo ou utilização de matérias-primas ou de outros custos directos; elementos e informações declarados à Administração Fiscal, incluindo os relativos a outros impostos, e, bem assim os obtidos em empresas ou entidades que tenham relações com o contribuinte.
A indicação destes elementos, como resulta inequivocamente da letra da lei, é meramente exemplicativa - pelo que outros elementos ou factores que forem pertinentes podem ser tidos em conta, e, obviamente, não se exige que, para apuramento do lucro tributável pôr métodos indiciários, todos aqueles elementos que a lei elenca tenham obrigatoriamente de ser considerados sempre, em todo e qualquer caso.
E foi o que aconteceu como se assinala no ponto 9 do probatório.
Como é evidente, a utilização de tais métodos dificilmente habilitará a Administração Fiscal a conhecer o verdadeiro lucro real obtido, dada a natureza e falibilidade de uma actuação norteada apenas por "índices médios" como sejam "as margens médias de lucro bruto ou líquido sobre as vendas, serviços prestados ou sobre as compras, fornecimentos e serviços de terceiros", ou atendendo a "taxas médias de rendibilidade do capital investido", etc, em vista do disposto no artigo 52.° do Código do IRC.
Por outro lado, e como já vimos, relativamente à fundamentação da decisão de tributação por métodos indiciários ou presunções, diz o artigo 81° do Código de Processo Tributário ( cfr. tb. Os artºs. 87º a 89º da LGT) que essa decisão, para além de especificar os motivos da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, indicará os critérios utilizados na sua determinação; o que tudo ocorre no caso concreto.
Em tal fundamentação, a Administração Fiscal tem, outrossim, o ónus de remoção da dúvida fundada sobre a existência e a quantificação do facto tributário, já que, se esta existir, o acto deverá ser anulado - artigo 121º, n.° l, do CPT, ou o correspondente artº 100º do CPPT.
O n.° 2 deste artigo afirma, no entanto, que, em caso de aplicação de métodos indiciários, não se considera existir dúvida fundada, se o fundamento desta consistir na inexistência ou desconhecimento, por recusa de exibição, da contabilidade ou escrita e demais documentos legalmente exigidos ou a sua falsificação, ocultação ou destruição, mesmo que sejam invocadas razões acidentais.
De qualquer modo, a Administração Fiscal continuará a ter o ónus da remoção da dúvida fundada quanto à verificação dos pressupostos de facto de aplicação dos métodos indiciários.
Nos termos do n.° 3 do artigo 121.° do Código de Processo Tributário, o disposto no n.° 2 não prejudica a possibilidade de o sujeito passivo (o ónus agora é seu) demonstrar na impugnação judicial o erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada - cf. André Salgado de Matos, Código do IRS Anotado, em nota 3. ao artigo 38°.
No caso sub judicio, a Administração Fiscal procedeu à liquidação impugnada, por «correcções» quando estavam reunidos os pressupostos para operar através da «presunção de vendas/serviços prestados» pois o apuramento do valor tributável por métodos indiciários consiste, logicamente, em inferir, a partir de regras de experiência (técnica ou comum) um facto desconhecido (precisamente, o valor tributável) de um facto indiciário conhecido (facto base ou instrumental).
E o que acontece no caso é que a Administração Fiscal revela-nos a premissa maior que considerou (um índice ou coeficiente técnico justificável); a premissa menor em que assentou (um facto indiciário exacto, apurado directamente, e não presumido) - pois só assim, e através de uma cadeia lógico - dedutiva sem falhas, poderia ter chegado a uma conclusão válida no silogismo, que é sempre o apuramento do valor tributável por métodos indiciários.
Tanto basta para que forçosamente devamos concluir que a liquidação impugnada sofre de ilegalidade ao nível da utilização do critério ou dos critérios de quantificação do valor tributável, por violação das regras de determinação da matéria colectável.* Cabe agora determinar se foi violado o direito à reclamação do contribuinte.Ora, face ao acabado de apreciar, poderá suscitar-se a questão prévia da falta de pressupostos da impugnação porquanto aquela a que estes autos se reportam visava a liquidação adicional de IVA tendo por fundamento a errada avaliação da matéria tributável.
Daí que, se se considerasse o bem fundado das «correcções» operadas pelo Fisco, teria de admitir-se que a impugnantes estava a deduzir impugnação contenciosa directa do acto de avaliação directa, sendo certo que a impugnação da avaliação directa depende do esgotamento dos meios administrativos previstos para a sua revisão por injunção do artigo 86º nºs 1 e 2 da LGT.
Sendo manifesto que não usaram nenhum desses meios, em princípio, não seria admissível a impugnação contra o acto de liquidação com aquele fundamento.
O fundamento base da impugnação que se estribe na ilegalidade da decisão de corrigir, por avaliação directa, o valor tributável, não pode ser objecto de impugnação da liquidação porque é directa e reportada a matéria que visa apenas pôr em causa a avaliação da matéria tributável.
Definindo o âmbito da avaliação directa, dispõe o Artigo 81.° da LGT que: 1. A matéria tributável é avaliada ou calculada directamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indirecta nos casos e condições expressamente previstos na lei.
No preceito faz-se a referência cumulativa a avaliação e cálculo da matéria colectável e por isso se dirá, na senda de Diogo Leite de Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, LGT Comentada e Anotada, 3ª ed., pág. 418 e ss, que a designação de avaliação estará reservada para os casos em que a determinação da matéria tributável é feita através de métodos que, mesmo com utilização de critérios objectivos (como exige o n.° l do art. 84.° da L.G.T.), não podem deixar de envolver uma margem de subjectividade, como sucede nos casos de determinação do valor de bens (entre outros casos, para efeitos de sisa, imposto sobre sucessões e doações, contribuição autárquica, em certos casos, direitos alfandegários e imposto automóvel) e naqueles em que a determinação é feita utilizando métodos indirectos.
Destarte as referências a avaliação circunscrevem-se aos casos em que houver aplicação de elementos de carácter subjectivo.
Ora, como flui da fundamentação constante do Relatório e dos respectivos elementos de suporte, a avaliação operada pela AT está carregada de subjectividade pois estamos perante uma mera “presunção”.
E, contra a subjectividade desse entendimento se insurgem a impugnante indo ao ponto de considerar que se operou com a avaliação indirecta.
Decorre do artº 81º da LGT que a utilização da avaliação directa é a regra como meio de determinação da matéria tributável e que tem carácter subsidiário da avaliação indirecta, que só pode ser utilizada dentro do condicionalismo e nos casos previstos na lei.
E, como se disse, essa regra, tem um âmbito de aplicação limitado aos casos em há a necessidade de utilização de elementos subjectivos, o que acontecerá no caso vertente como o revela os termos utilizados pela AT para fixar o valor tributável e reconhece o próprio contribuinte quando considera que foi utilizada a avaliação indirecta.
Conforme preceitua o Artigo 83.° da LGT a avaliação directa (que a AT diz ter usado) visa a determinação do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação (nº 1) e a avaliação indirecta (que o contribuinte disse que era a que deveria ser utilizada) visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha (nº 2).
Resulta do inciso legal transcrito que quer a avaliação directa como a indirecta têm por fim determinar o valor dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação, nos seguintes termos:
a)- no primeiro caso, a avaliação é feita com base em elementos de prova do valor real dos bens ou rendimentos tributáveis e, por isso, visa-se determinar com exactidão este valor, metodologia que a AT afirma ter seguido;
b)- Os casos em que se procede a avaliação indirecta, indicados no art. 87.° da L.G.T., são situações em que não existem elementos fiáveis suficientes para demonstrar exactamente o valor daqueles bens ou rendimentos, metodologia que o contribuinte diz que deveria ter sido seguida pela IT, o que corresponderá à verdade como já se demonstrou pois, a avaliação dos bens sujeitos a tributação deveria ter sido feita com base em indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária dispusesse, inclusivamente alguns que poderiam ser utilizados na avaliação directa.
De resto, volta a enfatizar-se, dado o seu carácter excepcional, apenas se procede a avaliação indirecta em casos em que não seja viável determinar a matéria tributável através de avaliação directa, quer por falta de elementos para esta ser levada a cabo, quer por haver razões para suspeitar que o valor a que conduz a aplicação dos métodos de avaliação directa não é a matéria tributável real [arts. 87.°, n.° l, alínea c), e 89.° da L.G.T.].
Tudo aponta, pois, para que estavam reunidos os pressupostos da avaliação indirecta o que não foi respeitado pela AT.
Sendo, pois, indiscutível de que em tal situação nos encontramos perante uma avaliação indirecta, há que atentar no regime leal de impugnação judicial, regulado no artigo 86.° da LGT, de acordo com o qual:
3. A avaliação indirecta não é susceptível de impugnação contenciosa directa, salvo quando não dê origem a qualquer liquidação.
Como ensinam os ilustres anotadores, em anotação ao artº 86º da LGT e na sede indicada, no contencioso tributário vigora o princípio da impugnação unitária, nos termos do qual só há impugnação contenciosa do acto final do procedimento, que afecta imediatamente a esfera patrimonial do contribuinte, fixando a posição final da administração tributária perante este, definindo os seus direitos ou deveres.
Este princípio é concretizado no art. 66.° desta Lei e no art. 54.° do C.P.P.T., em que se estabelece que, salvo quando forem imediatamente lesivos dos direitos do contribuinte ou disposição expressa em sentido diferente, não são susceptíveis de impugnação contenciosa autónoma os actos interlocutórios do procedimento, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente cometida.
No entanto, por vezes, a lei prevê a impugnabilidade contenciosa imediata de actos anteriores ao acto final do procedimento, que têm especial relevo para condicionar a - "decisão final.
Estes actos preparatórios da decisão final que são directa e imediatamente impugnáveis por via contenciosa assumem a natureza de actos destacáveis».
A lei considera a inimpugnabilidade directa de um acto cometido no procedimento que culmina com a liquidação que era o acto de "fixação definitiva do imposto". Ou seja, na falta de reacção mediante o procedimento de revisão regulado no artº 91º e ss da LGT, o acto de avaliação e o respectivo quantum consolidava-se, tornando indiscutível os seus eventuais vícios.
Na verdade, devendo ser aplicada a avaliação indirecta, tal impunha o esgotamento do meio administrativo de revisão e, assim, a conduta da AT não permitiu ao contribuinte reclamar da aplicação desse método e da respectiva quantificação da matéria colectável para a Comissão de Revisão nos termos do artº 91º da LGT, o que também inquina o acto tributário impugnado.
Procedem, pois, as conclusões sob análise.* 4.- Termos em que acordam os Juízes deste Tribunal em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação anulando o acto recorrido.
Sem custas por delas estar isenta a parte vencida.*
Lisboa, 14/11/06
(Gomes Correia)
(Eugénio Sequeira)
(Ivone Martins)
(1) Nesse sentido, vide o Ac. do STA- Contencioso Administrativo, de 18/03/2004, no Recurso nº 01930/03.
(2) É essa a doutrina consagrada no recente Ac. do STA – 2ª secção- de 02/02/05, tirado no Recurso nº 1220/04. |
