Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	2661/16.0BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	11/05/2020

Relator:	LUÍSA SOARES

Descritores:	CADUCIDADE DA LIQUIDAÇÃO; PROVA DA NOTIFICAÇÃO.

Sumário:	I- Nos termos do nº 1 do art. 45º da LGT ocorre a caducidade da liquidação quando esta não é validamente notificada no prazo de 4 anos. II- Tendo sido efectuada a notificação através de carta registada, cabe à administração tributária a prova do envio do registo postal, não sendo suficiente para esse efeito, apenas a junção dos “prints” informáticos da sua base de dados.


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Decisão Texto Integral:

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA 2ª SUBSECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL

I – RELATÓRIO

A Fazenda Pública vem apresentar recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial apresentada por A........... que havia interposto contra o indeferimento da reclamação graciosa das liquidações de IRS nos anos de 2006, 2007 e 2008 no montante total de € 2.225.161,65, que contra si tinham sido revertidas na qualidade de responsável subsidiário da sociedade T..........., Lda., tendo o Tribunal Tributário de Lisboa decidido que se verificava a caducidade do direito à liquidação.

A Recorrente termina as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
“I – As liquidação das retenções na fonte de IRS de 2006, 2007 e 2008, em nome da sociedade T..........., Lda., em causa nos autos, foram enviadas para o domicílio fiscal desta sociedade por carta registada em 02/07/2014 e recebidas pela mesma em 03/07/2014, como acima se encontra demonstrado.

II - Tendo tais liquidações sido recebidas e, como tal, notificadas em 03/07/2014 e só terminando o prazo de caducidade em 15/10/2015, não se encontra caducado o direito à sua liquidação.”

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O Recorrido não apresentou contra-alegações.

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O Exmo. Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal, pronunciou-se no sentido de ser negado provimento ao recurso.

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Quanto aos fundamentos cujo conhecimento ficou prejudicado pela decisão recorrida, (errónea quantificação dos lucros, ausência ou vício da fundamentação legalmente exigida e injustiça grave e notória), foram as partes notificadas nos termos do art. 665º do CPC para, querendo, se pronunciarem sobre os mesmos, tendo a Recorrente apresentado requerimento no qual pugna pela sua improcedência.

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Corridos os vistos legais, vêm os autos à conferência para decisão.

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II- OBJECTO DO RECURSO

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635°, n.° 4 e artigo 639°, n.°s 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente.

Assim, delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, a questão controvertida consiste em aferir se a sentença enferma de erro de julgamento de facto e de direito por ter decidido pela caducidade do direito à liquidação das dívidas revertidas contra o Recorrido.

* *

III – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto nos seguintes termos:

“2.1. FACTOS PROVADOS:

A) A coberto das ordens de serviço n.°s OI200805946, OI203805947 ambas datadas de 17/11/2008 e OI201004257 datada de 06/05/2010, a AT procedeu a inspeção à atividade da sociedade T..........., LDA, pessoa coletiva n.º ..........., relativamente aos exercícios de 2006, 2007 e 2008 e elaborou o relatório de inspeção (RIT) de fls. 31 a 85 do processo administrativo em apenso.

B) Resulta do RIT as seguintes conclusões da ação inspetiva:

«Como resultado das ações de inspeção efetuadas à empresa T..........., LDA, NIPC ........... relativamente aos exercícios de 2006, 2007 e 2008 foram efetuadas correções que se encontram discriminadas e fundamentadas nos capítulos II, III, IV e V deste relatório:
I.4.1 Retenção na fonte
I.4.1.1 Adiantamento por conta dos lucros

1.4.2 Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Coletivas (IRC)

(Conforme resulta de fls. 6 do RIT)

C) Não obstante a devolução das cartas aviso, foi possível estabelecer contacto com o responsável pela entidade, sendo as Ordens de Serviço n.º OI200805946 e OI200805947 iniciadas em 23/03/2010 e 01/04/2010 respetivamente, com a assinatura do sócio-gerente, A..........., doravante designado por A..........., com o NIF ...........
(Conforme resulta de fls. 7 do RIT)

D) Quanto à Ordem de Serviço n.° OI201004257, conforme auto de declarações constante do anexo 1, não foi assinada pelo Sr. A........... em virtude do mesmo se ter recusado a fazê-lo por já não se considerar nem sócio nem gerente da sociedade, neste sentido, os atos inspetivos inerentes ao exercício de 2008, foram considerados iniciados em 02/08/2010, conforme devidamente exposto no ponto II.3.2.
(Conforme resulta de fls. 7 do RIT)

E) A ação inspetiva foi prorrogada por duas vezes.
(Conforme resulta de fls. 7 do RIT)

F) Os atos de inspeção referentes às três ordens de serviço já identificadas, foram terminadas em 07/12/2010, através da assinatura das respetivas Notas de Diligência, por parte de A............
(Conforme resulta de fls. 7 do RIT)

G) As ações de inspeção foram iniciadas com o objetivo de verificação da situação tributária do sujeito passivo.
(Conforme resulta de fls. 8 do RIT)

H) As ações inspetivas aos exercícios de 2006 e 2007 eram inicialmente de âmbito univalente, tendo sido alteradas para polivalente visto que no decorrer da ação inspetiva foi detetado que haveria correções ao nível de outros impostos, nomeadamente retenções na fonte. Aquando da notificação, ao sujeito passivo, desta alteração (02/08/2020), o sócio-gerente já anteriormente identificado recusou-se a tomar conhecimento da alteração ao âmbito das ações inspetivas alegando já não ser responsável pela sociedade, conforme anexo 1.
A ação inspetiva ao exercício de 2008 é de âmbito polivalente.
(Conforme resulta de fls. 8 do RIT)

I) A sociedade encontra-se enquadrada no CAE 46900 Comércio por Grosso não especializado, sendo que no contrato da sociedade consta como objeto desta o comércio de importação e exportação de equipamentos, peças e sobresselentes, produtos alimentares e matérias-primas (anexo 2).
(Conforme resulta de fls. 8 do RIT)

J) Em sede de IRC, encontra-se enquadrado no regime geral. Em sede de IVA encontrava-se enquadrado no regime normal de periodicidade trimestral.
(Conforme resulta de fls. 9 do RIT)

K) A T..........., LDA, foi constituída em abril de 2005.
(Conforme resulta de fls. 9 do RIT)

L) O capital social é de € 10.000,00 repartido por:
• A........... (€ 4.000,00)
• O.........., NIF .........., (€ 6.000 DO), cidadão angolano, constando como residente em Angola, aquando da constituição da sociedade, no entanto, nos registos constantes do cadastro da Autoridade Tributária consta como residente em Portugal, situando-se o seu domicilio fiscal na R……….., n° ………..— ……….Lisboa, sendo também esta morada a sede da sociedade T..........., Lda. (anexo 2 e 4).
• Os documentos de suporte dos movimentos bancários são assinados pelo Sr. A..........., facto demonstrativo do exercício efetivo da gestão e gerência da sociedade em questão, o qual se poderá comprovar através dos anexos 5, 26, 28, 31, 43 e 51.
• De acordo com as informações obtidas junto das entidades bancárias, A........... era o único autorizado a movimentar as contas bancárias da T........... (anexo 5).
Foi efetuada a cessação da atividade em sede de IVA a 31/12/2008, nos termos da alínea a) do n.°1 do artigo 33.º do CIVA.
Alguns dias após o início da ação inspetiva ao exercício de 2006, (26/03/2010) A..........., renuncia às suas funções de gerência com efeitos retroativos a 26/12/2008. Nesta data foi nomeado A........... representante de Cessação.
A..........., representante legal da sociedade, de acordo com as declarações de rendimentos modelo 3 de IRS entregues, aufere apenas rendimentos da Categoria H, inerente a pensões.

A sua morada fiscal está localizada na Rua ……………..n.º 8 — 12° Dtº, ………….. Lisboa, sendo também esta a morada da sede da A......... CRL, sociedade da qual também é sócio.

(Conforme resulta de fls. 9 e 10 do RIT)

M) O Técnico Oficial de Contas da sociedade nos exercícios em análise é o sócio gerente A........... com o NIF ...........

(Conforme resulta de fls. 12 do RIT)

N) A........... não permitiu o acesso aos elementos contabilísticos, que devem ser conservados por um prazo de 10 anos, nomeadamente os correspondentes registos informáticos, nem tão pouco demonstrou que os montantes declarados nas declarações fiscais correspondiam à verdade material e que estavam de acordo com a lei e normas técnicas.

(Conforme resulta de fls. 12 do RIT).

O) A sociedade inspecionada autorizou a derrogação do sigilo bancário.
(Conforme resulta do RIT).

P) Após análise dos documentos bancários constataram os SIT:
«II.3.2.3.3.2 Saída de Fundos
Para além das entradas de fundos, constatou-se igualmente saídas para diversas pessoas/entidades, residentes no exterior, conforme se pode verificar pelo quadro seguinte:

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Verifica-se, assim, a existência de créditos bastante superiores à faturação emitida, pelo que tendo em atenção o facto de os movimentos efetuados na conta bancária da sociedade deverem dizer respeito à atividade da própria sociedade, estes factos indiciam que existem relações comerciais não refletidas contabilisticamente.
Aquando da comparência de A........... e do seu, advogado, I........., na Direção de Finanças de Lisboa, pretendeu-se clarificar alguns pontos, nomeadamente:
• Por que razões existiam valores significativamente divergentes entre os montantes declarados como vendas nos exercícios em análise e os valores recebidos da S......... (pela análise efetuada aos extratos bancários) e para a qual haviam sido efetuadas exportações/vendas;
• Por que motivo existiram montantes, igualmente signficativos, de saídas (pagamentos) por parte da T........... para sociedades e indivíduos relativamente aos quais não existe evidência de relação comercial naquele período:
• a que título se verificaram levantamentos em dinheiro por A........... assim como saídas de valores para contas bancárias tituladas pelo mesmo.
Relativamente a estas questões, A........... referiu o seguinte (conforme auto de declarações em anexo - anexo 14):
- A E......... é a empresa que detém a exploração de diamantes em Angola e a S......... é a empresa que comercializa os diamantes explorados no País;
- A S......... comprava cabazes de natal no Brasil a valores muito elevados pelo que conseguiu penetrar no mercado, vendendo os cabazes a um preço mais acessível;
- Os administradores da E......... / S......... tinham de receber os valores referentes a comissões pela venda de cabazes de natal pelo que havia sobrefaturação que pediam a empresa, de modo a receberem as comissões;
- O dinheiro para poder ser transferido de Angola tinha de ter uma fatura associada pelo que a T........... emitia faturas proforma para poder efetuar as transferências, pelo que estas faturas não correspondiam a transações reais;
- A diferença entre a faturação real e a faturação não real era depois devolvida aos administradores da E......... /S......... e a pessoal por eles indicadas;
- Foi recebido dinheiro da Fundação B........., tendo o Sr. E......... referido que era uma entidade propriedade de E......... (Presidente da República de Angola);
- As entradas de meios monetários efetuadas no B......... — Off Shore Cabo Verde, são dinheiro seu e que o banco entendeu proceder a aplicações financeiras;
- O recebimento oriundo da G........., refere-se a dinheiro seu relacionado com comissões de vendas de estudos e projetos relacionados com a exploração de diamantes e também de petróleo, em Angola;
- Todos os pagamentos efetuados a entidades nacionais relacionavam-se com pagamentos de despesas pessoais;
- Entendia a T........... como um prolongamento da sua esfera pessoal, funcionando como um sistema de vasos comunicantes entre a sua atividade pessoal e a atividade da sociedade. Muitos dos seus rendimentos pessoais passavam pela T........... com o objetivo de não serem arrolados no processo de divórcio litigioso, ação essa que decorreu de 2005 a 2010.
Questionado sobre os Administradores da E........./S......... e outras pessoas/Entidades que receberam tais montantes referiu:
- Pessoas/Entidades indicadas pelo Presidente da S.......... Sr. M........., tais como os seus filhos J........., M......... e o Sr. E........., cujo sobrenome não se recorda e que este tinha como filho:
- M......... — Diretora Financeira da S.........:
- M......... — Pessoa das relações do Presidente da S......... — Sr. M.........;
- Várias empresas ligadas a construção civil, sedeadas em Angola, de que não se recorda o nome.
- Referiu ainda que uma parte foi para a sua empresa sedeada em Angola, que prestava serviços de consultoria na área dos petróleos R…. e M……… Co Ltd (que produziu diversos estudos e projetos para a E.........).
Questionado sobre as transferências feitas a Pessoas/Entidades a seguir identificadas, referiu que teve indicação do presidente da S......... para efetuar tais transferências.
Interrogado sobre a forma como estas instruções decorreriam, afirmou que estas eram feitas verbalmente.
- Sr. J........., não se recorda de quem se trata;
- M........., afirmou que senhor é familiar de M.........
- J......... — Diretor Comercial da E.........
- L......... — De momento não se recorda de quem é.
- C......... — a quem comprou um apartamento em Benfica, em nome da A.........;
- H......... — Referiu que é uma empresa pertencente a M.........”
(Conforme resulta do RIT).

Q) Prossegue o RIT:
«II.3.2.4 Análise das Declarações do sócio gerente A...........
Da análise das declarações do Sr. A........... ressalta que:
- O mesmo refere que o valor recebido não corresponde à realidade das vendas efetuadas à S......... e à Fundação B.........;
- Parte desse dinheiro chegou à conta da sociedade tendo saído de imediato para pagar comissões”;
- Partindo do pressuposto de que as suas alegações são verdade, o valor recebido líquido dessas saídas continua a ser muito superior aos valores declarados de vendas a essas entidades.

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Verifica-se assim que o Sr. A........... tece um conjunto de afirmações de forma genérica, abstrata e subjetiva, uma vez que não apresenta em concreto qualquer fundamento ou prova do que afirma.
Estas justificações não passam assim de um expediente utilizado com a intenção de ocultar a verdade material dos factos e obstar a tributação dos rendimentos efetivamente obtidos.
(Conforme resulta do RIT).

R) Em matéria de descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas, consideraram os SIT:
«lII.1 RETENÇÕES NA FONTE
III.1.1 Adiantamento por conta de lucros - Transferências financeiras para os sócios e por conta de despesas pessoais
Por análise dos extratos e documentos bancários das contas tituladas pela T..........., constatou-se que foram emitidos vários cheques para levantamento em dinheiro ou depósito/crédito em contas bancárias tituladas por A........... e ainda efetuadas algumas transferências bancárias para contas suas.
Foram, também comprados por A........... dólares através da N......... (agência de câmbios).
De referir que, relativamente à conta titulada por A......... e S........., foi tida em conta nesta análise, uma vez que consubstancia movimentos efetuados pelo sócio gerente da sociedade.

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Verificando-se a seguinte distribuição mensal, aos movimentos ocorridos, tanto ao nível de entradas como de saídas a favor de A...........:
Movimentos com A........... -.2006

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Movimentos com A........... - 2007

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Movimentos com A........... - 2008

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Movimentos ocorridos com S......... e A........... - 2006

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Movimentos ocorridos com S......... e A........... - 2007

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Movimentos ocorridos com S......... e A........... – 2008

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Movimentos com depósitos a Prazo+Resgate+Ordens de Pagamento para o Estrangeiro+Offshore Cabo Verde+ compra de moeda – 2006

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Movimentos com depósitos a Prazo+Resgate+Ordens de Pagamento para o Estrangeiro+Offshore Cabo Verde+ compra de moeda – 2007

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Movimentos com depósitos a Prazo+Resgate+Ordens de Pagamento para o Estrangeiro+Offshore Cabo Verde+ compra de moeda – 2008

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Também para o sócio O.......... foram transferidas as seguintes verbas (anexo 70):
Transferências para O.........

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Por outro lado verificou-se que foram efetuados pagamentos a entidades que nada têm a ver com o objeto da T..........., tendo sido afirmado pelo sócio que se tratavam de pagamentos de despesas pessoais (anexo 14).

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a) Despesas com o pagamento de cirurgia;
b) Segundo termo de declarações de 26/11/2010, é o vendedor de um apartamento em Benfica;
c) NIPC ......... — obras de carpintaria para construção
d) NIPC ......... — fabricação de betão;
e) NIPC ......... — sociedade de construções;
f) NIPC ......... — C..............., SA
g) Entidade hospitalar
h) NIF ………… — pensionista;
i) NIPC ......... — comércio por grosso de minério;
j) NIF ......... — cidadão angolano sem rendimentos declarados em Portugal;
k) NIPC ......... — comércio de máquinas para a indústria:
l) NIPC ......... - Outras instalações em construções:
m) NIPC ......... — construção e arquitetura
n) NIPC ......... — Instalação de canalizações
o) NIPC ......... — comércio a retalho de eletrodomésticos
p) NIPC ......... — sociedade de estucagem
Tanto os montantes levantados ou movimentados diretamente para contas bancárias do sócio como os valores pagos por conta de despesas pessoais do sócio são património da sociedade, e resultante de rendimentos obtidos por esta, não se tendo conhecimento a que titulo foram efetuados, apenas se sabendo que não foram devolvidos à T............
Apesar de não ter sido possível o acesso aos elementos contabilísticos, retirou-se da declaração anual, apresentada pelo sujeito passivo, para os exercícios de 2005. 2006 e 2007 que as rubricas nas quais poderiam estar contabilizados estes montantes (Capital ou Terceiros), ou se encontram sem valores ou têm montantes que não comportam os valores em questão, concluindo-se que se tratavam de movimentos financeiros efetuados à margem da contabilidade e respetivo apuramento do resultado fiscal.
Acresce ainda, que os montantes em causa não foram devolvidos à sociedade, uma vez que em consequência do levantamento do sigilo bancário foi possível a verificação dos movimentos bancários até à data da elaboração do presente relatório, tendo-se constatado que não se verificou o facto. As contas bancárias analisadas passaram a ter movimentos insignificantes até meados de 2009 tendo sido encerradas ou inutilizadas (anexo 87).
Os pagamentos dos montantes considerados a título de pagamento de despesas pessoais foram identificados nos seguintes períodos:
Pagamento despesas pessoais em 2006

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Pagamento despesas pessoais em 2007

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Pagamento despesas pessoais em 2008

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Assim, os montantes já referidos serão considerados rendimentos de capitais dos sócios nos termos do artigo 5°, n.° 2, da al. h), do CIRS “Os lucros das entidades sujeitas a IRC colocados à disposição dos respetivos associados ou titulares, incluindo adiantamentos por conta de lucros, com exclusão daqueles a que se refere o artigo 20.º’ e estão sujeitos a tributação por retenção na fonte a titulo definitivo, à taxa liberatória de 20% (artigo 71.°, n.° 3, al. c) do CIRS), a efetuar no momento em que são colocados à disposição dos seus titulares conforme o artigo 7.°, n.° 3, al. a), ponto 2 do CIRS e o artigo 88.° (atual artigo 94.°), n.° 6 do CIRC em conjugação com o artigo n.° 98 do CIRS (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares).
Assim, encontra-se em falta a seguinte retenção na fonte, a qual deverá ser entregue nos cofres do Estado até ao dia 20 do mês seguinte ao da referida retenção cfr. artigo 88.° do CIRC (atual artigo 94.°).

Calculo da retenção na fonte em 2006

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Calculo da retenção na fonte em 2007

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Calculo da retenção na fonte em 2008

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(Conforme resulta do RIT).

S) Em matéria do exercício do direito de audiência resulta do RIT com interesse para a decisão:
«(…)
A 15 de maio de 2014, foi rececionado um documento que recebeu o n.º de entrada 2014E001699224 (anexo 90), tendo o sujeito passivo, desta forma, exercido o direito de audição, pelo que se irá proceder seguidamente às observações consideradas necessárias.
1) Notificação
Alega o sujeito passivo que “quem deveria ter sido notificado do presente relatório era a sociedade e não o representante legal do ex-sócio gerente da sociedade”.
Estipula o n.°1 do art. 41.º que “as pessoas coletivas e sociedades são citadas ou notificadas na sua caixa postal ou na pessoa de um dos seus administradores ou gerentes, na sua sede, na residência destes ou em qualquer lugar onde se encontrem”. Também o n.º 2 do mesmo normativo define que quanto às notificações a afetuar a pessoas coletivas que tenham nomeado representante que “não podendo efetuar-se na pessoa do representante por este não ser encontrado pelo funcionário, a citação ou notificação realiza-se na pessoa de qualquer empregado, capaz de transmitir os termos do ato, que se encontre no local onde normalmente funcione a administração da pessoa coletiva ou sociedade”.
No ato de notificação das pessoas coletivas, o que o legislador claramente pretende é garantir que a informação dos Serviços chega, de facto, ao conhecimento dos interessados.
Por sua vez o art° 19.° n.° 4 da LGT determina que as pessoas coletivas e outras entidades legalmente equiparadas que cessem a atividade devem para os efeitos tributários designar um representante com residência em território nacional.
Também a jurisprudência majoritária tem aderido, de forma nítida, a este pressuposto material, realçando o papel do representante enquanto interlocutor privilegiado na relação com a Administração Tributária.
Veja-se o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 16/10/2013 ao considerar que “verificando-se essa nomeação, e a partir dela, o representante fiscal passa a figurar como interlocutor da representada junto da Administração Fiscal” e ainda que “a notificação (no caso tratava-se de uma liquidação adicional de IVA) produz todos os seus efeitos na esfera jurídica da sociedade representada na data em que foi rececionada pelo representante fiscal, nomeado em decorrência da cessação de atividade”.
Veja-se ainda o acórdão do Tribunal Arbitral, processo no 14/2011-T onde é referido:
“A solução encontrada, como resulta do citado no 4 do art° 19.º da LGT, passou pela exigência de o sujeito passivo designar um representante para efeitos tributários (o dito “representante da cessação’) que, agindo por conta dele, cumpra os deveres acessórios e receba as notificações de que o sujeito passivo é destinatário”
“Deste modo, em conformidade com o no 4 do art° 19° da LGT, as notificações, seja da liquidação, seja do relatório final de inspeção, seja do projeto de relatório para efeitos do exercício do direito de audição previa, devem ser efetuadas em relação ao representante da cessação, que age em nome da entidade objeto da cessação”
Argumenta ainda, o sujeito passivo, que o sócio gerente A........... já não detinha, à altura dos factos, a qualidade de “sócio nem gerente da sociedade, pelo facto de ter promovido a venda da sua quota, pese embora a adquirente nunca ter promovido o competente registo na Conservatória do Registo Comercial”.
Efetivamente, no decurso do procedimento, foi apresentado por A........... um contrato-promessa de cessão de quotas da sociedade (tendo como destinatário uma cidadã angolana de nome M.........), enquanto instrumento meramente contratual (sem qualquer registo na Conservatória do Registo Comercial).
Mesmo após as alterações legislativas ocorridas em 2006 (Decreto-Lei n.° 76-A/2006, de 29 de março) a cessão de quotas depende de depósito na competente Conservatória do Registo Comercial, até para efeitos do necessário controlo das formalidades essenciais do ato pois, como tem sido sublinhado, a cessão de quotas corresponde à transmissão voluntária da quota, devendo apresentar-se de forma escrita e ainda carece de consentimento social, dado por deliberação dos sócios.
O Acórdão de 9 de dezembro de 2012 do Supremo Tribunal de Justiça sublinha que a omissão do competente registo da venda de quota poderá produzir efeitos entre as partes “mas já não assim, em relação a terceiros, a quem não pode ser oponível se não tiver sido registada”
A mera apresentação de elementos documentais (caso do contrato-promessa apresentado por A...........) não constitui um elemento suficiente para demonstrar a transmissão da quota e por isso alterar o comportamento da administração fiscal, como bem se denota nas regras relativas ao domicílio fiscal (art. 19º, n°4, LGT) e ao ónus de prova (art. 74° LGT).
Assim, não se vê como poderá caber razão ao sujeito passivo nem qual o fundamento legal que encontra para considerar a ilegalidade da notificação efetuada — muito menos a nulidade da mesma — baseado no facto de que “a qualidade de representante legal não abrangerá atos de disposição no que respeita à sociedade que foi objeto de inspeção”.
Face ao exposto não será de aceitar os argumentos apresentados pelo sujeito passivo no que se refere a quem deveria ter sido notificado.
2) Fundamentação do Relatório de inspeção
Considera o sujeito passivo que de tudo o que foi dito e esclarecido e documentação junta pelo ex-sócio gerente, nada consta do projeto de relatório ora apresentado em notificação para o exercício do direito de audição”, sublinhando ainda que “colaborou e prestou os esclarecimentos no âmbito do que lhe era possível, tendo mesmo autorizado a derrogação do sigilo bancário”.
Coloca ainda em causa a própria coerência do Projeto de Relatório ao apontar contradições insanáveis no mesmo e uma forte incompatibilidade entre os argumentos apresentados e as conclusões finais.
Neste sentido, conclui o sujeito passivo que “face aos elementos reunidos pela técnica que procedeu à ação inspetiva, concluiu de forma totalmente diferente e à sua inteira revelia.
Também aqui o sujeito passivo não tem razão, basta uma leitura atenta do ponto II.3.2.1 do Projeto de Relatório, para contrariar os argumentos apresentados por este. No referido ponto, constam as diligências efetuadas, para se concluir, com relativa facilidade, que não só os Inspetores procuraram obter do sujeito passivo o maior número de dados e informação possível, como anotaram e registaram os documentos entregues e aqueles que lhes foram negados (ou impossíveis de obter), assim como com a leitura das alienas d), e), i) e j).
Quanto aos argumentos apresentados de que as explicações e fundamentações do Projeto Relatório não conduzem às conclusões finais, não só o sujeito passivo não fundamenta o alegado de acordo com as regras do ónus da prova constante no artigo 74.°, n.°1, da LGT, como também não se verifica falta de explicações para as conclusões que vieram a ser apuradas pela Autoridade Tributária. De facto, em vários pontos do projeto de relatório, é dado a conhecer ao sujeito passivo um conjunto de factos indicativos das conclusões que se virão a retirar, nomeadamente quanto ao recurso a métodos indiretos. A título de exemplo, recorde-se os pontos II.3.2.3.1 e II.3.2.3.3.2:
“(...) Note-se que, uma vez que nunca tivemos acesso aos elementos contabilísticos do sujeito passivo e dado que aquando da circularização efetuada aos fornecedores, foram enviados documentos comprovativos dos montantes em causa, considerou-se ser de aceitar esses mesmos montantes, uma vez que se encontravam comprovados através de faturas ou documentos equivalentes(...)”
“(...) Verifica-se, assim, a existência de créditos bastante superiores à faturação emitida, pelo que tendo em atenção o facto de os movimentos efetuados na conta bancária da sociedade deverem dizer respeito à atividade da própria sociedade, estes factos indiciam que existem relações comerciais não refletidas contabilisticamente (...).
Resumidamente, não se entende as alegações do sujeito passivo uma vez que foi dado conhecimento, ao longo do relatório, dos factos essenciais aos atos tributários consequentes.
(…)
Face às dificuldades verificadas para apuramento da matéria tributável foram aplicados procedimentos complementares, para além das informações transmitidas pelo sócio gerente, A..........., os quais visavam obter dados que permitissem comprovar a matéria tributável declarada. Assim, foram:
- efetuadas circularizações aos fornecedores constantes dos anexos recapitulativos;
- solicitada informação à Direção Geral das Alfândegas e Impostos Especiais sobre o Consumo” (ponto II.3.2.3 do Projeto de Relatório);
- analisados documentos constantes dos extratos bancários.
Donde se retiraram as seguintes conclusões, as quais foram devidamente apresentadas em Projeto de Relatório:
- Os dados obtidos através da derrogação do sigilo bancário demonstram com fiabilidade uma distorção entre os proveitos declarados e a movimentação bancária, verificando-se “a existência de créditos bastante superiores à faturação emitida, pelo que, tendo em atenção o facto de os movimentos efetuados na conta bancária da sociedade deverem dizer respeito à atividade da própria sociedade, estes factos indiciam que existem relações comerciais não refletidas contabilisticamente”. O sujeito passivo nada rebate quanto a este facto, afirmando apenas, sem qualquer suporte documental, que “esses valores dizem respeito não só a valores por si detidos em Angola como proveitos de diversos trabalhos efetuados para diversas entidades”.
- Questionado acerca das razões pelas quais existiam valores significativamente divergentes entre os montantes declarados como vendas nos exercícios em análise e os valores recebidos da S......... (através dos extratos bancários) a Requerente chega mesmo a afirmar que existia sobre faturação e que “o dinheiro para poder ser transferido de Angola tinha de ter uma fatura associada, pelo que a T........... emitia faturas pró-forma para poder efetuar as transferências, pelo que as faturas não correspondiam a transações reais”.
- “apesar de não ter sido possível o acesso aos elementos contabilísticos, retirou-se da declaração anual, apresentada pelo sujeito passivo, para os exercícios de 2005, 2006 e 2007 que as rubricas nas quais poderiam estar contabilizados estes montantes (capital ou terceiros), ou se encontram sem valores ou têm montantes que não comportam os valores em questão, concluindo-se que se trata de movimentos financeiros efetuados à margem da contabilidade e respetivo apuramento do resultado fiscal. Sobre esta alegação nada se diz, uma vez mais, em contrário, limitando-se o sujeito passivo a ripostar no sentido de que “foram referidos os nomes e identificados os reais beneficiários de tais valores que não a sociedade T........... ou o seu ex-sócio gerente Sr. A...........”, voltando simplesmente a insistir no argumento formal de que “o que é dito em determinada parte do relatório é contrariado de imediato, sem que para tal exista uma prova suficiente” (pontos 31 e 33 do Direito de Audição);
E, como conclui sem margem para dúvidas o Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul de 2 de junho de 2009 “legitimada a utilização de métodos indiretos e cumprindo a AF o ónus referido no ponto anterior, a eventual dúvida que possa subsistir sobre a quantificação da matéria coletável desfavorece a Impugnante a quem Incumbia demonstrar, positivamente, que aquela carece de aderência à realidade”.
É, também, referido nos pontos 34 a 36 do direito de audição que .... “apenas era feita uma exportação anual Todos os valores tinham de passar pela Alfândega não se encontra devidamente provado por parte da Autoridade Tributária de que forma e porque meio foram exportadas as mercadorias.. ..não passando pela Alfândega”. Foi demonstrado corretamente, no projeto de relatório, ponto V.1.2, que as referidas aquisições de mercadorias não passam por Portugal, razão pela qual é impossível terem sido declaradas na Alfândega.
Ora, em momento algum vem o sujeito passivo demonstrar que as dúvidas apresentadas pela AT, e derivadas do facto de não terem sido apresentados os elementos contabilísticos de suporte, carecem de aderência à realidade. Estamos sim perante pressupostos objetivos de atuação vinculada da Administração Tributária que, vendo-se impossibilitada de conhecer realisticamente a situação tributária do contribuinte, pode e deve recorrer aos métodos indiretos para apurar aquela situação, tendo em conta os critérios enunciados pelo legislador nas alíneas a) a i) do n.°1 do art. 90.° da LGT.
Isto mesmo conclui o Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul de 16 de junho de 2009 ao enunciar que “o recurso à avaliação tem como pressuposto que a violação destes deveres de cooperação tornem o controlo impossível. Violados estes, incorrendo o contribuinte em algum dos comportamentos omissivos ou afastados dos comandos legais, a Administração procede a uma avaliação da dívida. E opera-se por esta forma uma verdadeira inversão material do ónus da prova. A partir daqui, é sobre o contribuinte que, materialmente, recai o ónus da prova de que a avaliação não tem bases suficientemente sólidas”.
Ora, invertendo-se o ónus da prova, nos termos enunciados no acórdão agora exposto, caberia ao sujeito passivo o ónus da prova de que a avaliação em causa não tem bases sólidas. O exercício do direito de audição, consagrado no artigo 60° da LGT, serviria exatamente para isso que, no entanto, o sujeito passivo desaproveitou.
Conclui-se, assim que o Projeto de Relatório apresenta com clareza e detalhe (ver pp. 36 e seguintes) os pressupostos e os critérios das correções a efetuar ao sujeito passivo, nomeadamente na determinação das vendas presumidas (V.1.3), determinação dos custos (V.1.4) e determinação da matéria coletável (V.1.5), não merecendo os elementos apresentados qualquer análise detalhada por parte do sujeito passivo, que se limita assim a insistir na legitimidade dos métodos propostos pela Administração Tributária o que não têm qualquer aderência à realidade, incumprindo assim a inversão do ónus da prova que tem sido sublinhado pela jurisprudência portuguesa.
Quando às alegações apresentadas pelo sujeito passivo de que a liquidação do imposto não têm sustentação na aplicação do n.º 5 do art.º 45.° da LGT, (pontos 39 a 42) não assiste igualmente razão ao sujeito passivo, visto que se encontra instaurado o processo de inquérito n.º 2239/10.1 IDLSB.
Face ao exposto, e após análise dos argumentos apresentados em direito de audição por parte do sujeito passivo, no âmbito do art. 60.° da LGT, não se vislumbra razão para alterar as correções propostas no Projeto de Conclusões do Relatório de Inspeção Tributária, nem mesmo os fundamentos e os pressupostos das mesmas, em plena sintonia com o disposto nos artigos 74.º e 90.° da LGT e com a legislação atualmente em vigor em matéria de coerência substantiva das decisões administrativas e com o principio constitucional da participação dos interessados nas decisões administrativas que lhes digam respeito.»
(Conforme resulta do RIT).

T) Dá-se por reproduzido o parecer do chefe de equipa de fls. 66 do processo de reclamação graciosa em apenso.

U) Sobre o RIT recaiu, em 11/06/2014, o seguinte despacho:
«Concordo com o parecer do Sr. Chefe de Equipa e com o relatório da ação inspetiva em anexo. Dos fundamentos deles constantes, resulta não ser possível a quantificação direta e exata da matéria tributável pelo que se encontram reunidos os pressupostos estabeIecidos no art° 57.° do CIRC e art°(s) 87.° alínea b) e 88.° alínea a) ambos da LGT para apuramento da matéria tributável com recurso a métodos indiretos.
Desta forma e com os fundamentos referenciados determino que se proceda nos termos preceitos legais citados bem como do art° 90° da LGT e 59° do CIRC à determinação da matéria coletável com recurso a aplicação de métodos indiretos para o seu apuramento.
Determino ainda a fixação da matéria coletável em IRC referente aos exercícios de 2006, 2007 e 2008, nos montantes propostos.
Dos fundamentos deles constantes, resulta que se encontram verificados os pressupostos legais de facto, para mantendo-se a avaliação direta, proceder as correções técnicas propostas, nos termos dos artigos 71.° e 98.º do CIRS, artigo 94.° do CIRC, bem como dos artigos 81.° a 84.° da LGT, inerente a retenção na fonte.
Remeta-se Cópia do presente relatório para a Divisão de Processos Criminais e Fiscais, Processo de Inquérito n.° 2239/10.1 IDLSB.»

V) Em 25/06/2014, a AT emitiu as liquidações de IRS referentes aos exercícios de 2006, 2007 e 2008.
(Conforme resulta de fls. 1059 e segs. do PA apenso).

W) Em 02/07/2014, foram expedidas cartas registadas para notificação das liquidações impugnadas:
«imagem no original»

(Conforme Resulta de fls. 25, 30 e 35 do processo de reclamação graciosa em apenso).

X) O prazo para pagamento voluntário terminou em 04/08/2014.
(Conforme resulta de fls. 1059 e segs. do PA apenso).

Y) Em 27/08/2014, para cobrança coerciva das dívidas a que se reportam as liquidações impugnadas foram instaurados os processos de execução fiscal nºs ........., ......... e ........., contra a executada T..........., LDA.
(Conforme Resulta de fls. 71 a 73 do processo de reclamação graciosa em apenso).

Z) Por despacho de 10/10/2014, foi determinado o arquivamento do inquérito n.º 2239/10.IIDLSB.
(Conforme resulta do documento junto com a PI).

AA) Pela apresentação n.º 90/20141031 foi registada a dissolução e encerramento da liquidação da sociedade T........... , LDA.
(Conforme Resulta de fls. 74 e 75 do processo de reclamação graciosa em apenso).

BB) Os processos de execução fiscal, a que se refere a alínea anterior, por despacho de 02/07/2015, reverteram contra o Impugnante na qualidade de responsável subsidiário.
(Conforme Resulta de fls. 38 a 40 do processo de reclamação graciosa em apenso).

CC) O ora Impugnante foi citado em 06/12/2015.
(Conforme Resulta de fls. 78 do processo de reclamação graciosa em apenso).

DD) Foi apresentada reclamação graciosa em 28/01/2016.
(Conforme Resulta de fls. 4 do processo de reclamação graciosa em apenso).

EE) Em apreciação da reclamação graciosa apresentada pelo ora Impugnante foi elaborada a informação de fls. 77 e segs. que aqui se dá por integralmente reproduzida.

FF) Considerou a AT:
• Da consulta à certidão permanente da sociedade junta ao processo, verifica-se que a gerência da sociedade T..........., LDA, foi atribuída desde a sua constituição ao reclamante (cfr. doc. de fls. 74 a 76 dos autos)
• Verifica-se assim, que o reclamante à data dos factos, era gerente de facto e de direito da sociedade, pelo que as dívidas cujos períodos estão a ser coercivamente exigidos, coincide com período do exercício dos poderes de gerência, por parte do aqui reclamante, pese embora a sua renúncia à gerência cujo facto só foi registado em 201 0/03/24 sob a Ap.43/20100324 (cfr. Doc. de fls. 74 a 76 dos autos).
• Ao abrigo do disposto no art.° 24.° n.° 1 da LGT, poderão ser responsabilizados subsidiariamente em relação à originária devedora e solidariamente entre si, os administradores, diretores, gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados estando os pressupostos da responsabilidade e o respetivo ónus da prova previstos nas alíneas a) e b) do 24.° da LGT.
• Pela análise da certidão permanente da sociedade junta aos autos, verifica-se que a referida sociedade foi dissolvida e liquidada, encontrando-se já registado o encerramento da liquidação, conforme consta do registo lavrado sob a AP. 90/20141031 (cfr.doc. de fls. 74 a 76 dos autos).
• Salienta-se, porém, que a dissolução e liquidação da sociedade ocorreram já depois do reclamante ter sido notificado do projeto de relatório da inspeção tributária, cuja notificação ocorreu em 23/04/2014, através do ofício n.°29666 sob o registo C………… (cfr. Relatório de inspeção a fls.66)
• Os processos de execução subjacentes aos presentes autos foram instaurados por dívidas de (IRS de 2006, 2007 e 2008, decorrentes de correções inerentes a falta de retenção na fonte referente a adiantamentos por conta de lucros.
• No caso concreto, a sociedade devedora originária T..........., LDA, foi alvo de um procedimento inspetivo externo de âmbito geral para os anos de 2006 a 2008, efetuado com base nas Ordens de Serviço n.° 01200805946, 01200805945 e 01201004257, conforme melhor consta do Relatório de inspeção, que detalhadamente esclarece as operações/correções efetuadas pelos serviços da IT, e no qual nos louvamos (cfr.doc. de fls.43 a 69 dos autos).
• Conforme melhor resulta do relatório da inspeção, no ponto 111.1.1 — Adiantamento por conta de lucros - Transferências financeiras para os sócios e por conta de despesas pessoais” Por análise dos extratos e documentos bancários das contas tituladas pela T..........., constatou-se que foram emitidos vários cheques para levantamento em dinheiro ou depósito/crédito em contas bancárias tituladas por A........... e ainda efetuadas algumas transferências bancárias para contas suas.
Foram, também comprados por A..........., dólares através da N......... (agência de câmbios).
Por outro lado verificou-se que foram efetuados pagamentos a entidades que nada têm a ver com o objeto da T..........., tendo sido afirmado pelo sócio que se tratavam de pagamentos de despesas pessoais.
Tanto os montantes levantados ou movimentados diretamente para contas bancárias do sócio como os valores pagos por conta de despesas pessoais do sócio são património da sociedade, e resultante de rendimentos obtidos por esta, não se tendo conhecimento a que título foram efetuados, apenas se sabendo que não foram devolvidos à T............
Apesar de não ter sido possível o acesso aos elementos contabilísticos, retirou-se da declaração anual, apresentada pelo sujeito passivo, para os exercícios de 2005, 2006 e 2007 que as rubricas nas quais poderiam estar contabilizados estes montantes (Capital ou Terceiros), ou se encontram sem valores ou têm montantes que não comportam os valores em questão, concluindo-se que se tratavam de movimentos financeiros efetuados à margem da contabilidade e respetivo apuramento do resultado fiscal.
Assim, os montantes já referidos serão considerados rendimentos de capitais dos sócios nos termos do artigo 5. °, n.° 2, da al. h) do CIRS “Os lucros das entidades sujeitas a IRC colocados à disposição dos respetivos associados ou titulares, incluindo adiantamentos por conta de lucros, com exclusão daqueles a que se refere o artigo 20.0” e estão sujeitos a tributação por retenção na fonte a título definitivo, à taxa liberatória de 20% (artigo 71°, n.° 3, al. c) do CIRS), a efetuar no momento em que são colocados à disposição dos seus titulares conforme o artigo 7.°, n.° 3, al. a), ponto 2 do CIRS e o artigo 88.° (atual artigo 94°), n.° 6 do CIRC em conjugação com o artigo 98.º do CIRS (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares).
Assim, encontra-se em falta a seguinte retenção na fonte, a qual deverá ser entregue nos cofres do Estado até ao dia 20 do mês seguinte ao da referida retenção, cfr artigo 88° do CIRC (atual artigo 94°)”:
Calculo da retenção na fonte devida em 2006
«imagem no original»
Calculo da retenção na fonte devida em 2007
«imagem no original»
Calculo da retenção na fonte devida em 2008
«imagem no original»
Em conclusão, refere o relatório de inspeção que as correções inerentes a falta de retenção na fonte referente aos adiantamentos por conta de lucros ascendem a:

• O SP foi notificado do projeto de relatório, através do oficio n.° 29666 de 23/04/2014, vindo a exercer tal direito, conforme melhor consta do RI, alegando, em resumo, que quem deveria ter sido notificado do relatório era a sociedade e não o seu representante legal e ex-sócio da mesma, e que à data dos factos já não detinha a qualidade de sócio nem de gerente da sociedade, por já ter procedido à venda da sua quota, pese embora a adquirente nunca ter promovido o competente registo.
• Analisados todos os argumentos invocados pelo SP em sede de direito de audição, as correções propostas foram mantidas e convertidas em definitivo, donde resultou a emissão das liquidações ora contestadas.
• Quanto aos factos, cumpre, antes de mais dizer, que as liquidações oficiosas de IRS são legais, válidas e foram regularmente notificadas à sociedade devedora originária (cfr. doc. de fls. 22 a 25, 27 a 30, 32 a 35).
• Nessa conformidade, improcede a argumentação do reclamante no que concerne ao entendimento de que o arquivamento do processo de inquérito n.° 2239110.1IDLSB que correu termos pela 3ª secção do DIAP de Lisboa, determina por si só a anulação das liquidações.
• Com efeito, a este propósito veja-se Germano Marques da Silva (in SILVA, Germano Marques, Direito Penal Tributário, Universidade Católica Editora, Lisboa 2009, Pág. 113), este professor estabelece como grande diferenciador entre a responsabilidade tributária e a responsabilidade penal tributária, a existência da obrigação tributária, sem que haja qualquer crime, daí que a extinção da responsabilidade penal tributária não implica só por si a extinção da responsabilidade pelo pagamento da prestação tributária.
• A obrigação tributária é autónoma relativamente à responsabilidade penal pela prática do crime tributário.
• A responsabilidade tributária resulta do incumprimento das obrigações tributárias e existe independentemente da prática de qualquer crime, isto é, o crime não é o facto gerador da dívida de imposto, a responsabilidade criminal resulta da prática de crime tributário.
• Quanto à alegada falta de notificação dentro do prazo de caducidade, cumpre dizer que pelos factos aqui em apreciação foi a sociedade devedora originária constituída arguida no processo-crime n.° 2239/10.1IDLSB, que correu termos pelo DIAP de Lisboa, pelo que no caso presente foi aplicado o disposto no n.° 5 do art.° 45.° da LGT.
• Nos termos do disposto naquela disposição legal “sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.° 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano”, pelo que improcede a invocada exceção da caducidade do direito à liquidação.
• Acresce ainda, que os atos de liquidação de IRS, subjacentes aos processos executivos foram validamente notificados à devedora originária, conforme suprarreferido, sendo em relação a esta, e não ao devedor subsidiário, que operam os efeitos da caducidade.
• Nesta senda veja-se o acórdão do TCAS, Proc. N.° 07773/14, de 2014/10/01, cujo excerto do sumário aqui transcrevemos:
“.. .A notificação relevante para efeitos de obstar à caducidade do direito de liquidação (natureza receptícia do ato tributário) é a relativa ao contribuinte, o sujeito passivo originário do tributo, e não a dos outros responsáveis solidários ou subsidiários. No que concerne às notificações ou citações dos responsáveis solidários ou subsidiários, não lhes reconhecendo a lei qualquer relevo para efeitos de caducidade, é indiferente que ocorram após o termo desse prazo.
• A situação de facto, que conduziu à emissão das liquidações, designadamente, o resultado da ação inspetiva vertido relatório de inspeção, contém os elementos necessários, que permitiram ao reclamante, conhecer o “iter” cognoscitivo que conduziu à prolação dos atos de liquidação.
• Afigura-se-nos, assim, que o Relatório de Inspeção encontra-se perfeitamente fundamentado, em obediência aos artigos 77.° LGT e 153.° do CPA, porquanto expõe de forma clara, lógica e suficiente, os fundamentos e critérios que sustentam as correções efetuadas face aos elementos disponibilizados.
• Quanto à alegada ausência ou vício de fundamentação legalmente exigida (pese embora o reclamante não especifique o que em seu entender padece de falta de fundamentação) sempre se dirá que considera-se o ato devidamente fundamentado sempre que o respetivo destinatário revele ter apreendido os seus fundamentos.
• Neste sentido, vide “Lei Geral Tributária comentada e anotada”, CAMPOS, Diogo Leite, Benjamim Rodrigues, Jorge Lopes Sousa, 3 ed., Vislis, setembro 2003, pág. 381-382 “No entanto, deverá ter-se em conta que os vícios poderão considerar-se sanados quando se demonstrar que, apesar da imprecisão ou omissão ou irregularidade do conteúdo do ato, foi atingido o objetivo que se visava atingir com a imposição deste conteúdo, designadamente que o seu destinatário se apercebeu corretamente do seu exato alcance. O STA tem vindo a entender uniformemente, no que concerne a vícios de forma de atos administrativos, que as irregularidades devem considerar-se como não essenciais desde que seja atingido o objetivo visado pela lei com a sua imposição.”.
Conclui-se, pois, que no caso concreto, os atos tributários se encontram devidamente fundamentados, quer de facto, quer de direito, tanto mais que a argumentação do reclamante revela que não teve dificuldade alguma na apreensão dos motivos que levaram à prática do ato.
• Ainda assim, aquando da notificação dos atos de liquidação, e caso alguma dúvida subsistisse no espírito do reclamante, deveria este ter recorrido ao disposto no artigo 37° do CPPT, o qual lhe permitiria obter todos os elementos e esclarecimentos que entendesse necessários à compreensão dos atos de liquidação. Não o tendo feito, o reclamante revela não ter tido dificuldade na apreensão dos fundamentos de facto e de direito que levaram à prática dos atos de liquidação, tendo os mesmos sido por esta perfeitamente compreendidos.
• Por fim, uma nota sobre a finalidade do procedimento de reclamação graciosa, o qual como refere Jorge Lopes Sousa, na sua anotação ao art. 68° do CPPT (vide CPPT Anotado, 6ª Edição), este “procedimento visa apenas a impugnação dos atos tributários, que, para este efeito, serão apenas os atos de liquidação dos tributos, os atos de fixação da matéria tributável, quando não houver lugar a liquidação, os atos de autoliquidação (art. 131.°, n.° 1 do CPPT), de retenção na fonte (art. 132°, n.° 3) e de pagamento por conta (art. 133.°, n.° 2 CPPT)”.
• Assim, por esta via graciosa, o reclamante só poderá suscitar questões que tenham a ver com o procedimento tributário de liquidação do imposto (em sentido amplo), isto é, o conjunto de operações destinadas à identificação do sujeito passivo, à determinação da matéria coletável e ao montante do imposto a pagar, desenvolvendo-se em múltiplas e sucessivas fases: incidência, lançamento e liquidação (sentido estrito).
• Não tendo o reclamante atacado qualquer ilegalidade em sentido estrito do ato tributário, mas apenas a ilegalidade da citação para a reversão por falta de fundamentação, a situação desenhada na reclamação não se enquadra na previsão de quaisquer das alíneas do art.° 99º por remissão do art.° 70.° ambos do CPPT, ou seja, não constitui fundamento de reclamação/impugnação - cfr. ainda as als. a) a f) do n°. 1 do art.° 97.° também do CPPT.
• A essa luz e na consideração de que a cada direito corresponde um meio processual para o fazer valer em juízo, as questões colocadas pela reclamante e que se ligam unicamente à legalidade do despacho de reversão não podem ser conhecidas em reclamação graciosa, cujos fundamentos se encontram previstos no art.° 70.° conjugado com o art.° 99°, ambos do CPPT, e se reconduzem exclusivamente, aos vícios dos atos tributários que constituem o seu objeto.
• O meio adequado para os revertidos impugnarem a legalidade do despacho que ordena a reversão, é a oposição à execução fiscal, nos termos dos art.° 151.° n.° 1 e 204.° e seguintes do CPPT.
Cumpre ainda referir que por não se verificarem in casu os pressupostos do n.° 1 do artigo 43º da LGT, fica prejudicada a apreciação do direito a juros indemnizatórios.
IV - PROPOSTA DE DECISÃO
Nestes termos e em face ao exposto, propõe-se o indeferimento da reclamação, de acordo com os fundamentos da presente informação.
Nos termos e com os fundamentos propostos, dever-se-á remeter fotocópia da presente informação ao Departamento A da Inspeção Tributária desta Direção de Finanças, para conhecimento, conforme estipulado no n.° 2 do art.° 63.° do RCPITA.»

GG) O ora Impugnante, notificado do projeto de indeferimento da reclamação graciosa, veio pelo requerimento de fls. 89 e segs. exercer o direito de audição.

HH) Em apreciação dos argumentos do ora Impugnante foi prestada a informação complementar de fls. 104 do processo de reclamação graciosa em apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzida.

II) Resulta da referida informação:
«Realizada a instrução do processo, foi elaborado o Projeto de Decisão, o qual foi notificado ao Reclamante, na pessoa do seu mandatário, através do ofício registado n° 24180 (RD…………..), de 31/05/20 16 (cf.doc. de fls.. 82 a 83 que se juntam aos presentes autos), com a finalidade de exercer, querendo, o direito de participação na modalidade de audição prévia, nos termos do artigo 60° da Lei Geral Tributária.
O reclamante, veio a exercer tal direito mediante documento remetido a esta Direção de Finanças em 17/06/2016, formalizado pela entrada 2016E001967002, tendo sido carreado para o processo Informação Complementar, (cfr. doc. de fls. 85 a 99 dos autos).
Da análise à mesma, constatamos que vem apenas reiterar o pedido inicial, e juntar novamente os documentos já existentes no processo, designadamente, cópia do despacho de arquivamento proferido no processo de inquérito n.°2239/10.1IDLSB pelo DIAP de Lisboa, e da correspondência trocada por email entre o mandatário do reclamante e os SAPR da DF de Lisboa, os quais já foram objeto de apreciação e são insuscetíveis de alterar o sentido da decisão.
Assim, deverá a decisão de indeferimento do pedido, proferida em sede da presente reclamação graciosa ser convolada em definitiva.»

JJ) Por despacho de 27/06/2016, foi indeferida a reclamação graciosa.
(Conforme resulta de fls. 100 do processo de reclamação graciosa em apenso).

KK) A petição inicial da presente impugnação foi apresentada em 02/09/2016.
(Conforme resulta de fls. 1).

2.2. FUNDAMENTAÇÃO DO JULGAMENTO.
A decisão da matéria de facto resultou do exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.

2.3. FACTOS NÃO PROVADOS:
Com interesse para a decisão não se provou que a originária devedora tenha sido notificada das liquidações impugnadas.”

* *

De acordo com o art. 662º, nº 1 do Código de Processo Civil, aplicável ex vi art. 281.º do CPPT, e atendendo ao teor dos documentos juntos aos autos, procede-se à alteração por correcção da alínea W) do probatório, nos seguintes termos:

W) Nos registos da administração tributária consta a data de 02/07/2014, como data dos registos postais das notificações das liquidações impugnadas:
«imagem no original»
(Conforme resulta de fls. 25, 30 e 35 do processo de reclamação graciosa em apenso).

IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

No caso em apreço a Fazenda Pública não se conforma com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação por verificada a caducidade do direito à liquidação das dívidas revertidas contra o Recorrido, alegando no presente recurso jurisdicional erro de julgamento. Para o efeito defende que, ao contrário do decidido, foi feita prova do envio das notificações das liquidações dentro do prazo de caducidade.

Apreciando.

O Tribunal a quo julgou procedente a impugnação judicial por considerar ter ocorrido a caducidade do direito de liquidação, tendo vertido na sentença recorrida a seguinte fundamentação:

“Resulta do probatório que:
- Em 25/06/2014, a AT emitiu as liquidações de IRS referentes aos exercícios de 2006, 2007 e 2008;
- Em 02/07/2014, foram expedidas cartas registadas para notificação das liquidações impugnadas:
- O prazo para pagamento voluntário terminou em 04/08/2014.
- Em 27/08/2014, para cobrança coerciva das dívidas a que se reportam as liquidações impugnadas, foram instaurados os processos de execução fiscal nºs ........., ......... e ........., contra a executada T..........., LDA.
- Por despacho de 10/10/2014, foi determinado o arquivamento do inquérito n.º 2239/10.IIDLSB.
- Pela apresentação n.º 90/20141031 foi registada a dissolução e encerramento da liquidação da sociedade T..........., LDA.
- Os processos de execução fiscal, por despacho de 02/07/2015, reverteram contra o Impugnante na qualidade de responsável subsidiário.
- O ora Impugnante foi citado em 06/12/2015.

Prevê o artigo 45.º, n.ºs 1 e 5 da LGT:
1 - O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.
(…)
5 - Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.
Escrevem CAMPOS, D. Leite de; RODRIGUES, B. Silva; SOUSA, J. Lopes de, in LEI GERAL TRIBUTÁRIA, Comentada e anotada, 4.ª Edição, 2012, encontro da escrita editora, pág. 366:
«19— Factos sobre os quais foi instaurado inquérito criminal
A Lei n.° 60-A/2005, de 30 de dezembro, introduziu o ato n.° 5 estabelecendo o alargamento do prazo de caducidade quando ele derivar de factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal.
O alargamento é até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano e só é aplicável aos casos em que se aplica o prazo geral de caducidade previsto no n.° 1 deste art. 45.º, como resulta dos termos daquele n.° 5.»
Considerando que foi instaurado o inquérito n.º 2239/10.IIDLSB, relativamente aos factos a que se reportam as liquidações impugnadas, é, sem dúvida, aplicável o regime jurídico que resulta do n.º 5 do artigo 45.º da LGT.
O prazo regra de 4 anos de caducidade do direito à liquidação é alargado para até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.
Considerando que o inquérito n.º 2239/10.IIDLSB foi arquivado por despacho de 10/10/2014, o prazo de caducidade do direito à liquidação terminou em 10/10/2015.
Porém, é invocado que nem a originária devedora nem o Impugnante foram notificados dentro do assinalado prazo de caducidade.
Importa desde já esclarecer qual das notificações é relevante para aferir da caducidade do direito à liquidação: a notificação da originária devedora ou a notificação do ora Impugnante na qualidade de responsável subsidiário.
A este propósito do responsável subsidiário escreve SOUSA, Jorge Lopes, in CÓDIGO DE PROCEDIMENTO E DE PROCESSO TRIBUTÁRIO, Anotado e Comentado, 6.ª edição, 2011, Áreas Editora, 2011, III volume, págs. 491-492:
«A notificação relevante para efeitos de obstar à caducidade do direito de liquidação é a relativa ao contribuinte, o sujeito passivo originário do tributo, e não a dos outros responsáveis subsidiários ou solidários.
Com efeito, a caducidade é impedida pela prática, dentro do prazo legal, do ato a que se refere o direito (art. 331.°, n.º 1, do CC), pelo que, uma vez praticado validamente o ato, o afastamento da caducidade é definitivo, senão vier a ser anulado o ato que a impediu.
À face da LGT, o facto que obsta à caducidade é a notificação do contribuinte no prazo de 4 anos (art. 45°, nº 1) e, por isso, ocorrendo essa notificação, não é necessária a notificação de qualquer outra pessoa para obstar à ocorrência da caducidade.
No que concerne às notificações ou citações dos responsáveis solidários ou subsidiários, não lhes reconhecendo a lei qualquer relevo para efeitos de caducidade, é indiferente que ocorram após o termo desse prazo.
A confirmação de que é este o entendimento correto encontra-se na previsão dos termos iniciais do prazo de caducidade, que são o momento em que ocorreu o facto tributário ou o termo do ano a que se refere o imposto (n.º 4 do art. 45.° da LCT). Com efeito, não se justifica que comece a correr um prazo de caducidade enquanto o credor não puder exercer o direito, pois tal implicaria um encurtamento do prazo real concedido ao credor para tal exercício. Este entendimento tem, aliás, reconhecimento expresso no art. 329.º do CC, em que se estabelece e que «o prazo de caducidade, se a lei não fixar outra data, começa correr no momento em que o direito puder legalmente ser exercido».
Ora, em relação aos responsáveis subsidiários, a possibilidade de notificação do ato de liquidação não ocorre nos momentos assinalados, pois o n.° 3 do art. 9.º do CPPT prevê que apenas têm legitimidade para intervenção no procedimento tributário for ordenada a reversão da execução fiscal contra eles ou for requerida alguma providência cautelar de garantia dos créditos tributários.
Por isso, em coerência com a valoração ínsita naquele art. 329º, é de concluir do facto de a lei não prever os momentos em que a citação dos responsáveis subsidiários pode ser efetuada como termos iniciais de um hipotético prazo de caducidade especial do direito de liquidação em relação àqueles, que não se pretendeu dar relevância à omissão daquela citação, dentro do prazo legal de exercício do direito de liquidação, para efeitos de caducidade. (…)»
A caducidade do direito à liquidação determina-se pela data da notificação do ato tributário à originária devedora, uma vez que é entre esta e a Administração Fiscal que se estabelece a relação jurídico-tributária e daí que o gerente revertido não seja contribuinte mas apenas responsável pelo pagamento da dívida — neste sentido o acórdão do STA, de 23/04/2008, recurso n.º 0997/07, consultável em www.dgsi.pt.
A caducidade do direito à liquidação afere-se pelo devedor originário e não quanto ao revertido seu sócio-gerente — neste sentido o acórdão do STA, de 25/10/2000, recurso n.º 025333, consultável em www.dgsi.pt.
Assim, é relativamente à originária devedora que se afere a caducidade do direito à liquidação.

O Impugnante invoca que “… a sociedade T..........., Lda., e ou os seus à data sócios gerentes…” não foram notificados das liquidações impugnadas.
A AT invoca que a originária devedora foi notificada das liquidações de IRC ora impugnadas, por cartas registadas.
Como prova do que afirma juntou “prints” extraídos do seu sistema informático.
A questão que agora se coloca é a de saber se tais “prints” informáticos constituem prova bastante da efetivação das notificações das liquidações impugnadas.
A este propósito citamos os acórdãos do STA, de 03/12/2014, recurso n.º 01139/13 e de 26/11/2014, recurso n.º 01056/13, consultáveis em www.dgsi.pt.
«“O procedimento de notificação por carta registada, regulado nos artigos 35.º a 39.º do CPPT e no artigo 28.º do Regulamento do Serviço Público de Correios (RSPC), aprovado pelo DL n.º 176/88 de 18/5, compreende os seguintes atos: (i) a emissão de uma carta, que incorpora a notificação do ato tributário, com a respetiva fundamentação (ii) o registo nos serviços postais, através da apresentação da carta em mão, mediante recibo; (iii) e a entrega no domicílio fiscal do respetivo destinatário, comprovada por recibo.
Em princípio, do ponto de vista formal, estes atos colocam a informação ao alcance do sujeito passivo, fazendo depender o respetivo conhecimento exclusivamente da sua vontade.
O «recibo de aceitação» e o «recibo de entrega» da carta registada pelos serviços postais, previstos nos n.ºs 2 e 4 do artigo 28.º do Regulamento do Serviço Público de Correios são documentos idóneos para provar que a carta foi remetida e colocada ao alcance do destinatário. Para a administração tributária é suficiente exibir o recibo da apresentação em mão da carta expedida sob registo, pois, não tendo sido devolvida a carta, o n.º 1 do artigo 39.º do CPPT presume que a notificação se efetuou no 3.º dia posterior ao registo. Porque a comunicação é efetuada através dos serviços postais, que podem levar algum tempo a colocar a carta em condições do destinatário ter possibilidade de conhecer a sua existência, através de uma regra de experiência (id quod plerumque accidit), a lei presume que a comunicação postal demora três dias posteriores ao registo, que se transfere para o 1.º dia útil, se o último dia não for dia útil.
Deste modo, o registo da carta faz presumir que o seu destinatário provavelmente a receberá, ou terá condições de a receber, três dias após a data registo. Trata-se pois de uma presunção legal destinada a facilitar à administração tributária a prova de que a notificação foi introduzida na esfera de cognoscibilidade do notificando. Mas a «presunção» que tem por base o registo postal, não existe se o registo não for feito.»
No caso concreto, a recorrida Fazenda Pública não juntou aos autos o recibo da expedição da carta sob registo, mas tão-somente três “prints” informáticos extraídos do seu próprio sistema.
O que se discute é unicamente a questão de saber se o registo dessas cartas apenas pode ser provado pelo recibo da expedição da carta sob registo, emitido e entregue ao remetente pelos CTT, ou se pode, antes, ser comprovado por outros meios de prova, mais propriamente pelos registos informáticos da emissão, distribuição e entrega da correspondência existentes nos respetivos serviços.
No acórdão do TCAS, de 13/10/2017, recurso n.º 1245/09.3BEALM, consultável em www.dgsi.pt, refere-se:
«Não se duvida que o recibo da apresentação da carta nos serviços de correio é de grande importância probatória do registo postal e por isso mesmo pode questionar-se se o recibo tem preponderância absoluta como meio de prova ou se é possível prová-lo por outros meios.
O registo postal, com ou sem aviso de receção, apenas se justifica por uma questão de segurança probatória. É uma formalidade que a lei prevê para melhor garantir a certeza jurídica da cognoscibilidade do ato notificado, evitando o risco de se invocar a falta de notificação. E resulta claramente do artigo 28.º do RSPC que a finalidade tida em vista ao se exigir o recibo foi apenas a de obter prova segura acerca do registo e não qualquer outra finalidade. Assim sendo, e aplicando o critério do n.º 2 do artigo 364.º do Código Civil, deve considerar-se o recibo do registo da carta como uma formalidade simplesmente probatória ou «ad probationem», cuja falta pode ser substituída por outros meios de prova.»
Importa agora apurar se os outros meios de prova podem ser os dados constantes do sistema eletrónico de citações e notificações da DGCI, que seguem (…):
Ora, não resulta demonstrado que as notificações das liquidações registadas com indicação alfanumérica RY………., RY………….. e RY………… tenham sido remetidas à devedora originária através de registo postal para o seu domicílio fiscal.
Acrescente-se ainda, que os “prints” do registo privativo juntos pela Fazenda Pública (somente indicam a data em que foram emitidas as notificações relativas às liquidações, o número do registo postal e datas de envio) nem sequer foram extraídos no sítio da internet dos CTT, e por isso, não podem deixar de ser considerados como documentos internos elaborados pela própria Administração, para efeitos internos, não provam nem a remessa das liquidações em causa para o domicílio da devedora originária, nem o seu recebimento (inexiste presunção de que os “prints” estejam em conformidade com os elementos com base nos quais foram, alegadamente, elaborados, esses sim, com valor probatório). (neste sentido, entre muitos outros vide acórdão do STA de 11.03.2015, proferido no processo n.º 1181/13 e acórdão do Tribunal Central Administrativo de 27.5.2010, proferido no processo n.º 463/11, ambos disponíveis em texto integral em www.dgsi.pt).
Assim, não se pode concluir pela notificação das liquidações impugnadas à originária devedora.”.

Atenta a fundamentação acima transcrita, entendemos que a sentença recorrida não merece censura, tendo interpretado adequadamente o regime jurídico para o caso concreto dos autos.

Da matéria de facto assente e relevante para a apreciação da caducidade do direito à liquidação, resultou provado que em 25/06/2014 foram emitidas as liquidações de IRS dos anos de 2006, 2007 e 2008. E que constam de “prints” informáticos que em 02/07/2014 foram expedidas cartas registadas para notificação das liquidações.

Mais ficou provado que em 10/10/2014 foi determinado o arquivamento do inquérito nº 2239/10.IIDLSB.

O art. 45º, nº 1 da LGT consagra que o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.

E o nº 5 da mesma disposição legal estabelece que “Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o nº 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano”.

No caso em apreço tendo sido arquivado o inquérito em 10/10/2014, o prazo de caducidade ocorreu em 10/10/2015 (cfr. nº 5 do art. 45º da LGT).

A propósito da caducidade do direito à liquidação recorde-se o Acórdão do TCA Sul de 24/09/2015 no recurso – 08523/15 ao enunciar que “Pode definir-se a caducidade como o instituto através do qual os direitos que, por força da lei ou de convenção das partes, se devem exercer dentro de certo prazo, se extinguem pelo seu não exercício durante o mesmo período. O instituto da caducidade tem por fundamentos vectores como a certeza e a ordem pública, vistos no sentido de que é necessário que, ao fim de certo lapso de tempo, as situações jurídicas se tornem certas e inatacáveis. Esta prevalência de considerações de ordem pública constitui a razão explicativa para que o prazo de caducidade corra sem suspensões e interrupções e, em princípio, que só o exercício do direito durante o mesmo impeça que a caducidade opere. A necessária brevidade da relação jurídica que comporta um direito caducável determina que o não exercício do mesmo no prazo legal ou convencionalmente definido acarreta a sua extinção. Refira-se, ainda, que a caducidade, determinando a extinção do direito e da correspondente vinculação sem mais, não gera o consequente aparecimento de uma obrigação natural, contrariamente ao que acontece com o instituto da prescrição. Por último, a caducidade deve consubstanciar-se como uma excepção peremptória passível de apreciação oficiosa pelo Tribunal (cfr.artºs.328, 331 e 333, todos do C.Civil; artº.496, do C.P.Civil; Luis A. Carvalho Fernandes, Teoria Geral do Direito Civil, II, A.A.F.D.L., 1983, pág. 567 e seg.; Carlos Alberto da Mota Pinto, Teoria Geral do Direito Civil, 3ª.edição, Coimbra Editora, 1989, pág.372 e seg.; Aníbal de Castro, A Caducidade na doutrina, na lei e na jurisprudência, 3ª.edição, 1984, pág.29 e seg.).
No que diz respeito ao direito tributário, o regime da caducidade do direito à liquidação de impostos, matéria que não é de conhecimento oficioso, encontra actualmente consagração genérica no art. 45º da Lei Geral Tributária, aprovada pelo dec.lei 398/98, de 17/12, norma que vem consagrar um prazo de caducidade de quatro anos (cfr.anterior artº.33, nº.1, do C.P.Tributário, o qual consagrava o prazo de cinco anos). Face à redacção do aludido artº.45, da L. G. Tributária, é claro que, quer o exercício do direito à liquidação, quer a notificação do seu conteúdo ao contribuinte, e não apenas aquele primeiro acto, têm que ocorrer dentro do mencionado prazo de quatro anos contados do facto tributário, sob pena de operar a caducidade de tal direito. O prazo de caducidade em análise justifica-se por razões objectivas de segurança jurídica, tendo o propósito último de gerar a definição da situação do obrigado tributário num prazo razoável, cujo decurso conduz à preclusão do direito do Estado de promover a liquidação dos impostos que lhe sejam eventualmente devidos (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/10/2012, proc.5792/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 28/11/2013, proc.7031/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 1/10/2014, proc.7773/14; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e Anotada e comentada, Editora Encontro da Escrita, 4ª. Edição, 2012, pág.359 e seg.; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª.edição, Coimbra Editora, 2007, pág.259 e seg.; Joaquim Casimiro Gonçalves, A caducidade face ao direito tributário, in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis, 1999, pág.225 e seg.).
A Constituição da República Portuguesa, após a revisão introduzida pela Lei Constitucional nº.1/82, de 30/9, prevê no seu artº.268, nº.3, que os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados na forma prevista na lei (lei ordinária), assim impondo à Administração um dever de dar conhecimento aos interessados, mediante uma comunicação oficial e formal, do teor dos actos praticados, comunicação essa que deve incluir também a própria fundamentação do acto que do mesmo faz parte integrante (cfr.J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, 4ª. Edição revista, II volume, Coimbra Editora, 2010, pág.824 e seg.).
A natureza receptícia do acto tributário, enquanto acto administrativo, deve hoje ter-se como perspectiva devidamente sedimentada pela doutrina e jurisprudência, configurando-se a notificação como requisito de perfeição do acto tributário de liquidação (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/1/2013, proc.6055/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/04/2015, proc.8399/15; Alberto Pinheiro Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Almedina, 1972, pág.239 a 242; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.94 e seg.; Soares Martínez, Direito Fiscal, Almedina, 1996, pág.309 a 311).
No entanto, a notificação não é um elemento intrínseco do acto tributário e, portanto, não é um requisito da sua validade, mas simples condição da sua eficácia, aliás, suprível por outras formas de conhecimento (cfr.artº.67, nº.1, do C.P.A.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/10/2012, proc.5673/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/1/2013, proc.6055/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/04/2015, proc.8399/15).”.

A questão jurídica a resolver consiste, antes de mais, em determinar se dos elementos constantes dos autos - concretamente os registos (prints) informáticos da administração tributária é possível, com segurança, considerar, que a administração tributária procedeu à notificação das liquidações a que se reporta a quantia exequenda, antes de esgotado o prazo de caducidade do direito à liquidação.

No Acórdão do STA de 16/05/2012, no rec. 01181/11 refere-se que “…O facto da notificação corresponder ao exercício de uma actividade documentada, em virtude da qual se comunica oficiosamente ao interessado um determinado acto tributário e que lhe dá a eficácia desejada, tem como consequência que a prova da sua existência pertence à Administração. É a administração tributária quem toma a iniciativa de dirigir a notificação ao contribuinte e por isso é ela quem tem o ónus de demonstrar que o fez de forma correcta, cumprindo os requisitos formalmente exigidos pelas normas procedimentais (…).”

No caso em apreço, e após solicitação pelo Tribunal a quo para que a Fazenda Pública juntasse aos autos documentos que comprovassem a efectivação da notificação, a recorrente Fazenda Pública não juntou aos autos o recibo da expedição da carta sob registo, nem cópia da liquidação, mas, tão somente, os prints informáticos da administração tributária onde consta o número do registo postal e a data (cfr. fls 47 a 59 do processo físico).

Perante estes, o Tribunal a quo entendeu que a Recorrente não logrou demonstrar, como sobre ela impendia, que notificou validamente as liquidações.

Tendo presente o referido supra, no que tange aos elementos que constam dos “prints” informáticos da administração tributária, a questão que se coloca é saber se a liquidação chegou ao conhecimento do contribuinte. E na verdade de tais “prints” não resulta a prova designadamente, da expedição da carta registada e da morada do seu destinatário.

Ora não tendo resultado provada a expedição do registo postal, não pode presumir-se a notificação no terceiro dia posterior a esse registo ou no primeiro dia útil seguinte, como dispõe o nº 1 do art. 39º do CPPT.

E assim sendo, não resulta provado que as liquidações impugnadas tenham sido notificadas à sociedade devedora originária dentro do prazo de caducidade, pelo que a sentença recorrida mostra-se correcta, sendo de negar provimento ao recurso.

Com as alegações do presente recurso jurisdicional e visando demonstrar a notificação das liquidações, juntou a Recorrente “…a guia de expedição dos registos, as próprias notificações e um ofício de cobrança da AT com as respectivas explicações.” (cf. ponto 12 das alegações).

Salienta-se que o Recorrido não apresentou contra-alegações em que, com oportunidade, se poderia opor à pretendida junção dos documentos.

Cumpre, pois, apreciar da oportunidade da junção daqueles documentos.

De acordo com o disposto no n.º 1 do art.º 651.º do CPC (ex vi do 2.º alínea e), do CPPT), “as partes podem juntar documentos às alegações nas situações excepcionais a que se refere o artigo 425.º ou no caso de a junção se ter tornado necessária em virtude do julgamento proferido na 1.ª instância”.

Estabelece o mencionado art.º 425.º do CPC que “depois do encerramento da discussão só são admitidos, no caso de recurso, os documentos cuja apresentação não tenha sido possível até aquele momento”.

As situações excepcionais contempladas no art.º425.º caracterizam-se por situações de impossibilidade por superveniência objectiva (quando se vise documentar facto historicamente superveniente) ou superveniência subjectiva (quando se vise documentar facto pretérito mas que o Recorrente desconhecia ou não podia conhecer, ou, esteja em causa documento que o Recorrente desconhecia ou não podia conhecer) – vd. A......... Santos Abrantes Geraldes, in “Recursos no Novo Código de Processo Civil”, Coimbra, 2014, 2.ª ed., p. 191.

Para além dessas situações excepcionais, e acompanhando o citado Autor, podem ainda ser apresentados documentos em sede de recurso “quando a sua junção apenas se tenha revelado necessária por virtude do julgamento proferido, maxime quando este se revele de todo surpreendente relativamente ao que seria expectável em face dos elementos já constantes do processo”.

Ora, a situação dos autos não se reconduz a nenhuma das situações previstas naquele n.º 1 do art.º 651.º do CPC que tornam legítima a junção de documentos com as alegações do recurso jurisdicional.

Na verdade, como se refere no sumário doutrinal do Acórdão do STJ, de 30-4-2019, exarado no proc.º 22946/11.0T2SNT-A. L1. S2, “quando o acesso ao documento está ao alcance da parte, a instrução do processo com a sua apresentação é um ónus, devendo desconsiderar-se a inacessibilidade que seja imputável à falta de diligência da parte, sob pena de se desvirtuar a relação entre a regra e a excepção ditada, nesta matéria, pelo legislador.
No que toca à necessidade do documento, os casos admissíveis estão relacionados com a novidade ou imprevisibilidade da decisão, não podendo aceitar-se a junção de documentos quando ela se revele pertinente ab initio, por tais documentos se relacionarem de forma directa e ostensiva com a questão ou as questões suscitadas nos autos desde o primeiro momento”.

Em face do exposto não se admitem os documentos pretendidos juntar com as alegações do recurso, por manifesta extemporaneidade, condenando-se ainda a Recorrente nas custas do incidente.

Da condenação em custas

Nas causas de valor superior a € 275.000,00 a regra continua a ser o pagamento integral da taxa de justiça resultante da aplicação dos critérios legais, assumindo natureza excepcional a dispensa, pelo juiz, de pagamento do remanescente da taxa de justiça ao abrigo do disposto no artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais.
Tal dispensa – total ou parcial – só deverá ocorrer em situações de manifesto desequilíbrio entre o montante a pagar e a actividade desenvolvida pelo tribunal, o que se entende verificar.
Como tal, ponderando, a complexidade da matéria jurídica e o número de questões colocadas e, atendendo à lisura da conduta das partes e ao valor do processo, que é de € 2.225.161,65, justifica-se a dispensa total de pagamento do remanescente de taxa de justiça.

V- DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da 2ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em:
I- Negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida;
II- Ordenar o desentranhamento dos documentos juntos com as alegações e a sua devolução à Recorrente.

Custas a cargo da Recorrente em ambas as instâncias, dispensando-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça, fixando-se ainda em 1 UC as custas do incidente.

Lisboa, 5 de Novembro de 2020

[A Relatora consigna e atesta, que nos termos do disposto no art. 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13.03, aditado pelo art. 3.º do DL n.º 20/2020, de 01.05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes Desembargadores integrantes da formação de julgamento, as Desembargadoras Cristina Flora e Tânia Meireles da Cunha].

Luisa Soares