l – RELATÓRIO

M........ – S........ , com os demais sinais nos autos, veio deduzir reclamação do despacho de indeferimento do pedido de suspensão do processo de execução fiscal (PEF) n.º ........490 , proferido pela Diretora Adjunta da Unidade dos Grandes Contribuintes (UGC), em 26/01/2023, instaurado para cobrança coerciva de dívida proveniente da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético (CESE) do ano de 2014, no valor total de € 141.051,30, e dos correspondentes juros, no valor de € 695,60.

O Tribunal Tributário de Lisboa, por decisão de 12 de junho último, julgou procedente a reclamação e determinou a anulação do ato reclamado.

Inconformada, a Fazenda Publica (FP), veio recorrer contra a referida decisão, tendo apresentado as suas alegações e formulado as seguintes conclusões:

«a) Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a reclamação de atos do OEF e, em consequência, decidiu anular “o ato reclamado”.

b) A FP não pode concordar com tal decisão e nas razões que foram apresentadas para a justificar, tendo o tribunal, na sua perspetiva, errado quanto ao direito aplicável ao caso, nomeadamente os arts.º 52.º da LGT e 169.º do CPPT.

c) Tendo em conta a factualidade apurada nos presentes autos, entendeu o Tribunal a quo que considerando que se encontra em curso a discussão da legalidade da liquidação resultante da declaração de substituição a correr termos a coberto do processo 1488/22.4BELRS e que a Reclamante mantém as garantias oportunamente decididas como idóneas nos processos de execução fiscal em causa, entendeu que se encontravam reunidos os pressupostos para a suspensão dos referidos processos de execução fiscal [como defendeu a Reclamante].

d) O Tribunal a quo nunca poderia ter concluído que se encontra em curso a discussão de toda o imposto da CESE de 2014.

e) Consentir na possibilidade do contribuinte poder beneficiar da suspensão do processo de execução fiscal por via do simples facto deste [ora Reclamante] ter declarado na sua petição inicial da impugnação que esta tem em vista a anulação de toda a liquidação, em clara violação do n.º 6 do art.º 59.º do CPPT e da autoridade do caso julgado da decisão que julgou a primitiva liquidação legal, constitui uma aplicação cega do regime constante nos art.º 52.º da LGT e 169.º do CPPT. f) Em clara violação da ponderação dos interesses constantes no âmbito da execução fiscal.

g) Acompanhar o entendimento do Tribunal a quo, abre a porta aos contribuintes poderem obter a suspensão do processo de execução fiscal ad eternum, pois, na sequência das decisões proferidas pelos tribunais judiciais, basta aos mesmos proceder à entrega de declarações de substituição para voltar a discutir a legalidade de toda a dívida e, por via disso, pedirem a suspensão do PEF!

h) O que coloca em causa os interesses do Estado na arrecadação das receitas.

i) Equacionando-se a possibilidade desta última impugnação ser procedente [1488/22.4BELRS], ela nunca desembocará “na anulação pura e simples do acto de autoliquidação de substituição na íntegra”, não só porque tal constituiria uma violação claro do n.º 6 do art.º 59.º do CPPT, também porque nos termos do art.º 625.º do CPC, havendo duas decisões contraditórias sobre a mesma pretensão, cumpre-se a que passou em julgado em primeiro lugar”.

j) Pelo que, a pergunta que se impõe é qual a necessidade de aguardar pela decisão proferida no âmbito do processo 1488/22.4BELRS, se a mesma nunca poderá ter efeito de por em causa da o valor liquidado na primeira liquidação?

k) Como bem refere Juiz Conselheiro Lino Ribeiro no acórdão proferido no âmbito do processo n.º 0566/13, em 5 de junho de 2013, para saber se existe ou não meio processual que ponha em causa a “legalidade da dívida exequenda” (art.º 169º do CPPT) o órgão de execução fiscal pode e deve apreciar se tais processos têm virtualidade para tocar na legalidade da quantia exequenda, sem que isso represente qualquer interferência na apreciação do seu mérito.

l) Ou seja, “se ele sabe que, em virtude da inopugnabilidade, a dívida exequenda já não está ao alcance de um expediente extintivo, porquê dar relevo ao uso abusivo de formas procedimentais e processuais que tenham esse fim?

m) Baixando ao caso concreto, se o OEF sabe que, considerando que a liquidação que está em causa no PEF ........490 , foi julgada válida por decisão transitada em julgado e sindicada pelas mais altas instâncias superiores [incluindo o Tribunal Central Administrativo Sul e o Tribunal Constitucional] e que, por via disso, a mesma já não é sindicável [sob pena de violação quer da autoridade do caso julgado e do n.º 6 do art.º 59.º do CPPT] e em nenhuma circunstâncias poderá ser anulada [só podendo ser anulada a parte da liquidação adicional, no valor de € 6.959,20], qual o sentido de dar àquele contencioso para efeitos de suspensão do PEF instaurado para cobrança do imposto liquidado em primeiro lugar.

n) Tal não nos parece ser de todo uma ingerência por parte do OEF, mas antes o estrito cumprimento do princípio da indisponibilidade do crédito tributário.

o) O Tribunal a quo fez tábua rasa da autoridade do caso julgado, violando o n.º 1 do art.º 619.º do CPC, pois este não poderia deixar de aferir os concretos efeitos do caso material daquela decisão também no âmbito do processo de execução fiscal, como bem fez o OEF e, por via disso, no âmbito dos presentes autos.

p) A força de caso julgado da sentença é um fenómeno essencial à garantia dos valores constitucionais da confiança e da segurança jurídica, bem como à prossecução da finalidade da pacificação social, e espraia-se sob diferentes prismas ou modalidades.

q) Ora, in casu, a primitiva liquidação da CESE foi julgada legal pelas mais altas instâncias judiciais do nosso país [TCAS e TC], decisão que o OEF está impedido de concretizar e de executar!

r) De todo o exposto, entende a Fazenda Pública que a sentença aqui em escrutínio deverá ser revogada e substituída por decisão que julgue a reclamação improcedente.

Nestes termos e nos demais de Direito, deve ser dado provimento ao presente recurso por erro de julgamento, revogando-se a douta sentença recorrida, com as consequências legais.»

« A. A decisão reclamada é ilegal, devendo ser confirmada a sentença recorrida, que a anulou, porque, nos termos do regime do n.º 4 e do n.º 6 do artigo 7º do regime da CESE, o segundo acto de autoliquidação da CESE de 2014 da M........ (de substituição) teve por efeito anular o primeiro acto, sendo que também, de qualquer modo, a dívida em causa passou – e está neste momento – a ser contestada no processo de impugnação judicial do acto de indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra o acto de autoliquidação de substituição.

B. Só uma decisão final nesses autos, nos quais se contesta integralmente a CESE de 2014 da M…… – por reporte à invalidade total do seu regime e, portanto, à totalidade do montante liquidado –, é que pode originar a obrigatoriedade de a Reclamante pagar esse montante.

C. Aliás, é isso que resulta também do regime do artigo 169º do CPPT (ao abrigo do qual estes autos executivos têm estado suspensos), em cujo n.º 1 se estabelece que, verificadas todas as demais condições de tal regime (designadamente a prestação de garantia), as execuções permanecem suspensas até que, por decisão final do processo administrativo ou judicial que tenha por objeto a legalidade da dívida exequenda, ocorra uma declaração definitiva da validade ou invalidade dessa dívida.

D. No nosso caso, é certo que não só a AT está na posse de duas garantias que salvaguardam inteiramente o seu crédito relativo à CESE de 2014 da M........ como está em curso um processo de contestação da legalidade desse crédito.

E. Caso vingasse aqui qualquer interpretação do regime do artigo 169º do CPPT da qual derivasse que a Reclamante estava obrigada a pagar o montante da CESE de 2014 (ou parte dela) enquanto a totalidade da dívida está subjacente a um processo de contestação da sua legalidade, então o regime teria de ser considerado inconstitucional, por violação do princípio da tutela jurisdicional efectiva de direitos e interesses legalmente protegidos, consagrado no artigo 20º e no n.º 4 do artigo 268º da Constituição.

F. Nesta sequência, não tem qualquer sentido a alusão ao regime do caso julgado. O que interessa fundamentalmente para os presentes efeitos é que neste momento há um contencioso pendente sobre a legalidade da dívida da CESE de 2014 da M........, contencioso esse que diz respeito a um acto de liquidação do montante total desse tributo, apurado quanto a esse ano, e em que a ora Reclamante utiliza argumentos para anular o tributo desse ano in totum, e não simplesmente quanto a qualquer valor residual.

G. Portanto, deferir o requerimento da Reclamante não equivalerá a violar o efeito de caso julgado da sentença incidente sobre a impugnação do acto de autoliquidação originário. Recusar a anulação da decisão reclamada com base nesse argumento redundaria numa usurpação por parte da AT do poder de livre decisão que cabe ao juiz do processo de impugnação da autoliquidação de substituição. Não cabe à AT (nem, em boa verdade, ao juiz dos presentes autos de reclamação) antecipar qual deverá ou deveria ser a decisão naquela impugnação; isso cabe, apenas, ao juiz que decidir esse outro processo, no âmbito desse outro processo.

H. Em face o do exposto, a decisão reclamada é ilegal por violação do n.º 4 do artigo 3º do regime da CESE, do n.º 6 do artigo 7º do mesmo regime e ainda do artigo 169º do CPPT, bem tendo andado o Tribunal recorrido, ao anulá-la.

Termos em que deve ser por V. Exas. ser negado provimento ao presente recurso, com a confirmação da Sentença recorrida.»

II – QUESTÕES A APRECIAR

Importa, nesta sede referir que, independentemente das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões do recorrente nas alegações de recurso que se determina o âmbito de intervenção do tribunal (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho).

Assim e constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo a já mencionada situação de questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Termos em que, atentas as conclusões das alegações do recurso interposto, a questão que importa aqui decidir, consiste em aferir se a sentença recorrida padece de erro sobre os pressupostos de direito consagrados nos artigos 52.º, da LGT, em conjugação com o artigo 169.º do CPPT, ao indeferir o pedido de suspensão da execução fiscal deduzido pela recorrida.

II - FUNDAMENTAÇÃO

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

«1.Na sequência de uma ação de inspeção tributária, realizada a coberto da ordem de serviço n.° OI201400312, em 11/02/2015, o Serviço de Finanças de Lisboa 5 instaurou contra a Reclamante o PEF n.° ........490 , para cobrança da CESE do ano de 2014, e respetivos juros compensatórios, no montante de € 141.746,90 (sendo € 141.051,30 referente a imposto e € 695,60 referente a juros).
- cf. doc. 1 junto com a Resposta; 
2. A Reclamante manifestou a intenção de contestar a legalidade da dívida subjacente ao PEF referido no ponto anterior, procedendo à entrega de Instrumento legal de garantia, sob a forma de termo de fiança, prestado pela G........., S.A., com vista à suspensão desse PEF, a qual foi aceite.
- cf. doc. 1 junto com a Resposta;
3. A Reclamante apresentou reclamação graciosa contra a referida liquidação, de cujo indeferimento foi apresentada impugnação judicial, que correu termos neste tribunal sob o n.° 1434/15.1BELRS, e que foi julgada improcedente por sentença de 10/11/2021.
- cf. acordo e doc. 3 junto com a Resposta;
4. Da sentença proferida na impugnação judicial n.° 1434/15.1BELRS foi interposto recurso para o Tribunal Central Administrativo Sul (TCAS), que, por acórdão de 24/03/2022, manteve a sentença recorrida.
- cf. doc. 3 junto com a Resposta;
5. Do acórdão a que se refere o ponto anterior a Reclamante interpôs recurso para o Tribunal Constitucional, que foi indeferido pela decisão sumária n.° 492/2022, tendo a Reclamante apresentado reclamação para a conferência, a qual foi indeferida pelo acórdão n.° 739/2022, já transitado em julgado.
- cf. doc. 4 junto com a Resposta;
6. Em 01/08/2018, a Reclamante entregou uma declaração de substituição relativa à CESE de 2014, ao abrigo do artigo 7.°, n.° 6 do Regime da CESE, na qual foi autoliquidado o montante de € 148.010,50.
- cf. acordo e informação n.° 5- ADE1/2023 constante de doc. Junto com a p.i.; 
7. A Reclamante não procedeu ao pagamento do montante autoliquidado, o que determinou a extração da certidão de dívida n.° .........097 e a instauração, em 09/08/2018, do PEF n.° .........338.
- cf. doc. 7 junto com a Resposta;
8. Subsequentemente, a AT constatou a existência de incorreções na autoliquidação a que se refere o ponto 6, tendo promovido procedimento de revisão oficiosa (n.° 3263201802000679), que culminou com a anulação parcial, no montante de € 141.051,30, da certidão de dívida n.° 20181433097, referente ao PEF n.° .........338, ficando em dívida o montante de € 6.959,20.
- cf. doc. 7 junto com a Resposta;

9. A Reclamante manifestou a intenção de contestar a legalidade da liquidação resultante da declaração de substituição, procedendo à entrega de Instrumento legal de garantia, sob a forma de termo de fiança, prestado pela G........., S.A., com vista à suspensão do PEF, tendo a mesma sido aceite.
- cf. docs. 8 e 9 juntos com a Resposta;
10. A Reclamante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação resultante da declaração de substituição, e, posteriormente, impugnação judicial, a qual corre termos, neste tribunal, sob o n.° 1488/22.4BELRS.
- cf. acordo;

11. Na impugnação referida no ponto que antecede a Reclamante visa o «acto tributário de autoliquidação da “Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético”, [...] referente a 2014, no montante de € 148.010,50».

- cf. consulta do processo n.° 1488/22.4BELRS, disponível no SITAF; 

12. A causa de pedir da referida impugnação é a “desconformidade da CESE — mormente do disposto nos artigos 228.° da Lei n.° 83-C/2013, de 31 de dezembro (que institui o Regime jurídico da CESE), 1.° (objeto), 2.° (base de incidência subjetiva), 3.° (base de incidência objetiva), 6.° (determinação da taxa aplicável), 11.° (determinação da consignação da receita ao FSSSE) e 12.° (não dedutibilidade do tributo) do seu regime jurídico — com o disposto no artigo 17.° da LEO e com o artigo 105.° da CRP, é manifestamente ilegal e inconstitucional (indiretamente que seja) o ato de autoliquidação ora impugnado”.
- cf. consulta do processo n.° 1488/22.4BELRS, disponível no SITAF;

13. Nessa impugnação a Reclamante formula os seguintes pedidos:

“(i) a declaração de nulidade dos actos de autoliquidação da CESE e de liquidação de juros compensatórios ora impugnados, por padecerem os mesmos de ilegalidade abstracta e inconstitucionalidade, por vícios orçamentais;
(ii) a anulação do acto de indeferimento da reclamação impugnado;
(iii) a anulação do acto de autoliquidação da CESE reclamado;
(iv) o reembolso do montante do imposto autoliquidado que tenha sido ou venha entretanto a ser pago;
(v) em caso de efectivo pagamento do imposto, a declaração do direito da Impugnante ao pagamento de juros indemnizatórios por parte da AT, de acordo com o princípio estatuído nos artigos 43° e 100° da LGT;
(vi) a declaração do direito da Impugnante ao pagamento da indemnização prevista nos artigos 53° da LGT e 171° do CPPT em virtude da prestação indevida de garantia para suspensão do processo executivo instaurado para cobrança coerciva do montante não pago voluntariamente”.
- cf. consulta do processo n.° 1488/22.4BELRS, disponível no SITAF; 
14. Na sequência do trânsito em julgado da decisão de improcedência da impugnação judicial apresentada contra a primitiva liquidação da CESE de 2014 (a que se referem os pontos 3, 4 e 5), foi remetido à Reclamante um ofício, datado de 16/12/2022, notificando-a do prosseguimento do PEF n.° ........490 (a que se refere o ponto 1).
- cf. informação 5- ADEI/2023 junta com a p.i.;
15. Na sequência da notificação a que se refere o ponto anterior, a Reclamante requereu, em 16/01/2023, a manutenção da suspensão do PEF n.° ........490 (mencionado no ponto 1) até ao trânsito em julgado da impugnação judicial n.° 1488/22.4BELRS.
- cf. doc. 1 junto com a p.i.;

16. Em 26/01/2023, a Diretora Adjunta da UGC proferiu despacho de concordância com a proposta de indeferimento do requerimento mencionado no ponto anterior (ato reclamado), ínsita na informação n.° 5- ADEI/2023, a qual tem o seguinte conteúdo:

- cf. doc. Junto com a p.i.

Conforme especificado nos diversos pontos do probatório, a decisão da matéria de facto efetuou-se com base na análise dos documentos constantes dos autos, não impugnados (cf. artigos 374.° e 376.° do Código Civil), e relativamente aos quais não existem razões para duvidar da respetiva veracidade.»

Em sede de aplicação de direito, a sentença recorrida julgou procedente a reclamação e determinou a anulação do ato reclamado por considerar ilegal a decisão de não suspensão do PEF n.º ........490 .

Para assim concluir a o Tribunal Tributário de Lisboa alicerçou o seguinte discurso fundamentador:

“(…)

Nos termos do artigo 52.°, n.° 2 da Lei Geral Tributária (LGT) e do artigo 169.°, n.° 1 do Código de Processo e de Procedimento Tributário (CPPT), nos casos de reclamação graciosa, impugnação judicial, recurso judicial ou oposição à execução fiscal que tenham por objeto a alegada ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda, “a execução fica suspensa até à decisão do pleito”, desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195.° ou prestada nos termos do artigo 199.°, ambos do CPPT, ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido.

Paralelamente, o artigo 199.°, n.° 1 do CPPT estabelece que “[c]aso não se encontre já constituída garantia, com o pedido deverá o executado oferecer garantia idónea, a qual consistirá em garantia bancária, caução, seguro-caução ou qualquer meio suscetível de assegurar os créditos do exequente”.

In casu, resulta dos autos que:

i. a Reclamante apresentou reclamação graciosa contra a primeira liquidação da CESE do ano de 2014, no montante de € 141.746,90, e do respetivo indeferimento apresentou impugnação judicial, que correu termos sob o n.° 1434/15.1BELRS (cf. ponto 1 do probatório);
ii. a Reclamante prestou garantia no âmbito do PEF n.° ........490 , instaurado para cobrança coerciva de tal liquidação (cf. ponto 2 do probatório);
iii. na sequência da decisão de improcedência da referida impugnação judicial, já transitada em julgado, foi determinado o prosseguimento do PEF n.° ........490 (cf. ponto 14 do probatório);
iv. a Reclamante apresentou declaração de substituição da CESE de 2014, originando a autoliquidação no montante de € 148.010,50, cuja falta de pagamento motivou a instauração do PEF n.° .........338 (cf. pontos 6 e 7 do probatório);
v. A Reclamante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação resultante da declaração de substituição, e, posteriormente, impugnação judicial, a qual corcorre termos, neste tribunal, sob o n.° 1488/22.4BELRS (cf. ponto 10 do probatório);
vi. em resultado de procedimento de revisão oficiosa, a AT anulou parte da autoliquidação (€ 141.051,30) emitida na sequência da declaração de substituição, passando a quantia exequenda do PEF n.° .........338 a ser de € 6.959,20 (cf. ponto 8 do probatório).

O PEF n.° ........490 esteve suspenso na sequência da apresentação de reclamação graciosa e impugnação judicial contra a liquidação que lhe está subjacente e concomitante prestação de garantia suficiente para garantir a totalidade da dívida e do acrescido.

Todavia, na sequência da decisão de improcedência, já definitiva, da impugnação judicial daquela liquidação, entende a AT que não pode manter-se a suspensão do PEF n.° ........490 , no qual se visa a cobrança coerciva da referida liquidação.

Já a Reclamante sustenta que não é assim, porquanto a declaração de substituição anulou a autoliquidação primitiva.

Ora, decorre da conjugação das normas constantes dos artigos 52.°, n.° 1 da LGT e 169.°, n.° 1 e 199.°, n.° 1 do CPPT, que a execução será suspensa enquanto se encontrar em discussão a ilegalidade ou a inexigibilidade da dívida exequenda.

Considerando que são esses os requisitos de suspensão de um processo de execução fiscal, e tendo presente a posição de cada uma das partes, a questão ora sub judice reconduz-se a saber se, em face do trânsito em julgado da decisão proferida no processo n.° 1434/15.1BELRS, a legalidade da dívida exequenda no PEF n.° ........490 , cuja suspensão a Reclamante visa, se mantém ainda em discussão por força da impugnação judicial n.° 1488/22.4BELRS, que se encontra pendente.

E a tal questão respondemos afirmativamente, o que, como melhor explanaremos, implica que a razão no presente litígio esteja do lado da Reclamante.

Vejamos.

Antes de mais, importa considerar que a declaração de substituição foi apresentada pela Reclamante nos termos do artigo 7.°, n.° 6 do Regime da CESE, segundo o qual se da publicação da avaliação da ERSE resultar um valor global do ativo superior ao considerado na declaração apresentada, deve o sujeito passivo submeter uma declaração de substituição, no prazo de 30 dias após a referida publicação. Tal significa que a Reclamante apresentou a declaração de substituição no cumprimento de uma obrigação legal que sobre si impendia.

Dessa declaração de substituição resultou uma nova autoliquidação, em montante superior (€ 148.010,50) ao da primitiva autoliquidação (€ 141.746,90).

Do que antecede decorre que o montante de CESE devido pela Reclamante relativamente ao ano de 2014 é o que resultou da declaração de substituição, isto é, € 148.010,50, e não o que havia sido apurado na primeira declaração, de € 141.746,90.

Com efeito, a declaração de substituição, como a própria designação indicia, substituiu a primeira declaração, e, consequentemente, teve como efeito que o montante devido pela Reclamante passasse a ser o que foi apurado nesta declaração de substituição, e já não o que foi apurado na declaração primitiva.

Tal não significa, é certo, que a primeira autoliquidação tenha sido anulada ou revogada, como sustenta a Reclamante.

Porém, é também certo que se encontra em contencioso a liquidação da CESE referente ao ano de 2014, porquanto foi judicialmente impugnado o segundo ato de autoliquidação — o qual, sublinhe-se, tem na sua génese o mesmo facto tributário que a autoliquidação pretérita, uma vez que ambos os atos dizem respeito à CESE do ano de 2014 —, com fundamento na alegada desconformidade constitucional da CESE (cf. ponto 11 do probatório), e não com fundamento em qualquer ilegalidade circunscrita e concretamente praticada no âmbito do procedimento de liquidação em questão.

Quer isto dizer que, não obstante terem sido emitidas duas liquidações, uma primitiva e outra decorrente da declaração de substituição, o que a Reclamante sindica na impugnação judicial que está ainda pendente de decisão é a ilegalidade abstrata, por desconformidade com a Constituição, da liquidação da CESE de 2014, e não apenas parte dessa liquidação.

Isto significa que a legalidade da liquidação da CESE do ano 2014 ainda se encontra em discussão, não obstante a decisão proferida no processo de impugnação judicial que teve por objeto a primitiva liquidação. Inexiste, por isso, ofensa do caso julgado, ao contrário do que entende a AT.

É que, como já referido, do segundo ato de autoliquidação resultou um montante a pagar superior ao apurado aquando da primeira liquidação, e pese embora a AT tenha procedido à anulação parcial do valor em dívida na execução que visa a cobrança daquela segunda liquidação, encontrando-se agora em cobrança apenas a diferença entre o valor apurado na sequência da declaração de substituição e o valor apurado na primeira liquidação, a verdade é que por via de dois PEF diferentes a AT está a tentar obter da Reclamante a cobrança coerciva do valor da CESE relativa ao ano de 2014.

Ora, se assim é — isto é, se aquilo que materialmente se encontra a ser exigido à Reclamante, ainda que em processos de execução fiscal diferentes, é a cobrança do mesmo tributo por referência ao mesmo período —, e se, como referido, está em discussão contenciosa a legalidade da liquidação da CESE do ano 2014, com fundamento na sua inconstitucionalidade, forçoso se torna concluir que não existe, ainda, uma decisão definitiva acerca da referida liquidação.

Com efeito, não pode olvidar-se que existe uma conexão entre os dois atos de liquidação em apreço, porquanto, repete-se, o segundo resulta de uma declaração de substituição.

Assim, ainda que a AT tenha anulado parcialmente o valor da dívida exequenda subjacente ao PEF n.° .........338, reduzindo-o à diferença entre os montantes da primeira e da segunda liquidação, a referida conexão entre as duas liquidações determina que não possa a AT recusar a suspensão do PEF n.° ........490 , que visa a cobrança do montante referente ao primeiro ato de liquidação, enquanto não transitar em julgado a decisão sobre a legalidade do segundo ato de liquidação, desde que, naturalmente, haja sido prestada garantia idónea, nos termos do artigo 169.°, n.° 1 do CPPT.

In casu, no âmbito do PEF n.° ........490 foi prestada garantia que foi aceite pela AT (cf. ponto 2 do probatório).

Ora, tendo sido prestada garantia, e, atenta a inolvidável conexão entre os dois atos de liquidação a que se aludiu, tendo-se concluído que se encontra ainda em discussão a legalidade da globalidade da liquidação da CESE de 2014, forçoso se torna concluir que estão reunidas as condições para a suspensão do PEF n.° ........490 .” – fim de citação

Dissente do assim decidido a Fazenda Pública, vem arguir que o Tribunal não poderia ter concluído que se encontra em curso a discussão de toda o imposto da CESE de 2014.

Considera que, o entendimento propugnado pelo Tribunal a quo, abre a porta aos contribuintes para poderem obter a suspensão do processo de execução fiscal ad eternum, pois, na sequência das decisões proferidas pelos tribunais judiciais, basta aos mesmos proceder à entrega de declarações de substituição para voltar a discutir a legalidade de toda a dívida e, por via disso, pedirem a suspensão do PEF.

Situação que, acrescenta, põe em causa os interesses do Estado na arrecadação das receitas.

Sufraga, adicionalmente, que a liquidação que está em causa no PEF ........490 , foi julgada válida por decisão transitada em julgado e sindicada pelas mais altas instâncias superiores [incluindo o Tribunal Central Administrativo Sul e o Tribunal Constitucional] e que, por via disso, a mesma já não é sindicável [sob pena de violação quer da autoridade do caso julgado e do n.º 6 do art.º 59.º do CPPT].

Advoga in fine que “[O]o Tribunal a quo fez tábua rasa da autoridade do caso julgado, violando o n.º 1 do art.º 619.º do CPC, pois este não poderia deixar de aferir os concretos efeitos do caso material daquela decisão também no âmbito do processo de execução fiscal, como bem fez o OEF e, por via disso, no âmbito dos presentes autos.”

Contudo, diga-se, desde já, a razão não está do seu lado, mas vejamos porque assim o entendemos:

Encetamos por dizer que não se compreende de que modo a anulação do ato reclamado – manutenção da suspensão das execuções fiscais – anularia os efeitos jurídicos do caso, que vier a ser julgado na impugnação n.º 1488/22.4BELRS.

Com efeito, atentando à factualidade dada por provada(1), damos conta que foi na sequência de procedimento inspetivo tributário levado a cabo em 11/02/2015, que a sociedade reclamante submeteu declaração de substituição, ao abrigo do artigo 7.º n.º 6 do Regime CESE, referente ao mesmo exercício (2014), autoliquidando a nova taxa no valor de € 148.010,50, ou seja, a realidade tributária é a mesma apenas difere no valor, sendo este de montante superior ao liquidado oficiosamente (€ € 141.051,30).

Sendo certo que, recorde-se, a presente lide se coaduna apenas com a apreciação da legalidade do ato reclamado, consubstanciando-se na questão de saber se é, ou não, de manter a suspensão do processo de execução fiscal em ordem aos respetivos pressupostos legais.

Acolhemos, neste ponto, por concordância e facilidade, o que, relativamente a matéria em tudo idêntica à dos autos se deixou dito por este TCA Sul no acórdão proferido em 22 de junho último no processo n.º 47/23.9BEALM e que mutatis mutandis, se aplica ao caso que vimos apreciando.

Diz-se ali o seguinte:

“(…)
Com efeito, a Recorrente incorre em confusão conceptual não só com os âmbitos e delimitações da lide de impugnação judicial, com a de reclamação, mas, essencialmente, com a própria materialização e extensão do caso julgado, mormente, na sua dimensão positiva.
Sendo que, in casu, e no sentido ajuizado pelo Tribunal a quo, para efeitos de apreciação da legalidade do ato reclamado, apenas releva a dilucidação do alcance e manutenção da suspensão da execução fiscal, donde aferir se estão verificados os pressupostos atinentes ao efeito, ou seja, a associação de contencioso tendente à discussão da legalidade do ato e prestação de garantia idónea -sendo certo que, este último pressuposto é não controvertido- carecendo, por conseguinte, de qualquer relevo a apreciação dos efeitos da apresentação da declaração de substituição sobre a liquidação anterior, e bem assim da amplitude, alcance e extensão do julgado no processo nº 648/18, mormente, se sobrepõe ou não e, em que medida, ao processo nº636/22.
Note-se que, não se está a dizer que o julgador não deve, sendo caso disso, extrair os devidos efeitos e alcance do trânsito em julgado do processo nº 648/18 no âmbito da lide impugnatória nº 636/22, com efeito o que se propugna em função, quer da letra, quer da ratio legis é que para efeitos da apreciação da legalidade do ato reclamado, donde da suspensão da execução fiscal tais questões não têm a virtualidade e o alcance que lhe foi almejado pela Recorrente.
Ademais, há que ter presente que em sede de execução fiscal, e como doutrinado no acórdão do STA proferido no processo n.º 0566/13, datado de 05 de junho de 2013, “[o] órgão administrativo a quem compete decidir este pedido de suspensão da execução não detém competência para ir analisar, para este efeito, se esses meios procedimentais e processuais (reclamação graciosa, impugnação judicial e recurso judicial) têm ou não viabilidade de procedência, se são ou não tempestivos, se o ato impugnado pode ainda ser sindicado graciosamente ou contenciosamente, se o meio utilizado é o próprio, se o pedido formulado é fundado e legítimo ou se a causa de pedir gizada é pertinente e suscetível de determinar o efeito pretendido.
Aliás, relativamente à impugnação judicial e ao recurso judicial, dirigidos necessariamente ao tribunal tributário, tal ingerência implicaria um vício de usurpação de poderes, por traduzir a ofensa, por um órgão da administração pública, do princípio da separação de poderes por via da prática de ato incluído nas atribuições de poder judicial. E relativamente à reclamação graciosa, dirigida necessariamente à entidade administrativa que lei indica no art. 75º do CPPT, tal ingerência implicaria, por parte do órgão da execução fiscal, um vício de incompetência, por traduzir a prática, por um órgão da administração, de um ato incluído nas atribuições ou na competência de outro órgão da administração. Em suma, (…), para efeitos de apreciação de pedido de suspensão da execução fiscal por força da dedução de reclamação graciosa que tem por objeto a legalidade da liquidação donde emerge a atual dívida exequenda, o órgão da execução não pode ir analisar, dada a sua falta de competência para o efeito, se essa reclamação tem ou não viabilidade face ao seu objeto, se o ato reclamado constitui ou não uma liquidação “nova” suscetível de reclamação, se os vícios que nela são invocados deviam ou não ter sido alegados na impugnação deduzida contra a liquidação inicial e se são ou não adequados, pertinentes e suficientes para a anulação da dívida que subsiste em cobrança, (…)”. (destaques e sublinhados nossos).
Donde, para efeitos da suspensão da execução, o que releva, tão-só, é o objeto que a impugnação tem, e não o objeto que, na perspetiva da AT, a impugnação possa ou deva ter, e sua concreta legitimidade, idoneidade e viabilidade. Com efeito, o órgão da execução fiscal tem, tão-só, de limitar o âmbito de cognição a verificar se se encontram preenchidos os requisitos previstos no artigo 169.º do CPPT e 52.º da LGT, isto é, se além de ter sido prestada garantia idónea, foi instaurado algum dos meios de reação aí plasmados e se esse meio de reação tem, efetivamente, por objecto a legalidade da liquidação donde emerge a dívida que nesse momento se encontra em cobrança no processo executivo.”- fim de citação

Dito isto e volvendo ao caso em análise dir-se-á, como aliás ali se faz que se o alcance e extensão do dirimido no processo de impugnação judicial nº 1434/15.1BELRS vier a ser do mesmo modo apreciado no processo nº 1488/22.4BELRS, não suporta, nem poderia suportar, as consequências que lhe dali pretende retirar a recorrente para a presente lide, não lhe assistindo, do mesmo modo, razão quando propugna pela manutenção ad eternum da suspensão executiva, desde logo, atento o normativamente consignado nos artigos 3.º, n.º 4 e 7.º do Regime da CESE.

Ademais, como se diz ainda no acórdão que vimos citando: “… importa ter presente que existindo utilizações abusivas e manobras dilatórias, sempre a parte lesada pode adotar as medidas e os mecanismos de reação reputados de relevo para a reposição da verdade, seja no plano cautelar e perfuntório ou no plano da tutela definitiva, não podendo, sem mais, enveredar-se por uma remoção liminar.
Neste particular, vide o recente Aresto do STA, prolatado no âmbito do processo nº 807/22.8BEAVR, datado de 07 de junho de 2023, num contexto fático similar e a convocar o mesmo quadro legal, a cuja fundamentação jurídica se adere, tendo em vista a desejável uniformização de jurisprudência, e do qual se extrata, na parte que para os autos releva, designadamente, o seguinte:
“O artigo 169.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário dispõe que a execução fica suspensa em caso de impugnação judicial que tenha por objeto a legalidade da dívida exequenda e a cobrança da dívida esteja garantida.
E o que resulta do teor literal desta norma é que, para efeitos da suspensão da execução, o que releva é o objeto que a impugnação tem. E não o objeto que, na perspetiva da Administração, a impugnação possa ou deva ter.
Ao relacionar a suspensão da execução com o objeto da impugnação, o legislador não pode ter deixado de levar em conta o regime processual que instituiu no mesmo código para o processo de impugnação dos atos de liquidação. Do qual decorre que o objeto do processo impugnatório é delimitado pela pretensão impugnatória e, mediatamente, pelo ato impugnado. No caso, o ato de autoliquidação.
Assim, ao dispor que a execução fica suspensa quanto pender impugnação que tenha por objeto a legalidade da dívida exequenda, o legislador não poderia ter pretendido investir a administração no poder de formular um juízo sobre os pressupostos ou o conteúdo da impugnação ao decidir da suspensão. A nosso ver, esta interpretação é também a única que salvaguarda a lógica do regime. Faz sentido que a administração seja investida no poder de decidir da suspensão da execução se esta não estiver dependente de um juízo de prognose que implique a análise dos pressupostos ou do mérito da pretensão impugnatória. De outro modo, o que faria sentido é que a decisão respetiva fosse atribuída à entidade com competência para a decisão da impugnação.
A Recorrente contrapõe que o interesse do executado na suspensão da execução conflitua com o interesse da administração na arrecadação das receitas tributárias e que este deve prevalecer quando a legalidade da autoliquidação já tiver sido apreciada em sentença transitada em julgado.
Julgamos que o órgão que decide da suspensão da execução fiscal não resolve um conflito de interesses. Ao proibir a suspensão da execução fora dos casos em que a própria lei prevê, o legislador não concede nenhuma latitude à administração para ponderar os interesses materiais que possam ali conflituar. E a resolução dos conflitos de interesses é uma função própria da administração de justiça que, nos termos da Constituição incumbe aos tribunais (ver o n.º 2 do seu artigo 202.º). O que este órgão decide é se estão reunidos os pressupostos de que depende o acionamento de um comando legal.
De qualquer modo, a posição da Recorrente assenta no pressuposto de que entendimento diverso conduz a uma situação manifestamente irrazoável, porque dele resulta que os contribuintes podem aceder à suspensão da execução fiscal indefinidamente.
Ora, parece-nos evidente que o que está em causa, em tais situações, não é o direito à suspensão em si mesmo mas, em última análise, a utilização abusiva desse direito. Sendo que para a sua resolução existem os mecanismos jurídicos adequados e que não passam pela sua remoção liminar. Solução que seria também desproporcionada face aos objetivos a atingir.” – fim de citação(2)

Assim e tendo presente o disposto no artigo 8.º, nº 3 do CC, tendo em vista promover uma interpretação e aplicação uniformes do direito, conclui-se no sentido propugnado pela jurisprudência que vimos citando, assumindo que, estando pendente impugnação judicial sobre a legalidade da dívida da CESE, do ano de 2014, donde emerge a dívida que neste momento se encontra em cobrança coerciva, integralmente, garantida, conforme é não controvertido, o ato reclamado padece, efetivamente, de erro sobre os pressupostos de facto e de direito como ajuizado pelo Tribunal a quo.

Face ao exposto, e sem necessidade de outros considerandos, concluímos, no sentido de que não assiste razão à Recorrente, improcedendo, assim, in tottun, todas as conclusões do recurso, mantendo-se, em consequência, a decisão recorrida, com a consequente anulação do ato reclamado.


III - Decisão

Termos em que, acordam os juízes da Subsecção de Execução fiscal e recursos contraordenacionais do Contencioso Tributário do TCA Sul em negar provimento ao recurso, e manter a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

Registe e notifique

Lisboa, 04 de outubro de 2023