II. A prova exigível neste tipo de situações é uma prova concreta e densificada, que não se compadece com alegações genéricas e conclusivas.

III. A fundada dúvida sobre a existência do facto tributário, a que se refere o art.º 100.º do CPPT, não se confunde com inércia probatória do administrado/impugnante

I. RELATÓRIO

J. B., L.da (doravante Recorrente ou Impugnante) veio recorrer da sentença proferida a 30.06.2021, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada improcedente a impugnação por si apresentada, que teve por objeto as liquidações adicionais de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC) e as dos respetivos juros compensatórios, relativas aos exercícios de 2003 e 2004.

Nas suas alegações, concluiu nos seguintes termos:

“a) Surge o presente recurso da douta sentença que julgou a impugnação judicial deduzida por J. B., Lda, contra as liquidações adicionais de imposto sobre o Rendimento de Pessoas Coletivas (IRC) n/s.º 2007 8310014894 e 2007 8310014920, referentes aos anos de 2003 e 2004, nos montantes de € 17.044,63 e € 14.370,61, respetivamente, e respetivos juros compensatórios, totalmente improcedente, por não provada, e , em consequência, manteve os actos impugnados. Com tal decisão a Recorrente não se pode conformar porquanto considera, entre outras questões, que face aos factos descritos no seu conjunto, à prova produzida e à documentação junta aos autos, não podia o Tribunal a quo ter considerado legitima a atuação da AT ao proceder às liquidações adicionais 15 de Imposto sobre o Valor Acrescentado impugnadas e julgar totalmente improcedente, por não provada, a Impugnação Judicial deduzida pela Recorrente, mantendo os actos impugnados.

b) Não existem fundamentos legais para as correções técnicas efetuadas porque os factos tomados por base pela AT, constantes do RIT relatório da Inspeção Tributária e nos quais se baseia a douta sentença não ocorreram efetivamente, assim, não podia ter havido quaisquer correções da matéria tributável, de natureza meramente aritmética, referente aos exercícios de 2003 e 2004, em resultado da não aceitação como custo para efeitos fiscais das aquisições de mercadorias (artigos de relojoaria e joalharia) efetuados à sociedade “LC J., Lda”, e constantes das faturas n.ºs 01/03, de 31/03/2003, e 07/04, de 12/12/2004, nos montantes de 44.327,28 € e 48.355,90 €, respetivamente.

c) As correções da matéria tributável, de natureza meramente aritmética, em sede de IRC e IVA, referente aos anos de 2003 e 2004, não têm qualquer suporte legal e resultaram apenas de uma insuficiência do trabalho de campo realizado pela Inspeção Tributária, que ignorou todo o trabalho executado pela Ora Recorrente no sentido de fazer corresponder os produtos adquiridos à sociedade LC J. com as vendas em dinheiro e os produtos ainda existentes em stock ou inventário.

d) A matéria tributável não poderia ser objeto de quaisquer correções técnicas, uma vez que inexiste qualquer fundamento para não considerar as mercadorias adquiridas à sociedade “LC J., Ldaª” com IVA liquidado nas faturas em causa, nos exercícios de 2003 e 2004, já que tais correções resultam apenas de uma insuficiência do trabalho de campo realizado pela Inspeção Tributária que, se tivesse realizado um exame exaustivo à contabilidade da ora Recorrente, teria, obviamente, concluído que as correções efetuadas não têm fundamento, tendo em conta os dados de que a AT dispunha, decorrentes do cruzamento de informação que já tinha efetuado no âmbito do exame à escrita da sociedade “LC J.”.

e) Da conjugação da contabilidade e dos elementos de suporte obrigatórios que foram disponibilizados e constam dos autos conclui-se pela conformidade dos registos contabilísticos e da sua aderência às compras e vendas realizadas, bem como com os inventários de final dos anos de 2003 e 2004, e consequentemente comprova-se a efetiva aquisição das mercadorias identificadas nas faturas nºs 01/03 e 07/04.

f) Da análise efetuada pela AT, na qual se baseia a douta sentença, resulta que: “são muitos os artigos que foram comprados e vendidos durante o ano de 2003, bem como os que se encontravam em stock no fim do ano” e que “Muitos dos artigos têm a mesma descrição, como por exemplo, Anel de Ouro, Brincos O A, fio ou relógio sendo impossível a sua correspondência entre a compra e a venda”, no entanto devia ter admitido a AT e o Tribunal a quo que tal facto deveu-se à especificidade da atividade da Ora Recorrente, e que se a AT ainda tinha dúvidas, em vez de um exame mais superficial e por recurso a amostragem, deveria ter aprofundado o exame à escrita da Ora Recorrente, no limite, até à verificação exaustiva das mercadorias compradas, vendidas e em stock, por forma a não violar o princípio da justiça tributária e da proporcionalidade.

g) Algumas solicitações por parte da AT, poderão não ter tido acolhimento pela ora Recorrente, mas nunca por falta da devida colaboração da mesma ou apresentação de documentos, mas antes por se ter considerado que os contribuintes são somente obrigados a disponibilizar todos os elementos contabilísticos e de apoio, bem como o dever de prestar esclarecimentos, e já não facultar elementos que carecem de preparação e tratamento para efeitos de análise, uma vez que essa é a função dos serviços da AT no âmbito da atividade da inspeção tributária.

h) Nada há a apontar à contabilidade da ora Recorrente que pudesse obstar a que, com fidedignidade, fosse impedido o apuramento do lucro real tributável, em sede de IRC, tanto mais que a AT não colocou em causa a respetiva contabilidade, nem teve necessidade de recorrer à aplicação dos métodos indiretos, e por consequência não poderia ter sido efetuada qualquer liquidação adicional do respetivo IRC.

i) Da fundamentação de facto e da prova reunida no processo, com interesse para a causa, o Tribunal considera que, no que diz respeito à factualidade assente, a decisão da matéria de facto assentou no exame da prova documental existente nos autos, já que a autenticidade da documentação não é posta em causa, mostrando-se idónea à prova da factualidade nela consignada.

j) Da prova testemunhal destaca o Tribunal a quo os depoimentos das testemunhas inquiridas em sede de audiência N. S., funcionários da Impugnante e da LC J., que afirmam que tais faturas correspondem efetivamente a transações reais, 17 tendo os mesmos prestado o seu depoimento com clareza e afirmado terem conferido tais mercadorias e inclusive transportado as mesmas para as instalações da Ora Recorrente, procedido à sua conferência e posteriormente à sua comercialização, afirmando ainda que as transações em apreço foram efetivamente realizadas por terem participado no empacotamento das mercadorias, no transporte físico entre lojas e por as terem recepcionado em loja, juntamente com o documento elaborado correspondente à respetiva faturação, tendo conferido os bens quando chegaram à loja, e que inexistem referências próprias que permitam identificar externamente as peças em ouro e em prata, mas as mesmas eram facilmente identificáveis internamente através do respetivo valor.

K) Foram ainda fornecidos os inventários finais dos anos de 2003 e 2004 e seis folhas com a informação se as mercadorias vendidas, se estavam em stock ou se tinham sido emitidas notas de crédito a devolvê-las, o que comprova que as transações efetivamente ocorreram.

l) Se a Inspeção Tributária tivesse efetuado um trabalho adequado às especificidades desta atividade teria apurado que das mercadorias adquiridas pelas faturas n.ºs 1/03 e 07/04, nos montantes de 44.327,28 €2 e 48.355,90 € (valores sem IVA), respetivamente, relativas aos anos de 2003 e 2004, havia mercadorias em existências nos valores de 10.573,46 € e 6.904,26 €, bem como vendas realizadas através de várias vendas a dinheiro (VD), nos montantes de 26.376,67 € e 54.141,41 €, correspondentes às compras das respetivas faturas, como se demonstrou através do mapa anexo à petição inicial, já que todos os bens adquiridos constam do respetivo inventário ou foram vendidos acompanhados de documento apropriado: fatura ou venda a dinheiro, o que se provou pela análise cuidada da documentação relevada na contabilidade da Ora Recorrente.

m) Para além disso foram elaborados pela ora Recorrente mapas comparativos de análise das mercadorias constantes das faturas, os quais foram entregues à Inspeção Tributária, donde resulta a descrição e identificação das mercadorias, a situação à data, o preço de custo e a identificação das respetivas vendas “Vds” ou se os mesmos ainda se encontravam em stock (Anexo 6), onde são claramente identificados os respetivos registos das vendas, tipo de mercadoria, descrição, fornecedor, n/ de fatura, situação à data (posição) e respetivo preço de custo, o que contraria claramente os fundamentos utilizados, pela Inspeção Tributária, para efetuar as liquidações adicionais em causa. 2 Deste montante foram emitidas notas de crédito no valor de 11.593,60 €.

n) Foram ainda entregues pela ora Recorrente à AT listagens completas com a relação das mercadorias em stock e os comprovativos da sua existência e vendas, das quais constam os seguintes itens: “registo de venda”, “tipo de mercadoria”, “fornecedor”, “n.º de fatura”, “posição”, “preço de custo PTE” (Cfr. Fls. 133-139 do P.A.T. apenso aos autos).

o) Toda essa documentação demonstra e prova claramente que se tratava de situações efetivas e reais e o facto dos artigos não terem sido exibidos não resulta que os mesmos não existissem ou que nunca tivessem existido, podendo os mesmos estar guardados no cofre, já terem sido vendidos ou devolvidos através das respetivas “vds” ou “N/c”. – Como aliás resulta claramente do depoimento das testemunhas inquiridas em sede de audiência.

p) A atividade desenvolvida pela ora Recorrente tem particularidades muito específicas, devido em parte à eventual confundibilidade das peças e ainda a alguma dificuldade quanto à existência inequívoca de referência para cada uma delas, não podendo, todavia, as mesmas ser utilizadas como penalizadoras para quem exerce a atividade de relojoaria e joalharia, conforme resulta dos depoimentos prestados pelas testemunhas.

q) Ou seja, algumas solicitações por parte da Inspeção Tributária, poderão não ter tido acolhimento pela ora Recorrente, não por falta da devida colaboração da mesma ou apresentação de documentos, mas antes por se ter considerado que os contribuintes são somente obrigados a disponibilizar todos os elementos contabilísticos e de apoio, bem como o dever de prestar esclarecimentos, e já não facultar elementos que carecem de preparação e tratamento para efeitos de análise, uma vez que essa é a função dos serviços da AT no âmbito da atividade da Inspeção Tributária.

r) De facto, nada há a apontar à contabilidade da Recorrente que pudesse obstar a que, com fidedignidade, fosse impedido o apuramento da matéria coletável, em sede de IRC, tanto mais que a Inspeção Tributária não colocou em causa a contabilidade, nem teve necessidade de recorrer à aplicação dos métodos indiretos.

s) Para a AT fazer cessar a presunção de veracidade a favor do Sujeito Passivo tinha de demonstrar a existência de indícios fundados e sérios de que existe uma probabilidade séria dos documentos não titularem operações reais, o que não foi demonstrado.

t) Pelo exposto, e em consequência do supra explanado, devia o Tribunal a quo ter dado como provado que: “I As faturas mencionadas nos pontos 3. e 4., emitidas pela sociedade LC J., Lda, e contabilizadas pela Impugnante, correspondem a mercadorias efetivamente vendidas a esta no decurso dos exercícios de 2003 e 2004”.

u) A Inspeção Tributária, na análise efetuada, ignorou totalmente que deveria considerar como pressuposto a especificidade do exercício da atividade de relojoaria, ourivesaria e joalharia (regime exclusivo), e penalizou a ora Recorrente pelo facto de ter adquirido alguma mercadoria à sociedade “LC J., Lda”, entidade com quem tinha algumas relações especiais, e a quem, anteriormente, havia fornecido também mercadoria no início da sua atividade, sendo que as duas faturas de Março de 2003 e Dezembro de 2004, resultaram do facto da gerência da LC J. ter reconhecido o fracasso do projeto desenvolvido no T. F., como aliás resultou do depoimento de todas as testemunhas.

v) E, porque aquela empresa passava por dificuldades, acabando por encerrar o seu estabelecimento, as dívidas ainda existentes pelas mercadorias anteriormente fornecidas foram parcialmente objeto de cumprimento através da venda de mercadorias por parte da “LC J., Lda” à ora Recorrente a coberto das faturas n.ºs 01/03 e 07/04, mas que na prática configuraram uma “devolução” das mercadorias em causa, com as correspondentes liquidações de IVA efetuadas.

x) A Inspeção Tributária limitou-se a não considerar como custo as mercadorias que foram adquiridas à sociedade “LC J., Lda” e a efetuar as respetivas correções à matéria tributável, sem qualquer outro tipo de preocupação analítica da situação, não estabelecendo qualquer comparabilidade entre a matéria tributável declarada pela ora Recorrente em função do seu volume de vendas e a matéria tributável normal para o sector ou a que a própria AT dispõe dos seus dados para atividade em causa, o que é obviamente ilegal.

y) Não pode assim aceitar-se a posição sufragada pelo Tribunal a quo ao considerar que foram identificados pela AT indícios sérios e credíveis da inexistência das operações materializadas nas faturas objeto de análise, nomeadamente os elencados no Relatório de Inspeção Tributária e que os factos descritos e dados como provados são suficientes para 20 legitimar o juízo formulado pela AT quanto à inexistência das transações refletidas nas faturas em análise

z) A verdade é que as liquidações adicionais impugnadas impõem uma duplicação do pagamento do imposto, que já se encontra liquidado e pago ao Estado pelo fornecedor das mercadorias ao qual a ora Recorrente fez as respetivas aquisições, violando assim os princípios da Justiça, legalidade tributária e da tributação segundo o rendimento real.

aa) A AT limitou-se a não considerar como custo as mercadorias que foram adquiridas à sociedade “LC J. Lda” e a efetuar as respetivas correções à matéria tributável, sem qualquer outro tipo de preocupação analítica da situação, não estabelecendo qualquer comparabilidade entre a matéria tributável declarada pela Recorrente em função do seu volume de vendas e a matéria tributável normal para o sector ou a que a própria AT dispõe dos seus dados para atividade em causa, o que é obviamente ilegal.

ab) As correções aritméticas efetuadas, através de avaliação direta, têm como único objetivo a tributação em sede de IRC, com fundamentos que não são legítimos ou resultam de situações criadas pelos próprios serviços da AT por forma a insinuar falta de colaboração e de existência de elementos incorretos, não realizando análises das implicações das correções em causa, nem avaliações comparativas dos resultados existentes ou dos que obtiveram após as correções efetuadas, pois, nunca foi afirmado e demonstrado que a desconsideração das faturas em causa como custos para efeitos fiscais tinha como consequência a reposição da justiça tributária, ou que dessa forma a tributação estaria conforme com o praticado no sector ou com os indicadores que a AT tem como sendo os adequados e conformes com uma tributação pelo lucro real para o sector.

ac) A Inspeção Tributária, sem uma análise mais aprofundada e comparativa do sector, no âmbito da tributação em Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), desconsiderou compras efetuadas a determinada empresa (LC J., Ldaª), quando nessa empresa, em exame anterior (efetuado pela mesma equipa de inspeção) as faturas em causa (01/03 e 07/04) foram consideradas para determinação dos seus proveitos, já que tais faturas para além de terem dado lugar à liquidação de IVA foram também, no âmbito do referido exame à escrita efetuado pela Administração Tributária, consideradas para efeitos da determinação da margem de lucro presumido à sociedade “LC J., Lda”, como foi reconhecido no respetivo relatório de inspeção a esta entidade.

ad) Com a sua atuação, a Administração Tributária criou uma situação em que os mesmos bens foram considerados proveitos na empresa vendedora e o custo desconsiderado na empresa adquirente, efetuando dessa forma uma dupla liquidação e violando os princípios da justiça e legalidade tributárias.

ae) Assim, conclui-se que no âmbito da tributação em sede de IRC não foram devidamente analisadas e consideradas as “relações privilegiadas” entre as empresas “LC J., Lda” e “J. B., Lda” usadas para obterem alguma eficácia e eficiência na sua atividade, fornecendo duma entidade à outra as mercadorias que em determinado momento melhor servissem os interesses comerciais duma ou doutra empresa, assim, é inequívoco que a atuação da Administração Tributária se traduziu numa errónea qualificação e quantificação do valor tributável de IRC o que é fundamento de anulação dos actos tributários ora impugnados, para além do vício de fundamentação nas liquidações adicionais efetuadas e preterição de formalidades legais.

af) Acresce a tudo isto, que a existirem fundadas dúvidas sobre a existência e quantificação dos factos tributários o tribunal deve anular os actos ora impugnados, nos termos do n.º 1 do artigo 100º do CPPT (cfr. Acórdão do TCAN, de 2005.02.24, no Proc. n.º 145/04).

ag) A lei não permite que a Administração Tributária corrija a seu belo prazer a matéria coletável declarada pelo contribuinte se esta estiver de acordo com os resultados contabilísticos, para além de que, por força do artigo 104º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa, a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real, pelo que só nos casos indicados na lei a AT se pode afastar da tributação pelo rendimento real efetivo (cfr. acórdão do STA, de 1999.10.20, recurso n.º 23.992).

ah) De todo o exposto e em conformidade com o disposto no artigo 99º, alíneas a), c) e d) do CPTT, existem fundamentos de impugnação que impõem a anulação dos actos tributários praticados em sede de IRC e, em consequência, a douta sentença da qual se recorre padece de erro de julgamento da matéria de facto e de direito, na medida em que as provas produzidas em primeira instância e a que supra aludimos são suficientes para infirmarem a conclusão diversa de considerar que os factos descritos são suficientes para legitimar o juízo formulado pela AT quanto à inexistência das transações refletidas nas faturas 22 e que estão reunidos indícios suficientes para abalar, de forma séria, a presunção de veracidade dos documentos em causa, para além da ora Recorrente ter cumpriu de forma séria e credível o seu ónus de demonstrar que as faturas 01/03 e 07/04, emitidas pela sociedade LC J., Lda, e contabilizadas pela Ora Recorrente, têm subjacentes operações económicas reais e que correspondem a mercadorias efetivamente transacionadas, que lhe haviam sido vendidas no decurso dos exercícios de 2003 e 2004, verificando-se com as liquidações adicionais de IRC impugnadas uma duplicação de imposto, o que é manifestamente ilegal.

ai) Violou por isso a decisão recorrida, entre outros, os artigos 19º, n.º 3 do CIVA, alínea b) do n.º 3 do artigo 17º conjugado com a alínea a) do n.º 3 do artigo 115º do CIRC, n.º 1 do artigo 100º do CPPT e 104º n.º 2 da CR Portuguesa.

Nestes termos deverá ser proferido Acórdão que, concedendo provimento ao recurso, revogue a sentença recorrida e anule as liquidações adicionais de IRC impugnadas, referentes aos anos de 2003 e 2004, nos montantes de € 17.044,63 e € 14.370,61 bem como os correspondentes juros compensatórios, como é de elementar JUSTIÇA!”.

A Fazenda Pública (doravante Recorrida ou FP) não apresentou contra-alegações.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:

a) Há erro de julgamento na decisão proferida sobre a matéria de facto?

b) Verifica-se erro de julgamento, em virtude de a administração tributária (AT) não ter reunido indícios suficientes de se estar perante uma situação de utilização de faturas falsas?

c) Há erro de julgamento, porquanto a posição da AT impõe a duplicação de pagamento de imposto?

d) Verifica-se erro de julgamento, por sempre estarmos perante fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“1) A Impugnante, J. B., Ld.a , é uma sociedade constituída sob a forma de sociedade por quotas de responsabilidade limitada, que iniciou, em 02.01.1996, atividade de comércio a retalho de relógios, inscrita com o CAE 052483, sendo os sócios gerentes L. B. (NIF …50), C. B. (NIF …42) e J. B. (NIF ….14), exercendo, à data dos factos, a atividade de “comércio a retalho de relógios” - cfr. fls.4 do Relatório de Inspeção Tributária (RIT) a fls. 94 do Processo Administrativo Tributário (PAT), apenso aos autos;

2) A Impugnante encontra-se enquadrada no regime de determinação do lucro tributável com base na contabilidade organizada, em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), e no regime normal com periodicidade trimestral, para efeitos de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) - cfr. fls.5 do RIT a fls. 95 do PAT, apenso aos autos;

3) Em 31.03.2003, foi emitida a fatura 01/03, cujo conteúdo se dá integralmente por reproduzido, no valor de €52.749,46 (inclui IVA à taxa de 19%), pelo fornecedor LC J., Ldª., (NIF ….01), a favor da aqui Impugnante - cfr. fls.252 e 253 do PAT, apenso aos autos, que se dão integralmente por reproduzidas;

4) Em 12.12.2004, foi emitida a fatura 07/04, cujo conteúdo se dá integralmente por reproduzido, no valor de €57.543,52 (inclui IVA à taxa de 19%), pelo fornecedor LC J., Ld.a, (NIF ….01), a favor da aqui Impugnante - cfr. fls.254 a 257 do PAT, apenso aos autos, que se dão integralmente por reproduzidas;

5) A sociedade LC J., Ld.a (NIF …01) tem como sócios L. B. (NIF …50) e o irmão, C. B. (NIF …42) - cfr. fls.2 do PAT, apenso aos autos e prova testemunhal produzida;

6) Em 21.06.2005, na sequência da emissão das faturas mencionadas nos pontos 3) e 4), os Serviços de Inspeção Tributária visitaram a loja onde a Impugnante exercia a sua atividade, tendo como objetivo verificar fisicamente algumas das mercadorias que constavam no descritivo daquelas faturas, tendo para tal selecionado alguns artigos de cada fatura - cfr. fls.3 do PAT, apenso aos autos;

7) Nenhum dos artigos selecionados foi exibido pela Impugnante, pois os artigos relativos à fatura n.° 01/03 não se encontravam em stock naquela data e os relativos à fatura n.° 07/04 não foram localizados - cfr. fls.3 do RIT e termo de declarações prestado por funcionário da Impugnante que se encontrava no local junto fls 110 do PAT, apenso aos autos;

8) Em 28.06.2005, a Impugnante foi notificada para indicar se os artigos constantes das mencionadas faturas estavam contabilizados em existências ou se os mesmos tinham sido vendidos, devendo, neste último caso, apresentar os documentos comprovativos da venda e do respetivo recebimento - cfr. fls. 111 do PAT apenso aos autos;

9) Em 11.07.2005, a Impugnante informou que “em relação às movimentações bancárias anteriores a 2005, não é possível apurar desde já os respetivos justificativos, em virtude da não obrigatoriedade de existência de conta bancária titulada em nome da empresa”, pelo que diz não ser possível entregar os documentos de recebimento das mercadorias, mas tão só «a relação das mercadorias em stock e os comprovativos da sua existência e venda»», juntando, para o efeito, as listagens constantes de fls. 113 a 118 do PAT, apenso aos autos, cujo teor se dá integralmente por reproduzido;

10) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.° OI200505471, emitida na sequência do Despacho DI200503353, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa desencadearam à Impugnante uma ação inspetiva externa, de âmbito geral, visando os exercícios de 2003 e 2004, que teve início em 15.01.2007, com o objetivo de se verificar a veracidade das faturas n.° 01/03 e 07/04, aludidas nos pontos 3) e 4), na sequência do que vieram a ser efetuadas correções meramente aritméticas à matéria coletável - cfr. RIT e Mapa resumo das correções resultantes da ação de inspeção, apenso ao RIT, ínsito no PAT apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;

11) Em 18.01.2007, a Impugnante foi notificada para esclarecer os SIT quanto aos documentos de suporte contabilístico que serviram de base à contabilidade, mais concretamente, para «identificar o documento comprovativo das vendas das mercadorias e respetivo recebimento»» referentes às faturas supra mencionadas, «identificar a referência que consta do inventário das mercadorias compradas... que não foram vendidas» e «fornecer uma listagem anual, referente aos anos de 2003 e 2004, das mercadorias vendidas, com indicação das referências» - cfr. fls. 189 a 191 do PAT apenso aos autos;

12) Em 16.02.2007, a Impugnante apresentou exposição dirigida ao Diretor de Finanças de Lisboa, onde afirma, designadamente, que os elementos solicitados «não [são] serem elementos de suporte da contabilidade (podem ser obtidos facilmente a partir desta) a que a sociedade se encontre obrigada a possuir e a apresentar no âmbito de uma ação de fiscalização», que os documentos comprovativos das vendas e respetivo recebimento e as referências nos inventários das mercadorias que ficaram por vender constam da contabilidade e restantes documentos de suporte que exibiu e que «os serviços de inspeção tributária com base nos documentos revelados pela contabilidade poderão, sem qualquer dificuldade, elaborar as listagens que pretendem, com vista a realizarem o seu trabalho» - cfr. exposição apresentada pela Impugnante ao Diretor de Finanças de Lisboa, datada de 16.02.2007, junta fls. 122 do PAT, apenso aos autos;

13) Em 19.02.2007, a Impugnante compareceu perante os SIT, tendo declarado que “os elementos que foram solicitados pela notificação datada de 18 do passado mês, constam dos documentos de suporte da contabilidade, ou podem ser obtidos a partir dos mesmos” - cfr. fls. 120 do PAT, apenso aos autos;

14) Em 08.05.2007, foi a ora Impugnante notificada, para comparecer, no dia 18 de Maio, na sede da sociedade, com todos os elementos de suporte à contabilidade e, apresentar “…o inventário inicial, devidamente assinado, referente ao ano de 2003 e a tabela de equivalência entre as referências de compra e a referência de venda dos artigos comercializados (dos artigos vendidos e dos que ficaram em inventário) referente aos anos de 2003 e 2004” - cfr. fls.189 a 191 do PAT, apenso aos autos;

15) Em 08.06.2007, foi elaborado o Projeto de Relatório da Inspeção Tributária - cfr. fls. 229 a 242 do PAT, apenso aos autos;

16) A Impugnante foi notificada para exercer, querendo, o direito de audição sobre o mencionado Projeto de Relatório, não o tendo feito - cfr. fls. 228 PAT, apenso aos autos e acordo;

17) O projeto de relatório converteu-se em relatório definitivo, tendo sido notificado à Impugnante, em 11.07.2007 - cfr. fls. 204 ss do PAT, apenso aos autos;

18) Do relatório inspeção tributária e respetivos anexos - junto a fls. 99 a 103 e ss do PAT, apenso aos autos e, que parcialmente se transcreve -, datado de 09.07.2007, consta, designadamente e para além do mais que se dá integralmente por reproduzido para todos os efeitos legais, a seguinte fundamentação das correções aritméticas à matéria tributável:

“Ao abrigo do Despacho DI200503353 referente aos exercícios de 2003 e 2004 foram consultados e recolhidos elementos relativos à sociedade J. B., Lda. para se verificar se estas faturas titulavam operações reais.

Ao abrigo desse Despacho foram feitas duas diligências:

1.° - Foi feita uma visita, em 21 de junho de 2005, à loja onde é exercida a atividade da sociedade J. B., Lda., sita na sua morada fiscal, com o objetivo de se verificar fisicamente algumas das mercadorias que a LC J., Lda. tinha vendido e que constam nessas duas faturas.

Foram selecionados os relógios constantes na fatura 01/03 por serem de fácil identificação. Da fatura 07 de 2004foram selecionados os seguintes artigos:

2°- Foi L. B., NIF …50, na qualidade de sócia - gerente da sociedade J. B., Lda. notificada, em 28 de junho de 2005, para indicar se os artigos supostamente comprados constantes nas faturas 01/03 de 31/03/2003 e 07/04 de 12/12/2004 emitidas pela sociedade LC J., Lda. estavam em existências ou se tinham sido vendidos. E caso tivessem sido vendidos apresentar os documentos comprovativos da venda bem como do respetivo recebimento. (Anexo página 8)

Quem responde à notificação é o Advogado Dr. L. S.. Junta uma relação das mercadorias constantes das faturas onde indica somente se estão em stock, se foram vendidas ou devolvidas (NC). Páginas 9 a 15 do anexo ao relatório.

Quanto aos documentos comprovativos do recebimento das vendas alega que “não é possível apurar desde já os respetivos justificativos, em virtude da não obrigatoriedade de existência de conta bancária titulada em nome da empresa, pelo que não é possível entregar os documentos de recebimento das mercadorias, mas tão só a relação das mercadorias em “stock” e os comprovativos da sua existência e venda”.

Em síntese, foram fornecidos os inventários finais dos anos de 2003 e 2004 e seis folhas que nos informa somente, na sexta coluna, se as mercadorias tinham sido vendidas, se estavam em stock ou se tinham sido emitidas notas de crédito a devolve-las. (E de referir que as informações referidas na primeira e quarta coluna dessas folhas não dizem respeito à sociedade J. B., Lda.). Apesar de, na resposta por escrito do Advogado L. S., afirmar que entrega “os comprovativos da sua existência e venda” não nos foi fornecido nenhum documento de venda a comprovar tal facto.

Como não foram apresentadas as mercadorias, nem foram apresentados os documentos de venda referentes às mercadorias compradas pela sociedade J. B., Lda à sociedade LC J. propôs-se a abertura da presente ordem de serviço para averiguação da veracidade destas faturas na esfera do comprador das mercadorias.

OUTRAS SITUAÇÕES

(...)

III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTAVÉL.

1. IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DE PESSOAS COLECTIVAS (IRC).

A presente ordem de serviço foi iniciada em 15 de janeiro de 2007 e após análise dos documentos contabilísticos, em 18 de janeiro do corrente ano, já no âmbito desta inspeção externa, foi notificada pessoalmente L. B., na qualidade de sócia gerente do contribuinte J. B., Lda NIF …78, (página 16 do anexo ao relatório) para:

1 - Identificar o documento comprovativo das vendas e o respetivo recebimento das mercadorias constantes nas faturas 1/03 de 31 de março de 2003 e n.° 07/04 de 12 de dezembro de 2004 emitidas pelo fornecedor LC J., Lda.;

2 - Identificar a referência, que consta no inventário final, relativas às mercadorias compradas e não vendidas, referentes a essa faturas;

3 - Fornecer uma listagem anual, referente aos anos de 2003 e 2004, das mercadorias vendidas com indicação das referências.

Foi dado ao sujeito passivo cerca de um mês para nos fornecer estes elementos por o contribuinte alegar serem bastantes os documentos a apresentar.

No dia 19 de fevereiro do corrente ano o sujeito passivo compareceu nestes serviços e afirma, afirmação reduzida a termo (pág. 17 do anexo), que “os elementos que foram solicitados pela notificação datada de 18 do passado mês, constam dos documentos de suporte da contabilidade, ou podem ser obtidos a partir dos mesmos. Mais declaro que nesta data exibi à Inspetora Tributária, os documentos, livros selados, diários e faturas na presença de duas testemunhas que comigo vão assinar”. Estes documentos não ficaram nas instalações da Administração Fiscal e o sujeito passivo levou-os novamente para serem analisados no escritório do contribuinte.

O sujeito passivo não identificou, relativamente às mercadorias compradas nas faturas n.°s 01/03 e 07/04, nenhum documento de venda, nenhum recebimento referente a essas vendas nem indicou nenhuma referência, no inventário, das mercadorias compradas e não vendidas.

O contribuinte afirmou, também no dia 19 de fevereiro, que tinha entregue nos Serviços de inspeção Tributária uma exposição dirigida ao Diretor de Finanças de Lisboa onde dá resposta à notificação, (páginas 18 a 20 ao anexo)

Na exposição o sujeito passivo afirma, no ponto 7, que os elementos solicitados na notificação não são elementos de suporte da contabilidade a que a sociedade se encontre obrigada a possuir e a apresentar no âmbito de uma Acão de fiscalização, mas que podem ser obtidos facilmente a partir da contabilidade.

No ponto 8 afirma que os elementos solicitados no ponto 1 e 2 da notificação, os documentos comprovativos das vendas e respetivo recebimento e as referências nos inventários das mercadorias que ficaram por vender, constam na contabilidade e nos respetivos documentos de suporte que exibiu.

No ponto 9 afirma que os elementos solicitados no ponto 3 da notificação, a listagem anual, de 2003 e 2004, das mercadorias vendidas com indicação das referências, poderão, sem qualquer dificuldade, ser elaborados com base nos documentos relevados na contabilidade com vista a realizar o trabalho de inspeção.

Além de todos os elementos solicitados serem elementos de suporte à contabilidade, contrariamente ao afirmado pelo sujeito passivo, e indispensáveis ao trabalho de verificação à correta determinação da matéria coletável declarada pelo sujeito passivo, a Inspeção Tributária pode, de acordo com o disposto no n 1 do artigo 37 do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária, notificar o contribuinte para colaboração no procedimento de inspeção.

A listagem anual referida no ponto 3 da notificação foi solicitada devido à gestão de stocks e vendas dos artigos ser feita por um sistema informático pelo que mostra-se fácil, para o sujeito passivo, retirar do seu sistema informático, uma listagem anual onde constem todas as vendas anuais com as mercadorias vendidas e as suas referências, um resumo das numerosas listagens diárias, e vendas a dinheiro, fornecidas pelo sujeito passivo, de impossível análise por parte de pessoas externas à sociedade, conforme se podem verificar nos documentos em anexo ao relatório, nas páginas 46 a 48 e 54 a 56.

Contrariamente ao que o sujeito passivo alega na sua exposição dirigida ao Diretor de Finanças de Lisboa, a comprovação das vendas das mercadorias compradas nas faturas 1/03 e 07/04, é de impossível análise pela quantidade de artigos comprados e vendidos e pela inexistência de uma tabela de equivalência entre as referências de compra e as referências de venda dos artigos comercializados e dos que ficaram em inventário. Esta tabela foi solicitada na notificação (página 21 do anexo ao relatório), mas não foi exibida.

Também os recebimentos das vendas a dinheiro, solicitados no ponto 1 da notificação, não “podem ser obtidos facilmente a partir da contabilidade” porque simplesmente não são contabilizados na conta banco, sendo as vendas contabilizadas por entradas de caixa (111), pelo valor mensal. Nem os documentos de suporte dos recebimentos por multibanco nem os depósitos constam na contabilidade, apesar de existir um terminal de pagamento automático na loja. (páginas 65 a 81 do anexo ao relatório)

Quanto à fatura emitida, pela LC J., Lda., em 12/12/2004 foram feitos os seguintes testes:

A) VERIFICAÇÃO DAS VENDAS DE ARTIGOS REALIZADAS EM DEZEMBRO DE 2004.

Foram analisadas todas as vendas realizadas pelo sujeito passivo em dezembro de 2004. De acordo com essas vendas, que se encontram discriminadas no anexo ao relatório, páginas 22 a 29, verifica-se que:

§Nenhum artigo do tipo “Relojoaria” referido na fatura n.°07/04 se encontra vendido em dezembro de 2004. Existe uma única venda, nesse mês, a venda a dinheiro n° 20122 do dia 18, de uma caneta D. com a referência 4/266. Este artigo já vem do inventário final de 2003 logo não se refere às esferográficas compradas e referidas nessa fatura;

§Ao fazer um resumo dos artigos de ouro vendidos em dezembro, pág. 30 do anexo, verifica-se que foram vendidos cerca de 77 artigos em que o artigo vendido de maior valor é o que consta na venda a dinheiro 19898 no valor de € 460,00 com IVA (€ 386,55 sem IVA). Facilmente se verifica, pelo valor das vendas, que essas não correspondem aos artigos comprados referidos na fatura n. °07/04.;

§Os artigos referidos na fatura como tipo “Joalharia” também não estão mencionados nas vendas a dinheiro de dezembro uma vez que não há correspondência entre os valores de compra e venda. Os valores de compra são largamente superiores aos valores de venda contabilizadas em dezembro;

§Quanto aos artigos tipo “Prata” selecionaram-se os seguintes artigos comprados:

Em síntese, pode-se concluir que os artigos comprados à LC J., Lda. que constam na fatura n. ° 07/04, não foram vendidos uma vez que a maioria dos artigos vendidos em dezembro fazem referência a artigos que já constavam no inventário de 2003, não sendo mercadorias compradas em dezembro. Também ao analisar e comparar o valor de compra/custo das mercadorias referidas na fatura n.07/04 com os valores das vendas a dinheiro emitidas em dezembro facilmente se verifica que não são os mencionados na fatura n. 07/04 uma vez que estes têm valores de custo muito superiores ao dos artigos vendidos;

B) VERIFICAÇÃO DOS ARTIGOS QUE FICARAM EM STOCK NO FINAL DO ANO DE 2004.

Foram verificados todos os artigos comprados no ano de 2004 e que não foram vendidas, isto é, que ficaram em stock no inventário final de 2004. Este resumo, que se encontra em anexo ao relatório, nas páginas 31 a 45, foi elaborado tendo em consideração todos os artigos que não estando no inventário final de 2003 estão no inventário final de 2004.

São, deste modo, artigos acrescentados no inventário do ano de 2004. Neste resumo pode-se verificar, realçando que o sujeito passivo não forneceu a tabela de equivalência entre as referências dos artigos comprados e vendidos, ao comparar os preços de custo e as descrições dos artigos da fatura n.°07/04 com os preços de custo e as descrições dos artigos constantes no inventário, que as mercadorias compradas ao fornecedor LC J., Lda. referidos na fatura n. 07/04 não ficaram em stock no final de 2004.

Facto também a realçar é o de que o IVA deduzido relativamente à fatura n. ° 07/04 não constava na 1.a declaração periódica do IVA do período 04.12.T. Este IVA foi mencionado na declaração de substituição entregue em 31/05/2005.

Uma vez que os artigos comprados em dezembro de 2004 têm de estar ou vendidos em dezembro ou em inventário, e de acordo com os testes acima descritos tal facto não se verifica, concluímos que as operações constantes na fatura n.° 07 emitida pela LC J., Lda. não são reais pelo que a fatura respeita a uma operação não existente, devendo o seu valor ser acrescido à matéria coletável.

Assim será de desconsiderar, para efeitos de custos, o montante de € 48.355,90, que se encontra suportado pela fatura 07/04, contabilizado na conta 3121- Mercadorias Nacionais- 19%, n° Doc 10 de 12/12/2004, em virtude de se concluir que essa fatura não corresponde a uma operação realmente efetuada e, como tal, não constitui custo do exercício nos termos do artigo 23° do CIRC.

Pelo exposto temos o lucro tributável corrigido para o ano de 2004:

Ao analisar esse informação, que se afigura muito incompleto, verifica-se que os únicos esclarecimentos fornecidos são se os artigos foram devolvido, com a menção *NC , se foram vendidos, com a menção “Vendido” ou se continuam por vender, com a menção "Stock”. (Páginas 10 e 11 em anexo ao relatório)

Foram analisados os documentos contabilísticos fornecidos pelo sujeito passivo. Desses elementos analisaram-se as faturas de compra, os documentos de venda, os inventários, bem como os registos e livros contabilísticos.

Dessa análise pôde-se constatar que são muitos os artigos que foram comprados e vendidos durante o ano de 2003 bem como os que se encontravam em stock no fim do ano. Muitos dos artigos têm a mesma descrição, como por exemplo, “Anel Ouro ”, “Brincos O A” “fio” ou “relógio” sendo impossível a sua correspondência entre a compra e venda, como se pode verificar pelos documentos que se encontram em anexo nas páginas 46 a 59 do relatório.

Foi o sujeito passivo notificado, em 04 de maio de 2007 pelo ofício 35967, para apresentar, no dia 18 de maio, na sede da sociedade, o inventário inicial de 2003 bem como a tabela de equivalência entre as referências das mercadorias compradas e vendidas (Página 21 do Anexo ao relatório). O sujeito passivo não nos forneceu esses elementos por não ter comparecido na hora e local indicado na notificação.

Sem o inventário inicial dos artigos, nem a tabela de equivalência entre as referências das mercadorias compradas e vendidas toma-se impossível para a Inspeção Tributária confirmar que as mercadorias constantes na fartura 01/03 foram efetivamente compradas e vendidas.

Uma vez que o próprio sujeito passivo afirma, no ponto 7 da sua exposição dirigida ao Diretor de Finanças de Lisboa, datada de 16 de Fevereiro de 2007, que os documentos comprovativos das vendas correspondentes às mercadorias compradas, em 31 de Março, à LC J., Lda. bem como a sua identificação no inventário final “podem ser obtidos facilmente a partir desta” (da contabilidade) foi o sujeito passivo notificado, pelo oficio 35967, para estar presente, no dia 18 de Maio, na sede da sociedade, com todos os elementos de suporte à contabilidade para exercer a sua obrigação do dever de cooperação prevista no artigo 32° e 54° do RCPIT e indicar o destino das compras referentes às mercadorias compradas à LC J., Lda. (página 21 do anexo)

Compareceram as Inspetoras Tributárias, S. P., Itn2 ...75, e A. P., ITP …05, no dia, hora e local indicados na notificação, mas ninguém se apresentou para prestar esclarecimentos nem se encontrava nenhum documento de suporte à contabilidade na sede da sociedade.

Em síntese o sujeito passivo não identificou os documentos de venda dos artigos comprados, não forneceu o inventário inicial do ano de 2003 nem a tabela de equivalência entre as referências de compra e venda dos artigos comercializados de modo a que a Inspeção Tributária pudesse comprovar através das vendas ou stocks que as compras foram de facto realizadas, e por último violou a obrigação do dever de colaboração prevista no n. 1 do artigo 54° do Regime Complementar do Procedimento da Inspeção Tributária.

Através dos documentos contabilísticos pode-se verificar ainda as seguintes situações indicadoras de incorreções e anomalias:

a) Em resposta à notificação de 28/06/2005, enviada pelo advogado (página 9 do anexo), foi argumentado que alguns artigos, os primeiros dezoitos mencionados na resposta, foram devolvidos. Após análise dos documentos contabilísticos verifica- se que não consta, na contabilidade, nenhuma nota de crédito a comprovar a devolução desses artigos ao fornecedor LC J., Lda. Como se pode verificar pelo extrato e notas de crédito que constam nas páginas 60 a 63 do anexo ao relatório existem somente três notas de crédito contabilizadas em 2003 a devolver alguns artigos comprados ao fornecedor T. I., S.A.;

b) O advogado argumenta, na resposta à notificação referida na alínea anterior, que, em relação aos recebimentos das vendas “não é possível apurar desde já os respetivos justificativos, em virtude dá não obrigatoriedade de existência de conta bancária titulada em nome da empresa, pelo que não é possível entregar os documentos de recebimento das mercadorias”. Apesar de não ser obrigatória, em 2004, a existência de conta bancária, a sociedade possuía duas contas bancárias refletidas na contabilidade, através das contas contabilísticas, 121- Banco B. e 122- B. A.. Dos documentos de suporte à contabilidade verifica-se que a sociedade tem um terminal de pagamentos automáticos para registo dos recebimentos das vendas (páginas 74, 80 e BI do anexo). No entanto não existe nenhum documento na contabilidade que suporte esses recebimentos existindo um só lançamento no fim do ano que regista todas as entradas de dinheiro no banco, como se pode verificar nos extratos contabilísticos e documentos de suporte constantes nas páginas 65 a 73 e 75 a 79 ao anexo do relatório. De acordo com a alínea b) do n.°3 do art.° 17° do CIRC a contabilidade deve refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo sendo, deste modo, obrigatório registar contabilisticamente os movimentos bancários de modo a que a contabilidade reflita a verdadeira imagem da sociedade;

c) O pagamento da fatura 01/03 foi feito através de um encontro de contas para pagamento de fatura(s) de valor exatamente igual, emitida por J. B., Lda., na qualidade de fornecedor, à LC J., Lda. Não existiram movimentos de dinheiro ou cheques. O documento de suporte à contabilização desta operação é o documento n° 5 que se encontra em anexo ao relatório, na página 64.

Pelas anomalias e incorreções apuradas na contabilidade, acima descritas, pela recusa de entrega de elementos indispensáveis à correta determinação da matéria coletável, como o inventário inicial de 2003 e a tabela de equivalência entre os artigos comprados e vendidos, bem como a falta de colaboração por parte do sujeito passivo não foi possível comprovar a indispensabilidade do custo suportado pela fatura 01/03 para a obtenção dos proveitos de acordo com o previsto no artigo 23° do CIRC. Deste modo, e em conformidade com o apurado para o ano de 2004, também a fatura n. 01/03 no valor de € 44.327,28 com IVA incluído de € 8.422,18 emitida pelo fornecedor LC J., Lda. com os quais o sujeito passivo tem relações especiais, titula operações simuladas.

Este custo encontra-se contabilizado na conta 3121 IVA correspondente encontra-se contabilizado na 19%, registada sob o n° Doe. 2 de 31/03/2003.

Os factos acima descritos determinam a seguinte correção ao lucro tributável para 2003:

20) Em 11.12.2007, deu entrada neste tribunal a presente impugnação judicial - cfr. carimbo aposto a fls. 1 dos autos”.

II.B. Refere-se ainda na sentença recorrida:

“Factos não provados:

1) As faturas mencionadas nos pontos 3) e 4), emitidas pela sociedade LC J., Ldª,, e contabilizadas pela Impugnante, correspondem a mercadorias efetivamente vendidas a esta no decurso dos exercícios de 2003 e 2004”.

II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“No que diz respeito à factualidade assente, a mesma assentou no exame da prova documental e informações oficiais não impugnadas, existentes nos autos e no PAT apenso, conforme especificado a propósito de cada uma das alíneas do probatório e no depoimento das testemunhas inquiridas.

Considerando que a autenticidade da documentação não é posta em causa e tem subjacente factos cuja ocorrência as partes não contestam, não se suscitam dúvidas quanto ao valor probatório que lhes reconhece o disposto nos artigos 371.º, n.º 1, e 376.º, n.º 1 do Código Civil (CC) e artigo 34.º, n.º 2 do CPPT, mostrando-se os mesmos idóneos à prova da factualidade nela consignada.

No que concerne ao facto provado 5), a convicção do Tribunal resultou da conjugação do teor do RIT, com os depoimentos prestados pelas testemunhas da Impugnante, Sr. R. S. (funcionário da Impugnante há 24 anos, onde exerce funções de empregado de balcão), e pelo Sr. N. D. (que foi funcionário da sociedade LC J., Ld.ª, desde a sua abertura, em 2001, até ao seu encerramento, em 2004, após o que veio a exercer funções para a Impugnante, mais concretamente entre 2005 e 2008), que mencionaram a existência de relações familiares entre os sócios de ambas as sociedades e demonstraram um conhecimento directo dos factos relativamente aos quais prestaram depoimento. No que diz respeito ao facto provado 7), importa salientar que a convicção do Tribunal assenta no teor do Relatório de Inspecção Tributária (RIT) e no termo de declarações prestado por funcionário da Impugnante que se encontrava no local. A prova testemunhal produzida relativamente a este facto, mediante inquirição do funcionário que assinou o referido termo de declarações, Sr. R. P. - que invocou a inexatidão das declarações nele contidas alegando que apenas queria dizer que não se encontravam na loja - não logrou convencer o Tribunal, pois, não se afigurando isenta, credível e suficiente para de per si abalar os factos revelados pela prova documental, atendendo, designadamente, à relação laboral de longos anos existente entre a testemunha e a Impugnante. No que respeita ao facto não provado, a convicção deste Tribunal resultou de não ter sido apresentada prova idónea com vista à confirmação da materialidade das operações subjacentes às faturas existentes nos autos, que constam dos anexos ao relatório de inspeção. Da prova testemunhal produzida, resultou para este Tribunal, que, a sociedade emitente das faturas ora impugnadas, LC J., Ld.a , é uma sociedade familiar, sendo os seus sócios coincidentes com os sócios gerentes da Impugnante, tendo a mesma aberto ao público em 2001 com mercadoria para venda advinda da Impugnante, mais concretamente da ourivesaria C., sita em Campo de Ourique, propriedade desta. Ambos os depoentes afirmaram perante este Tribunal, que, as transações em apreço foram efetivamente realizadas, o que dizem saber por terem participado no empacotamento das mercadorias, no respetivo transporte físico entre lojas, ou por as terem rececionado em loja, juntamente com o documento elaborado correspondente à respetiva faturação. No entanto, alegam desconhecer a que título é que as mercadorias foram transacionadas, nomeadamente se se verificou uma venda ou uma consignação, e se houve efetivamente qualquer pagamento subjacente às operações que constam das faturas impugnadas. Foi referido pela testemunha R. P. que não lhe competia verificar se havia pagamentos ou não, partindo do princípio que estão em causa compras e vendas quando há faturas, como é o caso. Igualmente testemunha N. D. refere que os bens foram “fisicamente” transacionados e, que, quando a mercadoria chegou vinha acompanhada da respetiva fatura, na qual se basearam para conferir os bens que chegaram à loja, no entanto, desconhece a “parte bancária” e contabilística da operação. Resultou, ainda, dos depoimentos prestados que inexistem referências próprias que permitam identificar externamente as peças em ouro e em prata, sendo, no entanto, as mesmas facilmente identificáveis internamente através do respetivo valor.

Do exposto, conclui-se que a prova testemunhal apresentada pela Impugnante, não resultou bastante para criar a convicção no Tribunal sobre a efetiva realização das transações em causa, pois revelou-se genérica e, incapaz de esclarecer de forma séria e objectiva, as dúvidas existentes e incongruências detetadas pelos Serviços de Inspecção Tributária e, que, cumpre agora a este Tribunal dirimir”.

II.D. Da impugnação da decisão proferida quanto à matéria de facto

Entende a Recorrente que o Tribunal a quo deveria ter dado como provado o seguinte:

“I. As faturas mencionadas nos pontos 3. e 4., emitidas pela sociedade LC J., Lda, e contabilizadas pela Impugnante, correspondem a mercadorias efetivamente vendidas a esta no decurso dos exercícios de 2003 e 2004”.
Considerando o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão. (1)

Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC];

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Especificamente quanto à prova testemunhal, dispõe o n.º 2 do art.º 640.º do CPC:

“2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes”.
Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo­-se-lhe os ónus já mencionados. (2)

Transpondo estes conceitos para o caso dos autos, verifica-se, desde logo, que a formulação proposta pela Recorrente não configura um facto, mas sim uma conclusão.

Ademais, das alegações não resulta que estejam cabalmente identificados os factos tendentes a tal conclusão nem a concreta prova a relevar, ao arrepio do exigido pelo art.º 640.º do CPC.

Sublinha-se que a própria menção que vai sendo feita à prova testemunhal, mesmo atentando nas alegações integralmente, é-o de forma genérica e sem que esteja minimamente respeitado o n.º 2 do mesmo art.º 640.º.

Como tal, rejeita-se o recurso nesta parte.

Em consonância com o exposto, porque conclusivo, dá-se como não escrito o facto não provado.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III.A. Do erro de julgamento, por falta de indícios recolhidos pela AT

Alega a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, na medida em que:

a) Os factos tomados por base pela AT, em sede de relatório de inspeção tributária (RIT), não ocorreram efetivamente, decorrendo a correção de uma insuficiência no trabalho de campo realizado pela inspeção tributária, que ignorou todo o trabalho executado pela Recorrente no sentido de fazer corresponder os produtos adquiridos à sociedade LC J. com as vendas em dinheiro e os produtos ainda existentes em stock ou inventário;

b) Nunca a contabilidade da Recorrente foi posta em causa, nem houve necessidade de recorrer a métodos indiretos;

c) Do facto de os artigos não terem sido exibidos não resulta que os mesmos não existissem ou nunca tivessem existido, podendo estar guardados no cofre ou ter sido vendidos ou devolvidos.

Vejamos.

Nos termos do art.º 75.º da Lei Geral Tributária (LGT):

“1 - Presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.

2 - A presunção referida no número anterior não se verifica quando:

a) As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo…”.

Cabe, pois, à AT ilidir esta presunção de veracidade da contabilidade, carreando, maxime em sede de fundamentação do ato tributário, elementos suficientes para esse efeito.
É pacífico o entendimento de que, em situações como a dos autos, para efeitos designadamente do art.º 74.º, n.º 1, da LGT, a AT não tem de provar, em sede de ação inspetiva, a efetiva simulação nos termos constantes do art.º 240.º do Código Civil. É assim bastante a demonstração da existência de indícios sérios e objetivos que impliquem uma probabilidade elevada de que as operações tituladas pelas faturas não foram operações reais. (3) Assim, reunidos e demonstrados que estejam tais indícios, cessa a presunção de veracidade prevista no art.º 75.º da LGT, competindo ao sujeito passivo alegar e provar a efetividade das operações.

Como tal, cumpre verificar se a AT cumpriu o seu ónus probatório, ou seja, aferir se foi pela mesma alegada e demonstrada a existência de indícios que, de forma séria, abalam a presunção de veracidade dos documentos em causa, legitimando a desconsideração dos custos, por não se enquadrarem no âmbito do art.º 23.º do CIRC.

In casu, as correções efetuadas respeitaram a faturas emitidas pela sociedade LC J., Lda.

Compulsado o RIT, verifica-se que no mesmo se refere:

a) Foram feitas diligências, junto da Impugnante, ora Recorrente, com o objetivo de verificar fisicamente algumas das mercadorias elencadas nas faturas mencionadas em 3) e 4) do probatório, não tendo sido exibido nenhum dos artigos;

b) A Impugnante foi notificada para esclarecer se os artigos em causa estavam em existências ou se tinham sido vendidos;

c) Nessa sequência, foi junta uma relação das mercadorias, onde se indicava se estavam em stock, se foram vendidas ou devolvidas, referindo-se não ser possível apurar os comprovativos de recebimento das vendas;

d) Nesse seguimento, foi aberta ação inspetiva, no âmbito da qual se solicitou, designadamente: documento comprovativo das vendas e respetivo recebimento, quanto às mencionadas faturas; identificação da referência do inventário, para o caso das mercadorias compradas e não vendidas;

e) A Impugnante referiu que os elementos constavam nos documentos de suporte à contabilidade ou que podiam ser obtidos a partir dos mesmos, tendo exibido documentos, livros selados, diários e faturas, que não ficaram nas instalações da AT;

f) Foi solicitada uma tabela de equivalência entre as referências de compra e as referências de venda dos artigos comercializados e dos que ficaram em inventário, tabela que não foi facultada;

g) “[O]s recebimentos das vendas a dinheiro não ‘podem ser obtidos facilmente a partir da contabilidade’ porque simplesmente não são contabilizados na conta banco, sendo as vendas contabilizadas por entradas de caixa (111), pelo valor mensal. Nem os documentos de suporte dos recebimentos por multibanco nem os depósitos constam na contabilidade, apesar de existir um terminal de pagamento automático na loja”;

h) Foram feitos testes à fatura de 12.12.2004, quer em termos de vendas, quer em termos de inventários, não tendo sido identificada qualquer venda nem o seu registo em inventário, por referência ao fim do exercício de 2004;

i) Quanto à fatura n.º 1/03, não foram facultados elementos que permitissem confirmar a compra e venda das mercadorias, nunca tendo sido identificados os documentos de venda dos artigos comprados, nem fornecido o inventário inicial do ano de 2003 nem a tabela de equivalência entre as referências de compra e venda dos artigos comercializados;

j) Foi referido, em resposta a notificação de 28.06.2005, que alguns artigos foram devolvidos, mas nada consta na contabilidade a esse respeito;

k) Não foi demonstrado qualquer recebimento de vendas, inexistindo documentos na contabilidade que os revelem;

l) Não foi, por isso, possível comprovar a indispensabilidade do custo em causa, tratando-se de operação simulada.

Verifica-se, da análise do RIT na sua integralidade, que o mesmo revelou uma (tentativa de) análise profunda e exaustiva atinente às mercadorias relativas às faturas mencionadas em 3) e 4) do probatório.

Essa análise é reputada de superficial pela Recorrente, sem que, no entanto, a ponha em causa ou esclareça em que termos é superficial.

Do que resulta do RIT é uma análise aturada, limitada pelas dificuldades no fornecimento de informações por parte da Recorrente.

Essa análise permite concluir pela existência de indícios suficientes para pôr em causa a correspondência à realidade das operações tituladas pelas faturas, uma vez que não foi possível densificar nem traçar o circuito dessas mercadorias, quer em termos de vendas, quer em termos de inventários, não obstante as diversas diligências levadas a efeito e pormenorizadamente descritas no RIT.

Logrando a AT pôr em causa cabalmente a presunção de veracidade inerente às faturas mencionadas em 3) e 4) do probatório, caberia à Recorrente ter feito a prova de que estávamos perante operações reais, nos termos que já referimos supra.

Ora, isso não sucedeu e, rigorosamente, a Recorrente socorre-se de fórmulas genéricas e conclusivas para atacar o decidido, sem que explique, como é exigível em casos como o dos autos, o que concretamente ocorreu com as mercadorias a que respeitam as faturas.

Só esta alegação concreta e correspondente prova permitiria inverter o que foi observado e relatado pela AT em sede inspetiva.

Como tal, não basta alegar genericamente a especificidade do setor ou a existência de um exame superficial (que, aliás, como referimos, não é o que reflete o RIT): há que alegar e provar concretamente o que sucedeu com os bens cuja aquisição foi titulada pelas faturas reputadas de falsas.

Não tendo tal ocorrido, tal inércia não só probatória, mas mesmo de alegação, reverte contra quem impende o ónus da prova respetivo, ou seja, contra a ora Recorrente.

Assim sendo, carece de razão a Recorrente.

III.B. Do erro de julgamento, em virtude de as liquidações imporem uma duplicação de pagamento de imposto

Refere ainda a Recorrente que as liquidações adicionais impugnadas impõem uma duplicação do pagamento do imposto, que já se encontra liquidado e pago ao Estado pelo fornecedor das mercadorias ao qual a ora Recorrente fez as respetivas aquisições, violando assim os princípios da justiça, legalidade tributária e da tributação segundo o rendimento real.

Vejamos.

Independentemente de as faturas mencionadas em 3) e 4) do probatório terem sido consideradas, a título de proveitos, na esfera da sociedade emitente das faturas (o que não está sequer provado), a Recorrente não tem em conta que o que está em causa é a não consideração de um custo, em sede de IRC, cuja efetividade não ficou demonstrada, por inércia probatória da própria Recorrente.

Apenas são custos (gastos) aceites fiscalmente aqueles que sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, o que pressupõe, naturalmente, a sua efetividade.

Não se vislumbra que os princípios da justiça, legalidade tributária e da tributação segundo o rendimento real, cuja violação é apenas enumerada e não concretizada, estejam beliscados, na medida em que a falta de demonstração por parte de quem tem o ónus da prova de uma realidade não pode deixar de ter consequências.

Não se trata aqui de falta de respeito pelos princípios enformadores do direito tributário. Trata-se, sim, de ausência de prova, por parte da Impugnante, que impede que se possa concluir pela efetividade dos custos.

Como tal, carece de razão a Recorrente.

III.C. Da fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário

Refere ainda a Recorrente que, a existirem fundadas dúvidas sobre a existência e quantificação dos factos tributários, o Tribunal deve anular os atos impugnados, nos termos do n.º 1 do art.º 100.º do CPPT.

Nestas situações, como já mencionado, o ónus da prova cabe ao administrado, sendo que, atenta a prova produzida, da mesma não resulta a efetividade das operações tituladas pelas faturas.

A prova aqui exigida é não só a prova de que os bens foram vendidos à Impugnante, mas também a de que os mesmos o foram pela emitente das faturas, diretamente ou por recurso a terceiros. E tal prova não sucedeu, como já referido.

Neste tipo de situação, não há que apelar ao disposto no art.º 100.º do CPPT, porquanto a fundada dúvida sobre a existência do facto tributário não se confunde com inércia probatória do administrado/impugnante, que é o caso dos autos [cfr., v.g., os Acórdãos deste TCAS de 13.09.2023 (Processo: 1630/11.0BELRS), de 22.06.2023 (Processo: 1380/10.5BELRS) e de 05.11.2020 (Processo: 98/11.6BEALM)].

Com efeito, este regime surge desenhado sobretudo para situações em que o ónus probatório está a cargo da AT, logrando a parte abalar a prova ou os elementos em que se fundou a administração para prática do ato tributário.
Como referido por Jorge Lopes de Sousa: (4)

“… [T]ambém será de impor ao contribuinte, no processo judicial, o ónus da prova de factos quando ele lhe é imposto no procedimento tributário (…).

Sendo de aplicar esta regra também no processo judicial, pelo que se disse, e harmonizando-a com a regra do n.°- 1 do art. 100 .° do CPPT, será de concluir que, nos casos em que se verificar uma destas situações em que no procedimento tributário é atribuído o ónus da prova ao contribuinte, as dúvidas que no processo judicial subsistam sobre a matéria de facto, não podem considerar-se dúvidas fundadas para efeitos de, nos termos daquele n.º 1, justificarem a anulação do acto impugnado.

Na verdade, o n.º 1 do art. 100 .°, do CPPT consubstancia uma norma de carácter geral de que resulta recair sobre a administração tributária o ónus da prova dos factos que relevem para quantificação da matéria tributável. Por isso, nas situações em que a lei, em normas especiais, impõe esse ónus ao contribuinte, fica afastada a aplicação daquela regra de carácter geral”.

Como tal, não assiste razão à Recorrente.

Refira-se, complementarmente, que a presente decisão se encontra em consonância com o Acórdão deste TCAS, de 27.10.2021 (Processo: 47/08.9BELRS), relativo às liquidações de IVA decorrentes do mesmo RIT, relatado pelo ora 1.º Adjunto.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Negar provimento ao recurso;

b) Custas pela Recorrente;

c) Registe e notifique.

1) Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 169.
2) V., a título exemplificativo, o Acórdão deste TCAS, de 27.04.2017 (Processo: 638/09.0BESNT) e ampla doutrina e jurisprudência no mesmo mencionada.
3) Vejam-se, exemplificativamente, os Acórdãos do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 01.02.2016 (Processo: 0591/15), de 16.03.2016 (Processos: 0400/15, 0587/15), de 19.10.2016 (Processo: 0511/15), de 16.11.2016 (Processo: 0600/15) e de 27.02.2019 (Processo: 01424/05.2BEVIS 0292/18).
4) Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Vol. II, 6.ª Ed., Áreas Editoria, Lisboa, 2011, pp. 132 e 133.