| Decisão Texto Integral: | António...e esposa Ros..., com os demais sinais dos autos, recorre da sentença que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziram contra as liquidações adicionais de IRS relativas aos anos de 1996 e 1997 e respectivos juros compensatórios, no montante total de 308.250$00.
Terminaram as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
A. A sentença recorrida não se pronunciou sobre todas as questões de que devia conhecer, uma vez que tendo o impugnante invocado a existência de um erro na quantificação das ajudas de custo auferidas nos anos de 1996 e 1997 em causa, a par da existência de um erro quanto à qualificação dessas verbas como rendimento do trabalho dependente, efectuada pela Administração Fiscal e que conduziu à emissão das liquidações de IRS impugnadas.
B. Só a questão da qualificação dessas verbas foi, de facto, objecto de decisão, nenhuma referência se fazendo na decisão recorrida quanto à existência, ou não, do alegado erro de quantificação daqueles valores, por inclusão do subsídio de férias, o que constitui omissão de pronúncia, prevista no art. 668º nº 1 al. d) do CPC, aplicável ex vi do art. 2º al. e) do CPPT.
SEM PRESCINDIR
C. Sendo a entidade patronal da impugnante uma empresa de construção civil e de exploração de cantinas, cuja actividade se desenvolve por todo o país, os seus funcionários encontram-se frequentemente deslocados ao seu serviço, sem possibilidade de efectuar as suas refeições e dormida nas respectivas residências;
D. Por essa razão, além da retribuição mensal, o impugnante auferiu, nos anos de 1996 e 1997, ajudas de custo para compensação das despesas suportadas ao seu serviço, sem ultrapassar os limites estabelecidos nas Portarias nºs 101-A/96, de 4 de Abril e 60/97, de 25 de Janeiro;
E. Como documentos de suporte a esses pagamentos, evidenciados em separado nos recibos de vencimento, foram apresentados pelo impugnante boletins itinerários mensais, com discriminação do dia, hora da partida e de chegada, motivo da deslocação e respectivo local, bem como do número de dias com direito a ajudas de custo e respectivo quantitativo diário e total, sem inclusão de quaisquer despesas com transporte, elementos que foram recolhidos pelos agentes da Administração Fiscal aquando da realização da inspecção tributária à entidade patronal do impugnante, e que foram, também, juntos à petição.
F. Nos termos do art. 2º nº 3 al. e) do CIRS, na redacção ao tempo em vigor, o pressuposto legal para que as ajudas de custo sejam tributadas é, exclusivamente, o excesso dos limites legais previstos anualmente na Portaria que fixa os valores a que têm direito os servidores do Estado.
G. Esta disposição constitui, de facto, uma norma de exclusão tributária ou de não incidência quanto às ajudas de custo que não excedam os limites legais;
H. Em consequência, tendo o impugnante e a sua entidade patronal qualificado determinados abonos como ajudas de custo, suportadas em documentos próprios, está vedado à Administração Fiscal, por mera divergência de critério, alterar essa qualificação, excepto se demonstrar, inequivocamente, que essas verbas não constituem ajudas de custo.
I. O facto de a entidade patronal do impugnante desenvolver, a título acessório, a actividade de exploração de cantinas, justifica que na sua contabilidade estejam registadas despesas com a aquisição de equipamento de cozinha, gás e contratação de pessoal especializado em cozinha, não podendo concluir-se desse facto, bem como a partir da existência de despesas com aluguer de contentores, que foi aquela e não o impugnante quem suportou todas as despesas com as deslocações deste;
J. É à Administração Tributária que compete a prova dos factos constitutivos do seu direito, não cabendo ao impugnante a prova de que não se verificaram os factos constitutivos daquele direito – cfr. art. 74º nº 1 da LGT;
K. Ao perfilhar entendimento diverso, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, fazendo incorrecta interpretação do art. 2º nº 3 al. e) do CIRS, na redacção ao tempo em vigor, violando, além do citado normativo, ainda os artigos 74º nº 1 da LGT e 106º nºs 2 e 3 da CRP, motivo por que deve ser revogada.
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Não foram apresentadas contra-alegações
O Ministério Público emitiu douto parecer no sentido do improvimento do recurso por entender que a sentença recorrida não merece qualquer censura.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
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Invocada que vem, pelo recorrente, a nulidade da sentença recorrida por omissão de pronúncia (conclusões A e B), cumpre conhecer prioritariamente tal questão.
Na tese do recorrente, a sentença recorrida não se pronunciou sobre uma questão que fora invocada na petição inicial e que era a de saber se parte do montante que a A.Fiscal considerou ter-lhe sido atribuído a título de ajudas de custo o foi antes a título de subsídio de férias, o que se traduziria na falta de conhecimento do alegado erro na quantificação das ajudas de custo auferidas, por indevida inclusão do subsídio de férias nos valores que lhes dizem respeito.
Como se sabe, a nulidade da sentença por omissão de pronúncia, prevista tanto no art. 125º do CPPT como no art. 668º alínea d) do CPC, está directamente relacionada com o comando fixado nº 2 do art. 660º do CPC, segundo o qual «o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras».
Daí que exista omissão de pronúncia quando o tribunal deixa de apreciar e decidir uma questão, isto é, um problema concreto que haja sido chamado a resolver, a menos que o seu conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio.
Da leitura da petição inicial resulta que efectivamente os impugnantes alegaram que a A.Fiscal tinha indevidamente integrado no montante de ajudas de custo pago pela entidade patronal a quantia de 75.550$00 em 1996 e a quantia de 78.195$00 em 1997, dado que estas quantias se reportavam antes ao pagamento do respectivo subsídio de férias.
E da leitura da sentença resulta à evidência que a MMª juiz “a quo” não se debruçou sobre tal questão nem justificou a sua falta de conhecimento quando este não se mostrava prejudicado pela solução dada às demais questões apreciadas e decididas.
Pelo que ocorre a invocada nulidade da sentença recorrida.
Tal nulidade não obsta, porém, a que este Tribunal de recurso conheça do objecto da impugnação, impondo-se-lhe mesmo esse conhecimento por força do preceituado no art. 715º nº 1 do CPC, pelo que se passa de imediato à fixação da matéria fáctica pertinente e à apreciação jurídica das questões suscitadas na impugnação.
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Com interesse para a decisão, julga-se provada a seguinte matéria de facto:
1. Aos Impugnantes foi liquidado IRS referente ao ano de 1996 no montante de 178.006$00 e referente ao ano de 1997 no montante de 130.244$00 – documentos de fls. 5 e 6;
2. As liquidações tiveram origem em correcções técnicas efectuadas com base em acção de fiscalização levada a efeito à escrita/contabilidade da sociedade Albino Cardoso Construções Ldª, tendo a Administração Fiscal concluído que nos rendimentos pagos por aquela firma ao Impugnante estava incluída a importância de Esc. 1.263.550$00 e 1.058.390$00 dos anos de 1996 e 1997 respectivamente, contabilizadas na empresa como ajudas de custo, mas que mais não eram do que um complemento de remuneração mensal – documento de fls. 14 do processo administrativo;
3. A fundamentação das correcções técnicas efectuadas consta do documento referido em 2) do qual consta com interesse para a decisão:
«1. Nos rendimentos pagos pela Firma ALBINO CARDOSO CONSTRUÇÕES, LDª está incluída a importância de Esc. 1.263.550$00 e 1.058.390$00 do ano de 1996 e 1997, contabilizadas naquela empresa como Ajudas de Custo, mas que em acção inspectiva à mesma, se concluiu ser tal importância autêntico complemento de remuneração mensal sujeito a IRS, porquanto, nos termos do art. 2º do CIRS, muito embora tenha apresentado um conjunto de documentos alegadamente referentes a boletins itinerários, verificou-se o seguinte conforme transcrição de informação complementar prestada na sequência de exame à escrita aquela entidade:
“1) A empresa possui na sua contabilidade, designadamente na conta de deslocação e estadas, despesas relacionadas com transporte e refeições do seu pessoal ...;
2) Da contabilidade constam ainda despesas de:
a) Rendas de aluguer de contentores, que servem de dormitório;
b) Equipamento de cozinha, adquirido em 1996, isto é, sem destino directo às cantinas, que aparentemente apenas possuem início de funcionamento em Outubro de 1997;
c) Quantidades avultadas de gás ao longo de ambos os exercícios alvo de fiscalização;
d) Bem como despesas com cozinheiras, também em ambos os exercícios.
Do exposto conclui-se claramente que o sujeito passivo, efectivamente, suporta todos os encargos de deslocação do seu pessoal;
3) Solicitados e notificados para apresentarem os boletins itinerários do pessoal, foram-me entregues um conjunto de documentos, alegadamente os boletins itinerários. Da análise aos referidos elementos, destacam-se diversos factos:
a. Nenhum dos “boletins itinerários” entregues está assinado ou rubricado;
b. Um mesmo funcionário, não possui abonos unitários iguais ao longo do tempo. Estes variam de mês para mês sem qualquer explicação aparente;
c. Persistem funcionários, em que o valor auferido, relativamente a ajudas de custo é em diversos meses consecutivos, sempre igual;
d. A descrição dos dias deslocados face ao nº de diárias completas indicadas e consideradas para efeitos de cálculo do complemento do vencimento, não coincidem. Estas são superiores àquelas.
e. Nalguns casos, para o mês de Junho foi considerado o dia 31;
f. O dia de regresso, está sempre considerado a 100%, quando no máximo poderia atingir os 50%;
g. Diversos funcionários recebem cerca de 70% a 80% do valor considerado pelo contribuinte como vencimento, no entanto, esses mesmos funcionários recebem 22 diárias referentes a dias úteis de serviço prestado;”
4. Os Impugnantes não declararam ao Fisco o montante referido em 2).
5. O prazo para pagamento voluntário terminou em 16-04-2001 - fls. 5 e 6.
6. A Impugnação foi deduzida em 13-07-2001 - fls. 2.
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Nos presentes autos vêm impugnadas as liquidações adicionais de IRS efectuadas pela A.Fiscal com referência ao anos de 1996 e 1997 no pressuposto de que a entidade patronal do impugnante lhe pagara, a título de ajudas de custo, a quantia de 1.263.550$00 em 1996 e a quantia de1.058.390$00 em 1997, mas que essas quantias constituíam autêntico complemento de remuneração mensal sujeito a IRS.
Isto porque a A.Fiscal, na sequência de acção de fiscalização efectuou à contabilidade da entidade patronal do impugnante, verificou diversos factos que a levaram a concluir que essas quantias não podiam ser qualificadas como ajudas de custo, pelo que deviam ter sido declaradas para efeitos de IRS.
O impugnante pediu a anulação dessas liquidações com a seguinte argumentação:
I - a A.Fiscal considerou que não se verificavam os pressupostos determinantes do pagamento de ajudas de custo, mas não podia fazê-lo, pois que a lei só lhe concedeu a prerrogativa de fiscalizar esses pressupostos na Lei do Orçamento de Estado para 2000 (Lei nº 3-B/2000, de 4 de Abril) e antes dessa lei apenas podia verificar se as ajudas de custo excediam ou não os montantes os limites legais; E dado que as ajudas de custo que lhe foram abonada não ultrapassam os limites previstos na Portaria nº 101-A/96, de 4 de Abril e na Portaria nº 60/97, de 25 de Janeiro, não estão sujeitas a tributação em IRS.
II - não é verdade que tenha auferido a título de ajudas de custo a quantia de 1.263.550$00 em 1996 e a quantia de 1.058.390$00 em 1997 como pressupôs a A.Fiscal, já que a importância que realmente auferiu a esse título foi de 1.188.000$00 em 1996 e de 980.195$00 em 1997, sendo que a diferença (de 75.550$00 em 96 e de 78.195$00 em 97) se reporta a subsídio de férias;
Quanto à primeira questão, dado que a mesma já foi convenientemente analisada e decidida em Acórdão proferido por este Tribunal em 4 de Maio de 2004, no Recurso nº 1342/03, relatado pelo Exmº Juiz Desembargador Francisco Rothes, que tratou análoga questão colocada em processo de impugnação deduzida contra a liquidação de IRS efectuada a um outro trabalhador da mesma empresa, iremos, com a devida vénia, seguir de perto e nalgumas excertos reproduzir o discurso fundamentador desse aresto, que subscrevemos integralmente na análise desta questão.
«Considera o Recorrente, antes do mais, que a AT não podia, relativamente ao ano de 1997, sindicar os pressupostos da atribuição das ajudas de custo, possibilidade que, na tese dele, apenas lhe foi conferida com a nova redacção dada ao art. 2.º, n.º 3, alínea e), pela Lei do Orçamento de Estado para 2000, que acrescentou ao texto do artigo a expressão «ou quando não sejam observados os pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado», sendo que apenas poderia considerar como sujeitas a tributação em IRS as ajudas de custo, na medida em excedessem os limites legais, ou seja, na medida em que excedessem os limites fixados, para o ano de 1997, pela Portaria n.º 60/97, de 25 de Janeiro».
Todavia, «o facto de na primitiva redacção do preceito se não referirem os pressupostos da atribuição das ajudas de custo não significa que a AT estivesse impedida de verificar, relativamente às verbas atribuídas a título de ajudas de custo, se estavam ou não verificados os pressupostos da respectiva concessão, mas tão-só que a Administração tinha que ir buscar os pressupostos da concessão das ajudas de custo à legislação geral do trabalho, enquanto, após a alteração da lei, tais pressupostos são os que a lei fixa para os servidores do Estado».
«A tese sustentada pelo Recorrente levaria a que as entidades patronais e os trabalhadores pudessem, desde que se mantivessem dentro dos limites legais, qualificar como ajudas de custo verbas que constituem verdadeira retribuição do trabalho e que a AT ficasse impedida de reagir contra essa manifesta evasão fiscal ilícita».
Ora, como se sabe, nem todas as importâncias recebidas pelos trabalhadores das respectivas entidades patronais assumem a natureza de retribuição (cfr. art. 87.º do Decreto-Lei n.º 49.408, de 24 de Novembro de 1969 - Lei do Contrato de Trabalho).
«Na verdade, existem prestações efectuadas pela entidade patronal ao trabalhador que não têm qualquer correspectividade em relação ao trabalho e mais não visam do que compensar este por despesas efectuadas em favor daquela.
Como é óbvio, face à natureza do IRS e ao conceito de rendimento adoptado pelo respectivo código, só os rendimentos que assumem carácter remuneratório se integram na categoria A (rendimentos do trabalho dependente) dos rendimentos sujeitos a IRS.
Por isso, a lei exclui do conceito de rendimentos da categoria A para efeitos de IRS as ajudas de custo que não excedam os limites legais, tal como definidos para os servidores do Estado (cfr. art. 2.º, n.ºs 3, alínea e) e 6, do CIRS, na versão do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro e na redacção da Lei n.º 39-B/94, de 27 de Dezembro).
Assim, a tributação dos montantes em causa em sede de IRS só pode ser sustentada se, porventura, se puder considerá-los como um complemento de remuneração, sem fim compensatório».
Com efeito, as ajudas de custo constituem uma compensação ou reembolso pelas despesas a que o trabalhador foi obrigado na sequência de deslocações ocasionais e instalações que teve de efectuar em serviço, inexistindo na sua percepção qualquer correspectividade em relação ao trabalho, e daí que não se integram no conceito de retribuição consagrado na LCT, salvo no caso especial excepcionado na parte final do artigo 87º previsto para aquelas actividades em que as deslocações do trabalhador são frequentes e os abonos respectivos (atribuídos, designadamente, sob a forma de prémios) foram estruturados de forma a cobrir as despesas normais.
Assim, as importâncias pagas a título de ajudas de custo tanto podem, como não podem, considerar-se parte da remuneração, consoante a realidade que lhes subjaz.
Na linha deste entendimento, o artigo 2º do CIRS estabelece uma ampla regra de incidência do imposto sobre os rendimentos, fazendo-o incidir sobre qualquer tipo de rendimentos de trabalho, excluindo porém, entre outras, as ajudas de custo que não excedam os limites legais (nº 3 al. e) e nº 6).
Com efeito, nos termos dos nºs 1 e 2 desse preceito, consideram-se rendimentos do trabalho dependente todas as remunerações pagas ou postas à disposição do seu titular proveniente de trabalho por conta de outrém, considerando-se como remunerações, entre outras categorias de rendimentos, os prémios, subsídios e outras remunerações acessórias, ainda que periódicas, fixas ou variáveis, de natureza contratual ou não.
Dito isto, cumpre ter presente que tal como vem sendo repetidamente afirmado pela jurisprudência, é à A.Fiscal que cabe o ónus de provar a existência dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, isto é, compete-lhe provar que se verificam os factos que integram o fundamento previsto na lei para que seja ela a liquidar o imposto que o contribuinte deixou de liquidar, demonstrando a existência e conteúdo do facto tributário.
Ou seja, a A.Fiscal tem o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a qualificar as prestações em causa como rendimentos do trabalho dependente, devendo a dúvida ser resolvida pelo tribunal contra ela por força do estipulado no art. 100º nº 1 do CPPT - onde se preceitua que “Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado”.
Com efeito, neste artigo estabeleceu-se a regra de que nos processos de impugnação judicial as dúvidas fundadas sobre a matéria tributável quanto à existência e quantificação do facto tributário são valoradas a favor do contribuinte, conduzindo à anulação do acto impugnado. Daí que a incerteza sobre a realidade dos factos tributários reverta, em regra, contra a A.Fiscal, não devendo ela efectuar a liquidação se não existirem elementos concretos e consistentes reveladores da existência dos factos tributários, não sendo suficiente a afirmação do seu convencimento sobre a existência do facto tributário com apoio em meras suspeitas ou aparências desacompanhadas da expressão factual de verdadeiros elementos de prova.
E se é verdade que a A.Fiscal tem, a maior parte das vezes, de recorrer a provas indirectas ou como diz Alberto Xavier in “Conceito e Natureza do Acto Tributário”, pág. 154, a «factos indiciantes do quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados», o certo é que tais indícios devem ser, como acrescenta, «suficientemente sólidos para criar no órgão de aplicação do direito a convicção da verdade».
Ora, no caso vertente, a A.Fiscal aduziu elementos suficientemente sólidos e consistentes que permitem concluir que as prestações auferidas pelo impugnante não tinham como escopo compensá-lo por despesas que suportou em favor da entidade patronal.
Com efeito, os elementos indiciadores ou factos-índices vertidos no ponto 3º do probatório, conjugados entre si e lidos à luz da experiência comum, permitem criar a convicção de que as verbas que a entidade patronal pagou ao impugnante a título de ajudas de custo não se destinavam a compensá-lo por quaisquer despesas efectuadas ao serviço dela por motivo de deslocações, assim ficando legitimada a actuação da A.Fiscal e subsequentes liquidações de IRS.
Para atacar essas liquidações, tinha o impugnante de alegar factualidade conducente à demonstração do erro nos pressupostos da liquidação, comprovando que as referidas importâncias se haviam destinado a reembolsá-lo de despesas que teve de suportar em deslocações ao serviço e em favor da entidade patronal, o que, todavia, não fez.
O impugnante não alegou qualquer facto tendente à demonstração de que essas verbas tinham a referida natureza compensatória ou tendente a abalar os factos-índice enunciados pela A.Fiscal e, consequentemente, nenhuma prova se produziu nesse sentido.
Não o tendo feito, e ninguém como ele estava em boas condições para o fazer, nenhuma censura merece a liquidação.
Pelo que nenhuma censura merece a actuação da A.Fiscal ao considerar aquelas verbas como retribuição, sujeita a IRS por força do disposto no art. 2º do CIRS.
O que torna irrelevante averiguar se essas verbas estavam ou não dentro dos limites legais (art. 2º nº 3 alínea e) do CIRS), já que tal averiguação só teria relevância se se concluísse que essas verbas tinham a natureza de ajudas de custo, o que não é o caso.
E o mesmo se diga quanto à questão do eventual erro de quantificação dos valores que a A.Fiscal considerou como auferidos a título de ajudas de custo e que o impugnante afirma incluir verbas referentes subsídio de férias.
Além de não estar cabalmente demonstrado esse erro, isto é, que os 1.263.550$00 tributados em 1996 incluíssem 75.550$00 de subsídio de férias e que os 1.058.390$00 tributados em 1997 incluíssem 78.195$00 de igual subsídio, sempre o mesmo seria irrelevante, pois que está totalmente afastada a natureza de ajudas de custo daquelas verbas e todas estas remunerações constituem rendimento do trabalho dependente, tributáveis em IRS nos termos do disposto no artigo 2º nº 2 e nº 3 al. e) do CIRS.
E os impugnantes não alegaram que aqueles valores referentes a subsídio de férias já tivessem sido oportunamente declarados e tributados e que, por virtude do alegado erro, estivessem a ser duplamente tributados. Pelo contrário, da própria alegação dos impugnantes resulta que eles não terão declarado nem o valor do subsídio de férias nem o valor das intituladas “ajudas de custo” (cfr. artigos 6º e 8º) e visto que tanto um como outro constituem remuneração do trabalho à luz do artigo 82º da LCT, sujeitos a tributação face ao disposto no art. 2º do CIRS, não merece reparo a liquidação adicional do correspondente imposto.
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Termos em que se acorda em conceder provimento ao recurso, declarar a nulidade da sentença recorrida e, em substituição, julgar a impugnação judicial improcedente.
Custas pelo Recorrente, mas apenas em 1.ª instância.
Lisboa, 16 de Março de 2005
Dulce Neto (Relator)
Lucas Martins
Eugénio Sequeira |
