Concluiu, pedindo que a execução seja julgada provada e procedente com as inerentes consequências legais, pedido que interpretamos como de extinção da execução fiscal quanto a ele.

1.2 Na sentença recorrida, o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Lisboa, considerou, em resumo, o seguinte:
– para que a execução fiscal possa reverter contra os responsáveis subsidiários é preciso que se verifique um dos dois requisitos previstos no art. 239.º, n.º 2, do CPT, sob pena de se verificar a ilegitimidade do oponente, prevista como fundamento de oposição à execução fiscal na alínea b) do art. 286.º, do CPT; no caso sub judice, «da análise da matéria de facto provada facilmente se conclui que a reversão da execução contra o oponente se baseou no artº. 239, nº. 2, al. a), do C.P.Tributário, atenta a inexistência de bens penhoráveis em nome da executada originária (cfr. nº. 5 da matéria de facto provada), assim devendo improceder este fundamento de oposição»;
– quanto à alegada falta de culpa, fundamento também previsto pela alínea b) do art. 286.º, do CPT, depois de alguns considerandos em torno da ilegitimidade enquanto pressuposto processual (3)e de determinar os regimes legais da responsabilidade subsidiária aplicáveis à situação sub judice – que considerou serem o do art. 16.º do Código de Processo das Contribuições e Impostos (CPCI), complementado(4) com o do Decreto-Lei n.º 68/87, e o do art. 13.º do CPT –, considerou que «da análise da matéria de facto provada retira-se a óbvia conclusão que o oponente não logrou provar a não existência de culpa que lhe seja imputável face ao inexistente património da firma executada originária» pois o «oponente não fez prova, nem a mera contraprova, designadamente através da prova testemunhal (cfr. art.º 392, do C. Civil), de que durante o período a que se refere a dívida exequenda (tomando-se o mesmo, quer como reportado ao período da ocorrência do facto tributário, ou seja, ao momento do nascimento da obrigação, quer ao termo final do prazo de cobrança voluntária), não exerceu, em termos efectivos, a administração da firma executada originária ou, tendo-a exercido, não violou culposamente as disposições legais ou contratuais destinadas à protecção dos credores sociais de onde tenha resultado, causalmente, a insuficiência do património social da executada originária para satisfação dos créditos fiscais objecto dos processos de execução de que os presentes autos constituem apenso».

Consequentemente, o Juiz do Tribunal a quo julgou a oposição improcedente.

1.3 O Oponente recorreu da sentença para este Tribunal Central Administrativo e o recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1.4 O Oponente apresentou alegações de recurso, que resumiu nas seguintes conclusões:
«
a) A douta sentença de que ora se recorre, no seu enquadramento jurídico, não considerou com relevância para a decisão da causa, factos dados como provados, designadamente, a circunstância de em 2 de Agosto de 1991 ter sido celebrada a escritura de dissolução e partilha da sociedade Aranás, executada originária;
b) O recorrente, na qualidade de responsável subsidiário, só poderia ter sido chamado a responder pela dívida fiscal na insuficiência do património do devedor ou seus sucessores, o que não se verificou;
c) A responsabilidade pelo pagamento das dívidas da sociedade (sujeito passivo originário) independentemente da sua natureza, incluindo, portanto as dívidas fiscais, é, em primeira linha, da responsabilidade (solidária) legal dos sócios, mais a mais tratando-se de uma dívida fiscal que à data da dissolução ainda não era conhecida e, por conseguinte exigível;
d) Ainda que se considere que a exigibilidade da dívida fiscal é anterior à data da dissolução, esta continuava a ser da responsabilidade dos sócios, uma vez que faria parte do passivo da sociedade, o qual foi globalmente transferido para o sócio Aranás Porto, SA, por força da escritura de dissolução e partilha;
e) A douta sentença de que se recorre, baseando-se na inexistência de bens da executada para legitimar a reversão da execução contra o responsável subsidiário, ignora que, apesar da dissolução e liquidação da devedora originária do imposto, o respectivo património (assaz considerável) foi globalmente transmitido para os sócios, ilimitada e solidariamente responsáveis pelas dívidas fiscais;
f) A reversão prevista no artigo 245º do CPT não cumpre assim os requisitos de legitimidade contemplados no artº 239º do CPT, pelo que a douta sentença de que se recorre violou estas normas;
g) Mas, ainda que assim não se considere, o que só se admite como mera hipótese de raciocínio, mas sem conceder, inexiste culpa do alegante, por o imposto só ter sido liquidado em momento posterior ao exercício da sua administração;
h) A responsabilidade que aqui se discute não é uma responsabilidade objectiva, antes baseia-se na culpa funcional dos administradores ou gerentes. Assim, ela tem que assentar num acto ilícito, culposo, que terá que ser entendido como o não cumprimento de obrigações fiscais – no caso presente, ainda não conhecidas à data da dissolução e liquidação da sociedade – e não na prática do facto tributário que originara a obrigação de imposto;
i) Não pode, em caso algum, ser o ora recorrente alegante punido pela inércia da Administração fiscal que, essa sim, não actuou com a diligência necessária para cobrança da alegada dívida;

Pelo que antecede, dando V. Exa. acolhimento a este entendimento, deve o presente recurso merecer deferimento e em consequência revogada a douta sentença de que se recorre, sendo substituída por outra que considere o ora recorrente como parte ilegítima com o que será feita a costumada JUSTIÇA».

1.5 Não foram apresentadas contra-alegações.

1.6 Recebido os autos neste Tribunal Central Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público, que não emitiu parecer.

1.7 Colhidos os vistos dos Juízes adjuntos, cumpre apreciar e decidir.

1.8 As questões sob recurso, delimitadas pelas alegações da Recorrente e respectivas conclusões, são as de saber se a sentença recorrida fez errado julgamento
1.ª - ao não conceder relevância ao facto de a sociedade originária devedora ter sido dissolvida e partilhados os haveres sociais e, consequentemente, ao não levar em conta que o Oponente apenas poderia ser chamado à execução fiscal como responsável subsidiário depois de demonstrada, não só a inexistência ou insuficiência do património social da originária devedora, mas também a inexistência ou insuficiência de bens dos sucessores daquela sociedade, ou seja, dos sócios para quem se transmitiu o património por efeito da dissolução (cfr. conclusões a) a f));
2.ª - ao não considerar que o Oponente não tem culpa pelo não pagamento das obrigações fiscais que deram origem às dívidas exequendas (cfr. conclusões g) a i)).

2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DE FACTO

2.1.1 Na sentença recorrida, o julgamento de facto foi feito nos seguintes termos:

« Factos Provados

2.1.2 Pelos motivos que deixaremos expostos adiante, no ponto 2.2.2, entendemos reformular a matéria de facto dada como assente, bem como aditar-lhe outros factos, motivo por que o julgamento da matéria de facto, no que respeita aos factos provados, com base nos elementos probatórios expressamente referidos entre parêntesis a seguir a cada alínea, passa a ser o seguinte:
a) Em 17 de Janeiro de 1995 foi instaurada pela Repartição de Finanças de Algés contra a sociedade denominada “Aranas Propriedades – Sociedade de Gestão e Investimentos Imobiliários, S.A.” a execução fiscal com o n.º 100581.2/95, à qual foram apensadas outras, com os n.ºs 100580.4/95, 100579.0/95, 100578.2/95, 100582.0/95; 100604.5/95, 100605.3/95, 100606.1/95, 100607.0/95 e 100608.8/95, prosseguindo então para cobrança coerciva da quantia de esc. 81.613.580$00 e acrescido (cfr. n.º 1 da informação de fls. 50 e cópia dos títulos executivos de fls. 51 a 60);
b) As referidas execuções foram instauradas com base em certidões de dívida das quais a referida sociedade consta como devedora das seguintes quantias, no total acima indicado, e com as seguintes proveniências:
– 36.337.672$00 de IVA do ano de 1990 (cfr. fls. 58),
– 10.913.620$00 de IVA do ano de 1991 (cfr. fls. 56),
– 3.305.135$00 de juros compensatórios do mês de Junho de 1990 (cfr. fls. 57),
– 1.954.594$00 de juros compensatórios do mês de Agosto de 1990 (cfr. fls. 60),
– 8.187.096$00 de juros compensatórios do mês de Setembro de 1990 (cfr. fls. 59),
– 14.091.364$00 de juros compensatórios de IVA do mês de Dezembro de 1990 (cfr. fls. 55),
– 2.709.908$00 de juros compensatórios de IVA do mês de Março de 1991 (cfr. fls. 53),
– 397.558$00 de juros compensatórios de IVA do mês de Maio de 1991 (cfr. fls. 51),
– 3.639.344$00 de juros compensatórios de IVA do mês de Junho de 1991 (cfr. fls. 52),
– 77.289$00 de juros compensatórios de IVA do mês de Julho de 1991 (cfr. fls. 54),

quantias que deveriam ter sido pagas voluntariamente até 9 de Janeiro de 1995 (cfr. cópias dos títulos executivos de fls. 51 a 60);
c) Em 12 de Abril de 1995 foi lavrada certidão de diligências no processo dito em a), informando que a sociedade executada cessou a actividade em 1 de Agosto de 1991 e não possui bens susceptíveis de penhora, bem como que eram seus gerentes João Carlos Vaz Serra de Moura, Maria Leonor Pacheco Aguiar Cabelo, Jaime Arnaldo Redondo Roseira e H... (cfr. n.º 2 da informação de fls. 50);
d) Na mesma data(5), o Chefe da Repartição de Finanças de Algés lavrou naquele processo despacho do seguinte teor:
«Verificando-se pelas informações trazidas ao processo que a executada não possui bens, reverto a execução contra os responsáveis subsidiários, como prevê o art. 245.º do C.P.T. Em obediência ao preceituado no n.º 1 do art. 246.º do mesmo código, citem-se os sócios gerentes a seguir indicados, que como responsáveis subsidiários poderão beneficiar do perdão de juros de mora e custas se efectuarem o pagamento da dívida exequenda dentro do prazo para deduzirem oposição (n.ºs 3 e 4 do art. 246.º do C.P.T.).
[segue-se a identificação dos que foram considerados gerentes pela informação dita em c) e a ordem para remessa de cartas precatórias para citação dos mesmos]»
(cfr. cópia do despacho a fls. 109);
e) Em cumprimento do solicitado pelo Chefe da Repartição de Finanças de Algés à Repartição de Finanças de Cascais, mediante carta precatória, esta repartição, em 23 de Agosto de 1995, procedeu à citação de H... para a execução dita em a) e na qualidade de responsável subsidiário (cfr. cópia da certidão de citação a fls. 51);
f) Em 11 de Setembro de 1995 H... fez dar entrada na Repartição de Finanças de Cascais a petição que deu origem ao presente processo, pela qual veio deduzir oposição à execução fiscal dita em a) (cfr. a petição inicial, de fls. 2 a 6, bem como o carimbo de entrada que lhe foi aposto);
g) H... foi nomeado vogal do conselho de administração da sociedade denominada “Aranas Propriedades – Sociedade de Gestão e Investimentos Imobiliários, S.A.” em 6 de Outubro de 1989 e desempenhou funções de administração daquela sociedade até Agosto de 1991 (cfr. a certidão da Conservatória do Registo Comercial de Oeiras de fls. 98 a 102 dos autos e a confissão constante do item 1.º da petição inicial);
h) Por escritura pública celebrada em 2 de Agosto de 1991, dando execução à deliberação unânime de todos os accionistas em assembleia geral de 3 de Julho do mesmo ano, foi dissolvida a sociedade denominada “Aranas Propriedades – Sociedade de Gestão e Investimentos Imobiliários, S.A.” (cfr. cópia da escritura de fls. 7 a 36 e a certidão da Conservatória do Registo Comercial de Oeiras de fls. 98 a 102)
i) Pela mesma escritura, a sociedade procedeu à liquidação e partilha dos haveres sociais, sendo os seus bens imóveis e direitos do activo do montante declarado de 2.732.928.562$00 (cfr. cópia da escritura de fls. 7 a 36);
j) Em 29 de Janeiro de 2001, Jaime Arnaldo Redondo Roseira, dito em c) e contra quem também revertera a execução fiscal pelo despacho referido em d), apresentou um requerimento dirigido ao Chefe da Repartição de Finanças de Algés, alegando que da nota de citação que lhe foi remetida não constam os fundamentos do seu chamamento nem a qualidade em que foi chamado, solicitando que estes elementos lhe sejam notificados e juntando documentos com vista a demonstrar que não exerceu na sociedade originária devedora funções da administração ou fiscalização «em relação ao exercício de 1990» (cfr. cópia do requerimento a fls. 111);
k) Em 1 de Fevereiro de 2002, o Chefe , despachando sobre o referido requerimento, proferiu despacho do seguinte teor:

«Dos elementos juntos constata-se que o requerente não exerceu na sociedade Aranas Propriedades – SGII, AS, NIPC 502109190 funções de Administrador.
Assim, revogo o despacho de folhas 19 no processo de execução fiscal n.º 3522/95/100581.2 não devendo a execução prosseguir contra si por não se verificarem as condições do art. 13.º do Código de Processo Tributário devendo a mesma reverter apenas contra
· Lars Albert Ingmar Carlsson;
· Sven Eric Gunnar Nilsson
· João Carlos Vaz Serra de Moura;
· H...;
· Hans Olof Grapenfelt
constantes da inscrição do Registo Comercial de Oeiras»
(cfr. cópia do despacho a fls. 111).

O Tribunal Tributário de 1.ª instância de Lisboa, dando como provada a factualidade referida em 2.1.1, julgou a oposição improcedente. Isto, se bem interpretamos a sentença, por um lado, porque deu como assente a inexistência de bens da sociedade originária devedora e, assim, verificado um dos requisitos do art. 239.º, n.º 2, do CPT e, por outro lado, porque considerou que o Oponente «não logrou provar a não existência de culpa que lhe seja imputável face ao inexistente património da firma executada originária com vista ao pagamento da dívida exequenda».

O Oponente não se conformou com a sentença e dela veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo.
Entende o Recorrente que a sentença fez errado julgamento de direito quanto às duas causas de pedir que invocou. Continua a sustentar que se verifica o fundamento de oposição à execução fiscal previsto pela alínea b) do art. 286.º, n.º 1, do CPT, pelos dois motivos que invocou na petição inicial, ou seja,
– a AT não podia reverter a execução contra ele sem que previamente se assegurasse da inexistência ou insuficiência patrimonial dos sócios da sociedade originária devedora para responder pelas dívidas exequendas, uma vez que, tendo a sociedade sido dissolvida e partilhados os seus activos, os sócios respondem ilimitada e solidariamente com a sociedade pelas dívidas fiscais, quer estas fossem já exigíveis quando da dissolução quer apenas ulteriormente se tenham tornado exigíveis;
– não tem culpa pela insuficiência do património da sociedade para responder pelas dívidas exequendas pois a decisão de dissolução da sociedade e partilha do seu património é-lhe totalmente alheia e, à data em que cessou funções como administrador da sociedade, esta tinha património mais do que suficiente para responder pelas dívidas exequendas.

As questões a apreciar e decidir são, pois, as que deixámos referidas no ponto 1.8.

Antes, contudo, afigura-se-nos pertinente deixar registadas duas notas: uma relativamente à reformulação e aditamento da matéria de facto por nós operada, a outra relativamente a eventuais consequências sobre a execução contra o ora Recorrente (e, consequentemente, sobre a presente oposição) do despacho proferido pelo Chefe da Repartição de Finanças de Algés em 1 de Fevereiro de 2002 e no qual disse revogar o despacho por que ordenou a reversão contra o Oponente e outros.

2.2.2 A REFORMULAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO

Entendemos reformular a matéria de facto que foi dada como provada pela 1.ª instância, bem como aditar-lhe alguns factos, por forma a fixar a factualidade que reputamos «relevante para a decisão da causa, segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito» (cfr. art. 511.º do Código de Processo Civil, aplicável subsidiariamente ex vi da alínea e) do art. 2.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT)). Na verdade, com vista à determinação do regime legal da responsabilidade subsidiária dos gerentes e administradores das sociedades, afigurou-se-nos relevante referir expressamente no probatório o período a que se reporta cada um das dívidas exequendas. Isto porque, como é hoje jurisprudência uniforme, as normas com base nas quais se determina a responsabilidade subsidiária dos administradores e gerentes das sociedades de responsabilidade limitada e as condições da sua efectivação são as que estejam em vigor no momento em que se verificam os pressupostos de tal responsabilidade (art. 12.º, do Código Civil (CC))(7).
Por outro lado, porque o Chefe da Repartição de Finanças de Algés, por despacho de 1 de Fevereiro de 2002, cuja cópia foi junta aos autos, a fls. 111/112, mediante ordem do Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Lisboa (cfr. despachos de fls. 95 e 106), e cujo teor foi notificado ao Oponente (cfr. despacho de fls. 113 e cópia da carta remetida para notificação e respectivo talão de registo, a fls. 114), declarou revogar o despacho por que a execução reverteu contra o ora Oponente e outros, afigurou-se-nos também relevante levar essa matéria ao probatório, por forma a indagar de eventuais repercussões desse despacho sobre o despacho de reversão no que ao aqui Oponente concerne, matéria do conhecimento oficioso.

2.2.3 SOBRE A REVOGAÇÃO DO DESPACHO DE REVERSÃO

O despacho proferido pelo Chefe da Repartição de Finanças de Algés em 1 de Fevereiro de 2002, no qual ficou escrito «revogo o despacho de folhas 19 no processo de execução fiscal n.º 3522/95/100581.2», despacho por que foi ordenada a reversão da execução fiscal contra o ora Recorrente e outros, poderia levar-nos a pensar que a presente oposição perdeu o objecto, motivo por que deveria ser julgada extinta por impossibilidade superveniente da lide.
Não o entenderam assim o Juiz do Tribunal a quo e nem sequer o próprio Oponente pois, apesar de não se terem pronunciado expressamente sobre a questão, não retiraram qualquer consequência da junção aos presentes autos de cópia daquele despacho de revogação. Entendemos que bem.
Na verdade, o referido despacho, como todos as declarações, carece de interpretação e esta não pode fazer-se sem levar em conta o texto integral do despacho e que este foi proferido em resposta a um requerimento efectuado por um terceiro contra quem a execução fiscal também reverteu. Ora, como resulta do teor do despacho, o Chefe da Repartição de Finanças de Algés entendeu que, relativamente a esse terceiro – então requerente –, bem como relativamente a outros, que não ao Oponente, o despacho de reversão se tinha baseado num pressuposto errado, qual seja o de que eram administradores da sociedade originária devedora. Por isso, declarou revogar o despacho por que ordenou a reversão. Salvo o devido respeito, e como forma de prevenir interpretações que confiram ao despacho um alcance que ele parece não ter querido, nele se deveria ter consignado expressamente que os efeitos revogatórios do despacho de reversão se limitavam àquele requerente e aos demais chamados relativamente aos quais verificou não serem administradores da sociedade.
No entanto, pese embora a redacção pouco feliz do despacho, parece não haver dúvida que os efeitos revogatórios pretendidos pelo Chefe da Repartição de Finanças se restringem à reversão ordenada relativamente àqueles. Daí que, como, em nosso entender, resulta da melhor interpretação do texto do referido despacho, a reversão contra o Oponente não tenha sido objecto de revogação.

2.2.4 DA NÃO VERIFICAÇÃO DOS PRESUSPOSTOS PARA A EFECTIVAÇÃO DA RESPONSABILIDADE SUBSIDIÁRIA

Sustenta o Recorrente, como o fizera já na petição inicial, que a execução não podia ter revertido contra ele sem que o Chefe da Repartição de Finanças de Algés se tivesse certificado previamente de que os sócios da sociedade originária devedora não tinham bens ou não os tinham de valor suficiente para responderem pelas dívidas exequendas. Isto, porque entendeu, e continua a entender, que, tendo a sociedade sido dissolvida, os sócios respondem ilimitada e solidariamente pelas dívidas fiscais.
O Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Lisboa nada disse a este propósito, para confirmar ou infirmar a tese do Oponente, antes se tendo limitado, na fundamentação da sentença, a estribar-se na inexistência de bens da sociedade originária devedora para considerar verificado um dos dois requisitos que o n.º 2 do art. 239.º do CPT, em alternativa, impõe para a efectivação da responsabilidade subsidiária.
Desde logo, cumpre ter presente que, como deixámos já dito, as normas com base nas quais se determina a responsabilidade subsidiária dos administradores e gerentes das sociedades de responsabilidade limitada e as condições da sua efectivação são as que estejam em vigor no momento em que se verificam os pressupostos de tal responsabilidade, por força do disposto no art. 12.º, do CC. O que significa que, no caso sub judice, em que estão em cobrança dívidas provenientes de IVA e de juros compensatórios de IVA de diversos períodos dos anos de 1990 e 1991, o regime da responsabilidade subsidiária dos gerentes relativamente a essas dívidas é:
– o do art. 16.º do CPCI, conjugado com o artigo único do Decreto-Lei n.º 68/87, de 9 de Fevereiro, relativamente às dívidas que se constituíram até 1 de Julho de 1991;
– o do art. 13.º do CPT, código que entrou em vigor em 1 de Julho de 1991, nos termos do art. 2.º do Decreto-Lei n.º 154/91, de 23 de Abril, diploma que o aprovou, relativamente às dívidas que se constituíram após 1 de Julho de 1991.

Quanto aos requisitos ou condições para a efectivação da responsabilidade subsidiária eles são os do art. 146.º do CPCI, para as dívidas exequendas de constituição anterior a 1 de Julho de 1991, e do art. 239.º, n.º 2, do CPT, para as de constituição ulterior àquela data. Aliás, naquela que consideramos a melhor interpretação do art. 239.º, n.º 2, do CPT, em ambos os regimes o requisito para a efectivação da responsabilidade subsidiária é o mesmo: a comprovada impossibilidade de satisfação da dívida exequenda através dos bens do devedor originário (8).
No caso sub judice, estava demonstrada essa impossibilidade?
No que à sociedade respeita, não há dúvida que sim. A sua dissolução e partilha dos seus activos, documentada pela escritura pública de que foi junta cópia aos autos e levada ao registo comercial, assim o faz presumir, não havendo nos autos elemento algum em contrário.
No entanto, sendo caso disso, como é in casu, a indagação sobre a impossibilidade de satisfação da dívida exequenda não deve restringir-se à sociedade originária devedora, mas deve também alargar-se aos sucessores e devedores solidários, quer estes sejam de considerar devedores originários, como o são no âmbito do CPT, ou subsidiários, como, algo estranhamente, o parecem ter sido no âmbito do CPCI (9).
Ora, como bem sustenta o Recorrente, tendo ocorrido, como ocorreu, a dissolução da sociedade originária devedora, pelas dívidas exequendas – dívidas fiscais ainda não exigíveis naquela data – respondem ilimitada e solidariamente todos os sócios.
Na verdade, se bem que a lei (art. 147.º, n.º 1, do Código das Sociedades Comerciais (CSC)) exija como requisito para a partilha imediata na sequência da dissolução da sociedade que esta não tenha dívidas, não deixa de prever, no n.º 2 do mesmo artigo, uma situação especial em que a existência de dívidas não obsta à partilha imediata: «As dívidas de natureza fiscal ainda não exigíveis à data da dissolução não obstam à partilha nos termos do número anterior, mas por essas dívidas ficam ilimitada e solidariamente responsáveis todos os sócios, embora reservem, por qualquer forma as importâncias que estimarem para o seu pagamento».
RAÚL VENTURA, comentando esta disposição legal, diz:
«Por força dos mecanismos tributários é quase certo que, à data da dissolução, a sociedade terá responsabilidades fiscais, que só virão a concretizar-se meses ou anos depois. Assim, também quase sempre a sociedade teria dívidas e os sócios não poderiam proceder à partilha imediata. O art. 147.º, n.º 2, encara esta situação, estabelecendo um compromisso entre os interesses do Fisco e dos sócios.
A existência, à data da dissolução, de dívidas de natureza fiscal ainda não exigíveis não obsta à partilha imediata, ao contrário do que sucede com a existência naquela data ou de dívidas de natureza fiscal já exigíveis ou de dívidas de natureza diferente da fiscal, exigíveis ou não. Em contrapartida, a responsabilidade pelas dívidas fiscais ainda não exigíveis alarga-se a todos os sócios, ilimitada e solidariamente (portanto, muito mais gravosamente do que o estabelecido no art. 163.º para o passivo superveniente). Por cautela pessoal contra essa responsabilidade pessoal, pode suceder que os sócios retirem do activo social alguma importância e a reservarem para o pagamento de tais dívidas. Isso, porém é inoperante para com o Fisco que, desde a partilha, beneficia da citada responsabilidade dos sócios»(10).
Dito isto, podemos concluir, com o Recorrente, que os sócios da sociedade originária devedora respondem ilimitada e solidariamente pelas dívidas da sociedade originária devedora, atento o disposto no art. 147.º, n.º 2, do CSC.
Assim, não poderia a AT ter revertido a execução contra o Recorrente, na qualidade de responsável subsidiário e ao abrigo do disposto nos referidos arts. 16.º do CPCI e 13.º do CPT(11), ou seja, na qualidade de administrador da sociedade originária devedora, sem que previamente se assegurasse de que os sócios daquela sociedade não têm bens susceptíveis de assegurarem o pagamento das dívidas exequendas. Tendo-o feito, a AT violou o disposto nos arts. 146.º do CPCI e 239.º, n.º 2, do CPT. Essa violação constitui fundamento de oposição à execução fiscal, subsumível à alínea b) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT, motivo por que a presente oposição deve ser julgada procedente.
A sentença recorrida, que decidiu em sentido diverso, não pode, pois, manter-se, motivo por que será revogada.

2.2.5 DA FALTA DE CULPA DO OPONENTE

A questão da culpa ficou prejudicada pela resposta dada à questão anterior.
Em todo o caso, sempre lembraremos que, no domínio do regime do art. 16.º do CPCI(12), complementado pelo Decreto-Lei n.º 68/87, de 9 de Fevereiro (que, como vimos, é o aplicável às dívidas que se constituíram antes de 1 de Julho de 1991), cujo artigo único determinou a aplicação do regime do art. 78.º do CSC à responsabilidade prevista no art. 16.º do CPCI. Nos termos do n.º 1 do referido art. 78.º do CSC, «Os gerentes, administradores ou directores respondem para com os credores da sociedade quando, pela inobservância culposa das disposições legais ou contratuais destinadas à protecção destes, o património social se torne insuficiente para a satisfação dos respectivos créditos».
Como é hoje jurisprudência pacífica, o Decreto-Lei n.º 68/87 fez com que deixasse de valer a presunção de culpa ínsita no art. 16.º do CPCI(13). A responsabilidade prevista neste art. 78.º do CSC, como a jurisprudência tem vindo a reiterar, tem carácter extracontratual ou delitual, pelo que, nos termos do art. 487.º do CC(14), é à Fazenda Pública que cumpre provar a culpa do gerente.
Essa culpa, como resulta do art. 78.º do CSC, reporta-se, não à falta de pagamento de determinadas dívidas fiscais, mas antes à inobservância das disposições gerais destinadas a evitar a situação de insuficiência do património social para o pagamento da generalidade das dívidas sociais.
Após o acórdão do Pleno do Supremo Tribunal Administrativo de 9 de Julho de 1997(15), tirado por unanimidade, é jurisprudência uniforme que, no domínio da vigência do Decreto-Lei n.º 68/87, «o ónus da prova pela violação culposa das disposições legais destinadas à protecção dos credores sociais de que resulta a insuficiência do património social para o pagamento dos créditos daqueles cabe à Fazenda Pública como lesado». Assim, no domínio da vigência daquele regime legal, para que a reversão da execução possa operar-se contra o gerente compete à AT fazer a alegação e prova dos respectivos requisitos (entre os quais a culpa do gerente na não observância das disposições legais ou contratuais destinadas à protecção dos credores), no caso de ser deduzida oposição à execução fiscal.

2.2.6 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:

I - As normas com base nas quais se determina a responsabilidade subsidiária dos administradores e gerentes das sociedades de responsabilidade limitada e as condições da sua efectivação são as que estejam em vigor no momento em que se verificam os pressupostos de tal responsabilidade (art. 12.º, do CC).
II -Assim, estando em causa dívidas provenientes de IVA e de juros compensatórios de IVA de diversos períodos dos anos de 1990 e 1991, o regime da responsabilidade subsidiária dos gerentes relativamente a essas dívidas é:
– o do art. 16.º do CPCI, conjugado com o artigo único do Decreto-Lei n.º 68/87, de 9 de Fevereiro, relativamente às dívidas que se constituíram até 1 de Julho de 1991;
– o do art. 13.º do CPT, código que entrou em vigor em 1 de Julho de 1991, nos termos do art. 2.º do Decreto-Lei n.º 154/91, de 23 de Abril, diploma que o aprovou, relativamente às dívidas que se constituíram após 1 de Julho de 1991.
III - No domínio da vigência do CPCI e do CPT, no entendimento jurisprudencial que veio a impor-se, a reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários não podia ter lugar sem que antes ocorresse a prévia excussão do património do devedor originário e, se for caso disso, dos seus sucessores e dos responsáveis solidários.
IV - Tendo ocorrido a dissolução da sociedade originária devedora, os sócios, nos termos do disposto no n.º 2 do art. 147.º do CSC, ficam ilimitada e solidariamente responsáveis pelas dívidas fiscais ainda não exigíveis à data da dissolução.
V - Nesse caso, a AT não pode reverter a execução contra um responsável subsidiário sem que previamente se assegure da inexistência ou insuficiência de bens penhoráveis dos sócios da sociedade originária devedora.
VI - Fazendo-o, pode aquele que foi administrador e que a AT chamou à execução fiscal na qualidade de responsável subsidiário invocar com sucesso, em sede de oposição, a falta de verificação dos requisitos para a efectivação da sua responsabilidade, previstos no art. 146.º do CPCI e no art. 239.º, n.º 2, do CPT, fundamento subsumível, à data, na alínea b) do art. 286.º, n.º 1, do CPT.

3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a oposição procedente, motivo por que julgam extinta a execução fiscal no que respeita ao Oponente.

Sem custas.
(1) As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, são transcrições.
(2) Pese embora o Oponente referir que é «parte ilegítima do processo de execução», a sua alegação é no sentido de demonstrar que não estão reunidas as condições para o seu chamamento à execução como responsável subsidiário pelas dívidas exequendas, ou seja, que a execução fiscal não deveria ter revertido contra ele, o que constitui uma ilegitimidade substantiva e não adjectiva.
(3) Veja-se o que ficou dito na nota anterior.
(4) Apesar de na sentença recorrida se referir o art. 16.º do CPCI «na versão posterior ao dec. lei 68/87, de 9/2», o art. 16.º do CPCI não foi alterado pelo referido decreto-lei. O que sucedeu foi que o Decreto-Lei n.º 68/87, considerando que o Estado gozava de um estatuto privilegiado enquanto credor social, procurou consagrar uma solução que não divergisse, «no fundamental, da genericamente adoptada» (cfr. o Preâmbulo daquele diploma), motivo por que, no seu artigo único, veio equiparar os créditos do Estado, para efeitos da responsabilidade subsidiária dos gerentes, aos demais créditos, determinando a aplicabilidade do art. 78.º do Código das Sociedades Comerciais (CSC) à responsabilidade dos gerentes prevista no art. 16.º do CPCI. Ou seja, o Decreto-Lei n.º 68/87 não deu nova redacção ao art. 16.º do CPCI, antes o veio complementar.
(5) Embora o despacho tenha data de 9 de Abril de 1995, trata-se, muito provavelmente, de lapso de escrita, uma vez que a certidão de diligências nele aludida, o termo de juntada da mesma e a conclusão do processo têm data de 12 de Abril de 1995.
(6) Note-se que há diferentes causas de pedir quantas as realidades que se invoquem que sejam subsumíveis, ainda que mais do que uma vez, ao mesmo fundamento abstracto de oposição à execução fiscal.
(7) Neste sentido, com indicação de doutrina e de numerosa jurisprudência, vide JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, 4.ª edição, nota 16 ao art. 204.º, págs. 880/881.
(8) Pondo termo à controvérsia jurisprudencial suscitada face à diferente redacção do art. 239.º, n.º 2, do CPT, relativamente ao art. 146.º do CPCI, vide os seguintes acórdãos do Pleno do Supremo Tribunal Administrativo:
- de 15 de Março de 2000, proferido no processo com o n.º 21.371;
- de 20 de Março de 2000, proferido no processo com o n.º 21.373;
- de 28 de Março de 2000, proferido no processo com o n.º 21.374;
- de 27 de Junho de 2001, proferido no processo com o n.º 21.378;
- de 27 de Junho de 2001, proferido no processo com o n.º 23.172.
(9) No domínio do CPCI, a responsabilidade solidária era sempre subsidiária, como bem observa JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., notas 5 e 10 ao art. 153.º, págs. 695 e 698, e notas de rodapé com os n.ºs 1404, 1405 e 1411, págs. 879 e 881.
(10) Dissolução e Liquidação das Sociedades, Comentário ao Código das Sociedades Comerciais, Almedina, 2.ª reimpressão, pág. 271.
(11) Embora no despacho de reversão não tenha sido feita menção expressa às disposições legais em que a AT fundamentou a responsabilidade do ora Oponente, afigura-se-nos que estas não poderão ser outras que as dos arts. 16.º do CPCI e 13.º do CPT, tanto mais que naquele despacho se refere expressamente «citem-se os sócios gerentes a seguir indicados que, como responsáveis subsidiários» (cfr. alínea d) do probatório). A corroborar este entendimento, nos termos do despacho que ficou transcrito sob a alínea k) do probatório, foi revogada a reversão contra quem não exerceu funções de administração na sociedade originária devedora por «não se verificarem as condições referidas no art. 13º do Código de Processo Tributário». Assim, e salvo o devido respeito, não faz sentido a posição assumida pelo Representante da Fazenda Pública junto do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Lisboa, ao pretender que a reversão foi ordenada ao abrigo do disposto no art. 14.º do CPT.
(12) Dispunha o art. 16.º do CPCI, no seu proémio:
«Por todas as contribuições, impostos, multas e quaisquer outras dívidas ao Estado, que forem liquidadas ou impostas a empresas ou sociedades de responsabilidade limitada, são pessoal e solidariamente responsáveis, pelo período da sua gerência, os respectivos administradores ou gerentes e ainda os membros do conselho fiscal nas sociedades em que o houver, se este expressamente sancionou o acto de que deriva a responsabilidade».
(13) Vide a numerosa jurisprudência e doutrina citadas por JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., notas de rodapé com os n.ºs 1416 e 1417, págs. 884/885.
(14) Norma que estabelece como princípio geral em sede da responsabilidade extracontratual que «é ao lesado que incumbe provar a culpa do autor da lesão, salvo presunção legal de culpa».
(15) Proferido no recurso com o n.º 19.066 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 28 de Março de 2000, págs. 109 a 115.

Lisboa, 26/04/2005