M..... e F......, com demais sinais nos autos, deduziram impugnação judicial relativa à liquidação adicional de IRS e respetivos juros compensatórios, do ano de 2007, no montante total de € 1.134.144,89.

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 635º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.

Nos presentes autos importa saber se o despacho que indeferiu um pedido de informação junto dos bancos violou o princípio do inquisitório e da descoberta da verdade material, se a decisão recorrida enferma de erro de julgamento de facto, bem como de erro de julgamento de Direito em virtude de, tendo resultado provada a simulação não ser possível imputar aos Recorrentes os lucros decorrentes do trespasse e dos lucros do exercício.

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Começam os Recorrentes por discordar dum despacho proferido nos presentes autos em que o Tribunal a quo indeferiu um pedido formulado no sentido de serem obtidas junto da entidade trespassária a identificação completa dos cheques utilizados como meio de pagamento do trespasse, bem como que se notificasse os Bancos emissores dos cheques, informação sobre quem foram os beneficiários finais das quantias tituladas pelos cheques.
Defendem que estando em causa apurar se os Recorrentes eram ou não os donos da farmácia C...... do Cadaval e tendo estes alegado, quer no âmbito do procedimento Inspetivo, quer na Impugnação Judicial deduzida, que os cheques emitidos para pagamento do trespasse foram todos endossados, que não foram os beneficiários últimos dos cheques emitidos para pagamento do trespasse, que não possuíam cópia de tais cheques, que não lhes era possível, devido ao sigilo bancário, ter acesso ás informações sobre quem foi ou foram os beneficiários últimos de tais cheques, e tendo-se constatado, pelos documentos juntos ao autos pela AT, após o julgamento, que os cheques em causa eram cheques à ordem, que podiam ser endossados, tinha o Tribunal o poder/dever de solicitar aos bancos em causa as informações solicitadas em ordem a apurar a prova sobre quem tinham sido os beneficiários últimos dos cheques.
Prosseguem sustentando que o Tribunal a quo andou mal ao recusar que fosse solicitado aos Bancos emissores dos meios de pagamento em causa, informação sobre a identidade de quem foram, o beneficiário ou beneficiários finais das quantias tituladas pelos cheques. Desde logo, vigorando no processo judicial tributário os princípios da verdade material e do inquisitório, sempre a junção dos documentos e informações requeridas pelos ora Recorrentes deveria ter sido autorizada ao abrigo do disposto no 523º do CPC ( na redação anterior ao NCPC) e artigo 13° nº 1 do CPPT, na medida em que os mesmos, sendo claramente pertinentes, revelam-se indispensáveis para que seja proferida decisão justa e fundamentada sobre a legalidade do acto tributário em causa.
Terminam concluindo que ao não admitir que o processo fosse instruído com aquelas informações e documentos/cheques que constituem o verdadeiro suporte fundamentador da impugnação deduzida contra a liquidação impugnada, foram violado o disposto nos artigos 74º e 99° ambos da LGT, artigo 13º do CPPT e o disposto no artigo 523 do CPC ( na redação anterior ao NCPC), motivo pelo qual se impõe a revogação do despacho recorrido o qual deverá de ser substituído por outro que determine a junção aos autos das informações e documentos requeridos, com a consequente anulação o de todo o processado posterior à fase de instrução, que cumpre completar, seguindo-se, depois, os posteriores trâmites processuais e a prolação de sentença.
Adiantamos, desde já, que não acompanhamos, com todo o respeito por posição contrária, a posição perfilhada pelos Recorrentes.
Comecemos por verificar o que foi afirmado no despacho recorrido.
O Tribunal a quo proferiu o seguinte despacho:
“De acordo com o preceituado no artigo 108°, n° 3 do C.P.P.T. «com a petição, elaborada em triplicado, sendo uma cópia para arquivo e outra para o representante da Fazenda Pública, o impugnante oferecerá os documentos de que dispuser, arrolará testemunhas e requererá as demais provas que não dependam de ocorrências supervenientes.»
Os documentos destinados a fazer prova dos fundamentos da acção devem ser apresentados com o articulado em que se aleguem os factos correspondentes (cfr. artigo 523° do C.P.C.).
A impugnante veio por requerimento apresentado em 14/05/2012 requerer a notificação da trespassária Farmácia do M......, Lda. e o seu sócio e gerente Dr. G......, para juntar aos autos cópias ou identificação completa dos cheques usados como meio de pagamento da operação de trespasse, emitidos em 09/07/2007 e 30/11/2007, à ordem da impugnante, M......, e, que seja solicitado pelo Tribunal aos Bancos emissores dos meios de pagamento em causa, informação sobre a identidade de quem foi o beneficiário final.
Assim sendo, os impugnantes só vieram muito depois da apresentação da petição inicial requerer a intervenção do Tribunal na requisição de elementos que reputam de fundamentais para a procedência do pedido formulado.
Em sede de audiência de julgamento foi proferido despacho no sentido da Fazenda Pública informar se se encontram na sua posse os meios de pagamento usados na referida operação de trespasse e, na afirmativa, para proceder à sua junção aos autos.
Em 18/07/2012 o Exmo. Representante da Fazenda Pública juntou aos autos cópias de diversos documentos, entre os quais, constam os meios de pagamento usados na operação de trespasse da Farmácia C...... do Cadaval (cfr. fls. 156 a 171).
Da análise das referidas cópias verifica-se que se tratam de cheques do Banco E…. e do S......, emitidos por "F......., a favor da aqui impugnante, Dra. M...... Tais cheques apresentam ainda dois traços, pelo que tratam-se de cheques cruzados, o que significa a obrigatoriedade de depósito.
Por outro lado, os impugnantes não alegaram dificuldade séria em obter os indicados documentos/informações (artigo 266°, n° 4, do Código de Processo Civil, ex vi artigo 2o, alínea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário).
Assim sendo, para além do processo já conter os elementos suficientes para a prolação da decisão final, o pedido formulado pelos impugnantes não foi feito no momento próprio e não se verificam os requisitos necessários a que obedece a requisição pelo Tribunal.
Sempre se dirá que a nulidade proveniente da simulação não pode ser arguida contra terceiro de boa fé e que a simulação apenas poderá fundar eventual direito de regresso entre as partes, matéria essa da competência do Tribunal Cível (cfr. artigos 242° e 243° do Código Civil).
Pelo exposto, indefere-se a requisição a efectuar pelo Tribunal, uma vez que incumbe às partes juntar a prova que consideram aproveitar-lhes, sendo certo que, do seu requerimento não resulta qualquer impedimento para os Impugnantes de obter tais documentos/informaçoes.
Notifique.”
Analisemos, agora, o contexto em que tal despacho foi proferido.
Os Recorrentes apresentaram a sua impugnação judicial, nada tendo requerido quanto a estes elementos.
Em 11/05/2012, os Recorrentes solicitaram que o Tribunal a quo notificasse a AT para juntar aos autos os meios de pagamento usados na operação de trespasse que mais não seriam do que os cheques utilizados para pagar o mesmo e que caso esses não estivessem na posse da AT, fossem notificados os trespassários para os virem juntar e, que na posse de tais cheques fossem instados os Bancos sacados para virem informar quem foram os beneficiários dos mesmos.
Dada a proximidade da audiência de julgamento, o Tribunal relegou o conhecimento do pedido para a audiência.
Nessa audiência foi ordenado à AT que apresentasse os documentos solicitados.
Em 18/07/2012, a AT veio juntar aos autos vários documentos, que haviam sido remetidos pelos responsáveis pela contabilidade, entre os quais se encontrava cópia do contrato de trespasse, do alvará da farmácia trespassada, bem como cópias de cinco cheques que perfaziam o valor de € 820.634,99.
Saliente-se que o valor do trespasse havia sido no valor de € 850.000,00.
Todos os cheques cujas cópias haviam sido juntas aos autos, eram de cheques traçados ou cruzados, ou seja, cheques que apenas poderiam ser depositados e não levantados ao balcão.
Os Recorrentes, notificados dos documentos juntos pela AT, em 20/09/2012, vieram aos autos juntar um articulado em que peticionavam que fossem os Bancos sacados instados a informar sobre a identidade de quem foi, o foram, o beneficiário ou beneficiários finais das quantias tituladas, designadamente, nos cheque nº 005/1197649.7, de 09/07/2007, no valor de € 200.000,00, sacado s/ a conta nº 0054…., do Banco E…., agência de Benfica, do cheque nº 6500000004, de 30/11/2007, no valor de € 110.000,00, sacado s/ a conta nº …..020, do Banco S......, agência da Cruz da Légua e cheque nº 5600000005, de 30/11/2007, no valor de € 465.634,99, sacado da s/ conta nº …..020, do Banco S......, agência da Cruz da Légua (idem, idem).
A finalidade do requerimento em referência, como os próprios Recorrentes indicavam, seria a prova de que não foram os beneficiários do valor do trespasse.
A primeira nota vai para o facto de tendo sido os cheques passados em nome da Recorrente mulher, o sigilo bancário não impedia que estes os procurassem obter junto das entidades bancárias.
Muito embora tal requerimento não constasse da petição inicial, onde os Recorrentes nunca solicitaram a junção de tal documentação, a verdade é que, estando nós perante um requerimento probatório, ao abrigo do princípio da verdade material, sempre poderia o Tribunal a quo, se entendesse que o mesmo era pertinente para a solução do litígio, ter ordenado a sua junção.
Significa isto que, à primeira vista, não deveria ter sido proferido despacho de indeferimento.
Acontece, porém, que em face da documentação junta aos autos pela AT, composta não apenas pela cópia dos aludidos cheques, mas também do contrato de trespasse, o requerido não ajudaria a esclarecer o que quer que fosse, nem a provar que não foram os Recorrentes os beneficiários do valor do trespasse.
Senão vejamos.
O valor do trespasse foi de € 850.000,00.
O valor dos cheques juntos aos autos perfazia apenas € 820.634,99, ou seja, um valor inferior ao do contrato.
Por outro lado, os Recorrentes apenas pretendem informação sobre três daqueles cheques, cuja soma representa apenas € 775.634,99. Isto significa que sempre ficaria por explicar o destino da quantia remanescentes, ou seja, € 74.365,01.
Acresce que a liquidação impugnada não incide apenas no valor do trespasse, mas também sobre o lucro tributário referente ao exercício de 2007, até ao momento do trespasse e, sobre essa parte, nada os aludidos cheques provavam.
Sendo certo que o alegado pelos Recorrentes era que não receberam qualquer valor decorrente do contrato de trespasse, nem da exploração do estabelecimento Farmácia C......, a prova requerida nunca poderia conduzir à comprovação dos factos alegado pelos apelantes, motivo pelo qual, nenhuma censura merece o despacho recorrido, pelo que improcedente deverá ser julgado o recurso do despacho.
Avançando.
No que respeita ao recurso da sentença proferida pelo Tribunal a quo, advogam os Recorrentes que a mesma padece de erro de julgamento de facto e, consequentemente, de erro de julgamento de Direito.
Sustentam que da inquirição das testemunhas arroladas resulta claro que nunca foram os proprietários da farmácia cujos rendimentos estão na base da presente impugnação, arguindo que resultou cabalmente provado dos depoimentos prestados que os verdadeiros proprietários da farmácia eram os procuradores por si constituídos.
Concluem, deste modo, o Tribunal a quo errou ao dar como provada a matéria de facto constante dos factos provados sob os artigos 1º, 4º, 5° e 17º, e ao dar como não provada a matéria de facto constante dos artigos 13º, 14º, 15º, 16º, 17º, 18º, 20º, 21º, 22º, 23º, 25º, 27º, 30º, 32º, 33º, 34º, 35º e 40° da petição inicial de impugnação judicial deduzida pelos Recorrentes.
Também aqui não conseguimos acompanhar o alegado.
Senão vejamos.
Os factos 1º, 4º, 5, e 17º resultam todos eles de documentos juntos aos autos, não impugnados pelos Recorrentes, motivo pelo qual nenhuma censura merece a sua fixação pelo Tribunal a quo.
Na verdade, o facto 1, corresponde ao que resulta da escritura de trespasse junta aos autos, outorgada pelos Recorrentes, e que nunca foi impugnada.
O mesmo acontece relativamente ao facto nº 4. Também aqui está em causa uma escritura pública através da qual os apelantes declaram trespassar o estabelecimento comercial a um terceiro, por um determinado valor - € 850.000,00 – que nela declaram já ter recebido.
Também o mesmo acontece com o facto 5 cujo apoio são documentos não impugnados pelos apelantes e que comprovam que o pagamento de parte do trespasse foi efetuado através de cheques cruzados.
Finalmente, o facto 17 mais não é do que um resumo dos motivos invocados pela AT para sustentarem a liquidação, documentalmente provado designadamente com base no relatório inspetivo, pelo que nenhuma censura nos merecem.
Avançando.
Impugnam ainda a matéria de facto não provada, defendendo que os artigos 13º, 14º, 15º, 16º, 17º, 18º, 20º, 21º, 22º, 23º, 25º, 27º, 30º, 32º, 33º, 34º, 35º e 40° da petição inicial de impugnação judicial deduzida pelos Recorrentes, não poderiam ser dados como não provados.
A primeira nota vai para o facto de os artigos 15º, 20º, 27º e 32º não terem sido considerados como não provados, nem como provados, motivo pelo qual o recurso terá de improceder, nesta parte.
No que respeita à restante matéria, importa aqui tecer alguns considerandos iniciais.
No fundo, e se bem entendemos o alegado, o que os Recorrentes pretendem é, com base na prova testemunhal, comprovarem que os dois contratos de trespasse, quer aquele através do qual adquiriram o trespasse da farmácia, quer aquele através do qual cederam eles o trespasse da mesma são negócios simulados e, nessa medida, nulos, procurando ainda provar que quem eram realmente os adquirentes do trespasse da farmácia, em 14/08/1984, e alienantes do mesmo, em 2007, seriam os Senhores R...... e mulher A......, pretendendo ainda provar que não foram os apelantes quem recebeu o valor do trespasse ou dos rendimentos gerados pelo estabelecimento.
Estaríamos perante negócios simulados, por isso nulos, e, nessa medida, não poderiam produzir efeitos fiscais.
A primeira questão que aqui se coloca é a de saber se, atento o regime constante do Código Civil, concretamente do disposto no artigo 394º, nºs 1 e 2, a prova da simulação pode ser feita através de prova testemunhal.
Importa, começar por verificar em que consiste a simulação e qual o vício que é imputado por lei a um negócio simulado.
Vejamos, então, o que nos dizem os artigos 240º, 242º e 243º do Código Civil, começando pelo artigo 240º:
“1. Se, por acordo entre declarante e declaratário, e no intuito de enganar terceiros, houver divergência entre a declaração negocial e a vontade real do declarante, o negócio diz-se simulado.
2. O negócio simulado é nulo.”
O artigo 242º determina que:

“1. Sem prejuízo do disposto no artigo 286.º, a nulidade do negócio simulado pode ser arguida pelos próprios simuladores entre si, ainda que a simulação seja fraudulenta. 2. A nulidade pode também ser invocada pelos herdeiros legitimários que pretendam agir em vida do autor da sucessão contra os negócios por ele simuladamente feitos com o intuito de os prejudicar.” Já o artigo 243º, sob a epígrafe “Inoponibilidade da simulação a terceiros de boa fé” estabelece que: “1. A nulidade proveniente da simulação não pode ser arguida pelo simulador contra terceiro de boa fé. 2. A boa fé consiste na ignorância da simulação ao tempo em que foram constituídos os respectivos direitos. 3. Considera-se sempre de má fé o terceiro que adquiriu o direito posteriormente ao registo da acção de simulação, quando a este haja lugar.” Ou seja, o negócio simulado é aquele em que existe um acordo entre as partes do mesmo de realizar um determinado negócio para enganar terceiros. Esta simulação pode ser relativa ou absoluta. É relativa quando as partes pretendem realizar um negócio, mas não aquele que consta da sua declaração de vontades. Nestas situações há um negócio simulado e um negócio dissimulado. É absoluta quando o declaratário e o declarante não pretendem realizar nenhum negócio. A existência dum negócio simulado pode ser arguida por qualquer dos intervenientes do negócio, entre si, e até pelos seus herdeiros, mas não é oponível a terceiros de boa fé. Finalmente dizer que este negócio se encontra ferido de nulidade o que, entre outras coisas, significa que pode ser arguida a simulação a todo o tempo. A questão que se coloca e com pertinência nestes autos, é a de saber como pode ser provada a simulação, designadamente se podem ser utilizados todos os meios de prova em Direito permitidos, ou se existe alguma limitação nos meios de prova à disposição dos simuladores.

Assim, justifica-se trazer à colação o já aludido artigo 394º preceitua que:
“1. É inadmissível a prova por testemunhas, se tiver por objecto quaisquer convenções contrárias ou adicionais ao conteúdo de documento autêntico ou dos documentos particulares mencionados nos artigos 373.º a 379.º, quer as convenções sejam anteriores à formação do documento ou contemporâneas dele, quer sejam posteriores.
2. A proibição do número anterior aplica-se ao acordo simulatório e ao negócio dissimulado, quando invocados pelos simuladores. (…)”
A questão principal que tem sido suscitada pela doutrina e pela jurisprudência e que interessa para resolver o presente pleito, consiste em saber em que medida deve ser interpretado o nº 1 deste último preceito por nós mencionado, uma vez que o mesmo parece determinar a inadmissibilidade da prova testemunhal para a prova da simulação, cabendo no âmbito do preceito as convenções que contrariam (ou se opõem) ao declarado no documento assim como todas as que acrescentam (ou adicionam) qualquer clausulado.
Esta questão assume ainda maior relevância atendendo ao estabelecido no nº 2 do preceito, deixando, assim, claro que a proibição também abrange aquele vício de vontade, ou seja, apenas aquela divergência entre a vontade e a declaração, que não as outras.
No âmbito da vigência do Código de Seabra - Código Civil 1867 -, o Prof. Beleza dos Santos explicava o regime legal: “se o acto simulado consta de um documento autêntico ou de um documento de igual força, nos termos do artigo 2432.º e 2433.º do Código Civil, os simuladores, seus herdeiros ou representantes que não devam reputar-se terceiros em relação a esse acto, só podem demonstrar a simulação se exibirem uma prova plena que destrua a eficácia da que resulta daqueles documentos, tal como um documento da mesma natureza ou igual valor ou uma confissão judicial. (Código Civil, art.º 2412.º). Se esse acto não consta de documentos autênticos ou de igual força, então os simuladores e seus representantes podem utilizar-se de qualquer meio probatório para demonstrar a simulação, devendo aplicar-se as regras gerais em matéria de prova.” (in “A Simulação em Direito Civil”, Coimbra, Coimbra Editora, 1921, II, pág.151).
No entanto, no âmbito do atual Código Civil, a polémica surge nos trabalhos preparatórios do vigente Código Civil e na tendência da doutrina maioritária para menorizar a valia da prova testemunhal (vide Profs. Pires de Lima e A. Varela: que a alcunhavam de “prova extremamente insegura” – in “Código Civil Anotado”, Coimbra, Coimbra Editora, Vol-I, 4.ª ed., pág. 318 “… falibilidade e fragilidade da prova testemunhal” –Prof. Carvalho Fernandes – “A Prova da Simulação Pelos Simuladores”, apud “O Direito” 124.º, 1992, IV, 600; “ …esconjurar os perigos que a prova testemunhal poderia provocar: qualquer acto poderia ser contraditado.” Ac STJ de 5.6.2007-07A3134).
Como nos ensina o Prof. Manuel de Andrade “os simuladores em geral procuram as trevas, fogem de testemunhas. Por outro lado, está pouco divulgada entre nós a prática das contra-declarações. Em regra, portanto, não há prova directa da simulação. A prova tem de ser feita, quase sempre, por meio de indícios ou presunções”. (“Teoria Geral da Relação Jurídica”, Almedina, Coimbra, II, 1972, p. 207).
Acontece, porém, que sendo vedada a prova testemunhal também ficará vedado o recurso às presunções judiciais – prova da primeira aparência (presunção simples) (vide artigo 351º do Código Civil), restando, apenas as presunções legais, sendo que os outros meios de prova que restariam seriam a documental (com as restrições do n.º 1 do artigo 394º CC) e a confissão.
Volvendo aos trabalhos preparatórios do Código Civil, neles vamos procurar encontrar a história que está subjacente ao n.º 2 do artigo 394º.
O Prof. Vaz Serra (in “Provas – Direito Probatório Material”- BMJ 112, p. 194-197; 219-232; 236-292) lançando mão dos artigos 1417.º e 2724.º do Código Civil Italiano de 1942 e 1347 e 1348 do Código Civil Francês, projetou uma norma que permitia que os simuladores pudessem excecionalmente usar a prova testemunhal, mas apenas se:
— Existisse um princípio de prova escrita “proveniente daquele contra quem a acção é dirigida ou do seu representante” ou quando “da qualidade das partes, da natureza do contrato, ou de quaisquer outras circunstâncias seja verosímil que tenham sido feitas contradeclarações”;
— Ocorresse uma impossibilidade material ou moral de obtenção de prova escrita.
Esta formulação foi afastada pelo legislador da lei expressa.
Ainda assim, o Prof. Vaz Serra insistiu na defesa da sua tese (v.g. R.L.J. 107.º, 311 ss, anotando o Acórdão do STJ de 4 de Dezembro de 1973).
Esta mesma interpretação veio a ser seguida pelos Professores Mota Pinto e Pinto Monteiro (“Arguição da Simulação Pelos Simuladores. Prova Testemunhal”, CJ, X, 1985, 3.ª, págs. 11 e segs.) com o argumento nuclear maleabilizar o artigo 394º.
Também o Prof. Carvalho Fernandes (“A Prova da Simulação Pelos Simuladores”, apud “O Direito” 124.º, 1992, IV, pág. 615) defende a mesma posição, embora pondo o acento tónico na eventualidade de “resultados injustos de aproveitamento do acto simulado por um dos simuladores em detrimento do outro”, chamando, no entanto, a atenção para que não se ponha em causa a ratio do preceito, nem se sobreponha à certeza da prova documental, a fragilidade e a falibilidade da prova testemunhal e por presunções judiciais.
A jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, porém, tem vindo a entender, acolhendo de certa forma a posição do Professor Pires de Lima, que a prova testemunhal pode, no entanto, ser admitida quando sirva para complementar quaisquer dos documentos a que se refere o n.º 1 do artigo 394.º que, se não unívocos, só poderão tornar-se completos se conjugados com a prova secundária que se concede possa ser uma prova testemunhal. Esta prova terá um carácter meramente residual ou complementar, sem valor autónomo por si só, pois caso contrário violaríamos o disposto no aludido nº 2 do artigo 394º do Código Civil. (ver neste sentido o Aresto do STJ de 7/2/2017, tirado no processo nº 3071/13.6TJVNF.G1.S1).
Como é mencionado no Aresto do STJ mencionado: “não repugna aderir à interpretação menos restritiva, desde que o “princípio de prova” seja um documento que não integre facto – base de presunção judicial pois sendo-o o n.º 2 do artigo 394.º poderia entrar em colisão com o citado artigo 351.º CC. Daí que, adicionando esse documento a existência de acordo simulatório ou um negócio dissimulado se possa lançar mão da prova testemunhal para confirmar ou infirmar, tornando-se, então, o primeiro elemento de prova e sem que colida com o citado n.º 2 do artigo 394.º (v.g. os Acórdãos do STJ de17.6.2003 -03A1565; de 5.6.2007 –Pº 7A1364; Pº 758/06.3TBCBR-BP1.S1; e de 9.7.2014 -5944/07.6TBVNG.P1:S1)”
Isto dito, cumpre verificar em que medida a prova testemunhal invocada pelos Recorrentes poderá ela própria configurar uma prova complementar face à demais prova documental carreada para os autos.
Se bem entendemos as alegações dos Recorrentes, o seu argumento primordial é que os cheques constituiriam essa prova documental que poderia ser complementada pela prova testemunhal.
Acontece, porém, que os aludidos cheques, independentemente de se saber quem foram os seus beneficiários, somados não correspondem ao valor do trespasse, como já verificámos acima. Nem os cheques juntos pela AT aos autos, que apenas perfazem a quantia de € 820.634,99, quando está provado, e tal não é contestado pelos Recorrentes, que o valor do trespasse foi de € 850.000,00.
Por outro lado, estes cheques também nenhuma valia teriam para justificar a não obtenção dos proventos decorrentes da exploração do estabelecimento comercial, durante o exercício de 2007 pelos Recorrentes, pois não perfazendo sequer a quantia relativa ao trespasse, nada provam, ainda que indiciariamente, relativamente a estes proveitos.
Mas mais, se atendermos aos cheques cuja prova complementar (de quem foram os seus beneficiários) foi requerida pelos apelantes, verificamos que estes ainda seriam em valor inferior, como também já tivemos oportunidade de ver acima, ou seja, são apenas no valor de € 775.634,99.
Isto relativamente ao contrato de trespasse que está na origem parcial da liquidação impugnada.
Já no que respeita ao contrato de trespasse inicial, ou seja, aquele que foi celebrado em 14/08/1984, e que se encontra vertido no ponto 1 do probatório, nenhuma prova documental foi junta aos autos pelos Recorrentes capaz de constituir a designada “prova inicial” ou prova indiciária que poderia ter sido complementada pela prova testemunhal.
Muito pelo contrário.
De todo o acervo probatório fixado e por nós corrigido, resulta que após cerca de dez anos depois da celebração do primeiro contrato de trespasse, foi pelos apelantes outorgada uma procuração através da qual, estes nomeavam seus procuradores os senhores R...... e mulher A...... para a prática dum conjunto de atos de gestão da farmácia.
Ora, durante aqueles dez anos, os apelantes eram quem geria diretamente e em seu nome a mencionada farmácia, sem que os aludidos senhores R...... e mulher A...... tivessem nela tido qualquer influência ou intervenção.
Já quanto ao período posterior à outorga da procuração cumpre esclarecer qual o regime dos mandatos.
Como resulta do regime das procurações constante dos artigos 1157º e seguintes do Código Civil, o mandatário é aquele que pratica atos em nome e representação do mandante. Daqui se retira que os atos praticados pelos mandatários não são praticados em nome próprio, mas sim em nome e em representação do mandante.
Significa isto que, mesmo tratando-se duma procuração enquadrável no disposto no artigo 1170º do Código Civil, a verdade é que os atos praticados pelos mandatários continuam a ser praticados em nome e em representação dos mandantes, ou seja, in casu, dos Recorrentes.
Por outro lado, como bem nos menciona o artigo 1170º, nº 2 do Código Civil, mesmo as procurações ditas irrevogáveis porque conferidas também no interesse do mandatário, podem ser revogadas quando exista justa causa para a sua revogação.
Mais acresce que também flui do probatório que até 2006, inclusive, foram os Recorrentes quem apresentou nas suas declarações de IRS os proventos resultantes da atividade da farmácia, tendo, ao que tudo indica, pago os impostos correspondentes.
De todo o acervo probatório junto aos autos, o único elemento documental que poderia suscitar dúvidas ao Tribunal seria um documento particular assinado cinco anos após a outorga da procuração, em que os mandatários declararam que “responsabilizarem pelo pagamento integral de todas e quaisquer dívidas, vencidas ou futuras, que tivessem ou venham a ser contraídas no exercício do mandato, em nome dos mandantes ou do estabelecimento de farmácia, denominado Farmácia C......, sita no Cadaval”.
No entanto, este elemento, por ser muito posterior à aquisição, por trespasse, dos Recorrentes da farmácia geradora do imposto aqui em dissídio, não permite que dele se extraía a convicção e nem sequer a dúvida sobre a simulação do primeiro contrato, nem do segundo. Isto significa que ele também não poderia constituir uma prova inicial, usando as palavras do Professor Pires de Lima, ou indiciária, usando a expressão do STJ no Aresto aludido.
Senão vejamos.
Quanto ao primeiro contrato de trespasse, nada nos autos permite sustentar que aquele contrato tenha constituído um negócio simulado em que os Recorrentes tivessem adquirido o trespasse para benefício dos Senhores Lareiro e sua mulher, desde logo por nunca tal é verdadeiramente alegado, mas também porque a procuração na qual se procura sustentar a existência da simulação é outorgada quase dez anos depois do negócio de trespasse inicial.
No que ao segundo trespasse respeita, também nenhum documento junto indicia que possamos estar perante um negócio simulado.
Desde logo, mesmo a declaração assinada pelos senhores Lareiro e mulher dado como assente no ponto 3, é passada cerca de cinco anos após a procuração (vide pontos 2 e 3, tendo o 2 sido corrigido quanto à data por este Tribunal ad quem) a verdade é que a mesma é passada fazendo menção ao mandato existente. Ou seja, o que dela se retira é que os mandatários se responsabilizam por dívidas que possam contrair no âmbito do exercício do mandato o que, aliás, já decorre do próprio regime do mandato, pois os mandatários respondem perante do mandante pelo exercício do seu cargo (artigo 1172º do Código Civil)
Por outro lado, mesmo que se provasse que os cheques juntos aos autos e que foram usados para pagamento, parcial, do trespasse através do qual os apelantes alienaram onerosamente o estabelecimento comercial, haviam sido endossados a terceiros, designadamente aos mandatários dos apelantes, não se pode considerar como prova indiciária bastante que fosse passível de ser complementada por prova testemunhal, desde logo, porque o total dos mesmos não corresponde ao valor total do trespasse, ficava sempre a dúvida sobre o destino do restante montante. Do mesmo modo, ficaria por explicar qual o destino dos proventos gerados pelo estabelecimento até ao momento do trespasse.
Mas, ainda que assim não se entendesse, o que não se concede, a prova testemunhal, como já mencionámos acima, apenas pode ser admitida quando sirva para complementar quaisquer dos documentos a que se refere o n.º 1 do artigo 394.º que, se não unívocos, só poderão tornar-se completos se conjugados com a prova secundária que se concede possa ser uma prova testemunhal. Ou seja, esta prova testemunhal não pode ter um valor autónomo por si só; ela reveste um carácter meramente residual ou complementar, para confirmar ou infirmar o documento e o seu conteúdo.
Ora, in casu, as testemunhas nunca se pronunciaram sobre aqueles documentos concretos, nem foram inquiridas sobre a forma como o pagamento do trespasse foi efetuado, ou de como foram distribuídos os proveitos do estabelecimento, de forma que nos fosse possível afirmar estarmos perante uma prova complementar com carácter meramente residual e sem autonomia, mas que confirmasse o valor dos mesmos.
Nem se diga que tal se ficou a dever à circunstância de à data da inquirição os aludidos cheques não constarem dos autos, pois do depoimento das testemunhas resulta claro que nenhuma delas conheceu os contornos reais e efetivos do negócio de trespasse.
Finalmente mencionar ainda que, por absurdo, se entendesse puder ser violado o comando constante do artigo 394º do Código Civil, admitindo-se a prova da simulação através de prova testemunhal, a verdade é que a prova testemunhal produzida nenhuma valia teria, uma vez que nenhuma das testemunhas prestou um depoimento que permitisse ao Tribunal criar a convicção de que os apelantes não foram os beneficiários dos mesmos.
Na verdade, este Tribunal ad quem ouviu na íntegra os depoimentos prestados e, como já havia sido sustentado pelo Tribunal a quo, estes depoimentos não são de molde a que se considerem provados os factos pretendidos pelos Recorrentes. Desde logo, e quanto à primeira testemunha, esta não acompanhou os problemas relativos ao pagamento das dívidas, nem ao trespasse do estabelecimento, sendo que nessa época não tinha nenhuma relação com a Recorrente mulher e apenas a conhecia de a ver, uma ou outra vez, na farmácia. A circunstância de esta testemunha afirmar que quem tinha todos os contactos com os fornecedores eram os senhores R...... e mulher A...... nenhuma surpresa reveste uma vez que estes eram quem, através da procuração outorgada pelo Recorrentes, em seu nome e representação, desenvolviam todos os negócios relativos à farmácia, designadamente pagamentos, encomendas e outros assuntos comerciais. Acresce que a testemunha é perentória a afirmar que não acompanhou nada relacionado com o trespasse, pelo que não se entende a sua afirmação de que a Recorrente mulher não havia auferido de nenhuma quantia decorrente do mesmo. Aliás, atenta a circunstância de à data dos factos apenas ter contacto com a farmácia esporadicamente, devido às funções técnicas que desempenhava no fornecedor da farmácia, nem sequer se compreende a afirmação da testemunha de que entendia que a Recorrente mulher não auferia mais nenhuns rendimentos para além do seu vencimento e que nada auferiu com o trespasse.
Já a segunda testemunha que afirmou que quem geria a farmácia eram os senhores acima aludidos, também nenhuma surpresa causa, mais uma vez tendo em vista a procuração a que já aludimos acima. Quanto ao negócio de trespasse a testemunha é clara quando mencionada que tanto quanto tenha conhecimento, a Recorrente mulher não foi ouvida no trespasse. Ora, também aqui nenhuma surpresa existe uma vez que a procuração também conferia poderes aos mandatários para representarem os Recorrentes no eventual trespasse o que até dispensava a sua presença numa escritura de trespasse, o que não ocorreu pois quem outorgou a escritura foram os Recorrentes. Ademais, todas as afirmações desta testemunha relativamente a benefícios dos Recorrentes, quer na gestão corrente da farmácia, quer do próprio negócio de trespasse, como a própria acaba por dizer e decorre da forma como as próprias perguntas foram formuladas (“acha que a Dra. M...... teve benefícios com o trespasse?” Ou “Acha que a Dra. M...... tirava benefícios da gestão da farmácia?”), resultam duma convicção não circunstanciada da testemunha, sem qualquer base factual. Aliás, quando confrontado pelo Tribunal a quo sobre se havia acompanhado as negociações, a testemunha não responde diretamente, optando por afirmar que havia ouvido a Senhora D. A...... dizer que preferia vender mais barato do que vender à Recorrente.
Efetivamente, a convicção desta última testemunha sobre quem eram os donos da farmácia alicerça-se no facto de verificar, no dia-a-dia, que quem geria a farmácia eram os senhores Lareiro e a mulher. Ora, como já afirmámos, atento o teor da procuração outorgada pelos Recorrentes, o normal e natural seria que fossem os procuradores a gerirem a farmácia, a tomarem as decisões sobre a sua gestão, sem embargo da prestação de contas a que estavam obrigados por força do regime de mandato a que estavam obrigados. No entanto, sobre a eventual prestação de contas, nada foi afirmado pelas duas testemunhas inquiridas, sendo certo que nenhuma delas estaria abalizada para o fazer atentas as características das funções que disseram ter e das suas relações com a própria farmácia e acima evidenciadas.
Assim sendo, e mesmo que se entendesse, o que não concedemos, que os cheques poderiam revestir a natureza de prova indiciária bastante que justificasse a admissão de prova testemunhal complementar, a verdade é que dessa prova também não resultou a prova da existência da simulação do negócio.
Em consequência, improcedente terá de ser julgado o presente recurso, neste segmento.
Finalmente, e quanto ao invocado erro de julgamento de Direito em que teria incorrido a decisão aqui criticada, advogam os apelantes que tendo ficado provada a simulação, não poderiam os apelantes serem tributados na sua esfera jurídica pelos rendimentos obtidos em resultado do trespasse, nem pelos rendimentos resultantes da exploração da farmácia no exercício de 2007.
Alegam que ocorreu uma simulação relativa por interposição fictícia de pessoas, em virtude de os sujeitos intervenientes no negócio de trespasse, terem fingido trespassar a farmácia ao interposto (a Recorrente) quando na verdade pretendiam que a mesma fosse trespassada ao sujeito não farmacêutico. Neste contexto, prosseguem, o negócio dissimulado é nulo por violação da proibição da transmissão da propriedade de farmácia a não farmacêutico, nulidade que podia ser arguida pelos próprios simuladores e podia e devia ser conhecida oficiosamente pelo tribunal.
Mais arguem que o facto de o Estado poder ser considerado um terceiro, relativamente ao acordo simulatório, não impede que a simulação possa ser invocada pelos simuladores, porquanto a proibição constante do artigo 243º, nº 1 do Código Civil, só vale para os casos em que a declaração de nulidade acarreta para o terceiro um prejuízo, o que não é manifestamente o caso, pois o Estado sempre podia e devia exigir dos legítimos proprietários da Farmácia C...... do Cadaval, os senhores L…. e a mulher A.......
Finalmente defendem que tendo a AT em seu poder os cheques que demonstravam não serem os Recorrentes os beneficiários do trespasse, deveriam ter desenvolvido mais esforços para aferir quem seriam os verdadeiros trespassantes, motivo pelo qual foram violados, quer pela AT quer pela decisão recorrida os artigos 58º, 74º e 99º todos da LGT, os artigos 242º, nº 1, 243º, nº 1, 280º, 342º, 394º nº 2, todos do Código Civil.
Apreciemos.
Quanto ao primeiro argumento esgrimido e em face da improcedência do recurso quanto à alteração da matéria de facto, não tendo ficado provada a simulação, de nenhum vício enferma o ato de liquidação impugnado, como aliás, bem decidiu o Tribunal a quo.
Em face disto, pouco releva o facto de o Estado ser um terceiro de boa-fé ou não em face da simulação, não obstante tal não se possa questionar.
Ainda assim, sempre se diga que tendo os Recorrentes ao longo de todo o tempo em que exploraram a farmácia que originou os proventos objeto de tributação ( 1984 a 2007), declararam, para efeitos de tributação em sede de IRS, os rendimentos por ela gerados e tendo a AT na sua posse o contrato de trespasse através do qual os apelantes trespassaram o estabelecimento comercial, os cheques emitidos pelo trespassário à Recorrente mulher, nenhum indício existia que permitisse à AT concluir que o negócio seria um negócio simulado, pelo que não se pode afirmar que tenha sido violado o princípio do inquisitório, princípio da colaboração ou as regras sobre o ónus da prova.
Ademais, e como já se afirmou acima a procuração junta pelos apelantes apenas confirma que os Senhores L...... e mulher, apenas agiam em nome e representação dos Recorrentes, ainda que a procuração tenha sido emitida no interesse dos mandatários, também.
Como é mencionado na decisão aqui sob escrutínio:
“ (…) da leitura da petição inicial resulta a alegação de uma simulação relativa, uma vez que a Impugnante afirma que não quis comprar o trespasse da Farmácia - vontade declarada na escritura -, mas antes a de ceder a utilização do seu nome a fim de tornear uma exigência legal.
Assim sendo, na simulação relativa temos dois negócios jurídicos: o que é objecto da vontade declarada, negócio simulado, e o que é objecto da vontade real, negócios dissimulado.
As diferenças entre negócio simulado e o dissimulado podem dizer respeito aos sujeitos do negócio jurídico, fala-se, então de interposição fictícia de pessoas ou de interposição real, o que representa um vício do negócio.
Na interposição fictícia há um conluio entre os dois sujeitos reais da operação e o interposto. Este é um simples testa de ferro, um homem de palha.
Na interposição real o interposto actua em nome próprio, mas no interesse e por conta de outrem, por força de um acordo entre ele e um só dos sujeitos. Nesta hipótese há uma interposição real, não existindo conluio entre os três sujeitos (Vide Prof. Mota Pinto, Teoria Geral do Direito Civil, 1976, págs. 360 e 361; Prof. João Castro Mendes, Teoria Geral do Direito Civil, volume II, edição AAFDL, 1979, pág. 155 a156).
Da petição inicial não resulta claro qual dos dois tipos simulação estaria em causa nas duas escrituras, apesar de se referir, quanto à última, que os impugnantes apenas conheceram a identidade do novo proprietário quando foram convocados para a assinatura da documentação.
No entanto, quando a simulação é invocada pelos simuladores está sujeita à restrição do artigo 394.º, n.º 2 do Código Civil.
Assim, constando o negócio de documento autêntico, o pactum simulationis não pode ser provado por testemunhas, nem presunção judicial (artigo 351.º, do C.C.). No que respeita à validade do negócio quanto a terceiros - considerando-se apenas aquelas pessoas cujos direitos seriam prejudicados pela invalidade do negócio simulado -, há que distinguir entre terceiros de boa fé e terceiros de má fé.
De acordo com o disposto no n.º 2 do artigo 243.º do C.C. a boa fé consiste na ignorância da simulação ao tempo em que foram constituídos os respectivos direitos.
Por sua vez o n.º 1 da citada norma preceitua que a nulidade proveniente da simulação não pode ser arguida pelo simulador contra terceiro de boa fé.
Ora, o Estado seria sempre um terceiro relativamente ao acordo simulatório e que caso se provasse este acordo, apenas poderia fundar eventualmente um direito de regresso entre as partes, uma vez que, a protecção de terceiro, impede que a invocação da simulação possa causar prejuízos a terceiro de boa-fé.
Aliás, a impugnante possui um instrumento precioso nesse sentido que é a procuração outorgada em 28/07/1984 e ainda a declaração emitida por L...... e A...... em 02/09/1999 (cfr. pontos n.ºs 2) e 3) do probatório).
Daí que, em face da tese da impugnante, também não se entenda a razão por que os cheques foram emitidos no seu nome para depois serem endossados. Sempre certo que, salvo melhor opinião, nada altera o exposto saber o nome do destinatário desses cheques, visto que outras podem ser as razões para tal endosso, para além da que foi indicada pelos impugnantes. Sendo certo que, nos presentes autos, não foi suscitado incidente de intervenção provocada activa de C......, nem de L...... e mulher A......, nem estes foram indicados como testemunhas, assim como também os TOC, ou seja, as pessoas que tiveram intervenção directa nos factos alegados pelos impugnantes, a fim de corroborarem os factos alegados ou para o exercício do direito do contraditório, uma vez que não é licito decidir questões de direito ou de facto contra uma pessoa, sem que a mesma seja ouvida.
Assim sendo, caso existisse uma eventual dúvida sobre a existência do facto tributário a mesma deveria ser decidida contra aquele sobre o qual recai o ónus da prova e que não logrou cumpri-lo.
Por outro lado, não pode deixar de se realçar que foi a impugnante com o seu comportamento, que manteve ao longo de 23 anos, que de forma decisiva determinou a confiança da Administração Tributária, em face dos documentos autênticos e demais documentos pela mesma assinados, de que era a proprietária da Farmácia C...... do Cadaval.”
Como resulta à evidencia da matéria de facto assente, não apenas a farmácia havia sido adquirida dez anos antes da outorga da procuração, motivo pelo qual daqui não se pode inferir que a outorga do primeiro contrato de trespasse tenha sido simulado e celebrado apenas pelos apelantes para permitir aos seus mandatários explorassem uma farmácia em virtude de não possuírem qualificações para obterem o respetivo alvará, como também não resultou provado que o segundo contrato tenha também ele sido um negócio simulado, numa simulação relativa, por tudo o que acima já se mencionou.
Assim sendo, improcedente terá de ser julgado o presente recurso mantendo-se a decisão recorrida na ordem jurídica.

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, negar provimento ao recurso e, em consequência, manter a sentença recorrida na ordem jurídica.

Custas pelos Recorrentes, com dispensa do remanescente da taxa de justiça.

Lisboa, 12 Março de 2026

Cristina Coelho da Silva (Relatora)

Sara Diegas Loureiro

Vital Lopes