| Decisão Texto Integral: | RELATÓRIO
1.1. V...– Correctores Associados de Seguros, Lda., com os sinais dos autos, recorre:
a) Do despacho que, proferido a fls. 101, em 16/10/2005, considerou que os autos contêm os elementos necessários para decisão sendo dispensáveis outras diligências.
b) Da sentença que, proferida pelo Mmo. Juiz do 2º Juízo do TAF de Lisboa, lhe julgou improcedente a impugnação deduzida contra a liquidação adicional de IRC do ano de 1994, no montante de 9.452.571$00,
1.2. Quanto ao recurso do despacho proferido a fls. 101, a recorrente começou, em sede de questão prévia, por invocar a prescrição da dívida aqui em causa.
1.2.1. E, quanto ao mérito desse recurso de agravo, apresentou, a fls. 105 a 108, as respectivas alegações que terminam com a formulação das Conclusões seguintes:
A) Considerou o Mmo. Juiz a quo que dispunha dos elementos necessários para decidir, mas nos mesmos autos o Mmo. Juiz decidiu de forma oposta e em 02.11.2004: “Aguardem os autos por 150 dias que seja possível marcar data para inquirição” (sublinhado nosso) (Cfr. fls. dos autos).
B) E decidindo neste sentido, considerando que a referida inquirição era indispensável para a boa decisão da causa, não pode decidir agora em contrário.
C) Da Impugnação apresentada pelo aqui Recorrente, resulta claro que as testemunhas arroladas poderão comprovar o alegado nos artigos 18° a 29°, 33° e 35° da Impugnação apresentada, sendo tais depoimentos vitais para a apreciação da causa.
D) É necessário depor sobre terem sido oferecidos programas a clientes e colaboradores, sobre as actividades oferecidas e as conversações e negociações que geraram receitas para a Impugnante, sobre se nas referidas actividades estiveram presentes clientes que representavam mais de 30% da facturação do ano de 1994, se tais práticas são custos
de produção, sobre se também participaram nas actividades os angariadores da impugnante e se a despesa em causa foi indispensável para a realização de ganhos para a sociedade.
E) Os depoimentos sobre estes factos são essenciais para comprovar que as despesas
efectuadas se consubstanciam num custo fiscal.
F) O Mmo. a quo, violou o disposto no artigo 113° do CPTT pois não dispõe, salvo o
devido respeito, dos elementos necessários para decidir do mérito da causa.
Termina pedindo que seja declarada a prescrição da obrigação tributária e, caso assim se não entenda, se substitua o despacho recorrido por outro que decrete a audição das testemunhas arroladas pelas partes.
1.2.3. Quanto a este recurso, a Fazenda Não apresentou contra-alegações, mas, tendo o Mmo. Juiz ordenado a notificação do RFP para se pronunciar sobre a invocada prescrição, este veio alegar (fls. 115 a 117), em síntese:
- A prescrição da dívida exequenda não é um fundamento de impugnação conforme se depreende do art. 99° do CPPT.
- De todo o modo, no caso, estando em causa o IRC do exercício de 1994, quanto à prescrição, aplica-se o regime do CPT - 10 anos, visto ser este o mais curto, por o novo prazo introduzido pela LGT apenas se contar a partir da data da sua entrada em vigor, isto é, 1/1/1999.
- E porque, nos termos do nº 2 do art. 34° do CPT, o prazo de prescrição se conta desde o início do ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto tributário (isto é: 1/1/1995), porque o processo executivo foi instaurado em 6/6/2003 (cfr. Print do SEF - doc. l); porque a citação ocorreu em 13/12/2003 (cfr. doc. 2); e porque em 21/12/2004 foi solicitada pela impugnante a suspensão do processo executivo, tendo para o efeito apresentado garantia conforme doc. 3 e por despacho de 22/12/2004 foi suspenso o respectivo processo executivo, então, tendo em conta as regras de interrupção da prescrição previstas no art. 34° do CPT, é patente que não só não decorreram os 10 anos previstos no CPT, como ainda menos decorreram os 8 anos estabelecidos na LGT que se contam desde a entrada em vigor desta lei - 99/01/01.
1.3.1. Quanto ao recurso interposto da sentença, a recorrente apresentou as respectivas alegações e remata formulando as Conclusões seguintes:
A) Foi interposto recurso de Agravo do Despacho que decidiu no sentido de os autos terem elementos suficientes para decidir e que seriam dispensáveis outras diligências.
B) É notória a nulidade da Sentença ora recorrida, por violação das alíneas b) e c) e d) do artigo 668° do Código de Processo Civil (CPC). Senão veja-se:
C) A Recorrente alegou vários factos que, a serem provados, confirmariam que os serviços prestados constantes da factura em causa caberiam na previsão do artigo 23° do CIRC.
D) Não considerando tais factos como não provados (Cfr. Sentença ora recorrida) não pode o Mmo. Juiz a quo sem mais referir que “quanto à alegação de que o montante de 15.000.000$00 é um custo/perda fiscal, (...), verifica-se também, que não assiste razão à impugnante”.
E) Isto porque não especificou qualquer fundamento de facto para poder considerar que a alegação da Impugnante não tem fundamento, violando assim a alínea b) do artigo 668° do CPC e sendo por isso nula a Sentença Recorrida.
F) Assim os fundamentos da Decisão recorrida encontram-se em oposição com a própria decisão, pois em parte alguma se refere um facto que por se encontrar provado ou não provado determina o indeferimento da alegação apresentada.
G) A Decisão recorrida abstendo-se de considerar como provado ou não os argumentos da impugnante acima mencionados (e sobre os quais não foi dada qualquer hipótese de prova), determinando logo de seguida que as alegações do impugnante não têm por isso fundamento acarreta a sua nulidade, por aplicação da alínea c) do artigo 668° do CPC.
H) O mesmo se diga quando nos confrontamos com uma decisão que considera que o custo apresentado não pode ser considerado como custo fiscal nos termos do artigo 23° CIRC, quando dos factos provados (e dos não provados - nenhum) apenas se refere que o custo em causa diz respeito a despesas com caça aos pombos, javalis e batidas às perdizes e lebres...
I) O Mmo. Juiz a quo também não se pronuncia sobre os argumentos vertidos pela impugnante e que justificariam a despesa efectuada como despesa fiscal, sendo por isso nula a Sentença nos termos da alínea d) do artigo 668° do CPC, por não se pronunciar sobre questão sobre a qual o deveria fazer.
J) O nº l do artigo 511° do CPC foi violado pela Decisão ora recorrida, pois o Mmo. Juiz a quo absteve-se de dar como provado ou não provado os argumentos vertidos pela aqui Recorrente.
K) A questão principal dos presentes autos a de saber se as despesas apresentadas são ou não custo fiscal na perspectiva do artigo 23° do CIRC, não faz qualquer sentido que o Mmo. Juiz a quo se permita nada referir sobre tal circunstância, quando descreve os actos provados ou não provados, referindo mesmo que não existem quaisquer factos não provados e relevantes para a solução da questão de direito.
L) É a própria Sentença recorrida que, depois de afirmar que não são dados como não provados quaisquer factos (não se referindo assim aos factos alegados pela impugnante) relevantes, decide que “... apenas se podem considerar como custos de exercício os montantes que .... se comprove que foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, o que a ora impugnante não conseguiu fazer” (sublinhado nosso).
M) Se a ora impugnante não “conseguiu” provar tais factos, onde estão os factos alegados e não provados pelo impugnante na Decisão recorrida? Em lado nenhum.
N) O Mmo. Juiz a quo baseia-se em nada para fundamentar uma decisão, em clara violação da lei.
O) Assim sendo como é, violou-se também frontalmente o disposto no artigo 23° do CIRC!
P) Desde logo a liquidação em causa apenas foi elaborada em virtude da falta de documento que comprovasse a despesa e não por se considerar que a mesma fosse não dedutível.
Q) A despesa diz respeito a vários “programas” que foram oferecidos pela aqui Recorrente aos seus clientes e colaboradores, tendo sido alegado documentalmente provado no presente processo, que a sociedade Moragri, SA. disponibilizou o seu pavilhão de caça, incluindo a respectiva cozinha, onde todos os convidados puderam tomar as suas refeições e, repete-se, confraternizar entre si.
R) Alegou-se também que destes programas resultaram inequívocos benefícios para a Villas-Boas, Lda., pois das actividades oferecidas pela sociedade Recorrente surgiram inúmeros negócios, assim como se iniciaram e mantiveram conversações e negociações que originaram receitas assinaláveis à Villas-Boas, Lda., receitas essas que contribuíram fortemente para os proveitos da mesma.
S) A actividade da Recorrente, como pura actividade de prestação de serviços, implica um enorme esforço comercial que se traduz na conquista e fidelização de clientela, através das mais variadas operações de “marketing”.
T) Na actividade de mediação de seguros, como em muitas outras tais práticas são custos de produção, como aliás é reconhecido unanimemente.
U) Diz o nº 3 do artigo 41° do CIRC (revogado pelo artigo 5° da Lei 30-G/2000 de 29 de Dezembro) que se consideram despesas de representação: “nomeadamente, os encargos suportados com recepções, refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos no País ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades”
V) Este preceito confirma que a despesa apresentada é de representação, pois consiste num passeio / viagem / espectáculo, acompanhado das respectivas refeições também fornecidas.
W) Diz o artigo 23° do CIRC que “consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora (...)”
X) Não podem surgir quaisquer dúvidas sobre o facto de a despesa em causa ter sido indispensável para a realização dos ganhos que a sociedade reclamante obteve no ano em causa, o que aliás seria facilmente comprovado pelas testemunhas arroladas - e, ilegalmente, não ouvidas - pela Impugnante, ora Recorrente.
Y) Violou-se assim as referidas normas por existirem fundamentos mais que suficientes para considerar a despesa apresentada como despesa de representação e custo fiscal, não sendo admissível afirmar que uma despesa não configura uma oferta de acordo com o uso comercial, sem qualquer fundamento para tal.
Termina pedindo o provimento do recurso, substituindo-se a sentença recorrida por outra que decrete a anulação da liquidação em causa.
Caso assim não de entenda, requer que se admita o Recurso de Agravo interposto, determinando a nulidade de todo o processado desde o mesmo, e ordenando-se a inquirição das testemunhas arroladas pela Impugnante e seguindo-se os demais termos até final.
1.3.2. Também quanto a este recurso não foram apresentadas contra-alegações.
1.4. O MP emite Parecer no qual sustenta, em síntese, o seguinte:
Nos termos dos arts. 23° nº l e al. h) do nº 1 do art. 41º, ambos do CIRC, são requisitos para que sejam considerados custos, que eles estejam documentalmente comprovados e sejam necessários para a realização dos proveitos.
No presente caso e conforme resulta de fls. 28 e seguintes os custos estão comprovados documentalmente, como aliás se reconhece na sentença recorrida a fls. 126 parte final, onde expressamente e a determinado passo se refere que: “Com efeito, deve notar-se que, nos termos do artigo 23° do CIRC, apenas se podem considerar como custos do exercício os montantes que, além de devidamente documentados [vd. art. 41°, n° l, al. h), do CIRC] - o que sucedeu com a apresentação dos docs. de fls. 28 e ss. dos autos, em sede de reclamação -, se comprove que foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, o que a ora impugnante não conseguiu fazer.”
Refira-se que dos factos dados como provados não consta que os custos estão devidamente documentados como deveria constar.
A existência da prova documental é reconhecida pela AF a fls. 66 a 68 e fls. 92 a
94.
Segundo a sentença a recorrente não fez prova de que os custos foram indispensáveis para a realização dos proveitos. E o mesmo refere a AF nas mesmas folhas atrás referidas.
Ora a recorrente na sua petição inicial de Impugnação arrolou testemunhas para o
efeito. Contudo por douto despacho de fls. 101 foi dispensada a sua audição e do qual a
recorrente interpôs tempestivamente recurso a fls. 105 a 108.
Ora tal audição era necessária no sentido de se apurar se os custos eram ou não
necessários para a realização dos proveitos.
Face ao exposto deve proceder o primeiro recurso, ficando prejudicada a
apreciação do recurso da sentença.
1.5. Corridos os Vistos dos Exmos. adjuntos cabe decidir.
FUNDAMENTOS
2.1. A sentença julgou provados os factos seguintes:
1) Na sequência de uma acção inspectiva de análise interna, foram pedidos diversos elementos à impugnante, bem como documentos de suporte da rubrica despesas de representação, no montante de 15.000.000$00.
2) A ora impugnante apenas remeteu um anexo com a discriminação dos serviços prestados (vd. fls. 29-30 dos autos). A AF não aceitou a verba de 15.000.000$00 como custo fiscal do exercício de 1994 dado que:
a) o documento de suporte não cumpria com o disposto na al. h) do nº l do art. 41° do CIRC;
b) o documento de suporte dizia respeito a despesas com caça aos pombos, javalis e batidas às perdizes e lebres, pelo que a verba acima referida foi considerada na vertente de despesas confidenciais.
3) Esta correcção originou a liquidação nº 8310005403, de 27/2/1997, no montante de 9.452.571$00 (vd. fl. 12 dos presentes autos).
4) Em 7/5/1997, a ora impugnante interpôs reclamação graciosa contra a liquidação (vd. fls. 26 e ss. dos autos).
5) A referida reclamação foi parcialmente deferida por despacho de 7/6/2001 (vd. fl. 80 dos autos), notificado à impugnante em 25/7/2001 (vd. fl. 89 dos autos).
6) A ora impugnante deduziu a presente impugnação em 21/8/2001.
2.2. E, sede de fundamentação dos factos provados a sentença exara: «Julgam-se provados os seguintes factos, com interesse para a decisão da causa, com fundamento nos documentos juntos aos autos».
E quanto a factos não provados, refere o seguinte:
«Factos não provados: Constituindo “matéria [...] relevante” para a solução da “questão de direito” - art. 511°, nº l, do Código de Processo Civil -, nenhum.»
3. Começando pela apreciação da alegada prescrição da dívida, a sentença julgou que esta não ocorreu, dado que, tendo em conta as regras de interrupção da prescrição previstas no art. 34° do CPT, ainda não decorreram os 10 anos previstos no CPT, nem os 8 anos estabelecidos na LGT, contados da entrada em vigor desta.
Em seguida, quanto ao mérito da impugnação, a sentença considerou a seguinte fundamentação:
- «Quanto à alegação de que o montante de 15.000.000$00 é um custo/perda fiscal, nos termos do art. 23° do CIRC, por configurar uma despesa de representação, devendo ser aceite pela AF, verifica-se, também, que não assiste razão à impugnante.
Com efeito, deve notar-se que, nos termos do artigo 23° do CIRC, apenas se podem considerar como custos do exercício os montantes que, além de devidamente documentados [vd. art. 41°, nº l, al. h), do CIRC] - o que sucedeu com a apresentação dos docs. de fls. 28 e ss. dos autos, em sede de reclamação -, se comprove que foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, o que a ora impugnante não conseguiu fazer.
No mesmo sentido, vd., v.g., os seguintes arestos: “l. Nos termos dos arts. 23°, nº l, alínea d), 41°, nº l, alínea h) do CIRC, consideram-se custos ou perdas não só os encargos que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, como também os que se encontrem devidamente documentados.” (Ac. TCAS de 16/11/2004, Proc. 04959/01); “XIV. A relevância fiscal de um custo depende da prova da sua necessidade, adequação, normalidade ou da produção do resultado (ligação a um negócio lucrativo)” (Ac. TCAS de 23/3/2004, Proc. 07103/02); “l. De acordo com o disposto no artigo 23°, nº l do CIRC só podem ser aceites como custos fiscais os que comprovadamente forem indispensáveis para a obtenção dos proveitos sujeitos a imposto ou para a manutenção da respectiva fonte produtora.” (Ac. TCAN de 21/10/2004, Proc. 00033/04).
III DECISÃO
Pelo exposto, julga-se a presente impugnação improcedente.
Custas pela impugnante. Notifique e registe.»
4. Importa, em primeiro lugar, conhecer e apreciar o recurso interposto do despacho de fls. 101.
Este despacho é do teor seguinte:
«Considero que os autos contêm os elementos necessários para decisão sendo dispensáveis outras diligências. Not.»
4.1. A recorrente sustenta que, tendo, anteriormente, o Mmo. Juiz considerado que a inquirição das testemunhas arroladas era indispensável para a boa decisão da causa (tanto que em 02/11/2004 preferiu despacho a mandar que os autos aguardassem, por 150 dias, que fosse possível marcar data para inquirição), não pode decidir agora em contrário e considerar que os autos contêm os elementos necessários para decisão sendo dispensáveis outras diligências, até porque da impugnação resulta claro que as testemunhas arroladas poderão comprovar o alegado nos arts. 18° a 29°, 33° e 35° da PI, sendo tais depoimentos vitais para a apreciação da causa, isto os depoimentos sobre estes factos são essenciais para comprovar que as despesas efectuadas se consubstanciam num custo fiscal.
Por isso, o sr. juiz violou o disposto no art. 113° do CPTT.
Vejamos.
4.2. O art. 113º do CPPT dispõe que, junta a posição do RFP ou decorrido o respectivo prazo, o juiz, após vista ao MP, conhecerá logo o pedido se a questão for apenas de direito ou, sendo também de facto, o processo fornecer os elementos necessários.
Já no âmbito do CPT era pacífico na jurisprudência e na doutrina o entendimento de que da conjugação do disposto nos seus arts. 40º e 132º (cfr., actualmente, os arts. 13º e 113º do CPPT) como decorrência do princípio processual da proibição da prática de actos inúteis consagrado no art. 137º do CPC, resulta claro que o tribunal pode e deve ajuizar da necessidade, ou não, da produção das provas oferecidas, sem prejuízo de recurso da sentença com fundamento na insuficiência da matéria de facto e/ou erro do seu julgamento. E não pode, sequer, dizer-se que a recorrente vê diminuídas quaisquer garantias de defesa já que, como se disse, poderá, sendo caso disso, interpor recurso da sentença (como, aliás, fez) com fundamento na insuficiência da matéria de facto e/ou erro do seu julgamento.
No caso, como decorre dos autos, o Mmo. Juiz entendeu que estes continham os elementos necessários para conhecer do pedido.
Ora, este despacho interlocutório nem seria, sequer, susceptível de recurso autónomo, sem prejuízo de, como se disse, a apreciação da suficiência da matéria de facto constante dos autos poder ser questionada e conhecida no recurso interposto da sentença final, onde aliás, tal suficiência, é mesmo de conhecimento oficioso pelo Tribunal (art. 712º nº 4 do CPC).
Trata-se, assim, de uma tramitação processual vinculada, ainda que dependente da apreciação de um juízo funcional do juiz, de valoração da prova existente, se esta permitir, desde logo, conhecer do pedido, sendo ele realmente o dominus litis quanto ao juízo sobre se os autos fornecem, ou não, todos os meios de prova para conhecer desse mesmo pedido. E, formulado o juízo quanto à existência dessas provas nos autos, impõe-se o conhecimento imediato, sob pena de violação do citado art. 113º do CPPT. Nesta vertente, tal despacho não pode deixar de qualificar-se como de mero expediente (no dizer de Jorge Lopes de Sousa - CPPT, Anotado, 2ª Ed., 2000, pág. 1134, nota 3 - os despachos de mero expediente são aqueles destinados a prover ao andamento regular do processo. Neste mesmo sentido decidiram também os acs. deste TCA, de 29/6/99, rec. nº 365/97; de 8/10/2002, rec. nº 5.488/2001; de 7/3/2006, rec. nº 1186/03; de 14/3/2006, rec. nº 1313/03; de 21/3/2006, rec. nº 63721/95; de 4/4/2006, rec. nº 7088/02; de 20/4/2006, rec. nº 341/04; de 3/5/2006, rec. nº 1116/06, entre outros. Em sentido contrário, ver o acórdão do STA, de 26/5/1999, rec. nº 23524, que decidiu que tal despacho deve ser proferido e notificado às partes).
Aliás, os despachos interlocutórios proferidos nos processos tributários (v.g. nos processos de impugnação judicial e de oposição à execução fiscal, aos quais aludia a norma do art. 172º do CPT e hoje alude o art. 285º do CPPT), dos quais cabe recurso autónomo com subida a final (com o recurso interposto da sentença final), têm em vista a ordem e a disciplina do processo e a sua subordinação ao princípio da preclusão, princípios que estão na base do caso julgado formal (art. 672º do CPC), em vista da consolidação do processado como sequência ordenada de actos pré-determinados para a realização do direito pretendido fazer valer através da acção. Tais despachos, uma vez proferidos e não atacados através de recurso, formam caso julgado formal nos termos do disposto no art. 672º do CPC, tendo força obrigatória dentro do processo. Mas isso não é o que sucede no caso de despacho ou de entendimento do juiz acerca da suficiência de provas nos autos (passando logo a conhecer do pedido), pois que, como se disse, tal despacho ou entendimento sempre pode ser sindicado, mesmo oficiosamente.
E daí, também, a irrelevância da alegação da recorrente no sentido de que pelo facto de o sr. juiz ter em 02/11/2004 preferido despacho a mandar que os autos aguardassem, por 150 dias, que fosse possível marcar data para inquirição, não poderia decidir agora em contrário e considerar que os autos contêm os elementos necessários para decisão sendo dispensáveis outras diligências.
Não se mostra violado, portanto, qualquer normativo legal, nomeadamente o art. 113º do CPPT.
Improcedem, portanto, todas as Conclusões deste recurso do despacho de fls. 101.
5. Quanto ao recurso da sentença
Como acima se viu, a sentença julgou improcedente a impugnação, por ter considerado que, apesar de se ter provado que os custos aqui em causa estavam documentados (com a apresentação dos docs. de fls. 28 e ss. dos autos, em sede de reclamação), já, no entanto, a impugnante não logrou fazer a prova de que os mesmos custos foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora.
Ora, quanto a esta matéria, a recorrente imputa, desde logo, à sentença, as nulidades (cfr. Conclusões B a I) previstas nas alíneas b), c) e d) do nº 1 do art. 668º do CPC.
Vejamos.
5.1.1. Este artigo 668º do CPC dispõe, além do mais, que é nula a sentença quando: b) não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão; c) os fundamentos estejam em oposição com a decisão; d) o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento.
Ora, relativamente à falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito, o que a recorrente diz é que, apesar de ter alegado vários factos que, a serem provados, confirmariam que os serviços prestados constantes da factura em causa caberiam na previsão do artigo 23° do CIRC, a sentença, não considerando tais factos como não provados, acaba por não especificar qualquer fundamento de facto para poder considerar que a alegação da impugnante não tem fundamento.
Todavia, a recorrente carece de razão legal.
Com efeito, é sabido e é jurisprudência assente que a nulidade da sentença por falta de fundamentação de facto ou de direito só abrange a falta absoluta de motivação da própria decisão e não já a falta de justificação dos respectivos fundamentos; isto é, a nulidade só é operante quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão [cfr. o art. 125º do CPPT (correspondente ao anterior art. 144º do CPT) e o art. 668º, nº 1, al. b) do CPC; cfr., também, entre outros, ac. do STA, de 10/5/73, BMJ 228, 259; ac. do STJ, de 8/4/75, BMJ 246, 131 e ac. desta secção do TCA, de 20/4/99, Rec. 62.285].
A insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade - cfr. Alberto dos Reis, CPC anotado, Vol. V, 140.
Ora, no caso, a sentença recorrida fixou e especificou os factos que julgou provados, exarando que estes resultam dos «documentos juntos aos autos» e, quanto a factos não provados, referiu que, dos que constituem «matéria relevante para a solução da questão de direito» nenhuns ficaram provados.
Independentemente, pois, da questão de saber se a sentença errou, ou não, quanto a tal julgamento de facto e/ou de direito, torna-se evidente que não ocorre a invocada nulidade pela alegada falta de fundamentação.
Improcedem, portanto, as Conclusões C, D e E deste recurso da sentença.
5.1.2. E a mesma razão se aplica à nulidade por os fundamentos estarem, alegadamente, em oposição com a decisão (Conclusões F e G).
Diz a recorrente que os fundamentos da decisão se encontram em oposição com a própria decisão, pois em parte alguma se refere um facto que por se encontrar provado ou não provado determina o indeferimento da alegação apresentada. E por isso, a decisão recorrida abstendo-se de considerar como provado ou não os argumentos da impugnante (e sobre os quais não foi dada qualquer hipótese de prova), determinando logo de seguida que as alegações do impugnante não têm por isso fundamento acarreta a sua nulidade, por aplicação desta al. c) do nº 1 do art. 668° do CPC.
Ora, em primeiro lugar, importa desde já referir que, em nosso critério, o que o recorrente está (sob esta designação de nulidade) a invocar é o erro de julgamento e não a nulidade apontada (e, por isso, adiante se apreciará, sob esse prisma, esta alegação).
Mas, de todo o modo, se tomarmos a alegação como invocação da dita nulidade da sentença, julga-se que a mesma não se verifica.
É que esta nulidade da sentença, prevista na citada al. c) do nº 1 do art. 668º do CPC, (cfr. no âmbito tributário o art. 125º do CPPT) consubstancia-se na existência de «um vício real no raciocínio do julgador (e não um simples lapsus calami do autor da sentença): a fundamentação aponta num sentido; a decisão segue caminho oposto ou, pelo menos, direcção diferente» (cfr. Antunes Varela, Miguel Bezerra, Sampaio e Nora, Manual de Processo Civil, 2ª ed., pag. 690 e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, nota 9 ao art. 125º, pág. 547).
Ou, como ensina o Prof. Lebre de Freitas (CPCivil anotado, vol. II, pag. 670) «entre os fundamentos e a decisão não pode haver contradição lógica; se, na fundamentação da sentença, o julgador seguir determinada linha de raciocínio, apontando para determinada conclusão, e, em vez de a tirar, decidir noutro sentido, oposto ou divergente, a oposição será causa de nulidade da sentença. Esta oposição não se confunde com o erro na subsunção dos factos à norma jurídica ou, muito menos, com o erro na interpretação desta (...). A oposição entre os fundamentos e a decisão tem o seu correspondente na contradição entre o pedido e a causa de pedir, geradora da ineptidão da petição inicial (art. 193-2-b)»..
No caso sub judice, salvo o devido respeito, não se verifica tal nulidade.
Na sentença recorrida, bem ou mal, não importa agora apreciar, considerou-se, no que aqui interessa, que a impugnante não conseguiu fazer prova de que os custos documentados foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora e que, assim, não se verificam os requisito previstos no art. 23º do CIRC para que tais custos sejam aceites para efeitos fiscais.
Ora, como se disse, esta nulidade da sentença consubstancia-se na existência de «um vício real no raciocínio do julgador», vício que aqui se não descortina, pois que, independentemente da bondade da decisão (questão que tem a ver com a existência, ou não, de erro de julgamento e não já com a questionada nulidade) não há aqui qualquer vício no raciocínio, nem a fundamentação aponta num sentido oposto ou diferente ao da decisão.
Improcedem, assim, quanto a esta matéria, as Conclusões F e G do recurso.
5.1.3. Relativamente à nulidade por omissão de pronúncia, a recorrente sustenta (nas Conclusões H e I) que a decisão considera que o custo não pode ser considerado como custo fiscal nos termos do art. 23° CIRC, quando dos factos provados (e dos não provados - nenhum) apenas se refere que o custo em causa diz respeito a despesas com caça aos pombos, javalis e batidas às perdizes e lebres, ou seja, a sentença não se pronuncia sobre os argumentos vertidos pela impugnante e que justificariam a despesa efectuada como despesa fiscal.
Ora, como também é sabido, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar, constituindo, embora, a dita nulidade de sentença (art. 668°, nº l, al. d) do CPC e 125º do CPPT), só se verifica quando o tribunal deixa de conhecer de questão que devia ser conhecida e não quando deixa de apreciar qualquer argumento produzido pela parte.
Questões para este efeito são «todas as pretensões processuais formuladas pelas partes que requerem decisão do juiz, bem como os pressupostos processuais de ordem geral e os pressupostos específicos de qualquer acto (processual) especial, quando realmente debatidos entre as partes (cfr. A. Varela, RLJ, 122º, 112) e não podem confundir-se «as questões que os litigantes submetem à apreciação e decisão do tribunal com as razões (de facto ou de direito), os argumentos, os pressupostos em que a parte funda a sua posição na questão» (cfr. Alberto dos Reis, CPC Anotado, Vol. V, 143).
No caso, porque a sentença decidiu a questão atinente à (des)consideração dos custos,
não ocorre a alegada nulidade da sentença por omissão de pronúncia, improcedendo, portanto, as Conclusões H e I das alegações de recurso.
5.2. Nas restantes Conclusões do recurso a recorrente imputa à sentença erro de julgamento de facto relativamente à matéria do regime legal do ónus da prova, e de direito, por ter considerado que não estão verificados os pressupostos previstos no art. 23º do CIRC.
Vejamos.
5.2. Nos termos do art. 23° nº l do CIRC consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto.
E nos termos da al. h) do nº l do art. 41° do mesmo diploma legal não são dedutíveis para efeitos fiscais os encargos não devidamente documentados.
São assim, como bem refere o MP, requisitos para que sejam considerados custos aqueles que estejam documentalmente comprovados e que sejam necessários para a realização dos proveitos (cfr., neste mesmo sentido, os acs. deste TCA, de 12/12/2006 e 21/11/2006, nos processos nºs. 159/04 e 1366/06).
No caso presente e conforme resulta de fls. 28 e sgts., os custos estão comprovados documentalmente, como aliás reconhecem, quer a AT (a existência da prova documental é reconhecida pela AT a fls. 66 a 68 e 92 a 94), quer a sentença [cfr. segmento final de fls. 126, onde expressamente e a determinado passo se refere: «Com efeito, deve notar-se que, nos termos do artigo 23° do CIRC, apenas se podem considerar como custos do exercício os montantes que, além de devidamente documentados (vd. art. 41°, nº l, al. h), do CIRC - o que sucedeu com a apresentação dos docs. de fls. 28 e ss. dos autos, em sede de reclamação -, se comprove que foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, o que a ora impugnante não conseguiu fazer»)].
Ora, apesar desta afirmação, o que é verdade é que a sentença não especificou, sequer, como estando provado, que os ditos custos estão devidamente documentados.
Todavia, a sentença considerou, também, que a recorrente não fez prova de que os custos foram indispensáveis para a realização dos proveitos. E o mesmo entendeu a AT.
Ora, a recorrente, alegou na PI da impugnação, que foram oferecidos programas a clientes e colaboradores; que em virtude dessas actividades oferecidas e nelas, se iniciaram e mantiveram conversações e negociações que originaram receitas assinaláveis; que nas actividades estiveram presentes clientes que representavam mais de 30% da facturação do ano de 1994; que tais práticas são custos de produção; que também participaram nas actividades angariadores dela, impugnante, os quais consideram da maior importância este tipo de eventos.
E esta factualidade, destina-se, segundo a alegação da recorrente, a confirmar que os serviços prestados constantes da factura em causa caberiam na previsão do artigo 23° do CIRC, ou seja que as despesas em questão foram indispensáveis para a realização de ganhos para a sociedade.
Tendo, em consonância, oferecido e arrolado prova testemunhal para esse efeito.
Contudo, pelo despacho de fls. 101 foi dispensada a audição de tais testemunhas (despacho relativamente ao qual, como acima se viu, a impugnante até interpôs recurso), sendo que, apesar disso, a sentença veio a considerar que tais factos não ficaram provados e que, com fundamento nessa inexistência de prova, a impugnação devia improceder.
Mas, então, se assim é, há que concluir, como se conclui, que a audição das testemunhas era necessária no sentido de se apurar se os custos eram ou não necessários para a realização dos proveitos.
Com efeito, qualquer que seja o entendimento que se manifeste quanto ao conceito de indispensabilidade [cfr. sobre esta matéria, o ac. do STA, de 29/3/2006, rec. nº 01236/05; Tomás de Castro Tavares, Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, in CTF, nº 396, págs. 7 a 177; e António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pags. 113 e sgts.. Ambos os autores referem três interpretações possíveis quanto à regra constante do art. 23º do CIRC - indispensabilidade como sinónimo de absoluta necessidade, ou com o significado de conveniência, ou identificando-se com a noção de interesse societário], o que é verdade é que a questão da comprovação é diversa da questão da própria dispensabilidade ou indispensabilidade do custo.
E como refere Tomás Tavares (loc. cit., pag. 167) «a falta ou a insuficiência do suporte documental que acompanha a contracção do custo não faz precludir a sua dedutibilidade fiscal, mas, apenas coloca o ónus da prova da incorrência das despesas sobre o contribuinte.
Com efeito, nos custos documentados presume-se a veracidade da despesa. Ao invés, nos gastos sem documento compete ao contribuinte, por qualquer meio ao seu alcance, a alegação e a prova de que se verificou tal despesa, não obstante a omissão ou insuficiência formal. Por isso mesmo, o encargo em causa, com o preenchimento dessa prova, ainda modela o rendimento fiscal da organização.
E isto é assim, porque a incidência tributária se apõe sobre a efectiva riqueza económica do sujeito passivo, de tal forma que os encargos societários, por aderência ao vector da capacidade contributiva, têm de contribuir, por regra, sobre a determinação do rédito da organização. (…)
Assim, se a Administração Fiscal duvida fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, passa a impender sobre o contribuinte, o ónus da prova de que tal operação se insere na sua capacidade» (para Moura Portugal não há aqui um verdadeiro ónus de prova, mas, antes um «dever de motivação ou “explicação acerca da congruência económica da operação”»),
Ora, sendo certo que, a lei não afasta a prova testemunhal como meio de prova da dita indispensabilidade do custo, no caso, mais se impunha a necessidade e a utilidade da inquirição das testemunhas arroladas, dada a circunstância de a sentença ter vindo a decidir pela improcedência da impugnação, precisamente, com fundamento em que, apesar de as despesas estarem comprovadas documentalmente, a impugnante não logrou fazer prova de que elas foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora.
Ou seja, postergando-se o princípio do inquisitório (que vigora no âmbito do processo tributário, como desde logo decorre dos citados arts. 99° nº 1 da LGT e 13° nº 1 do CPPT), fez-se assentar a solução de direito na não demonstração (face à não inquirição das testemunhas) dos factos articulados pela impugnante e na conclusão (inferida não se sabe donde) de que a mesma impugnante não logrou provar a indispensabilidade dos custos.
E, assim, porque no âmbito do processo tributário vigora, também, o princípio do inquisitório, julga-se ser de concluir que a sentença recorrida não contém o suporte factual necessário para a decisão, devendo, por isso, ser anulada, sendo que os autos também não contêm, ainda, os elementos necessários para, à luz do disposto no art. 712º do CPC, se dirimir essa questão factual e se conhecer de direito.
Procedem, pois, nesta base, as Conclusões J a Y do recurso interposto da sentença, devendo os autos baixar à 1ª instância a fim de que, procedendo-se à inquirição das testemunhas arroladas, por se entender que o seu depoimento é útil ao apuramento da verdade, se profira, então, nova decisão de acordo com o que for apurado.
DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em:
- negar provimento ao recurso interposto do despacho interlocutório de fls. 101.
- dar provimento ao recurso interposto da sentença, anulando essa decisão também recorrida, e ordenar a baixa do processo à 1ª instância a fim de que, procedendo-se, nos termos supra referidos, à produção da prova testemunhal pertinente, se profira nova decisão de acordo com o que então for apurado.
Custas pelo recorrente, quanto ao recurso interposto do despacho interlocutório, com taxa de justiça que se fixa no mínimo legal.
Lisboa, 09/05/2007
CASIMIRO GONÇALVES
ASCENÇÃO LOPES
JOSÉ CORREIA |
