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Processo nº 1775/07
A. - O relatório
1. D………-……., SA, identificada nos autos, veio deduzir a presente acção administrativa especial contra o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, tendo em vista obter a anulação do despacho deste de 05.01.2007 que lhe indeferiu o pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais por si apresentado e que a entidade demandada seja condenada na prática do acto de deferimento do pedido.
Citada a entidade demandada veio a mesma contestar e juntar o processo administrativo.
O Exmº Procurador Geral Adjunto (EPGA), junto deste Tribunal, a quem foi feita entrega de cópia da p.i. e dos documentos que a instruem nos termos e para os efeitos do disposto no artº 85º do CPTA, conforme termo de entrega lavrado a fls. 410, emitiu o seguinte douto parecer constante de fls. 445 a 452:
“1. D……….- ………, S.A, veio interpor a presente acção administrativa especial contra o despacho de 05 de Janeiro de 2007 de Sua Excelência o Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais (SEAF), que lhe indeferiu o pedido de transmissibilidade dos prejuízos fiscais apurados pela sociedade M……-…….., S. A - Sucursal em Portugal, sociedade de direito Espanhol (adiante apenas referida por "Sucursal"), realizado no quadro de uma operação de reestruturação do grupo D………… em Portugal.
Alega, em síntese:
a) Que se terá formado um acto tácito de deferimento do pedido de autorização para a dedução de prejuízos fiscais, pelo que;
b) O acto expresso viola os princípios da igualdade, da boa fé e da imparcialidade;
c) Existem razões económicas válidas para a operação de reestruturação;
d) A decisão enferma ainda de erro grosseiro quanto aos pressupostos de direito;
e) Com vista a uma correcta interpretação e aplicação das normas jurídicas aplicáveis ao caso, sugere a apreciação prejudicial do TJCE.
Vejamos:
a) - Do acto tácito de deferimento
As entidades intervenientes - residentes e não residentes - no referido processo de reestruturação integram o grupo D……, o qual é dominado pela sociedade de direito Alemão, D……., AG.
Através de requerimento datado de 12 de Agosto de 2004, a A. solicitou a Sua Excelência o Ministro das Finanças a transmissão dos prejuízos fiscais da "Sucursal" para a sua esfera.
À data da apresentação deste requerimento, a "Sucursal" apresentava um reporte de prejuízos fiscais no valor de € 8 214 089,44.
Tal pedido foi efectuado ao abrigo do disposto no artigo 69° do CIRC que, subordinado à epígrafe, "transmissibilidade dos prejuízos fiscais", dispunha:
7 - Os prejuízos fiscais das sociedades fundidas podem ser deduzidos dos lucros tributáveis da nova sociedade ou da sociedade incorporante até ao fim do período referido no n° l do artigo 47°, contado do exercício a que os mesmos se reportam, desde que seja concedida autorização pelo Ministro das Finanças, mediante requerimento dos interessados entregue na Direcção-Geral dos Impostos até ao fim do mês seguinte ao do registo da fusão na conservatória do registo comercial.
2 -A concessão da autorização está subordinada à demonstração de que a fusão é realizada por razões económicas válidas, tais como a reestruturação ou racionalização das actividades das sociedades intervenientes, e se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva, devendo ser fornecidos, para esse efeito, todos os elementos necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação visada, tanto dos seus aspectos jurídicos corno económicos.
7 - O requerimento referido no n° l, quando acompanhado dos elementos previstos no n° 2, considera-se tacitamente deferido se a decisão não for proferida no prazo de seis meses (redacção da Lei 32-6/2002, de 30 de Dezembro - Orçamento do Estado para o ano de 2003) a contar da sua apresentação, sem prejuízo das disposições legais antiabuso eventualmente aplicáveis.
8 Para efeitos do cômputo do prazo referido no número anterior, considera-se que o mesmo se suspende sempre que o procedimento estiver parado por motivo imputável ao requerente.
Acresce que, em 31 de Outubro de 2002 foi publicado o DL n° 229/02, de 31/10, que acrescentou ao Estatuto dos Benefícios Fiscais o artigo 11°-A, que, sob a epígrafe "Impedimento de reconhecimento do direito a benefícios fiscais" passou a dispor o seguinte:
"1 - Os benefícios fiscais dependentes de reconhecimento não poderão ser concedidos quando o sujeito passivo tenha deixado de efectuar o pagamento de qualquer imposto sobre o rendimento, a despesa ou o património e das contribuições relativas ao sistema da segurança social.
2-(...).
É inquestionável que a requerida transmissibilidade dos prejuízos fiscais é um benefício fiscal já que se trata de uma medida de carácter excepcional instituída para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem (cfr. artigo 2°, nos 1 e 2 do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF).
Ora, tratando-se de um benefício fiscal, nos elementos previstos no n° 2 do artigo 69.° do CIRC integra-se o ónus constante do n° 1 do artigo 11.°-A do EBF.
Ou seja, o contribuinte tinha que demonstrar que lhe poderia ser concedido o benefício fiscal, apresentando todos os elementos necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação visada: quer os constantes da Circular n.° 6/2002, de 2 de Abril, da Direcção-Geral de Serviços do IRC, que enumera os elementos que devem acompanhar os pedidos de transmissibilidade de prejuízos, quer o deste artigo 11 .°-A, n.° 1, do EBE, que não consta daquela circular por ter entrado em vigor cerca de meio ano após aquela.
A formação do acto tácito está, assim, dependente do preenchimento dos requisitos de deferimento da pretensão, já que se estes não estiverem reunidos, não pode haver formação de acto tácito.
E o prazo só começa a contar a partir do momento em que estão preenchidos tais requisitos.
Ora, no caso dos autos, só em 27/07/2006 os serviços tomaram conhecimento dos últimos elementos necessários para a apreciação e autorização do pedido.
É pois evidente que só a partir desta data é que poderia começar a correr o prazo para a formação do acto tácito de deferimento.
Assim, o prazo de deferimento tácito ocorria apenas em 27/01/2007.
Sendo o acto impugnado de 05/01/2007, não chegou a formar-se acto tácito de deferimento do pedido de autorização para a dedução de prejuízos fiscais.
b) - Do acto expresso do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais
Como já se disse, nos termos do n° 2 do artigo 69° do CIRC, "a concessão da autorização está subordinada à demonstração de que a fusão é realizada por razões económicas válidas, tais corno a reestruturação ou racionalização das actividades das sociedades intervenientes, e se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva, devendo ser fornecidos, para esse efeito, todos os elementos necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação visada, tanto dos seus aspectos jurídicos como económicos".
Ou seja, o Ministro das Finanças só autorizará a transmissibilidade dos prejuízos fiscais da sociedade fundida, se entender que a fusão é realizada por razões económicas válidas e inserida numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva.
E, de acordo com a jurisprudência, estamos aqui perante conceitos indeterminados cujo preenchimento cabe à Administração.
Conforme se refere Ac. do STA, de 12/07/2006, Proc. 01003/05, "Sabendo nós que estamos perante conceitos indeterminados, como acima referimos, importa agora avançar no sentido de saber se, no caso, estamos perante um acto sindicável.
Escreve Freitas do Amaral que "o que importa é saber se a interpretação de conceitos indeterminados é uma actividade vinculada ou discricionária e, por conseguinte, sindicável, ou não, pelos tribunais - Curso de Direito Administrativo, vol. II, pág. 107.
Ora, saber se houve "razões económicas válidas” ou se a fusão "se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva" é matéria de discricionariedade técnica, com uma longa margem de livre apreciação da Administração, que poderá originar soluções diferentes, consoante o interesse que a Administração privilegie: uma fusão pode fundar-se numa razão económica válida para um interesse público de vitalidade da economia nacional, mas tal pode já não ocorrer em face dum interesse público de vitalidade de uma economia sectorial. Citando Freitas do Amaral: "Porque não se lhe pede um trabalho de subsunção, uma tarefa declarativa de coincidência com um esquema dado, mas se exige uma tensão criadora do direito no caso concreto, deve naturalmente entender-se que esta actividade que, por desejo do legislador, sofre um influxo autónomo da vontade do agente administrativo, deve escapar ao controlo do juiz, embora este tenha o dever de verificar se a solução encontrada obedeceu às exigências externas postas pela ordem jurídica".
"Assim sendo, e porque o acto de indeferimento do SEAF se fundamentou na inexistência dos requisitos exigidos pela lei para a concessão da autorização para deduzir os prejuízos fiscais acumulados pelas sociedades fundidas, este seu juízo não pode ser fiscalizado pelos tribunais. A menos que ocorresse erro grosseiro ou manifesta desadequação ao fim legal. O que não se antolha (...). No sentido ora exposto, pode ver-se o acórdão deste STA de 5 de Julho de 2006 (rec. n° 142/06)".
Para os referidos efeitos, "erro grosseiro ou manifesto é um erro crasso, palmar, ostensivo, que terá necessariamente de reflectir um evidente e grave desajustamento da decisão administrativa perante a situação concreta, em termos de merecer do ordenamento jurídico uma censura particular mesmo em áreas de actuação não vinculadas" (cfr. Acórdão de 11/05/2005, rec. 330/05).
No caso dos autos, tal espécie de erro não aconteceu.
Entende ainda a recorrente que, com vista a uma correcta interpretação e aplicação das normas jurídicas aplicáveis ao caso, se deveria proceder ao reenvio a título prejudicial ao TJCE.
Salvo o devido respeito, entendemos que, no caso dos autos esta pronúncia não é indispensável à decisão.
Como se diz no Ac. deste TCA Sul, de 22/05/2007, Processo 01685/07, "O reenvio prejudicial é um instrumento de cooperação que visa garantir que nos processos onde se suscitem questões de Direito Comunitário a uniformidade da interpretação das normas comunitárias e da apreciação da sua validade seja garantida, em última análise, pelo Tribunal de Justiça (TJ).
De harmonia com MIGUEL GORJÃO-HENRIQUES (cuja posição sufragamos), Direito Comunitário, Sumários Desenvolvidos, 2.a Edição, Almedina, 2002, p. 307 "tanto a aferição da necessidade de uma decisão interpretativa ou de apreciação de validade (de uma decisão prejudicial, pois) como da pertinência das questões ou finalmente, do quadro factual que está na base da questão concreta incumbe, em primeira mão (não se ousa dizer exclusivamente) ao órgão jurisdicional nacional" (Vide a jurisprudência do TJ aí citada, processos C-121/92, C-220/95 e C-295/95), devendo o tribunal nacional justificar a necessidade objectiva de uma pronúncia do TJ para a resolução do litígio concreto.
E, a nosso ver, não se impõe o reenvio.
O Acórdão do TJ, de 2 de Junho de 1994, processo C-30/93 (AC-Atel Electronics) - citado no mencionado Acórdão deste TCA Sul - refere seu ponto 18 que "compete exclusivamente aos órgãos jurisdicionais nacionais aos quais é submetido o litígio e que devem assumir a responsabilidade pela decisão jurisdicional a proferir, apreciar, à luz das particularidades de cada processo, quer a necessidade de uma decisão prejudicial para ficar em condições de proferir o seu julgamento quer a pertinência das questões que colocam ao Tribunal de Justiça (v., designadamente, os acórdãos de 5 de Outubro de 1988, Alsatel, 247/86, Colect., p. 5987, n. 8, e de 27 de Outubro de 1993, Enderby, C-127/92, Colect., p. 1-5535, n. 10).". Excepção feita aos casos em que o órgão jurisdicional nacional decida em última instância e, mesmo assim, inaplicável se a norma a interpretar resultar clara (Conforme Acórdão do STA, de 8 de Junho de 2005, processo n.° 0492/05), venha na sequência de outra questão idêntica já suscitada e resolvida pela via prejudicial, ou seja irrelevante para a questão decidenda".
Concluímos, assim, que, no caso dos autos não se impõe o reenvio prejudicial.
2 - Em face do exposto, emito parecer no sentido da improcedência da presente acção administrativa especial.”
Pelo relator foi proferido o despacho saneador de fls. 501 dos autos, onde se pronunciou pela inexistência de questões que obstem ao conhecimento do objecto do processo, havendo, pelo despacho de fls. 506 a 508, justificado a desnecessidade da produção de quaisquer provas, tendo as partes sido notificadas para alegarem por escrito, havendo aí sustentado o seguinte:
1.A A. pretende obter a declaração de invalidado de acto de indeferimento de pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais numa operação de reestruturação do Grupo em que se insere a A. (ao abrigo do artigo 69° CIRC), praticado por S.E. o Ministro das Finanças, bem como a consequente condenação deste à prática do acto legalmente devido, i.e., o deferimento daquele pedido.
2. Está em causa um acto de indeferimento do pedido da A. com fundamento em inexistência de razões económicas válidas para a operação de reestruturação e, ainda que as houvesse, em violação de limites impostos pelo Despacho n°79/2005-XVII, que pretensamente impediria a dedutibilidade dos prejuízos e, por conseguinte, desproveria de efeito útil a autorização.
3. Inexistem razões para que a Administração Fiscal seja mais exigente na instrução e apreciação de um procedimento com vista à atribuição do regime da directiva e consagrado no 69.° do CIRC do que no procedimento atinente à aplicação do Decreto-Lei n.° 404/90.
4. A avaliação de determinada operação, uma vez aceite para atribuição dos benefícios do Decreto-Lei n.° 404/90, deve implicar necessariamente a aceitação da aplicação do regime de neutralidade previsto no artigo 69.° do CIRC.
5. A decisão recorrida, viola os princípios constitucionalmente consagrados da imparcialidade, da proporcionalidade e da legalidade - cfr, artigos 55° da LGT e 266.° da CRP - o que se traduz num vício de violação de lei.
6. Para além de ser uma violação flagrante do princípio da igualdade na sua dimensão objectiva, ou seja, na proibição do arbítrio.
7. É legítimo que o conceito de ''estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo com efeitos positivos na estrutura positiva", constante do n.° 2 do artigo 69.° do CIRC, seja interpretado recorrendo à especificação referida no citado artigo 3.° do Decreto-Lei n.° 404/90, relativa a "um melhor aproveitamento da capacidade de produção ou comercialização ou do aperfeiçoamento da qualidade dos bens ou serviços das empresas".
8. A interpretação defendida pelo TJCE (no Acórdão LEUR-BLOEM) relativamente ao disposto na Directiva é a de que os Estados-Membros devem conceder os benefícios fiscais previstos pela Directiva às operações nela previstas, excepto se essas operações tiverem como principal objectivo ou como um dos principais objectivos a fraude ou a evasão fiscais.
9. Entende o TJCE que a verificação da existência de razões económicas válidas numa concreta operação, não se pode limitar a uma aplicação de critérios gerais pré-determinados por parte das autoridades nacionais competentes, devendo essas autoridades, pelo contrário, proceder, caso a caso, a uma análise global da operação. Essa decisão é, naturalmente, jurisdicionalmente sindicável.
10. A Administração Fiscal contrariou o entendimento e a orientação defendida pelo TJCE nesta matéria.
11. O pedido de concessão do desagravamento, apresentado pela A. em 20.08.2004, estava, ao contrário do que sustenta a Administração Fiscal, correctamente instruído, contendo toda a toda a documentação necessária e exigível de boa fé.
12. Ainda que assim não fosse, uma eventual incorrecta instrução do pedido de concessão do benefício à data da respectiva apresentação perante a Administração Fiscal não poderia impedir o início da contagem do prazo de deferimento tácito.
13. O regime de neutralidade fiscal, em que o artigo 69.° do CIRC se inclui, constitui um desagravamento fiscal estrutural técnico e não um benefício fiscal propriamente dito.
14. Não é pois exigível, para efeitos do pedido de transmissibilidade dos prejuízos fiscais ao abrigo do artigo 69° do CIRC, a certidão de inexistência de dívidas com fundamento no artigo 11°-A do EBF.
15. Foram, pois, violados pela Administração Fiscal os artigos 69.° n.° 7 do CIRC, 108.° n.° 4 do CPA, 11.° do EBF, bem como os princípios da celeridade e o da boa fé.
16. Não deixa de ser absurdo que a Administração Fiscal tenha optado por considerar como património líquido da Sucursal o valor negativo de 10.048.360,88 €, revelado pelo balanço referido a 31 de Dezembro de 2003, em detrimento do apuramento da situação líquida da Sucursal em 30 de Junho de 2004, validado no parecer emitido pela Sociedade de Revisores Oficiais de Contas "B………… & Associados", em 09 de Julho de 2004, em cumprimento do disposto nos artigos 28.° e 89.° do CSC.
17. O argumento da Administração Fiscal não colhe: a situação líquida que releva - a do estabelecimento comercial efectivamente transmitido à data de 30.06.2004 - era de 1.000,00€.
18. O único argumento invocado pela Administração Fiscal para decidir que não estão reunidos os pressupostos previstos no n°. 2 do artigo 69.° do CIRC assenta num pressuposto de facto manifestamente errado: o de que o saldo dos activos e passivos a transmitir no âmbito da operação de reestruturação - ou seja: a situação patrimonial líquida da Sucursal - era negativo em 10.048.360,88 €.
19. Não existem dúvidas de que a operação de reestruturação descrita no pedido de concessão do benefício previsto no artigo 69° do CIRC, apresentado pela A. em 20.08.2004, preenche os pressupostos previstos naquele normativo.
20. Fica claramente demonstrada a manifesta inadmissibilidade de sustentar, como faz a Administração Fiscal, que a operação de reestruturação teve como propósito a obtenção de vantagens fiscais legalmente vedadas (fraude ou evasão).
21. A posição da Administração Fiscal reflecte que, ao invés do que era seu dever, não procedeu a uma análise completa, científica e tecnicamente fundamentada de toda a operação, que consta do requerimento apresentado, em particular do anexo II do requerimento, designado "Estudo demonstrativo das vantagens dos actos projectados, contendo informação sobre os lucros previsíveis da IFIC para os seis exercícios posteriores e balanços e demonstrações de resultados previsionais para os exercícios de 2004, 2005, 2006 e 2007 e, bem assim, os balanços e demonstrações de resultados da M………….. Sucursal referentes aos três exercícios anteriores à entrada de activos".
22. Com efeito, existe um estudo que ampla, profusa e fundamentadamente demonstra a racionalidade e as vantagens económico financeiras de proceder à operação reestruturação, o qual a Administração ignorou, omitindo qualquer pronúncia sobre os seus fundamentos, adoptando o comportamento mais fácil e menos rigoroso de aplicação de um entendimento genérico, em manifesta contradição com a jurisprudência comunitária proferida no Acórdão do TJCE A. LEUR-BLOEM.
23. Ao tomar a decisão em causa, a própria Administração Fiscal cai em contradição, uma vez que já tinha reconhecido, em momento anterior, o interesse económico da operação de reestruturação.
24. Ora, é claro que a suposta inexistência de razões económicas válidas para a operação de reestruturação assenta num raciocínio falacioso da Administração Fiscal, atenta a incompletude e a incorrecção dos elementos ponderados na formulação de tal juízo.
25. O Despacho n.° 79/2005 DO SEAF, transposto para a Circular n.° 7/2005, de 16 de Maio de 2005, não era aplicável ao caso vertente, e, ainda que se considerasse a circular aplicável a um procedimento pendente, não se encontram ultrapassados os limites nela impostos.
26. Com efeito, a A. foi constituída pela SGPS com a finalidade de desenvolver a actividade antes confiada à Sucursal, não preexistindo, em anos anteriores, como uma sociedade comercial com outras actividades e resultados. Não há duas actividades distintas. Há uma só.
27. Concluir-se-á, pois, necessariamente que, qualquer que fosse o balanço da A. a utilizar, a situação em apreço não tem correspondência nos casos previstos pela Circular 7/2005.
28. Estamos, sem qualquer sombra de dúvida, perante um caso específico não contemplado na referida Circular, para o qual se justifica uma solução atípica que, em conformidade com o disposto no n.° 4 do art. 69.° do CIRC, consistirá na estipulação do plano específico de dedução dos prejuízos fiscais a estabelecer o escalonamento da dedução e os limites que não podem ser excedidos em cada exercício.
29. Acresce ainda que, por um lado, aquela Circular tem efeitos meramente internos, de vinculação dos serviços da Administração Tributária, e que, por outro lado, a sua eficácia externa nunca poderia, de modo retroactivo, vir prejudicar o direito à obtenção do desagravamento almejado que, ainda que dependente de reconhecimento, tinha os seus pressupostos verificados em momento anterior ao da referida Circular.
30. A decisão recorrida constitui um verdadeiro abuso de direito.
31. Verifica-se, desde logo, uma violação flagrante do princípio da igualdade quando perspectivado na sua dimensão objectiva (proibição do arbítrio) -artigos 55° da LGT e 266° da CRP.
32. A decisão enferma, desde logo, de um erro crasso quanto aos pressupostos de facto - invalidante quer do fundamento 4, quer do fundamento 5 - recondutível ao vício genérico de violação de lei e, consequentemente, gerador da anulabilidade do acto, atenta a violação das normas contidas nos artigos 135.° e 136.° do CPA.
33. O raciocínio seguido pela Administração Fiscal é totalmente ilegítimo e violador das melhores práticas, tal como foi postulado pela jurisprudência comunitária no douto Acórdão do TJCE, de 17 de Julho de 1997, A. LEUR-BLOEM, jurisprudência que devia há muito ter sido interiorizada pela nossa ordem jurídica.
34. Como resultado da actuação adoptada pela Administração Fiscal, o acto recorrido, descurou por completo o fim legal das normas - bem explanado no citado aresto do TJCE - e a decisão acaba por ser totalmente desadequada às ditas finalidades, o que viola o princípio da proporcionalidade e o direito comunitário, conduzindo à anulação do acto.
35. A posição comunitária é a de que não há, no caso, lugar a discricionariedade técnica e muito menos uma longa margem de livre apreciação por parte da Administração, existindo sim poderes vinculados de verificação dos pressupostos de aplicação da lei.
36. Foi igualmente ignorada toda a documentação contendo a justificação e a demonstração das razões económicas da operação que - pura e simplesmente - é ignorado pela decisão recorrida, de forma totalmente incompreensível, nunca explicada e em clara contradição com a jurisprudência comunitária sobre a matéria (cfr. douto Acórdão do TJCE, de 17 de Julho de 1997, A. LEUR-BLOEM).
37. Admitindo que, em conformidade com o aresto do STA citado no artigo 152 do presente articulado, o tribunal é incompetente, para proceder à apreciação destas questões, muito embora, como vimos, o TJCE tenha decidido que "essa apreciação deve poder ser objecto de fiscalização jurisdicional", já não o será para julgar da insuficiente fundamentação do acto administrativo em causa, nos termos dos artigos 124.° e 125.° do CPA.
38. É que, cumulativamente com os outros vícios assacados ao acto, não se pode deixar de proceder à valoração dos seus fundamentos para concluir - como veremos - pela manifesta falta de fundamentação de que também padece esta decisão.
39. Conclui a nossa doutrina que o acto em apreço só na aparência se encontra fundamentado, sofrendo de uma grave omissão de pronúncia quanto a um conjunto de elementos que tinham de ser considerados na tomada de decisão, sob pena de, como é o caso, ser a decisão não fundamentada.
40. Neste caso, o dever de fundamentação do acto não foi observado pela Administração Tributária, que optou por
i. Ignorar, sem justificar, um vasto conjunto de razões alegadas pela A. no seu requerimento como consubstanciadoras do interesse económico da operação;
ii. Não tecer qualquer ponderação valorativa sobre as mesmas razões;
iii. Erigir a fundamento único da decisão o critério do património líquido relativo das sociedades envolvidas na operação, não enunciado na lei e, no caso, inútil para avaliar a situação, sem qualquer preocupação de explicar e fundamentar as razões que a levaram a chegar a tamanha conclusão, ponto em que é totalmente omissa e, por conseguinte, completamente não fundamentada.
41. Os seus putativos fundamentos padecem da necessária demonstração que a própria Lei impõe, nos termos conjugados dos artigos 123.°, 124.° e 125.° do CPA., com a consequência apontada pelo Autor citado da anulabilidade do acto.
42.0 TJCE é competente para decidir, a título prejudicial, sobre a interpretação do direito da União Europeia e sobre a validade dos actos de direito comunitário derivado, ao abrigo do disposto no artigo 234.° do Tratado CE.
43. E da competência dos órgãos jurisdicionais nacionais apreciar a necessidade do reenvio de questão prejudicial para o TJCE.
44. Constituindo o art. 69.° do CIRC um preceito que transpôs - limitando-se para mais a uma reprodução praticamente textual - para o ordenamento jurídico nacional o regime consagrado na Directiva 90/434/CEE, a interpretação e aplicação efectuada pela Administração Fiscal desse preceito - errada, como resulta do anteriormente exposto - traduz-se em interpretação e aplicação errada de direito comunitário derivado no ordenamento jurídico nacional.
45. Com vista a uma correcta interpretação e, subsequentemente, boa aplicação das referidas normas jurídicas, o caso em apreço suscita, pelo menos, as seguintes questões:
a) Sentido e alcance do disposto no artigo 11.° n.° 1 alínea a) da Directiva 90/434/CEE, nomeadamente:
a. Qual a "ratio legis" subjacente a esse preceito?
b. Qual o conteúdo do conceito "razões económicas válidas"?
c. Qual o conteúdo do conceito "reestruturação ou racionalização das actividades" de sociedades participantes em operações abrangidas pela Directiva 90/434CEE?
d. Em que medida tais conceitos consubstanciam conceitos indeterminados susceptíveis de corresponder a matéria de discricionariedade técnica, com uma longa margem de livre apreciação das Administrações dos Estados Membros?
e. É admissível interpretar o conceito "razões económicas válidas" no sentido de tais razões inexistirem sempre que, numa concreta operação de entrada de activos, como seja a transmissão de estabelecimento comercial de uma sucursal de uma sociedade comercial com sede num Estado-Membro para uma sociedade comercial residente noutro Estado-Membro, o valor patrimonial dessa sucursal, apurado em momento anterior ao da referida entrada de activos, seja negativo, bastando para a formulação daquela conclusão a apreciação e verificação única e exclusiva deste critério?
b) Resulta do disposto na Directiva 90/434CEE e das demais disposições aplicáveis de direito da União Europeia que a apreciação efectuada pelas Administrações dos diferentes Estados-Membros, no contexto da aplicação do regime resultante da mencionada Directiva, da existência de razões económicas válidas deve poder ser objecto de apreciação jurisdicional ou, pelo contrário, não pode ser fiscalizado, no ponto específico, pelos tribunais, salvo erro grosseiro ou manifesta desadequação ao fim legal?
c) Para além dos casos previstos no artigo 11.° da Directiva 90/434CEE, em que medida e em que circunstâncias podem os Estados-Membros restringir, seja através do acto de transposição, seja por qualquer outro modo, o regime fiscal comum aplicável às fusões, cisões, entradas de activos e permutas de acções entre sociedades de Estados-Membros diferentes resultante da aplicação dos restantes preceitos da mencionada Directiva?
Nestes termos e nos demais de direito, deve a presente acção ser procedente e, em consequência, ser declarada a invalidade do despacho de indeferimento em causa e a consequente condenação da Administração à prática do acto legalmente devido (i.e., o deferimento do pedido feito pelo A.).
A entidade demandada sustenta, em substância, que não se formou o acto tácito de deferimento e quanto ao acto expresso, que o mesmo não padece de qualquer ilegalidade não se justificando o reenvio prejudicial na senda do douto parecer do EPGA.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.* B. A fundamentação.
2. A questão decidenda.
São as seguintes as questões a decidir: Se no caso se formou acto tácito de deferimento sobre o pedido de transmissibilidade dos prejuízos fiscais das Sucursais; E tendo-se formado, se o mesmo é ilegal, como tal podendo ser revogado por posterior acto expresso. * 3. A matéria de facto.
Com relevo para a apreciação do mérito da acção, pelos documentos e processo administrativo juntos e articulação das partes, encontra-se provada a seguinte factualidade:
1. Por requerimento entrado em 20.08.2004 dirigido ao Exmº Ministro das Finanças a ora autora veio peticionar que, no quadro de uma operação de reestruturação do grupo D……. em Portugal, fosse concedida a autorização prevista no art. 69° n° 1 do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, permitindo a transmissibilidade de prejuízos fiscais entre entidades aí melhor identificadas, conforme documento que se junta e se dá por inteiramente reproduzido, bem como respectivos 5 anexos que o compunham (cfr. fls. 55 e ss dos autos e processo instrutor);
2. Naquela altura a Administração Fiscal exigia como elementos de apresentação necessária para uma correcta instrução do procedimento os elencados nas instruções difundidas através da Circular n° 6, de 2 de Abril de 2002, emitida pela Direcção de Serviços de IRC (cfr. doc. de fls. 147 que se dá por reproduzido na íntegra para todos os legais efeitos).
3. O referido requerimento foi de iniciativa da A. mas existiam outras entidades envolvidas na operação de reestruturação do grupo D……., como decorre do doc.1 e seus anexos a saber:
•M………….., S.A. -Sucursal em Portugal, sociedade de direito Espanhol, com sucursal domiciliada sita no Lugar……., S…….., S……, matriculada na Conservatória do Registo Comercial de C……. sob o número ……./……..-S…., Pessoa Colectiva n.° ………. (adiante apenas referida por "Sucursal" ou "Sucursal de empresa espanhola");
•D…….., Lda., com sede no L………, S………., S……., com o capital social de EUR 5.000.000, matriculada na Conservatória do Registo Comercial de C……….sob o número ……../…….., Pessoa Colectiva n.° ……….(adiante apenas referida por "SGPS");
• D……….. - A…………., Lda., com sede no L………….., S………., S…, com o capital social de EUR 500.000, matriculada na Conservatória do Registo Comercial de C……… sob o número ………/……., Pessoa Colectiva n.°……….(adiante apenas referida por "DaimlerChrysler Services");
• M……. - …………, Lda,, com sede no L…………., S……………, S….., com o capital social de EUR 150.000, matriculada na Conservatória do Registo Comercial de C……….. sob o número ……./…….., Pessoa Colectiva n.° …… (adiante apenas referida por "M….-B….. Ch…..");
4. Como resulta dos mesmos documentos, as entidades intervenientes - residentes e não residentes - no referido processo de reestruturação integram o grupo D………….., o qual é dominado pela Sociedade de direito Alemão, D…………, AG, cujo capital é maioritariamente detido por investidores europeus e norte-americanos e se encontra admitido à negociação nas principais bolsas de valores mundiais.
5. Como emerge dos referidos documentos, a operação de reestruturação assentava, fundamentalmente, no seguinte:
a) A Constituição pela SGPS de uma Instituição Financeira de Crédito em Portugal, a ora A., o que ocorreu em Maio de 2004, conforme cópia de certidão está junta a fls. 154 e se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.
b) A transferência, na modalidade de entrada de activos, pela M………….., S.A., dos elementos patrimoniais afectos à Sucursal para a ora A., tendo como contrapartida partes do capital da sociedade beneficiária a receber em resultado do aumento do respectivo capital social (cfr. doc. de fls. 55 e anexo V).
c) A extinção da Sucursal (cfr. doc. de fls. 55 e ss);
6. À data da apresentação do requerimento que constitui o doc. de fls. 55 e ss e como flui do seu art. 9°, a Sucursal apresentava um reporte de prejuízos fiscais no valor de EUR 8.214.089,44.
7.Através de requerimento de 4 de Março de 2004, a A., acompanhada das outras entidades intervenientes na operação de reestruturação, solicitou que lhe fossem concedidas as isenções fiscais previstas no Decreto-Lei n° 404/90, de 21 de Dezembro, e, ainda, a dispensa do pagamento de emolumentos e outros encargos legais previstos naquele diploma, para os actos de concentração resultantes da mesma operação de reestruturação, nos termos explanados no documento junto a fls. 161 e ss e respectivos 3 anexos que se dá por inteiramente reproduzido.
8. Esse pedido foi deferido, através de despacho de S. E. o SEAF, e comunicado à ora A. por ofício da Direcção de Serviços dos Impostos do Selo e das Transmissões do Património (DSISTP), que está junto a fls. 253 e se dá por inteiramente reproduzido, no qual se refere, além do mais, que "...chama-se a atenção (...) mas também aos serviços de inspecção tributária cujo despacho (o de deferimento) - deverá ser comunicado".
9. Perante o requerimento dito em 1. a Administração notificou a A. por meio do ofício n.° 000181 da DGCI - Direcção de Serviços de IRC. (adiante "DGCI"), datado de 05 de Janeiro de 2005, para apresentar comprovativo de inexistência de dívidas à Segurança Social e à Fazenda Nacional, conforme documento que está junto a fls. 254 e se dá por reproduzido.
10.A A., através do ofício de 11 de Janeiro de 2005, procedeu à junção ao processo instrutor das certidões solicitadas atestando a inexistência daquele tipo de dívidas (cfr. doc. de fls. 255 a 257).
11. Em Junho de 2005, foi solicitado à A., através do Ofício n° 016542 da DGCI., datado de 08 de Junho de 2005, que, em conformidade com o despacho n° 79/2005-XVI, de 15 de Abril de 2005, de S. E. o SEAF, comprovasse a inexistência de dívidas à Segurança Social de todas as sociedades intervenientes na operação de entrada de activos, tendo ainda sido apontada a existência de dois processos de execução fiscal pendentes sobre a sociedade contribuidora, a Sucursal, conforme documento constante de fls. 258 que se junta e se dá por inteiramente reproduzido.
12.A A., respondeu ao referido ofício em 27 de Julho de 2005, tendo através do ofício que se encontra a fls. 262 e ss que se dá por inteiramente reproduzido.
13. A A. foi notificada pelo Ofício n° 015397 da DGCI, datado de 06 de Junho de 2006 que está junto a fls. 290 e se dá por reproduzido, através do qual lhe foi solicitada a prestação de um conjunto adicional de esclarecimentos, a saber):
a) Comprovativo de que, relativamente à sociedade não residente se verificavam as condições estabelecidas no Artº 3° da Directiva n° 90/434/CEE, de 23 de Julho de 1990.
b) Indicação de data a partir da qual a transferência de activos produz efeitos;
c) Cópia do registo de encerramento da representação permanente em Portugal da sociedade
14. O encerramento já tinha sido apresentado junto da Administração Fiscal, como resulta dos documentos juntos de fls. 291 a 317 os quais se dão por integralmente reproduzidos.
15. E a A. procedeu à entrega dos elementos adicionais solicitados pela DGCI e referidos em 14., o que fez, por meio de carta datada de 26 de Julho de 2006, que se encontra a fls. 318 e ss e se dá por integralmente reproduzida.
16.Em Novembro de 2006, a A. foi notificada pela DGCI, por meio de carta registada, do projecto de decisão conforme doc. junto a fls. 367 e ss e se dá por integralmente reproduzido.
17. A a A. não apresentou qualquer resposta.
18. A decisão de indeferimento está consubstanciada no Despacho n° 17/2007-XVII, de 5 de Janeiro de 2007, de S.E. o SEAF e foi comunicada à A. pelo Ofício n° 01238 da DGCI., datado de 17 de Janeiro de 2007, que se encontra fotocopiado a fls. 372 onde consta a seguinte fundamentação:
“Assunto: TRANSMISSÃO DE PREJUÍZOS, ART° 69° CIRC
Exm°s Senhores:
Relativamente ao assunto em epígrafe, informo que de acordo com o Despacho n° 17/2007 -XVII, de 2007.01.05, do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais por delegação de competências ( Despacho 17829/2005 (2a Série), publicado no D.R. n° 159, II Série, de 2005.08.19), foi indeferido o V/ pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais com base nos seguintes fundamentos:
1. A operação apresentada consubstancia uma entrada de activos nos termos do n° 3 do artigo 67° do Código do IRC.
Cumpridos os requisitos, o regime de transmissibilidade de prejuízos consignado no artigo 69° do Código do IRC aplica-se a esta operação, com as necessárias adaptações, por força do n° 3 deste artigo, desde que relativamente à sociedade não residente se verifiquem as condições estabelecidas no art° 3° da Directiva n° 90/434/CEE.
2. No Balanço de 2003, a sociedade contribuidora M….. Sucursal, apresenta uma Situação Líquida com o valor negativo de 10.048.360,88 €. O mesmo acontece para os exercícios de 2001 e 2002.
3. A autorização para transmissibilidade dos prejuízos fiscais nos termos do artigo 69° do Código do IRC, depende da verificação das seguintes condições:
*Tratar-se de uma operação das operações elencadas no artigo 67° do mesmo diploma,
*Verificar-se a apresentação de requerimento pelos interessados até ao fim do mês seguinte ao do registo da operação na conservatória do registo comercial.
*Demonstração de que "a fusão (ou outra operação enquadrável no regime de neutralidade, com as necessárias adaptações) é realizada por razões economicamente válidas e se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva"
Verificando-se as duas primeiras condições resta-nos a última que, por remissão do n° 3 do art° 69° do referido diploma, será avaliada e sujeita a um plano específico de dedução dos prejuízos tal como nos casos de fusões.
Ora, acontece que um dos pressupostos de avaliação do interesse económico das operações é o valor do património líquido ou situação líquida do último balanço antes da operação e que, no caso de ser negativo, evidencia que não existe interesse económico na sua integração. De facto, no caso de integração de uma entidade que tem um património inferior a zero, o seu contributo para o redimensionamento e desenvolvimento da empresa é negativo.
No presente caso, não podemos falar em capital próprio mas no somatório das rubricas que constituem a Situação Líquida da Sucursal que como se verifica é negativo. Não é possível considerar que foi com o contributo dos valores negativos da sucursal que a sociedade conseguiu obter melhores resultados que os projectados. Sendo a situação líquida da sucursal negativa, os elementos patrimoniais negativos superam os positivos, o seu valor é ainda menor que zero e o remanescente da sua extinção vai reduzir o património da requerente com o peso das suas obrigações.
E, ainda que se considerasse que existia interesse económico, os próprios valores conduzem a que na prática, ainda que se permitisse a transmissibilidade dos prejuízos fiscais, não podiam ser deduzidos, uma vez que a aplicação do plano específico de dedução dos prejuízos fiscais, a que se refere o n° 4 do artigo 69° do Código do IRC, e concretizado no n° 7 do Despacho n° 79/2005 do SEAF, impõe determinados limites que inviabilizam estas deduções.
4. De facto, tal como resulta do Despacho supramencionado, os prejuízos fiscais das sociedades incorporadas só podem ser deduzidos até ao limite do acréscimo do lucro tributável que resulta da fusão, mas com um segundo limite, a ser observado cumulativamente: a transmissão dos prejuízos fiscais fica limitada ao peso do património líquido da empresa incorporada no património líquido total das sociedades envolvidas na fusão. Ou seja, pretende-se limitar a dedução dos prejuízos em função do contributo da sociedade incorporada para os resultados futuros da sociedade incorporante, considerando-se que o mesmo será proporcional ao peso relativo que o património da sociedade incorporada tem na soma dos patrimónios das entidades envolvidas na operação, sendo que, quando esse peso relativo é próximo de zero, a dedução fica limitada a urna pequeníssima percentagem do acréscimo do lucro tributável da sociedade incorporante. Logo, quando esse peso é negativo, não é possível efectuar qualquer dedução.
5.No que respeita ao prazo de deferimento tácito, refira-se que, embora o processo tenha dado entrada nos serviços a 2004/08/20, faltavam os comprovativos das exigências constantes do art° 3 da Directiva n° 90/434/CEE, de 23 de Julho de 1990 e o registo do encerramento da sucursal. Só a 2006/07/27 é que foram reunidos os elementos (faltando ainda o registo do encerramento da sucursal) necessários para apreciação do pedido, pelo que consideramos que o prazo para contagem do deferimento tácito não começou ainda a contar.
Mas, ainda que se considerasse que a contagem do prazo para o deferimento tácito se iniciou com a entrega dos elementos solicitados ao contribuinte, através do n/ ofício n° 16542, de 05/06/08, a qual ocorreu em 05/07/28 (uma vez que os restantes elementos só foram solicitados quase um ano depois), então o deferimento tácito do pedido teria ocorrido em 06/01/28. Porém, um acto de deferimento tácito é sempre passível de revogação com fundamento em ilegalidade e dentro do prazo de um ano (artigos 140° e 141° do CPA, conjugados com o artigo 28°, n° 1 al. c) da LPTA.
Tendo a requerente sido notificada para exercer o direito de audição através do n/ ofício registado, n° 29133 de 06/11/22, não foi obtida qualquer resposta, decorrido o prazo para o efeito.
Esta decisão poderá ser atacada nos termos do artigo 66° e seguintes do Código do Processo dos Tribunais Administrativos, através da interposição de acção administrativa especial, no prazo de três meses a contar da presente notificação.
Com os melhores
P´l A Directora de Serviços
(M…..)”
* 4. O direito.
4.1. O deferimento tácito.
Na senda dos Acórdão deste TCA de 01-02-2005, tirado no Recurso nº 25/04, numa situação semelhante à dos presentes autos, vimos entendendo que, por uma questão de uniformidade, de economia e de excelência da sua fundamentação, seguida, de resto no Acórdão de 21/06/2005, Recurso nº 247/04, relatado pelo relator desta formação,
“À hoje denominada acção administrativa especial correspondia o anterior recurso contencioso, que aquela veio substituir, tendo contudo o seu objecto sido ampliado, de molde a nela caber não só a declaração de invalidade ou anulação dos actos recorridos – cfr. art.ºs 6.º do anterior ETAF e 191.º do CPTA – como também, entre outros, no pedido de condenação à prática de um acto administrativo legalmente devido – art.º 46.º e segs do CPTA – e tendo o prazo geral para a sua dedução sido alargado para três meses – seu art.º 58.º - sendo esta, actualmente, a forma processual para fazer valer em juízo os direitos dos administrados que até então eram efectuados através do dito recurso contencioso.
A reforma sobre a tributação do rendimento e a adopção de medidas destinadas a combater a evasão e fraude fiscais constituiu o fundamento avançado pelo legislador para proceder a vastas e profundas alterações, quer no CIRS, quer no CIRC, na chamada reforma da tributação aprovada pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro.
Porém, volvidos que foram pouco mais de seis meses já, de novo, o legislador sentiu necessidade de rever, quer esses mesmos códigos, quer outros diplomas legais como o Estatuto dos Benefícios Fiscais, alteração agora erigida como instrumento de facilitação do conhecimento e interpretação do quadro legal por parte dos sujeitos passivos do imposto tendo procedido à sua republicação integral pelo Dec-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho.
Só que também aqui os propósitos do legislador nesta matéria não foram duradouros. Com efeito, volvido menos de um mês, já se encontrava de novo, a alterar, entre outros diplomas, o CIRC, em oito dos seus artigos pelo Dec-Lei n.º 221/2001, de 7 de Agosto.
Conforme consta do preâmbulo deste último Dec-Lei, as preocupações, agora, foram de introduzir no regime de neutralidade fiscal no tratamento de operações que visam a reestruturação ou a racionalização da actividade das empresas, como forma decisiva para a competitividade do tecido empresarial, uma maior eficácia e celeridade. E como consta do mesmo preâmbulo, Dá-se a um dos aspectos fulcrais do regime – a transmissibilidade de prejuízos – maior desenvolvimento e prevê-se uma norma de deferimento tácito aplicável nas situações em que não seja proferida decisão no prazo de três meses contados a partir da data da apresentação do requerimento.
Por este último Dec-Lei, aplicável ao caso, tendo em conta a data em que o requerimento a pedir tais benefícios deu entrada na DGCI, a norma do art.º 69.º do CIRC, subordinada à epígrafe, Transmissibilidade dos prejuízos fiscais, tinha a seguinte redacção:
1 – Os prejuízos fiscais das sociedades fundidas podem ser deduzidos dos lucros tributáveis da nova sociedade ou da sociedade incorporante até ao fim do período referido no n.º1 do artigo 47.º, contado do exercício a que os mesmos se reportam, desde que seja concedida autorização pelo Ministro das Finanças, mediante requerimento dos interessados entregue na Direcção-Geral dos Impostos até ao fim do mês seguinte ao do registo da fusão na conservatória do registo comercial.
2 – A concessão da autorização está subordinada à demonstração de que a fusão é realizada por razões económicas válidas, tais como a reestruturação ou racionalização das actividades das sociedades intervenientes, e se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva, devendo ser fornecidos, para esse efeito, todos os elementos necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação visada, tanto dos seus aspectos jurídicos como económicos.
3 – O disposto nos números anteriores pode igualmente aplicar-se com as necessárias adaptações, às seguintes operações:
a)...
b)Na entrada de activos, em que é transferido para uma sociedade residente em território português um estabelecimento estável nele situado de uma sociedade residente num estado membro da união Europeia, que preencha as condições estabelecidas no artigo 3.º da Directiva n.º 90/434/CEE, de 23 de Julho, verificando-se em consequência dessa operação, a extinção do estabelecimento estável;
c)...
...
7 – O requerimento referido no n.º1, quando acompanhado dos elementos previstos no n.º2, considera-se tacitamente deferido se a decisão não for proferida no prazo de três meses a contar da sua apresentação, sem prejuízo das disposições legais antiabuso eventualmente aplicáveis.
8 – Para efeitos do cômputo do prazo referido no número anterior, considera-se que o mesmo se suspende sempre que o procedimento estiver parado por motivo imputável ao requerente.
...
A norma daquele n.º7 veio ainda a ser objecto de nova alteração legislativa pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro (Orçamento do Estado para o ano de 2003), tendo vindo alargar o prazo para se produzir o deferimento tácito para seis meses.
E a do art.º 47.º, esta na redacção vigente introduzida pelo citado Dec-Lei n.º 198/2001:
1 – Os prejuízos fiscais apurados em determinado exercício, nos termos das disposições anteriores, são deduzidos aos lucros tributáveis, havendo-os, de um ou mais dos seis exercícios posteriores.
...
É discutida na doutrina a verdadeira natureza do acto tácito - ou acto silente na linguagem da escola Coimbrã - defendendo uns que tal acto é um verdadeiro acto administrativo, constituindo portanto uma conduta voluntária da Administração e outros, que se trata apenas de um mero pressuposto do recurso contencioso, logo não havendo qualquer conduta voluntária (1) e para outros ainda, que se trata de um mero pressuposto de impugnação ou uma mera ficção legal de efeitos exclusivamente processuais ´(2).
Segundo a jurisprudência dominante na 1.ª Secção do STA (reafirmada no acórdão de 28.9.1995, recurso n.º 35 289), a figura do indeferimento representa uma ficção criada pelo legislador com exclusivas finalidades adjectivas: ele não é nem um verdadeiro acto administrativo ficto, mas tão-só um expediente criado com a única finalidade de permitir aos particulares impugnar comportamentos omissivos da Administração (3).
Tendo a lei vindo expressamente tratar tal acto tácito em algumas das suas manifestações, reconhecendo-lhe os efeitos de um verdadeiro acto administrativo expresso para alguns fins, a sua verdadeira natureza conceptual deixa aqui de ter interesse bem como a opção por uma ou outra das posições doutrinárias.
Na verdade, as normas dos art.ºs 3.º e 4.º do Dec-Lei n.º 256-A/77, de 17 de Junho e 9.º, 108.º e 109.º do CPA, contém a disciplina (ainda que numa sua parte apenas), do acto tácito e a sua relação, quer com a sua impugnação judicial, quer com o acto expresso que vier a ser proferido, onde se poderá concluir que um acto tácito de indeferimento é ilegal, não por existir silêncio da Administração onde a lei lhe impunha acção, mas sim por dever ser deferida a pretensão do interessado quando ela lhe foi indeferida (tacitamente).
A norma do art.º 9.º n.º2 do CPA, no procedimento administrativo, impõe à Administração, face às petições de particulares, um dever de decisão; fora dele, apenas impõe um dever de resposta, tendo assim o legislador utilizado no n.º2 o conceito de decisão, e referindo-se o n.º1 ao dever de pronúncia.
O princípio da decisão aqui vigente carece de ser realçado no sentido de que a Administração profere decisões nos procedimentos que são submetidos à sua apreciação, não lhe sendo lícito agir sobre as situações em causa mediante medidas, operações ou acções materiais (ou técnicas), que não sejam suportadas em anterior acto jurídico.
A formação do acto tácito de deferimento que tem lugar essencialmente no âmbito dos licenciamentos e autorizações – cfr. art.º 108.º do CPA.º - consiste na autorização ou aprovação propostas ou requeridas pelo particular e forma-se mediante o silêncio do órgão competente para decidir, durante determinado prazo sem que nada diga.
Trata-se, para todos os efeitos, de um acto administrativo, correspondente àquele que resultaria de a Administração ter decidido expressamente “aprovo” ou “autorizo”. Ou seja, noutra perspectiva, o exercício do direito pelo requerente fica, a partir daí, administrativamente descondicionado (mesmo não havendo acto expresso descondicionante).
Não nos parecem muito significantes as diferenças entre as duas concepções ou perspectivas referidas, garantindo-se em ambos os casos uma tutela directa da posição ou pretensão substantiva do particular, que é, afinal, o que se pretende.
Ele pode, na verdade, exigir do órgão requerido – e de terceiros – o respeito pelo acto praticado ou produzido, isto é, a atribuição e o reconhecimento dos efeitos jurídicos consequentes dessa aprovação ou autorização: pode, nomeadamente, exigir que lhe sejam passadas certidões respeitantes à produção do acto tácito as licenças de execução que ele implica. Por outro lado, se o órgão requerido quiser indeferir a pretensão formulada, depois de formulado o deferimento tácito, tal acto é uma revogação de um anterior acto constitutivo – tanto, nos casos de procedimentos particulares como nos procedimentos públicos -, só podendo, portanto, ocorrer com fundamento em ilegalidade e dentro do prazo previsto na lei, para o efeito.
E no caso de a Administração adoptar um comportamento que consubstancie uma denegação (ilegal) do acto de deferimento tácito, ao particular era permitido socorrer-se da acção para o reconhecimento de direito ou interesse legítimo (69.º da LPTA), que, nesta circunstância, se prefigura como meio processual idóneo e adequado para assegurar a efectiva tutela jurisdicional do direito ou interesse em causa, pondo fim a todas as dúvidas sobre a sua titularidade.
Assinala-se também que há domínios onde não é admissível tirar da configuração legal do acto de deferimento tácito como acto administrativo, todas as implicações que dogmaticamente ele comporta, mas só por se lhe oporem interesses juridicamente muito mais poderosos: assim, por exemplo, o deferimento expresso posterior à produção do acto de deferimento tácito, sendo embora acto confirmativo deste, é passível de recurso contencioso, se os contra-interessados não tomaram conhecimento da formação do acto tácito – como aliás acontece, embora provavelmente com nuances, em relação ao comum dos actos confirmativos.
...
Embora com esta figura não se pretenda tutelar ex lege uma situação ou posição jurídico-substantiva do particular, como acontecia no caso do deferimento tácito, ela visa, ainda assim, a protecção de interesses seus. A tutela do interesse do requerente projecta-se aqui, porém, apenas num plano instrumental (ou reactivo): a falta de decisão administrativa não corresponde a um “indefiro” que estivesse escrito no acto, ou seja, à denegação da pretensão formulada, não tem os mesmos efeitos desse “indefiro”, mas permite ao requerente presumi-lo, para assim poder obter, em sede de impugnação, uma decisão correctiva daquela que faltou.
Enquanto nos casos do art.º 108.º haveria sempre um acto administrativo com os seus efeitos normais e plenos, já no indeferimento tácito só se presume a existência de um acto para efeitos de exercício do respectivo meio de impugnação: é, pois, uma faculdade dada ao requerente de presumir a existência de um indeferimento para, ao menos assim, poder suscitar a tomada de decisões administrativas ou contenciosas, que supram a falta de decisão administrativa primária...
Se, pelo contrário, o interessado opta por não presumir indeferida (tacitamente) a sua pretensão, então deve entender-se que a Administração está (ainda) constituída no dever de decidir, não havendo, portanto, lugar à extinção do procedimento, ao contrário do que sugere a inserção do indeferimento tácito (com esta configuração) nesta Secção do Código...
Além da revogação por inconveniência dos actos válidos, há, portanto, também, a revogação por ilegalidade ou invalidade, isto é (a revogação anulatória ou) a anulação administrativa do acto ilegal: os actos feridos de invalidade são anuláveis pela Administração, mediante acto administrativo.
...
A redacção do preceito do n.º1 sugere que os actos inválidos só são revogáveis por invalidade – e os AA. do Projecto justificam a solução (ob. cit., pág. 217) por “não fazer sentido invocar a inconveniência (se) o acto constitui um modo ilícito de prosseguir o interesse público”.
Quando se conhece e tem a certeza sobre a invalidade do acto, claro, a solução legal é a única admissível. Mas pode suceder que a invalidade passe desapercebida...e se revogue o acto inválido pela sua inconveniência para o interesse público, ignorando estar ele afectado de ilegalidade. Face ao art.º 141.º, n.º1, isso seria ilegal, o que pode não ser nada razoável, como esclarece Vieira de Andrade.
Estando a ilegalidade do acto revelada e acertada no procedimento da sua revogação anulatória, então, sim, a proibição de o revogar por inconveniência compreende-se, até para evitar que a Administração retirasse os seus efeitos ex nunc, apenas para o futuro.
...
A verdade, porém, é que as razões que levaram o legislador a considerar excepcionalmente (no n.º2 do art.º 140.º) a possibilidade de revogação por inconveniência de actos constitutivos de direitos válidos, levariam a que se adoptasse a mesma solução para os casos avançados por aquele administrativista, respeitantes aos actos inválidos desfavoráveis ou com a concordância dos interessados e ainda para a hipótese da má fé destes (pelo menos no encobrimento da ilegalidade) – hipótese que sai reforçada, agora, com o art.º 6.º-A do Código -, casos a demandar, todos, uma consideração especial em matéria da regra da revogabilidade dentro do prazo do recurso.
... »
No caso vertente, o procedimento iniciou-se após a entrada em vigor da lei que fixou o prazo de seis meses para se operar o deferimento tácito – essa Lei foi a n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro (Orçamento do Estado para o ano de 2003) e o requerimento deu entrada em 20 de Agosto de 2004, como consta do ponto 1 do probatório -, é este o prazo aplicável, contado desde o seu termo inicial ou terminus a quo, nos termos do disposto no art.º 297.º n.º2 do Código Civil, no que as partes se mostram de acordo, não se encontrando, porém, de acordo quanto à forma de se proceder à respectiva contagem.
Tal como sucedeu no caso tratado no Acórdão cuja fundamentação vimos seguindo, “a ora autora com o seu pedido de transmissão de prejuízos fiscais não entregou todos os documentos necessários para dar a conhecer à AT o perfeito conhecimento da operação visada, tanto nos seus aspectos jurídicos como económicos, como se dispõe na norma do art.º 69.º n.º2 do CIRC, tendo por esse efeito tal prazo apenas se iniciado e começado a correr quando o processo se completou com todos os elementos previstos no seu n.º2, ex vi do n.º7 do mesmo artigo, ainda que nem todos os elementos solicitados pela AT à ora autora possam constituir seus pressupostos e condicionar esse deferimento.
É o caso da certidão de inexistência de dívidas à Segurança Social, que foi tornado exigível pelo Dec-Lei n.º 229/02, de 31 de Outubro, ao acrescentar ao EBF a norma do art.º 11.º-A, onde tal se exige.
E como aqui bem invoca a autora, nem a AT na sua circular 6, de 2.4.2002, da Direcção de Serviços do IRC, indica entre os elementos que devem acompanhar o pedido de transmissibilidade de prejuízos, a referida certidão de inexistência de dívidas à Segurança Social (nem poderia, porque tal circular será de data anterior à da entrada em vigor da citada norma do art.º 11.º-A, ainda que tal circular seja citada pela AT na informação sobre que recaiu o despacho impugnado).
Com efeito, pode ler-se da mesma quanto aos documentos necessários:
...
a)Cópia do projecto de fusão;
b)Estudo demonstrativo das vantagens económicas da operação de fusão;
c)Cópia do parecer do ROC independente;
d)Cópia do pedido de registo da operação na Conservatória do Registo Comercial competente
e)Informação sobre os lucros previsíveis da nova sociedade ou da sociedade incorporante para os seis exercícios seguintes ao da operação;
f)Cópia dos balanços e das demonstrações de resultados de todas as sociedades envolvidas na operação referentes aos três exercícios anteriores ao da operação;
g)Cópia dos balanços e das demonstrações de resultados previsionais para os três exercícios seguintes ao da operação da nova sociedade ou da sociedade incorporante.
O disposto nestas alíneas é aplicável, com as necessárias adaptações, aos casos de cisão e de entradas de activos referidos no nº3 do artigo 69º do Código do IRC.”
Em todo o caso e como dimana do disposto no artº 108º nº 4 do CPA, o prazo de contagem para a formação de acto tácito suspende-se quando o procedimento pare por motivo imputável ao particular.
E considerando que em 10 de Janeiro de 2005, a A. foi notificada para apresentar comprovativo de inexistência de dívidas à Segurança Social e à FN, o que foi satisfeito logo no dia seguinte mediante a junção das requestadas certidões que atestavam a inexistência de tais dívidas (vd. pontos 9 e 10 do probatório), nada mais havendo sido solicitado pela AT até que tivessem decorrido, no dia 21 de Fevereiro de 2005 (tendo já em conta o dia de suspensão do prazo) seis meses completos contados da apresentação do requerimento inicial, operou naquela data o prazo de deferimento tácito, tendo ocorrido a formação de tal acto tácito nesta mesma data, muito anterior assim, à da prolação do despacho expresso também em causa.
Procede, assim, o fundamento desta acção de ocorrência de deferimento de acto tácito de concessão de dedução de prejuízos.* 4.2. - Da (i)legalidade do acto tácito de deferimento e da susceptibilidade da sua revogação por posterior acto expresso
Continuando a seguir a fundamentação dos arestos proferido neste TCAS “..., os actos administrativos que sejam inválidos, podem ser revogados pela entidade que os praticou ou pelos respectivos superiores hierárquicos, desde que não se trate de acto da competência exclusiva do subalterno, por um posterior acto administrativo, de sentido contrário ao primeiro, havendo assim, portanto, para além da revogação por inconveniência dos actos válidos, também, a revogação por ilegalidade ou invalidade, isto é, a revogação anulatória, a anulação administrativa do acto ilegal: os actos feridos de invalidade são anuláveis pela Administração, mediante acto administrativo - 141.º e 142.º do CPA.
Com refere Vieira de Andrade, a revogação dos actos inválidos, é, porém, algo de juridicamente bem distinto, funcional e estruturalmente, da revogação por conveniência administrativa (ou por razão de interesse público), o que, nem sempre se reflecte nas soluções do Código.
No mesmo sentido dispõe a norma do art.º 79.º n.º1 da LGT ao enunciar:
O acto decisório pode revogar total ou parcialmente acto anterior ou reformá-lo, ratificá-lo ou convertê-lo nos prazos da sua revisão.
E a do art.º 12.º n.º4 do EBF ao enunciar:
É proibida a revogação do acto administrativo que concede um benefício fiscal, bem como a rescisão unilateral do respectivo acordo de concessão, ou ainda a diminuição, por acto unilateral da administração fiscal, dos direitos adquiridos, salvo se houver inobservância das obrigações impostas, imputável ao beneficiário, ou se o benefício tiver sido indevidamente concedido, caso em que aquele acto poderá ser revogado dentro do prazo legal.
(…)
Um deferimento tácito produzido ao abrigo do art.º 69.º, n.º7 do CIRC pode ser revogado por ilegal, designadamente por não satisfação dos pressupostos legais estabelecidos pelo art.º 69.º, n.º2 do CIRC, podendo ainda ter lugar a aplicação da cláusula anti-abuso.
No caso, se o deferimento tácito foi produzido ilegalmente, por erro nos pressupostos, de facto ou de direito, então caberia ali, não o deferimento, mas sim o indeferimento da pretensão da requerente, resultando tal acto (tácito) ferido na sua validade pelo vício de violação de lei, e sendo como tal, anulável, por posterior acto administrativo, nos termos supra citados, não tendo o acto expresso, sequer, colocado a hipótese de tal acto tácito ser legal e não obstante, pretender revogá-lo.
Assim, passamos a apreciar se a requerente preencheu todos os requisitos para que lhe fosse deferida a requerida dedução dos prejuízos fiscais das referidas Sucursais a integrar nesta e a extinguir.
Como antes se viu, a concessão da autorização encontra-se dependente do preenchimento dos vários requisitos enunciados na norma do art.º 69.º n.º2 do CIRC, como seja a de que a fusão é realizada por razões económicas válidas, tais como a reestruturação ou racionalização das actividades das sociedades intervenientes, e se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva, devendo ser fornecidos, para esse efeito, todos os elementos necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação visada, tanto dos seus aspectos jurídicos como económicos, iniciando a norma pelo pano de fundo pretendido atingir pela fusão – razões económicas válidas – seguindo depois com um quadro exemplificativo onde é suposto apreender tais razões económicas válidas, como sejam nos casos de reestruturação ou racionalização, com efeitos positivos na estrutura produtiva, etc.
Este conceito de razões económicas válidas, tem assim de ser preenchido pela Administração, com os concretos elementos que tendam para aquele fim, concedendo à Administração um vastíssimo campo de concretização e de pesquisa tendo em vista preencher o estalão legal previsto em tal norma, mas ainda assim, havendo uma vinculação do administrador a um comportamento demarcado na lei, não existindo aqui quaisquer poderes administrativos discricionários (...).
Diferente, seria se o legislador tivesse optado por atribuir à Administração, entre os vários interesses aptos para a satisfação do interesse público, aquele que, no momento, melhor o satisfazesse, em que já lhe deixava nas mãos a escolha entre os vários comportamentos possíveis a adoptar, onde existiria a discricionariedade administrativa.
Como refere, Mário Esteves de Oliveira, também não temos dúvidas de que na interpretação da lei, não goza o intérprete – seja ele um juiz, um órgão administrativo ou a doutrina – de qualquer margem de livre escolha, tendo antes que procurar conhecer a mens legis e actuar na sua conformidade: o sentido a adoptar na interpretação é algo de profundamente diferente – senão contrário – da discricionariedade.
No poder discricionário qualquer dos comportamentos por que o agente opte é legal, enquanto que a interpretação só pode conduzir a um sentido ou comportamento – o que for querido pelo legislador ou pela lei.
...
Quando a lei administrativa, nomeadamente para a definição dos pressupostos da actividade administrativa, remete para conceitos técnicos próprios de outros ramos da ciência (Medicina, Química, Física, Engenharia, Economia, Sociologia, etc.), tem o órgão administrativo que recorrer aos ensinamentos destes para determinação do conteúdo da lei.
De facto, as questões resultantes da utilização de conceitos técnicos pela lei, resolvem-se através de critérios exclusivamente técnicos, não tendo o órgão administrativo a liberdade de repudiar o conteúdo que lhes é imputado nos respectivos ramos de ciência e optar por qualquer outro.”
Decorre do probatório (vd. ponto 18) que a AT analisou que “…No Balanço de 2003, a sociedade contribuidora M…………. Sucursal, apresenta uma Situação Líquida com o valor negativo de 10.048.360,88 €. O mesmo acontece para os exercícios de 2001 e 2002.
3. A autorização para transmissibilidade dos prejuízos fiscais nos termos do artigo 69° do Código do IRC, depende da verificação das seguintes condições:
*Tratar-se de uma operação das operações elencadas no artigo 67° do mesmo diploma,
*Verificar-se a apresentação de requerimento pelos interessados até ao fim do mês seguinte ao do registo da operação na conservatória do registo comercial.
*Demonstração de que "a fusão (ou outra operação enquadrável no regime de neutralidade, com as necessárias adaptações) é realizada por razões economicamente válidas e se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva"
Verificando-se as duas primeiras condições resta-nos a última que, por remissão do n° 3 do art° 69° do referido diploma, será avaliada e sujeita a um plano específico de dedução dos prejuízos tal como nos casos de fusões.
Ora, acontece que um dos pressupostos de avaliação do interesse económico das operações é o valor do património líquido ou situação líquida do último balanço antes da operação e que, no caso de ser negativo, evidencia que não existe interesse económico na sua integração. De facto, no caso de integração de uma entidade que tem um património inferior a zero, o seu contributo para o redimensionamento e desenvolvimento da empresa é negativo.
No presente caso, não podemos falar em capital próprio mas no somatório das rubricas que constituem a Situação Líquida da Sucursal que como se verifica é negativo. Não é possível considerar que foi com o contributo dos valores negativos da sucursal que a sociedade conseguiu obter melhores resultados que os projectados. Sendo a situação líquida da sucursal negativa, os elementos patrimoniais negativos superam os positivos, o seu valor é ainda menor que zero e o remanescente da sua extinção vai reduzir o património da requerente com o peso das suas obrigações.
E, ainda que se considerasse que existia interesse económico, os próprios valores conduzem a que na prática, ainda que se permitisse a transmissibilidade dos prejuízos fiscais, não podiam ser deduzidos, uma vez que a aplicação do plano específico de dedução dos prejuízos fiscais, a que se refere o n° 4 do artigo 69° do Código do IRC, e concretizado no n° 7 do Despacho n° 79/2005 do SEAF, impõe determinados limites que inviabilizam estas deduções.
4. De facto, tal como resulta do Despacho supramencionado, os prejuízos fiscais das sociedades incorporadas só podem ser deduzidos até ao limite do acréscimo do lucro tributável que resulta da fusão, mas com um segundo limite, a ser observado cumulativamente: a transmissão dos prejuízos fiscais fica limitada ao peso do património líquido da empresa incorporada no património líquido total das sociedades envolvidas na fusão. Ou seja, pretende-se limitar a dedução dos prejuízos em função do contributo da sociedade incorporada para os resultados futuros da sociedade incorporante, considerando-se que o mesmo será proporcional ao peso relativo que o património da sociedade incorporada tem na soma dos patrimónios das entidades envolvidas na operação, sendo que, quando esse peso relativo é próximo de zero, a dedução fica limitada a urna pequeníssima percentagem do acréscimo do lucro tributável da sociedade incorporante. Logo, quando esse peso é negativo, não é possível efectuar qualquer dedução.
(…)”
Resulta, pois, que o pedido foi indeferido com o fundamento capital do não preenchimento do pressuposto legal das razões económicas válidas e a inserção numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio e longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva.
E, na verdade, independentemente do cumprimento ou não dos requisitos de natureza formal, o que a lei exige é que sejam demonstradas - ónus que impende sobre a requerente - as vantagens económicas da operação o que, no caso presente, não foi, manifestamente, efectuado.
No tocante à forma de demonstração das razões económicas e da estratégia subjacentes à operação, embora a Lei não defina a forma de demonstração, entende-se que consubstanciando o regime de reporte numa medida de afastamento excepcional do regime geral de intransmissibilidade dos prejuízos fiscais reportáveis, consagrado no artigo 47° do Código do IRC, o legislador subordina a concessão do beneficio à demonstração de determinados pressupostos, como sejam o de a operação subjacente ser realizada por motivos económicos válidos, tais como a reestruturação ou racionalização das actividades das sociedades intervenientes, e se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva.
Nos acórdãos do TCAS acima referidos, esta questão foi assim enfrentada:
Dispõe o artº 69º, nº 1 do CIRC, na redacção vigente à data em que ocorreram os factos, que “Os prejuízos fiscais das sociedades fundidas podem ser deduzidos dos lucros tributáveis da nova sociedade ou da sociedade incorporante até ao fim do período referido no nº 1 do artº 47º, contado do exercício a que os mesmos se reportam (...), estando a concessão da autorização aí prevista, segundo o nº 2 do mesmo preceito legal “...subordinada à demonstração de que a fusão é realizada por razões económicas válidas, tais como a reestruturação ou racionalização das actividades das sociedades intervenientes, e se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva, devendo ser fornecidos, para esse efeito, todos os elementos necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação visada, tanto dos seus aspectos jurídicos como económicos”.
Assim, são os seguintes os pressupostos legais para que a A. possa deduzir os prejuízos fiscais da sociedade fundida dos seus lucros tributáveis: I. a existência de autorização; II. a demonstração de que a fusão é realizada por razões económicas válidas, tais como a reestruturação ou racionalização das actividades das sociedades intervenientes, III. a inserção numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, e III. a verificação de efeitos positivos na estrutura produtiva.
Embora se possa considerar uma norma de carácter genérico, já que a lei não define o que entende por razões económicas válidas, nem indica a metodologia a adoptar para determinação dos efeitos positivos, conferindo, desse modo, à AF uma certa flexibilidade, não contém, todavia, um “cheque em branco” para a AF usar como bem entenda, nem qualquer inversão do ónus da prova.
No caso vertente, já ficou acima demonstrada a verificação do primeiro requisito (a existência de autorização por deferimento tácito).
Embora o citado normativo não defina o que deve entender-se “por razões económicas válidas”, aponta como tais, a título meramente exemplificativo, a reestruturação ou racionalização das actividades das sociedades intervenientes.
A tal respeito, afirma a A. e parece ter demonstrado nos autos que a operação de fusão em causa foi decidida num contexto do Grupo e respectivas participadas, incluindo a sociedade absorvida, e em que fora já possível concluir que a operação contribuiria para a redução da exposição ao risco.
Ora, num juízo de normalidade, tem de aceitar-se que a projectada fusão visava a optimização daquela variável e das consequências dela decorrentes - a realização de economias e a redução da exposição ao risco, pelo que, à partida, é razão económica invocada parecer ser válida.
No caso sub judicibus, e ainda na senda dos citados arestos, enfatiza-se que a A. e a sociedade absorvida faziam parte de um grupo empresarial constituído o que é prova directa do vínculo de dependência jurídica - relacionamento especial entre as empresas incorporante e incorporada e dependentes da posição dominante do accionista/sócio comum -, susceptível de influenciar decisivamente a actuação das duas empresas.
E não é certo que a contabilidade das empresas revelem sinais que podem indiciar práticas enquadráveis numa “lógica de grupo” de desviar os lucros/custos para onde a tributação seja menos pesada, também o é que a transmissão de prejuízos aqui em questão em tal sentido não pode assentar em meros indícios ou presunções, tendo a AF de provar que não se verificavam os pressupostos legais que permitem a transmissão de prejuízos.
Na verdade, o procedimento questionado pela AF pode ser visto na lógica de gestão do grupo de empresas em que as mesmas estavam inseridas.
Mas isso levanta a controvérsia gerada pelo confronto entre a lógica empresarial, que tem que ver com o sucesso económico de diversas empresas e a lógica jurídico – fiscal que impõe a autonomização de instituições que, sob esse ponto de vista, tudo tinham em comum.
Claro que nem sempre estas lógicas colidem, antes se moldando reciprocamente, embora a realidade empresarial tenha obrigatoriamente de se enquadrar na realidade jurídica em que está inserida, enquanto esta se mantiver inalterada. Por outro lado, também não é verdade que esta limite sempre aquela, pois, em muitas situações como a dos autos, esta divisão empresarial pretende justamente usufruir das vantagens jurídicas e fiscais dessa divisão. Logo, nem sempre são realidades antagónicas. Isto para dizer que a lógica formal nem sempre é contra a empresarial, mas esta sempre tem de obedecer aquela, enquanto a mesma não for modificada.
Ora, no caso dos autos, o que a A. pretende é justamente sobrepor a sua lógica de gestão (inclusive enquanto grupo) à realidade jurídica em que aquela não pode deixar de estar inserida.
Vale isto por dizer que tem a AF de justificar a razão por que não aceitou a transmissão de prejuízos segundo o estalão legal.
Tal como a define Luís A. Carvalho Fernandes, Teoria Geral do Direito Civil, 1978, 1º tomo, 554, a fusão consiste em duas pessoas colectivas se unirem para formar uma única pessoa, podendo revestir duas modalidades: a)- integração – na qual as pessoas colectivas que se fundem se extinguem e surge uma nova pessoa colectiva e b)-incorporação- em que as pessoas colectivas se extinguem, mas aquela em que se incorporam subsiste, ainda que modificada; ou seja, as duas modalidades distinguem-se pelo destino das pessoas colectivas.
»In casu» ocorreu manifestamente uma operação de fusão por incorporação, ditada, pelos interesses dos sócios de todas as sociedades que dela são objecto e que a autorizam.
Daí que se possa afirmar, como parece tê-lo feito a A., que a fusão é, regra geral, e a situação em análise não constitui excepção, recomendada por interesses comuns às sociedades nela intervenientes, e não apenas a uma delas.
E o "redimensionamento empresarial" que faz parte da estratégia na qual a fusão relevante para efeitos do número 2 do artigo 69° do Código do IRC se insere consiste precisamente numa operação em que as sociedades intervenientes (todas as sociedades intervenientes) desempenham um papel. Se, num grupo de sociedades, uma das sociedades deixou de cumprir um papel relevante na estratégia concebida globalmente, a decisão de eliminação dessa sociedade é justificável desde logo pelo mais simples dos motivos, qual seja a eliminação de estruturas duplicadas.
E a ratio do nº 2 do artigo 69° do Código do IRC tem subjacente o conceito de fusão dos interesses comuns às sociedades nela envolvidas e o seu fortalecimento económico quando refere exemplificativamente "a reestruturação ou racionalização das sociedades intervenientes" como razão económica válida para estes efeitos de aplicação do regime.
Ora, o princípio da legalidade administrativa apenas permite que a administração actue se isso lhe permitir a lei, não o podendo fazer contra ela; sendo, de resto, os pressupostos da sua actuação factos constitutivos do seu direito de agir, cuja prova lhe compete.
Donde que a "ideia que é dada" parece inculcar que o Sr. SEAF entendeu dispor de um poder discricionário. Para nós, parece ser aceitável, porque conforme à letra e ao espírito da lei, que a decisão da fusão foi ditada pela razão fundamental de que não se justificava a manutenção de uma estrutura que gera uma actividade reduzida e os custos a ela associados.
E o que decorre do regime legal da transmissibilidade dos prejuízos fiscais, estabelecido no art.º 69.º do CIRC e em face dos elementos fornecidos, é que, os resultados previsionais para os próximos exercícios seriam crescentes, o que poderá indiciar que a operação se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio e longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva por ir permitir um aproveitamento de sinergias funcionais e economias de escala e uma redução de custos, o que desde logo impõe a natural conclusão de que se poderá considerar que a operação foi realizada por motivos económicos válidos com efeitos positivos na estrutura produtiva.
Acresce que, como vínhamos considerando alinhados na jurisprudência do TCAS manifestada naqueles citados arestos, nem no âmbito do artº 69º em referência, nem no contexto mais geral do artigo 47° do Código do IRC (que regula, em termos gerais, a dedução dos prejuízos fiscais), a lei atribui qualquer efeito ou ponderação à dimensão da actividade desenvolvida pelo sujeito passivo.
Porque assim, como no caso vertente a actividade da sociedade absorvida foi projectada num cenário em que a mesma sociedade se encontrava inserida num grupo implicou muito naturalmente a ponderação, numa perspectiva económica, dos efeitos positivos da transmissão dos custos e isso qualquer que seja a interpretação do art. 23° do circ.
É que nos termos do artº 10º do CIRC (cuja epígrafe é Custos ou perdas) Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes :...» Como se vê do artº 17º nº 1 do CIRC, uma das componentes do lucro tributável é o resultado líquido do exercício expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas).
Assim, é porque é mister definir cada um destes grupos de elementos que o presente artigo enuncia, a título exemplificativo, os custos ou perdas, os elementos que, para efeitos de IRC, são considerados como componentes negativas do resultado líquido do exercício.
Decorre do estipulado que é consagrado um critério geral definidor face ao qual se considerarão como custos ou perdas aqueles que, devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora. Após a fixação desse critério, enuncia o preceito, a título exemplificativo, volta-se a dizê-lo, os custos ou perdas de maior projecção.
O princípio rector do art° 17° n° l do CIRC estabelece que uma das componentes do lucro tributável é o resultado líquido do exercício expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas).
É para definir o grupo dos elementos negativos que o art° 23° do CIRC enuncia, a título exemplificativo, as situações que os podem integrar consagrando um critério geral definidor face ao qual se considerarão como custos ou perdas aqueles que devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora.
E, havendo dúvida em relação a certos "custos financeiros" directamente relacionados com a actividade normal da impugnante e que tais custos não são totalmente estranhos à mesma, tem de aceitar-se que existe, em tal situação, o nexo causal de "indispensabilidade" que deve existir entre os custos e a obtenção dos proveitos ou ganhos numa perspectiva de “grupo económico”.
E isso até porque o IRC visa tributar o lucro da organização, o acréscimo patrimonial experimentado durante o período tributário (art. 17°. n° l e art. 3°. n° l. al. a) e n° 2. do circ) em virtude de representarem custos ocasionados pela actividade da empresa.
Assim, dúvidas não podem sobrar de que face ao art. 23° do circ os custos fiscais, em regra, são os gastos derivados da actividade da empresa que apresentem uma conexão fáctica ou económica com a organização.
Deste modo e em atenção ao caso concreto, só se as operações económicas deixassem de radicar em razões empresariais, mas na ilícita concessão de vantagens a um terceiro ou de benefícios em favor da empresa A. é que a transmissão de custos seria inadmissível.
Ainda que não se concorde inteiramente com a afirmação de que a relevância fiscal de um custo não depende da prova da sua necessidade, adequação, normalidade ou sequer da produção do resultado (ligação a um negócio lucrativo), já se aceita que a falta dessas características poderá gerar a dúvida sobre se a causação é estritamente empresarial ou visando na ilícita concessão de vantagens a um terceiro ou de benefícios em favor da empresa A.
«In casu», não resulta claro que a A. tirou tais benefícios em detrimento das alegadas razões económicas (empresariais) para operar a fusão, antes resultando desta que geriram a situação estrategicamente de forma adequada à tutela dos seus interesses.
Como se viu, a norma do art.º 69.º da CIRC, impõe como requisito para o deferimento da transmissão dos prejuízos fiscais, no caso da entrada de activos, que a operação seja realizada por razões económicas válidas e este estalão legal deve ser preenchido na acepção da norma do art.º 11.º da Directiva n.º 90/434CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990, que veio dispor sobre o regime fiscal comum, de modo a evitar a tributação das fusões, cisões, entrada de activos e permutas de acções, no sentido de que tais operações devem ir além da procura de um benefício puramente fiscal, como a compensação horizontal das perdas, como foi interpretado no acórdão C-28/95 do Tribunal de Justiça de 17 de Julho de 1997.
Em tal desiderato e porque se prova a continuidade da actividade da empresa, seria de considerar a transmissão dos prejuízos fiscais como normal e imprescindível à manutenção da fonte produtora dada a manifesta e comprovadas adequação e conveniência à actividade e tutela da A .
A solução perfilhada pela AT, parece até ir contra o princípio da capacidade contributiva à luz do qual, entre a aplicação de dois regimes potencial e abstractamente subsumíveis a uma dada situação, impõe-se fazer a opção pelo menos gravoso, ou seja, pelo que permite a revelação fiscal do empobrecimento económico do contribuinte em vista do disposto no art. 23° do circ através da transmissão de prejuízos, em detrimento da sua não aceitação sustentada no acto impugnado, não escorável na letra e no espírito da lei.
No caso das empresas, a sua capacidade contributiva é, na verdade, revelada fundamentalmente pelo seu lucro real, por opção legal e constitucional (n°9 do) preâmbulo do CIRC e n°2 do art°104 da CR, anterior n°2 do art°107) e, no caso de grupos económicos, em que estão em causa cisões ou fusões, haverá que ter em conta.
Evocando uma vez mais o douto aresto deste TCA de 01-02-2005, tirado no Recurso nº 25/04:
“Como é bem de ver, essa estratégia empresarial da autora, de continuidade do exercício da actividade em termos de racionalidade económica e de melhoria do seu desempenho em função da absorção das áreas de negócios das referidas Sucursais, que constituem o fundamento da operação da entrada de activos e justificam a concessão do referido benefício, tanto se pode obter mantendo a mesma a titularidade das suas acções no mesmo grupo empresarial ou tendo outro grupo empresarial procedido à sua aquisição. Na verdade, desde que a empresa continue a exercer a sua actividade empresarial em Portugal dentro desse quadro alargado em resultado da extinção da actividade das referidas Sucursais e por esse efeito tenha reduzido os custos e optimizado os ganhos, por força dessa operação de entrada de activos e consequente extinção das Sucursais, como se reconhece na fundamentação do mesmo despacho que no caso ocorreu, continua a existir uma estratégia empresarial de continuidade da sua actividade, e que não poderá deixar de se inserir na promoção da competitividade da empresa, escopo confesso do legislador contido no preâmbulo do citado Dec-Lei n.º 221/2001, independentemente de quem, em cada momento, seja titular do seu capital social.”
“Em suma, não se podendo concluir que tal operação teve por fim, essencial ou primacial, de aproveitamento de benefícios fiscais, para além, naturalmente, dos eventuais e correlativos benefícios fiscais directamente dependentes da operação em causa, nos termos da Directiva n.º 90/434CEE do conselho, de 23 de Julho de 1990, que veio dispor sobre o regime fiscal comum, de modo a evitar a tributação das fusões, cisões, entrada de activos e permutas de acções, no sentido de que tais operações devem ir além da procura de um benefício puramente fiscal, como a compensação horizontal das perdas, como foi interpretado no acórdão do Tribunal de Justiça C-28/95, de 17 de Julho de 1997, cuja cópia se encontra no processo instrutor, e ambas as partes também se encontram de acordo nesta interpretação, e que tal operação não pode deixar de ter efeitos positivos na estrutura produtiva, no sentido em que veio reforçar, de forma significativa, a sua afirmação no mercado nacional, com um evidente decréscimo de custos e um reforço dos capitais da Europeia, como se fundamenta no despacho proferido, é tal operação de qualificar como tendo sido realizada por motivos económicos válidos, numa estratégia de médio e longo prazo, sendo por isso merecedora de que os prejuízos das sociedades extintas (Sucursais) possam ser deduzidos dos lucros tributáveis da sociedade incorporante, (...) sendo o mesmo de dizer que se mostram preenchidos os requisitos previstos no art.º 69.º do CIRC, com o deferimento do peticionado pela autora e sendo de anular o despacho recorrido que em sentido contrário decidiu.
Todavia, tendemos a rever a nossa posição por razões de uniformidade a que alude o artº 8º nº 3 do CC, pois o STA tem decidido, uniformemente, a questão sub judice, como pode ver-se, por todos, no Ac. do STA, de 12/07/2006, Proc. 01003/05, afirmando que estamos aqui perante conceitos indeterminados cujo preenchimento cabe à Administração.
Como também dá nota o EPGA, expende-se no Ac. do STA, de 12/07/2006, Proc. 01003/05,que "Sabendo nós que estamos perante conceitos indeterminados, como acima referimos, importa agora avançar no sentido de saber se, no caso, estamos perante um acto sindicável.
Escreve Freitas do Amaral que "o que importa é saber se a interpretação de conceitos indeterminados é uma actividade vinculada ou discricionária e, por conseguinte, sindicável, ou não, pelos tribunais - Curso de Direito Administrativo, vol. II, pág. 107.
Ora, saber se houve "razões económicas válidas” ou se a fusão "se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva" é matéria de discricionariedade técnica, com uma longa margem de livre apreciação da Administração, que poderá originar soluções diferentes, consoante o interesse que a Administração privilegie: uma fusão pode fundar-se numa razão económica válida para um interesse público de vitalidade da economia nacional, mas tal pode já não ocorrer em face dum interesse público de vitalidade de uma economia sectorial. Citando Freitas do Amaral: "Porque não se lhe pede um trabalho de subsunção, uma tarefa declarativa de coincidência com um esquema dado, mas se exige uma tensão criadora do direito no caso concreto, deve naturalmente entender-se que esta actividade que, por desejo do legislador, sofre um influxo autónomo da vontade do agente administrativo, deve escapar ao controlo do juiz, embora este tenha o dever de verificar se a solução encontrada obedeceu às exigências externas postas pela ordem jurídica".
"Assim sendo, e porque o acto de indeferimento do SEAF se fundamentou na inexistência dos requisitos exigidos pela lei para a concessão da autorização para deduzir os prejuízos fiscais acumulados pelas sociedades fundidas, este seu juízo não pode ser fiscalizado pelos tribunais. A menos que ocorresse erro grosseiro ou manifesta desadequação ao fim legal. O que não se antolha (...). No sentido ora exposto, pode ver-se o acórdão deste STA de 5 de Julho de 2006 (rec. n° 142/06)".
Para os referidos efeitos, "erro grosseiro ou manifesto é um erro crasso, palmar, ostensivo, que terá necessariamente de reflectir um evidente e grave desajustamento da decisão administrativa perante a situação concreta, em termos de merecer do ordenamento jurídico uma censura particular mesmo em áreas de actuação não vinculadas" (cfr. Acórdão de 11/05/2005, rec. 330/05).
No caso dos autos, tal espécie de erro não aconteceu.* A A. sustenta ainda que, com vista a uma correcta interpretação e aplicação das normas jurídicas aplicáveis ao caso, se deveria proceder ao reenvio a título prejudicial ao TJCE.
O EPGA manifesta o entendimento de que no caso dos autos esta pronúncia não é indispensável à decisão, para o que evoca o Ac. deste TCA Sul, de 22/05/2007, Processo 01685/07, relatado pelo relator desta formação e em que se expende que:
"O reenvio prejudicial é um instrumento de cooperação que visa garantir que nos processos onde se suscitem questões de Direito Comunitário a uniformidade da interpretação das normas comunitárias e da apreciação da sua validade seja garantida, em última análise, pelo Tribunal de Justiça (TJ).
De harmonia com MIGUEL GORJÃO-HENRIQUES (cuja posição sufragamos), Direito Comunitário, Sumários Desenvolvidos, 2.a Edição, Almedina, 2002, p. 307 "tanto a aferição da necessidade de uma decisão interpretativa ou de apreciação de validade (de uma decisão prejudicial, pois) como da pertinência das questões ou finalmente, do quadro factual que está na base da questão concreta incumbe, em primeira mão (não se ousa dizer exclusivamente) ao órgão jurisdicional nacional" (Vide a jurisprudência do TJ aí citada, processos C-121/92, C-220/95 e C-295/95), devendo o tribunal nacional justificar a necessidade objectiva de uma pronúncia do TJ para a resolução do litígio concreto.
E, a nosso ver, não se impõe o reenvio.
O Acórdão do TJ, de 2 de Junho de 1994, processo C-30/93 (AC-Atel Electronics) - citado no mencionado Acórdão deste TCA Sul - refere seu ponto 18 que "compete exclusivamente aos órgãos jurisdicionais nacionais aos quais é submetido o litígio e que devem assumir a responsabilidade pela decisão jurisdicional a proferir, apreciar, à luz das particularidades de cada processo, quer a necessidade de uma decisão prejudicial para ficar em condições de proferir o seu julgamento quer a pertinência das questões que colocam ao Tribunal de Justiça (v., designadamente, os acórdãos de 5 de Outubro de 1988, Alsatel, 247/86, Colect., p. 5987, n. 8, e de 27 de Outubro de 1993, Enderby, C-127/92, Colect., p. 1-5535, n. 10).". Excepção feita aos casos em que o órgão jurisdicional nacional decida em última instância e, mesmo assim, inaplicável se a norma a interpretar resultar clara (Conforme Acórdão do STA, de 8 de Junho de 2005, processo n° 0492/05), venha na sequência de outra questão idêntica já suscitada e resolvida pela via prejudicial, ou seja irrelevante para a questão decidenda".**
*
** C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se em julgar improcedente a presente acção administrativa especial e em manter o acto impugnado.
Custas pela A., fixando-se o valor da taxa de 10 UCs, tendo em atenção a complexidade da causa, a repercussão económica da acção para o responsável pelas custas e a situação económica deste, a qual será reduzida a metade por se tratar de uma acção administrativa especial em que não houve lugar a audiência pública – cfr. Artºs 73º D nºs 1,3 e 4 e 74º nº 1 al. e) do CCJ.*
Lisboa, 15/07/2008
(Gomes Correia)
(Pereira Gameiro)
(Ascensão Lopes) (1) Como expende Ferrer Correia, Lições, II, Sociedades, 240, a fusão de sociedades é o acto pelo qual duas ou mais sociedades reúnem as suas forças económicas para formarem, com os sócios de todas elas, uma só personalidade colectiva, um novo sujeito económico e jurídico |
