Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	64477/96

Secção:	Contencioso Tributário


Data do Acordão:	04/08/2003

Relator:	Jorge Lino Alves de Sousa

Descritores:	PRINCÍPIO ESPECIALIZAÇÃO EXERCÍCIOS. ÓNUS DA PROVA. CONTRIBUIÇÃO INDUSTRIAL

Sumário:	I. O princípio da especialização dos exercícios postula que, no exercício respectivo, devam ser contabilizados os proveitos, e também os custos, que nele efectivamente tenham sido realizados. II. Por regra, cabe à Fazenda Pública o ónus da prova dos pressupostos do acto de liquidação.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

1.1 "Cent… - C.E., L.da", devidamente identificada nos autos, vem interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Coimbra, de 28-2-1996, que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra liquidações adicionais de contribuição industrial, grupo A, e imposto extraordinário sobre os lucros, relativas aos exercícios dos anos de 1986, 1987, e 1988, respectivamente nos montantes de 1 902 413$00, 8 848 210$00, e 11 090 996$00 - cf. fls. 106 e seguintes.

1.2 Em alegação, a recorrente formula conclusões que se apresentam do seguinte modo - cf. fls. 134 a 139.
a) As correcções aos lucros tributáveis declarados resultaram da não aceitação como custos fiscais, devidamente documentados e contabilizados, apesar de ter sido indispensável suportá-los para a realização dos proveitos sujeitos a imposto e para a manutenção da fonte produtora.
b) Alguns desses custos respeitam a juros de financiamento pelo BPA, contados e debitados na nossa conta depósito à ordem; esta empresa, só quando recebeu os documentos datados de 23-7-1987 e 31-1-1988, é que tomou conhecimento dessa dívida de juros, e procedeu à sua contabilidade e considerou os custos dos exercícios em que os contabilizou, pagou e deles teve conhecimento, isto com respeito absoluto do princípio da especialização dos exercícios, uma vez que não resultam de omissões voluntárias ou intencionais aos exercícios a que respeitam, visto que nessas datas não eram conhecidos.
c) Outros custos respeitam a provisões para créditos de cobrança duvidosa, também indevidamente não aceites, por se tratar de anulações de créditos resultantes de vendas de viaturas e com reserva de propriedade; no entanto, relativamente a estes custos, em nenhum dos casos, recebemos o veículo com reserva de propriedade; e, nos casos em que recuperámos essas dívidas ou parte, levámos a proveitos a parte recuperada - pelo que, a não aceitação dos custos em causa, duplica indevida e ilegalmente a matéria colectável.
d) Outro caso em equação respeita à não relevação contabilística como proveitos dos juros vencidos das dívidas litigiosas dos nossos clientes, até à data da propositura das acções e dos vincendos até à respectiva cobrança; não contabilizámos esses peticionados juros, por serem meras expectativas, uma vez que nem se sabe, quando propomos as acções de dívida, se recuperamos o capital em dívida, quanto mais os juros vencidos e vincendos.
e) Relativamente à alegada falta de relevação contabilística de recuperação de créditos anteriormente considerados incobráveis, acontece que recuperámos 130 000$00 por conciliação de contas, e não 151 527$00, como o Fisco considerou, além do também 4 000 contos, recuperação esta que levámos à contabilidade na data do seu recebimento.
f) Outro caso em análise respeita às reparações efectuadas após a venda de viaturas em segunda mão, sem que existisse contrato de garantia; as viaturas retomadas carecem de ser revistas e preparadas para a venda, necessitando de reparações mais ou menos vultosas e caras.
g) Recuperámos também o crédito de 3 917 814$40, e não de 5 000 000$00; trata-se de uma recuperação de crédito igual aos já anteriormente tratados, com a particularidade de, neste caso, não ter sido recuperado através de numerário, mas através da retoma da viatura DV-32-71, que nos foi entregue pelo comprador, mas sem o motor, razão pela qual foi valorizada na quantia de 3917 814$40, correspondente ao valor da dívida; também, aquando da retoma da viatura, contabilizámos o respectivo aviso de lançamento, para saldar tal dívida, que levámos aos proveitos.
h) Por isso, quer em relação aos custos, quer aos proveitos, a nossa contabilidade está organizada segundo os sãos princípios contabilísticos, nomeadamente em relação ao princípio da especialização dos exercícios.
i) A sentença recorrida, que julgou improcedente a impugnação judicial que deduzimos violou, entre outras, as disposições dos artigos 23.° e 26.° do Código da Contribuição Industrial.
j) Nestes termos, deve a ser revogada a sentença ora em recurso, anulando-se as liquidações nos montantes impugnados, a restituir acrescidos dos juros indemnizatórios correspondentes.

1.3 Não houve contra-alegação.

1.4 O Ministério Público neste Tribunal emitiu o parecer de que oa sentença apreciou minuciosamente no probatório os factos alegados pela recorrente e aplicou de forma correcta a legislação atinente, pelo que deve ser mantido na ordem jurídica»; «na verdade, a recorrente não logrou provar qualquer ilegalidade às disposições dos artigos 23.° e 26.° do Código da Contribuição Industrial» - cf. fls. 141v..

1.5 Colhidos os vistos, cumpre decidir, em conferência.
Em face do teor das conclusões da alegação, bem como da posição do Ministério Público, a questão essencial que aqui se põe é a de saber se se verificam, ou não, os pressupostos de facto e de direito das liquidações impugnadas, quer em relação aos custos, quer em relação aos proveitos, acrescidos pela Administração Fiscal ao lucro declarado pela impugnante, ora recorrente, nos exercícios em causa.

2. Segundo o artigo 26.° do Código da Contribuição Industrial, consideram-se custos ou perdas imputáveis ao exercício os que, dentro dos limites tidos como razoáveis pela Direcção Geral da Contribuições e Impostos, se tornou indispensável suportar para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para manutenção da fonte produtora.
O sentido de perdas, além de reportado, normalmente, à globalidade negativa dos resultados, é usado, corrente e contabilisticamente, para individualizar as diminuições de valor dos bens materiais, com o mesmo sentido de depreciação natural ou perda de valor das existências.
De onde resulta que deverão considerar-se como custos ou perdas todos os gastos ou depreciação de valor que seja indispensável suportar para a realização dos proveitos ou para a manutenção da respectiva fonte produtora - cf. Vitor Faveiro, Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, II, p. 598 e 599.
Como sucede com a norma do artigo 23.° do Código da Contribuição Industrial, quanto à expressa menção a certos e determinados factos qualificáveis como proveitos ou ganhos, também o artigo 26.° é explicativo na enumeração que faz de certos factos havidos como custos ou perdas.
Enquanto no artigo 23.° do Código da Contribuição Industrial, em desenvolvimento da norma do artigo 22.°, se estabelecem os tipos de factos tributários positivos que constituem os componentes igualmente positivos de lucro fiscal, nos artigos 26.° e ss. estabelece-se a tipologia dos factos tributários negativos (os custos ou perdas), ou seja, a tipologia dos componentes negativos do lucro fiscal que, nos termos dos artigo 1.° e 22.°, constitui o objecto de incidência real.
Conforme sucedeu com os proveitos ou ganhos, também a lei não definiu o sentido absoluto de nenhum dos conceitos de custos ou perdas que emprega indistintamente em sentido comum.
No caso sub judicio, estão em causa liquidações adicionais de contribuição industrial, grupo A, e de imposto extraordinário sobre os lucros, relativas aos exercícios da impugnante, ora recorrente, dos anos de 1986, 1987, e 1988, respectivamente, nos montantes de l 902 413$00, 8 848 210$00, e 11 090 996$00 - conforme se retira da petição inicial.
As liquidações foram efectuadas na base de correcções ao lucro declarado nesses exercícios pela impugnante, ora recorrente, tendo a Administração Fiscal feito acrescer a esse lucro determinados custos e proveitos - cf. o processo administrativo apenso.
Os montantes de custos feitos acrescer ao lucro tributável dizem respeito a "despesas financeiras", a "despesas com reparação de viaturas", e a "provisões" - cf. o relatório da Fiscalização Tributária no processo administrativo apenso, especialmente de fls. 11 a 18.
Quanto às "despesas financeiras", não está em causa a ocorrência das despesas declaradas, uma vez que, diz a Administração Fiscal, «foi decidido propor que se aceitassem como válidos os documentos apresentados pelo contribuinte»; só que « não foi respeitado o princípio da especialização dos exercícios», pois «que não foram apresentados por nenhuma das partes envolvidas na operação quaisquer documentos que permitissem efectuar aquela especialização»; assim, continua a Administração Fiscal, «a consideração daqueles custos como custos fiscais somente dos exercícios de 1987 e 1988 não é consistente com a realidade», por isso que «foi decidido propor a imputação a cada um dos exercícios do quadriénio 1984/87 de 1/4 do valor global» - cf. fls. 11 a 14 do processo administrativo apenso.
Coincidindo «as declarações do contribuinte e da instituição bancária», como faz notar a Administração Fiscal, a este respeito diz o banco financiador: «que os débitos se reportavam ao quadriénio iniciado em 1984»; «que não era possível quantificar as verbas correspondentes a cada um dos exercícios, na medida em que nelas estavam incluídas outras prestações para além do diferencial ele juros, como, por exemplo, comissões de aval»; «que a maior dificuldade no cumprimento do princípio da especialização dos exercícios residia no cálculo dos juros correspondentes à imobilização de capitais por parte da instituição, que o cliente não utilizara completamente»; «que a instituição só procedera ao débito ao seu cliente em 1987 e 1988 e, como tal, considerava proveitos nesse ano».
E o Banco operou assim, porque, segundo diz, «em primeiro lugar, o valor a debitar deveria ser negociado entre as partes, face à natureza das operações»; «em segundo lugar, porque após terem as partes chegado a acordo acerca do "quantum", as disponibilidades financeiras do cliente não permitiam suportar a dívida somente numa única prestação».
Não está em causa que os custos financeiros suportados se referem a operações relacionadas com a actividade da empresa.
Também não se contesta que os montantes de despesas financeiras em questão não tenham sido, como a respectiva entidade bancária diz que foram, relevados na contabilidade desta como proveitos nos mesmos anos em que foram relevados como custos na contabilidade da impugnante, ora recorrente (anos de 1987 e 1988).
Não se contesta ainda que os montantes das despesas financeiras, de que se trata, bem como os respectivos vencimentos, não sejam aqueles que foram concertados entre a aludida entidade bancária e a impugnante, ora recorrente - pois que a Fazenda Pública nada contradiz às afirmações do banco, de que os valores a debitar deveriam ser negociados entre as partes, face à natureza das operações, e de as mesmas partes (o banco, e a impugnante, ora recorrente) haverem chegado a acordo, não só acerca do "quantum", mas também acerca da divisão temporal da prestação desse "quantum", «consoante as disponibilidades financeiras do cliente».
É que o Fisco nada opôs (e realmente nada pode opor) à concertação havida entre as partes neste particular.
A negociação havida entre as partes (a não ser que tenha havido abuso de direito ou violação de alguma cláusula legal anti-abuso, o que não vem minimamente aludido) tem de ser respeitada pela Administração Fiscal, em nome do princípio da autonomia da liberdade contratual das partes na conformação dos seus negócios.
E só esse acordo é constitutivo de direitos, não só em relação ao montante global da dívida de encargos financeiros, mas também em relação ao período ou aos períodos a que respeita a realização da prestação ou das prestações da mesma dívida - período que é aquele em que os mesmos encargos são efectivamente suportados.
Evidentemente que a concertação acerca da divisão da prestação em períodos pode traduzir só por si um agravamento ou um alívio do total da dívida dos aludidos encargos.
Portanto, ocorrem aqui razões que nada têm a ver com a manipulação de perdas e ganhos, que o respeito pelo princípio da especialização dos exercícios visa evitar.
Em relação a "despesas com reparação de viaturas", a Administração Fiscal fez também acrescer ao lucro tributável essas despesas, no valor de 2 586 174$50, com a fundamentação de que «foram considerados indevidamente como custos fiscais do exercício de 1988» «despesas com reparação de viaturas efectuadas após venda» - cf. fls. 11 do relatório da Fiscalização Tributária constante do processo administrativo apenso.
Segundo julgamos, também essas despesas não podem deixar de ser consideradas custos do exercício, sob a alegação simples de que se trata de despesas «efectuadas após venda» - pois a actividade de reparação de viaturas após venda inscreve-se na prossecução do objecto social estatutário da empresa impugnante, ora recorrente, e que é o de "comércio de importação de veículos automóveis, ligeiros e pesados, máquinas agrícolas e industriais, peças e acessórios e, bem assim, a reparação de tais veículos e máquinas, podendo ainda explorar qualquer outro ramo de comércio ou indústria, por simples deliberação da assembleia geral" - cf. fls. 5 do relatório da Fiscalização Tributária constante do processo administrativo apenso.
Respeitantemente a provisões, a Administração Fiscal fez acrescer ao lucro tributável do exercício do ano de 1986 o montante de 9 737 036$00, e ao exercício do ano de 1987 o montante de 8 750 332$00, com a argumentação de haverem sido essas provisões indevidamente utilizadas para créditos de cobrança duvidosa, por se verificar a «existência de uma garantia real a favor do contribuinte» - cf. fls. 17 do relatório da Fiscalização Tributária constante do processo administrativo apenso.
Ora, deve dizer-se que a eventual existência de garantia real não constitui fundamento legal de não aceitação de provisões para cobertura de créditos de cobrança duvidosa, conforme se retira do disposto no artigo 33.° do Código da Contribuição Industrial.
Em caso de accionamento triunfante daquela garantia real (o que nem sequer se refere no caso), a Administração Fiscal deveria, a nosso ver, era quantificar (tanto quanto possível) a não relevação que tivesse havido do montante de crédito recuperado (o qual devia entrar em conta de proveitos no exercício em que acontecesse a sua recuperação).
De outra banda, quanto a proveitos, a Administração Fiscal fez acrescer ao lucro declarado, os ganhos referentes a "proveitos financeiros", e a "recuperação de créditos" -cf. o relatório da Fiscalização Tributária no processo administrativo apenso, especialmente de fls. 11 a 18.
Quanto a proveitos financeiros, a Administração Fiscal entende que a impugnaste, ora recorrente, deveria ter contabilizado «como proveitos financeiros os juros das acções interpostas em Tribunal e delas constantes», no exercício de 1986, no montante de 473 130$50, no exercício de 1987, no montante de 7 739 078$00, e, no exercício de 1988, no montante de 3 290 731$00 - cf o relatório da Fiscalização Tributária no processo administrativo apenso, especialmente a fls. 18.
O direito aos créditos por juros de dívidas accionadas em Tribunal, porém, só nasce quando tiver sido reconhecido judicialmente (o que manifestamente não se alega sequer que tenha acontecido no caso).
Aliás, no domínio do Código da Contribuição Industrial, esses juros, por que não resultantes directamente de actividade da empresa, só poderiam ser tributados, não em contribuição industrial, mas em imposto de capitais, e, para isso, era ainda necessário que eles resultassem de rendimentos de capital, e não tivessem natureza meramente indemnizatória.
De resto, o princípio da prudência contabilística nunca aconselharia a inscrever como proveitos os juros legais de dívidas incobradas, como acontece na circunstância.
A Administração Fiscal, por último, e quanto a proveitos referentes a recuperação de créditos, fez acrescer ao lucro tributável da impugnante, ora recorrente, no exercício de 1987, a quantia de 4 151 527$00, e, no exercício de 1988, a quantia de 5 000 OOOSOO, «por não terem sido relevadas como proveitos as recuperações de créditos», «que o contribuinte anteriormente considerara incobráveis em que utilizara a provisão para créditos de cobrança duvidosa» - cf. o relatório da Fiscalização Tributária no processo administrativo apenso, especialmente a fls. 18.
No entanto, relativamente aos créditos recuperados, que a Administração Fiscal imputa ao exercício do ano de 1987, a impugnante, ora recorrente, junta as notas de lançamento constantes de fls. 57 e 58, datadas de 31.08.90, e diz que «observando estas notas de lançamento, verifica-se que debitámos à conta corrente Clientes, as quais haviam sido inicialmente creditadas, aquando do recebimento dos cheques com datas postecipadas, e creditámos a conta de proveitos de recuperação de créditos»; quanto à recuperação de créditos que a Administração Fiscal imputa ao exercício de 1988, a impugnante, ora recorrente, junta a nota de lançamento de fls. 61, datada de 1.06.90, e alega que «tudo se passou com normalidade», «a importância recuperada foi levada aos proveitos do exercício em que se verificou a sua recuperação», e que «não se percebe a referência a 5 000 000$00, quando o crédito que foi saldado com a entrega da viatura era apenas de 3 971 814$40 - cf. os nomeadamente os artigos 65.°, 66.°, 96.° e 97.° da petição inicial.
A Fazenda Pública, na sua resposta à impugnação judicial deduzida pela ora recorrente, a respeito destes referidos "proveitos por créditos recuperados" nada diz de específico, especialmente em relação à afirmação da impugnante, ora recorrente, de que «creditámos a conta de proveitos de recuperação de créditos», dizendo apenas que «a sua contabilização como proveitos apenas na data do efectivo recebimento do crédito ofende tal princípio» - cf. especialmente o artigo 15.° da resposta de fls. 72 a 81 dos autos.
Como assim, devemos dizer que a Administração Fiscal não prova que a impugnante, ora recorrente, tenha recuperado mais créditos provisionados como de cobrança duvidosa do que aqueles que ela declara como tendo efectivamente recuperado, nem prova a Administração Fiscal (o que era absolutamente necessário para fazer valer o que consta do relatório da Fiscalização Tributária) que a impugnaste, ora recorrente, tenha recuperado nos exercícios dos anos de 1987 e de 1988, os montantes de créditos que vêm indicados no dito relatório.
E, como é sabido, o princípio da especialização dos exercícios manda que, no exercício respectivo, só devam ser contabilizados os proveitos, e também os custos, que nele efectivamente tenham sido realizados - e cabe à Fazenda Pública a prova de que assim não haja acontecido.
Resta-nos, deste modo, concluir que, e em resposta ao thema decidendum, que não se verificam os pressupostos de facto e de direito das liquidações impugnadas, quer em relação aos custos, quer em relação aos proveitos, acrescidos pela Administração Fiscal ao lucro declarado pela impugnaste, ora recorrente, nos exercícios em causa.
Pelo que deve ser revogada a sentença recorrida, que decidiu em contrário.
Do exposto, podemos extrair, entre outras, as seguintes proposições, que se alinham, em súmula.
I. O princípio da especialização dos exercícios postula que, no exercício respectivo, devam ser contabilizados os proveitos, e também os custos, que nele efectivamente tenham sido realizados.
II. Por regra, cabe à Fazenda Pública o ónus da prova dos pressupostos do acto de liquidação.

3. Termos em que se decide:
- conceder provimento ao recurso;
- e, em consequência, revogar a sentença recorrida;
- e julgar procedente a impugnação judicial;
- e anular as liquidações impugnadas, com todas as consequências legais.

Sem custas.

Lisboa, 8 de Abril de 2003

Ass) Jorge Lino Ribeiro Alves de Sousa
Joaquim Pereira Gameiro
José Gomes Correia