Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	3187/00

Secção:	Contencioso Tributário


Data do Acordão:	10/29/2002

Relator:	Cristina Santos

Descritores:	IMPUGNAÇÃO DE LIQUIDAÇÕES OFICIOASAS FUNDAMENTAÇÃO DO ACTO TRIBUTÁRIO

Sumário:	1. Cabe à Fazenda Pública, tanto no recurso administrativo como na impugnação junto dos Tribunais, o ónus da prova da existência dos pressupostos de facto e de direito do acto de liquidação oficiosa, seja por correcções técnicas ou métodos indiciários e presuntivos, constantes do relatório dos serviços de fiscalização 2. Incumbe ao contribuinte o ónus da prova de que deu cumprimento às obrigações de natureza contabilística, impostas pela lei comercial e fiscal, v.g. o DL 410/89 de 21.11 (Plano Oficial de Contabilidade).






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

E..... Lda., com os sinais nos autos, inconformada com a sentença proferida pelo Mmo. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Setúbal que julgou improcedente a impugnação das liquidações oficiosas de IVA/1986, 1987 e 1988, dela vem recorrer para o que formula as seguintes conclusões:
1. O acto tributário em causa não está fundamentado, nem provada a base tributária donde resultou a liquidação adicional pela FN de mais imposto.
2. A FN é que tinha à data o ónus de provar a existência de desvio ou ausência de liquidação por parte do contribuinte e não o contrário.
3. O despacho do senhor DDF que originou o processo de impugnação de imposto, carece de fundamentação de facto e de direito e não pode ser reparado por via jurisdicional.
4. A sentença recorrida nada mais faz do que dar protecção a uma liquidação abusiva e não fundamentada pela AF.
5. A decisão judicial de 1ª Instância, ao fazer recair sobre a Recorrente o ónus de prova é ilegal e extrai uma conclusão de direito sem mérito.
6. Além de que viola e ofende, entre outras, as normas dos artºs. 16º, 17º, 118º e 120º, todos do CPT.
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7. Deve ser revogada e substituída por douto acórdão deste TCA que anule o acto tributário e ordene a emissão de título para restituição à recorrente do imposto pago, com juros indemnizatórios de lei.

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A Recorrida não contra-alegou.

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O EMMP junto deste Tribunal emitiu parecer no seguinte sentido:
A sentença fez correcta apreciação da matéria de facto bem como da subsunção legal, pelo que deve ser mantida na ordem jurídica e negado provimento ao recurso.

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Colhidos os vistos legais, vem para decisão em conferência.

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Pelo Senhor Juiz foi julgada provada a seguinte matéria de facto:
1. A impugnante exerce a actividade de comércio a retalho de artigos de caça, pesca e desporto.
2. Encontra-se registada no IVA no regime normal de periodicidade trimestral.
3. Possui para efeitos de registo das suas operações comerciais contabilidade organizada.
4. A conta "Fornecedores" apresenta um saldo credor de 9 324 962$00, que se encontra influenciado por um movimento contabilístico efectuado em 31.12.86 no valor de 7 244 947$00 a favor do fornecedor ICC, Indústria de Cartuchos de Caça, Lda., por débito da conta de "Caixa" a qual apresenta no final do exercício um saldo negativo de 1 115 583$50.
5. Este movimento contabilístico, tratou-se de um adiantamento.
6. Esta situação viria a ser regularizada nos anos seguintes com base em empréstimos dos sócios.
7. O contribuinte transacciona mercadorias às taxa de 30% (armas de fogo) e 16% ou 17% os restantes.
8. Da aplicação das referidas taxas resulta uma margem de lucro diferente da declarada pela impugnante, superior.
9. No ano de 1986 as compras das existências não se encontram discriminadas por taxas.
10. A impugnante declarou nos anos de 1987 e 1988 prejuízos nas vendas dos produtos transaccionados à taxa de 30%, sem apresentar na altura qualquer justificação.
11. No ano de 1986, em relação a 1985, a impugnante declarou que vendeu mais 2 000 000$00 e declarou que comprou menos 1 600 000$00, sem apresentar na altura qualquer justificação.
12. As existências iniciais estavam sub-avaliadas.
13. A fiscalização procedeu à determinação do custo da mercadoria vendida e das vendas nos termos do artº 84º CIVA.
14. Aplicou a margem de lucro de 20% para as mercadorias taxadas a 30%.
15. Não corrigiu a margem de lucro declarada pela impugnante para os demais produtos.
16. Para efeitos de determinação do custo das mercadorias vendidas em 1986, a fiscalização presumiu as existências iniciais em 70% das finais.
17. Nos anos de 1987 e 1988 a fiscalização corrigiu as vendas taxadas em 30% pela margem de lucro de 20%, mantendo os demais valores declarados pela impugnante.

DO DIREITO

Vem assacada a sentença de violação primária de lei substantiva por erro de julgamento em matéria de:
- repartição do ónus de prova - conclusões sob os ítens 2, 4 a 6.
- falta de fundamentação do acto tributário, de prova da base tributária da liquidação e de fundamentação do despacho do DDF que originou o processo de impugnação de imposto - conclusões sob os ítens 1 e 3;

Todavia, não assiste razão à Recorrente, pelos fundamentos que seguem e que se reformulam em obediência ao douto acórdão do STA, proferido em via de recurso nos presentes autos, e que se transcreve, na parte útil, na íntegra:
“(..)
3. A EMMP entende que o recurso merece provimento por ocorrer nulidade por omissão de pronúncia, nos termos do art° 660° 2 e 668° l d) do CPCivil, tal como consta do voto de vencido do acórdão recorrido o qual não apreciou as questões suscitadas pela recorrente de falta de fundamentação do acto tributário e de falta de prova relativa à base tributária que deu origem à liquidação impugnada.
São estas igualmente as questões que a recorrente, em termos factuais, levou às conclusões das suas alegações e que haviam igualmente sido suscitadas no voto de vencido do mesmo acórdão a fls. 198.
Ainda que a recorrente não qualifique o vício que imputa ao acórdão como de nulidade o é que afirma, sem margem para dúvidas, que o mesmo "não conheceu de questões essenciais atinentes à falta de existência de legais pressupostos da liquidação, mormente se havia carência de elementos que permitissem apurar claramente o imposto" (conclusão 1) como igualmente refere que "a AF não alega, e menos ainda prova, que tenha encontrado em falta quer elementos da escrita da recorrente que pudessem fundamentar o recurso a métodos indiciários ou a presunções de rendimentos e de subsequente liquidação tributária em IVA ,violando desse modo o disposto no artigo 84° do CIVA" (conclusão 2) e ainda que "a AF em não demonstrou qual a factualidade tributária legitimadora da liquidação adicional de imposto, além do declarado e entregue pela recorrente" (conclusão 3).
Refere, ainda, na conclusão 5, que "o acórdão recorrido igualmente não conheceu dessa fundamentação legal de que enferma desde início o acto tributário impugnado".
Assim ainda que não qualificando os vícios que imputa ao acórdão recorrido como de nulidade por omissão de pronúncia o certo é que o tribunal pode efectuar aquela qualificação de eventual nulidade por omissão de pronúncia se esta ocorrer conforme defende a EMMP e o voto de vencido aposto no mesmo acórdão recorrido.
E entende-se que ocorre a questionada nulidade por omissão de pronúncia, nos termos dos artºs 660° 2, 668° l d) do CPCivil, pois que tendo estas questões sido suscitada nas conclusões das alegações do recurso, dirigido ao TCA, não foram as mesmas apreciadas no acórdão
Com efeito existe tal nulidade quando o acórdão deixe de pronunciar-se sobre questão de direito ou de facto que deva apreciar já que tem o juiz o dever de resolver todas as questões que sejam submetidas à sua apreciação, nos termos do artº 660° 2 do CPCivil.
Conforme sustenta A. Varela, RLJ, 122° p. 11/2, questões para este efeito são todas as pretensões processuais formuladas pelas partes, que requerem decisão do juiz, e ainda os pressupostos processuais de ordem geral e os pressupostos específicos de qualquer acto processual especial, quando debatidos entre as partes.
Verificando-se a mencionada nulidade por omissão de pronuncia-se procedem as conclusões do recurso em apreciação
*
4. Termos em que se acorda em conceder provimento ao presente recurso e revogar o acórdão recorrido.
Sem custas.
Lisboa, 29 de Maio de 2002.”

A) ónus de prova – conclusões 2 e 4 a 6

1. Segundo Anselmo de Castro in "Direito Processual Civil Declaratório", Vol-III, Almedina/1982, págs, 352/353, "[...] o ónus de prova aparece sempre como inerente à própria norma jurídica a aplicar, devidamente interpretada, circunstância que igualmente tem que ser tomada em conta na aplicação, no tempo e no espaço, da lei reguladora do mesmo ónus. Assim, será aplicada em cada caso a lei vigente ao tempo do nascimento da relação jurídica controvertida [...] O que para um direito ou no domínio de uma relação jurídica é facto impeditivo, para outro bem pode ser facto constitutivo. É, pois, à respectiva norma ou normas aplicáveis e só a elas, que há que recorrer."
2. Em sede de impugnação judicial do acto tributário por erro de facto sobre os pressupostos (inexistência de facto tributário), o ónus de alegação a cargo do impugnante e, portanto, a causa de pedir vazada na petição inicial é consequência do regime de ónus de prova determinado pelo regime substantivo que enforme a relação jurídica controvertida a que se reporta o pedido de anulação.
3. Ora o regime substantivo que enforma a relação jurídica tributária mostra-se submetido ao princípio da legalidade evidenciado na tipificação dos factos e qualidades do objecto normativo de incidência específica a cada imposto, de que deriva uma pluralidade de vinculações tanto para os particulares como para a Administração.
4. Segundo Duarte Faveiro, in "Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português", Coimbra Editora, Vol-I, págs. 335 e 338, dessa pluralidade de vinculações sobre os "(...) particulares - pessoas ou empresas - visados pela norma tributária quer como titulares dos direitos ou realidades consideradas como objecto do imposto em causa quer como possuidores da qualidade pessoal prevista no tipo de sujeição, resulta a criação de um condicionalismo jurídico de predeterminação de efeitos para as condutas correspondentes aos elementos previstos na norma (...)"; para a Administração Fiscal resulta no dever funcional "(...) de vigilância das situações reais correspondentes aos tipos legais tributários e precisão mediata e recíproca do conteúdo da norma tributária (...)".
5. Como corolário do princípio da tipicidade, temos que o procedimento administrativo de averiguação e qualificação jurídica dos factos integrativos da base de incidência do imposto que, no caso concreto, se exige ao particular, pressupõe por parte da Administração Fiscal, no exercício da sua competência, o uso de poderes estritamente vinculados.
6. De acordo com este enquadramento jurídico, cabe à Fazenda Pública, tanto no recurso administrativo como na impugnação contenciosa junto dos Tribunais, o ónus da prova da existência dos pressupostos de facto e de direito do acto de liquidação oficiosa, seja por correcções técnicas ou métodos indiciários e presuntivos, constantes do relatório dos serviços de fiscalização, o que veio a ser consagrado em letra de lei, artº 74º nº 3 LGT, para os casos de determinação da matéria tributável por métodos indirectos.
7. Este mesmo sentido pode ver-se em Jorge Lopes de Sousa in "Código de Procedimento e Processo Tributário, Anotado", Vislis/2000, 2ª edição, pág. 470:
" [...] o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.
Embora esta regra [artº 74º/1, LGT] esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respectivo ónus no processo judicial tributário (...)
Assim, pelo facto de o impugnante no processo de impugnação judicial surgir processualmente numa posição em que vem invocar vícios de um acto tributário, não se lhe deve imputar o ónus de prova de factos que não tinha de provar no procedimento tributário, designadamente o de provar que não se verificam os factos constitutivos dos direitos da administração tributária, factos estes cuja verificação competia provar a esta no procedimento tributário (...)
(503) Essencialmente neste sentido, já antes da LGT, pode ver-se Viera de Andrade, que afirma que "há-de caber, em princípio, à Administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados estes pressupostos" (A Justiça Administrativa (Lições), 2ª edição, pág. 269)."
8. Na aplicação de métodos indiciários ou presuntivos cabe à Fazenda Pública provar a factualidade que fundamenta o acto tributário praticado no caso concreto e exarada no relatório elaborado pelos serviços de fiscalização, tanto para a determinação do lucro tributável como para a determinação do IVA liquidado, a saber:
1. a factualidade verificada e permissiva do recurso a métodos indiciários, cfr. artºs. 82º nº 4 e 83º/A nº 2 CIVA;
2. os critérios de valorimetria adoptados no caso concreto para a determinação da factualidade indiciária.
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9. Por outro lado, incumbe ao contribuinte o ónus de provar que, no ano a que o imposto oficiosamente liquidado respeita, deu cumprimento às obrigações de natureza contabilística, v.g. o DL 410/89 de 21.11 (Plano Oficial de Contabilidade) impostas pela lei comercial e fiscal, consoante se inclua nos sujeitos passivos obrigados ou não a possuir contabilidade organizada, a saber:
1. emissão de facturação nos termos do artº 28º e 35º CIVA ou, no caso de dispensa, de emissão de talões de venda, conforme artºs 28º e 39º nº 1 do CIVA:
2. registo das operações "de forma a possibilitar o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto, bem como a permitir o seu controlo, comportando todos os dados necessários ao preenchimento da declaração periódica de imposto", conforme artºs. 44º e segts. CIVA.
3. registo das operações nos livros referidos no artº 50º nº 1 CIVA, salvo dispensa por adopção pelo sujeito passivo de "um sistema de contabilidade que satisfaça os requisitos adequados ao correcto apuramento e fiscalização do imposto", cfr. artº 50º nº 3 e 53º CIVA:
- compras de mercadorias e/ou matérias primas e de consumo;
- vendas de mercadorias e/ou produtos fabricados;
- prestações de serviços;
- despesas efectuadas;
- existências (mercadorias, matérias-primas e de consumo,
produtos finais e outras) à data de 31/Dezembro de cada ano.
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10. Tendo em conta o enquadramento jurídico supra exposto, no caso dos autos mostra-se impugnada a liquidação oficiosa de IVA dos anos de 1986 a 1988, com recurso a presunção de parte das operações nos termos do artº 82º CIVA, cfr. pontos 13, 14, 15, 16 e 17 do probatório, seguida de reclamação ordinária nos termos do artº 84º CPT que foi desatendida na totalidade.
11. Conforme exposto, a "tributação do ano em causa com base nas operações que o sujeito passivo presumívelmente efectuou", cfr. 82º nº 4 CIVA, implica a demonstração pela Fazenda Pública da existência dos factos levados ao relatório da fiscalização, por si entendidos como subsumíveis nos pressupostos e condições legais de tributação do IVA por presunção de operações, nos termos dos artºs. 82º nº 4, 83º nº 1 e 83º/A nºs. 1 e 2 CIVA.
12. Assim, à FP incumbe a prova de que observou e valorizou os pressupostos de natureza vinculada estatuídos nos respectivos Códigos, ao longo do procedimento administrativo de recolha e tratamento da matéria de facto que culminou no acto de liquidação oficiosa por presunção de volume de negócios, cfr. artº. 82º nº 4 CIVA; sobre a impugnante, ora Recorrida, recai o ónus de provar que observou, nos anos de 1986 e 1988, as obrigações impostas na lei comercial e fiscal em sede de escrituração contabilística das operações económicas que constituem o seu objecto, tendo em vista o correcto apuramento do lucro tributável em sede de IRC (vigente desde 1989) e, desde 1986, do apuramento do IVA.
13. Da fundamentação de direito em conexão com a matéria de facto julgada provada e, nesse considerando, levada ao probatório, resulta claro que em 1ª Instância foi feita a interpretação e aplicação devidas das regras de repartição do ónus de prova. Mais, não tem o menor fundamento a afirmação constante da 5ª conclusão, pois que na sentença não se extravasou da medida de ónus de prova a cargo da Recorrente – cfr. parágrafos supra 4 a 9 - na parte da relação material controvertida cujos factos lhe incumbia provar e que não provou.
14. Do que vem dito há que concluir pela improcedência da suscitada questão do erro de julgamento em matéria de repartição do ónus de prova, trazida a recurso nas conclusões sob os ítens 2 e 4 a 6.

B) - falta de fundamentação do acto tributário;
C) - falta de fundamentação da base tributária que deu origem à liquidação impugnada;
D) - falta de fundamentação do despacho do DDF que originou o processo de impugnação do imposto - conclusões 1 e 3

15. Quanto à questão das conclusões sob os ítens 1 e 3, de falta de fundamentação do acto tributário e de falta de prova da base tributária, é evidente que resulta dos parágrafos supra - nomeadamente do facto da ter sido elaborado o relatório da fiscalização - que as liquidações de IVA se mostram fundamentadas nos exactos termos do relatório, sendo questão diferente se o impugnante ora recorrente concorda ou não com o seu conteúdo.
16. Trata-se de vícios diferentes sobre elementos do acto também diferentes, havendo que distinguir entre a legalidade da fundamentação e a legalidade dos fundamentos invocados Mário Esteves de Oliveira, “Direito Administrativo” – Lições policopiadas/1982, págs.662 e segs..

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17. Quanto à "falta de fundamentação do despacho do Director Distrital de Finanças que originou o processo de impugnação de imposto", importa clarificar em que é que o mencionado despacho releva no processo em causa.
18. O despacho de 7.2.92 a fls. 25 dos autos, é do seguinte teor:
"Constata-se dos autos que os mesmos foram pagos ao abrigo da lei da amnistia nº 23/91 pelo que estamos perante uma inutilidade superveniente da lide - vidé alínea e) do artº 287º do CPC. Assim, revogo na totalidade o acto tributário objecto do presente recurso".
19. Em primeiro lugar, o objecto do processo fixado pelo pedido e pela causa de pedir, nos exactos termos da relação material controvertida tal como vem enunciada na petição inicial, não abrange o despacho do DDF exarado a fls. 25 dos autos.
20. Consequentemente não foi, nem tinha que ser, objecto de pronúncia na sentença proferida em 1ª Instância e ora recorrida e, assim sendo, constitui questão que extravasa os limites objectivos de recurso.
21. Em segundo lugar, este despacho é questão indevidamente trazida a recurso, porque já foi objecto de decisão no acórdão de 8.10.96, transitado em julgado e proferido pelo Tribunal Tributário de 2ª Instância - cfr. fls. 100/114 dos autos - acórdão que se transcreve, na parte julgada útil:
"(..) 2.2.2. Da interpretação do despacho referido na alínea a) do probatório (1º, 2º, 3º e 4º das conclusões das alegações)
[...]
1. O despacho revogatório em causa não se fundamenta em qualquer ilegalidade do acto tributário,
2. e não se fundando aquele em qualquer ilegalidade, estamos perante um acto revogatório inválido ou ilegal - vidé artº 18º/2 da Lei Orgânica do STA (LOSTA) e artºs, 136º e 141º/1 do CPA,
3. e sendo aquele acto revogatório ilegal, podia a Administração Fiscal (AF) revogá-lo com fundamento na sua invalidade - vidé artº 18º/2 LOSTA e artºs. 136º e 141º/1 CPA;
[...]
Decisão:
Pelo exposto, acordam os juízes deste Tribunal em conceder provimento ao recurso nos termos supra descritos, revogando a decisão recorrida, que deverá ser substituída por outra, que não seja de extinção da lide pelo mesmo fundamento."
22. Do que vem dito há que concluir que o despacho em causa não releva em nada, nem na sentença proferida ora objecto de recurso, nem no recurso em si.
23. Pelo que se demonstram excessivas as alegações sob o ponto 14, no sentido de excederem o mínimo de probidade que deve presidir aos actos de processo, maxime o contexto linguístico de impugnação das decisões judiciais, como é patente na seguinte parte sublinhada e que se transcreve:
"(..) 14 - Também não é de substimar o facto de, o próprio Sr. Juiz de 1ª instância, em lugar de fazer justiça com independência e imparcialidade, como é apanágio da magistratura judicial, ter saído a terreiro, como parece ter feito in casu, para dar a mão à administração fiscal, após esta, em desespero, lhe ter passado "batata quente" da questão sub judice (..) ".
24. Concluindo, também improcede esta questão trazida a recurso nas conclusões sob os ítens 1 e 3, de falta de fundamentação do acto tributário, falta de fundamentação da base tributária que deu origem à liquidação impugnada e de falta de fundamentação do despacho do DDF que originou o processo de impugnação de imposto.

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Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo em negar provimento ao recurso interposto e confirmar a sentença recorrida.

Custas a cargo da Recorrente, com taxa de justiça que se fixa em 7 (sete) UC's.

Lisboa, 29 de Outubro de 2002