1.2 Na petição inicial, a Oponente invocou como fundamentos da oposição os previstos nas alínea b) e i) do art. 204.º, n.º 1, do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), alegando para o efeito, em síntese, o seguinte:
– em 1995 já se encontrava separada de facto daquele que era então seu marido, como comprova com o contrato por que tomou de arrendamento uma casa para ela, com os respectivos recibos da renda e com a certidão judicial da regulação do poder paternal da filha de ambos;
– foi «vítima de uma declaração de IRS fraudulenta» (1), apresentada pelo seu ex-marido e por este assinada quer como sujeito passivo A quer como sujeito passivo B;
– no ano de 1995 nem sequer apresentou declaração de rendimentos, pois estava desempregada.

1.3 O Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria (2) julgou a oposição procedente por considerar que a matéria fáctica alegada pela Oponente integra o fundamento de oposição previsto na alínea c) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT.
Para tanto, e em resumo, começou por considerar demonstrado que em 1995 a Oponente e o marido estavam separados de facto, motivo por que deveria este ter procedido como dispunha o art. 63.º, n.º 3, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (3) (CIRS), uma vez que já não constituíam agregado familiar para efeitos fiscais. Mais considerou que a declaração não deveria ter sido recebida pela Administração tributária (AT), porque não assinada pela ora Oponente, e, tendo-o sido, não pode vincular esta.
Assim, concluiu, a certidão de dívida na qual a ora Oponente figura como devedora enferma de falsidade.

1.4 A Fazenda Pública, através do seu Representante junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, recorreu da sentença para este Tribunal Central Administrativo e o recurso foi admitido a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1.5 A Recorrente alegou e formulou as seguintes conclusões:
«
ð A sentença de que se recorre enferma de erro na apreciação do fundamento da presente oposição e implicante incorrecta aplicação da c) do nº 1 do artigo 204º do CPPT.
ð No caso sub judice, teve a oponente a possibilidade legal de impugnar judicialmente, o que não veio, no entanto, a suceder.
ð Apenas em sede impugnatória, poderia a oponente vir discutir e suscitar a questão de eventual vício próprio do acto tributário de IRS/95.
ð Tal apreciação consubstancia, como resultou efectuada pela douta sentença, conhecimento da legalidade concreta do acto tributário objecto de oposição, pelo que afastada estava a possibilidade de o julgador conhecer do mérito do pedido, porquanto apenas fundamento de oposição.
ð A falsidade do título executivo reconduz-se na sua desconformidade do seu conteúdo face à realidade tributária que este visa certificar.
ð No caso sub judice, inexiste qualquer desconformidade entre os elementos constantes da liquidação de IRS/95 e os elementos constantes do título executivo.
ð Não existe qualquer falsidade do título quando este reflecte plenamente o acto tributário, mesmo que o acto em causa seja, porventura, inverídico face aos pressupostos de facto da liquidação.
ð No caso em apreço, da liquidação de IRS/1995 resultam dois sujeitos passivos, a oponente e seu marido, tendo o título executivo de, sob pena da sua falsidade, ter obrigatoriamente de reflectir ambos os contribuintes na certidão de dívidas.
ð O decido pelo Meritíssimo Juiz “a quo” e alegado pela oponente não se subsume a qualquer falsidade do título, mas sim à falsidade da dívida exequenda, apenas atacável quanto aos seus pressupostos, em sede de impugnação judicial.
ð Ora, não sendo ao caso aplicável o disposto na h) do nº 1 do artigo 204º do CPPT, na medida em que a lei conferia o direito à oponente impugnar a liquidação de IRS/95 e não se estando manifestamente perante qualquer falsidade do título executivo, ter-se-á de concluir pela existência de excepção de nulidade de erro na forma de processo e pela consequente revogação da douta sentença de que se recorre, por outra que julgue o presente recurso totalmente procedente.
ð Assim não se entendendo, o que apenas se vislumbra no campo puramente académico, desde já se pugna pelo prosseguimento da presente execução contra A ..., porque e ao contrário do decidido pelo Meritíssimo Juiz "a quo," inexiste qualquer fundamento que possa afectar a exigibilidade da quantia exequenda quanto a este, pelo que a decisão em causa se manifesta contrária com a consequência cominada judicialmente.

Nestes termos, deve o presente recurso ser julgado procedente, revogando-se a douta sentença do Meritíssimo Juiz “a quo”, substituindo-a por outra em que seja julgada totalmente improcedente a presente oposição à execução fiscal, por erro na forma de processo utilizada, assim se fazendo justiça. Assim não se entendendo, e ao contrário do constante do teor da decisão de que se recorre, deve a execução prosseguir quanto a A...».

1.6 Não foram apresentadas contra-alegações.

1.7 Recebido o processo neste Tribunal Central Administrativo, foi dada vista ao Representante do Ministério Público, tendo o Procurador-Geral Adjunto emitido parecer que se transcreve na íntegra:

«Em nosso entender assiste razão á Fazenda Pública quando afirma que "o que a oponente vem alegar não se subsume objectivamente a qualquer falsidade do título executivo, mas antes à falsidade da própria divida exequenda, isto é à falsidade da liquidação de IRS, se reconduz â apreciação da legalidade concreta da legalidade, a qual apenas poderá ser discutida em sede impugnatória ".
Nestes termos, somos do parecer que merece provimento o presente recurso».

1.8 Colhidos os vistos dos Juízes adjuntos, cumpre apreciar e decidir.

1.9 As questões sob recurso, suscitadas e delimitadas pelas alegações e conclusões da Recorrente, são as seguintes:
1.ª se a sentença recorrida enferma de erro no julgamento de direito por ter considerado que a matéria de facto provada integra o fundamento de oposição à execução fiscal previsto na alínea c) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT; na negativa
2.ª se a sentença recorrida enferma de erro no julgamento de direito por ter julgado extinta a execução, quando esta deve prosseguir contra A... (cfr. a última conclusão de recurso formulada pela Recorrente).

«II OS FACTOS
1. No dia 24 de Outubro de 1995, na 1a secção do segundo Juízo do Tribunal de Família de Lisboa, foi regulado o exercício do poder paternal referente à filha da oponente e seu marido, nos termos que constam de fls. 7 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.
2. No dia 1/9/1995, a oponente celebrou contrato de arrendamento referente ao prédio sito na Rua ..., n.º ..., em Lisboa, nos termos que constam de fls. 3 e segs. cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.
3. No exercício de 1995, foi apresentada a declaração de rendimentos do casal composto pela oponente e seu marido, como consta de fls. 18 e segs. cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.
4. Esta declaração foi apenas assinada pelo marido da oponente.
5. Por não ter sido efectuado o pagamento do imposto de IRS devido, cujo prazo de pagamento voluntário terminou em 6/11/1996, foi extraída a certidão de dívida que consta de fls. 23 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.

A Executada deduziu oposição à execução alegando que em 1995 estava já separada de facto do seu marido e que foi este quem, indevidamente, apresentou declaração de rendimentos respeitante a esse ano em nome dos dois, tendo inclusive assinado como sujeito passivo A e como sujeito passivo B. Que, com referência a esse ano, nem sequer apresentou declaração de rendimentos porque estava desempregada.

A oposição foi julgada procedente porque o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria entendeu que a certidão de dívida que serve de título executivo na presente execução fiscal enferma de falsidade, fundamento subsumível à previsão da alínea c) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT, uma vez que a declaração de rendimentos que terá estado na origem dessa dívida não foi apresentada pela Oponente, nem a pode vincular, pois não foi por ela assinada e o seu apresentante, no final do ano de 1995, estava já separado de facto dela.

A Fazenda Pública veio recorrer dessa sentença para este Tribunal Central Administrativo pois entende que a factualidade alegada pela Oponente e dada como assente na sentença não permite que se considere verificado o fundamento que determinou a procedência da oposição, ou seja, a falsidade do título executivo.
Segundo a Fazenda Pública, a Oponente teve oportunidade de impugnar judicialmente a liquidação da dívida exequenda, o que não fez, não podendo a discussão da legalidade daquele acto ter lugar em sede de execução fiscal. Ora, o Juiz do Tribunal a quo, mediante a invocação da falsidade do título executivo, apreciou, indevidamente, a legalidade concreta da liquidação. A falsidade do título executivo exigiria a desconformidade entre os elementos constantes da liquidação do IRS do ano de 1995 e o título executivo, desconformidade essa que não se verifica, pois da liquidação resultam dois sujeitos passivos e, por isso e sob pena de falsidade, o título tinha de ser extraído contra ambos.
Mas, ainda que assim não se entenda, sustenta a Recorrente que a oposição não podia ter sido julgada extinta, pois sempre deveria prosseguir contra o outro executado.
Assim, as questões a apreciar e decidir são as que ficaram referidas em 1.9, sendo que, como também aí fico dito, uma resposta positiva à primeira, prejudicará o conhecimento da segunda.

2.2.2 DA FALSIDADE DO TÍTULO EXECUTIVO

A nosso ver, tem razão a Recorrente. Também nós consideramos que os factos alegados e provados não podem subsumir-se à previsão da alínea c) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT, não constituindo falsidade do título executivo.
Como é jurisprudência uniforme, tanto do Supremo Tribunal Administrativo (4) como deste Tribunal Central Administrativo (5), a falsidade que pode servir de fundamento à oposição à execução fiscal é «apenas a que resulta da desconformidade entre o título e a base fáctico-documental que nele se exprime, isto é, as divergências entre o teor do título e os conhecimentos ou outros títulos de cobrança que nele se refiram como estando-lhe subjacentes, por serem esses os factos em relação aos quais ele tem força probatória plena, por poderem ser apercebidos pela entidade emissora (arts. 371.º, n.º 1, e 372.º, n.ºs 1 e 2, do Código Civil).
Está, assim, fora do conceito de falsidade a eventual divergência entre o teor do título e factos que não são objecto da percepção da entidade emitente.
A divergência entre o conteúdo do título e os referidos documentos que são a sua base fáctica, para além dos casos em que a entidade emitente não relata fielmente os factos de que se apercebe, poderá resultar também da falta de genuidade do título (falsidade material), designadamente por o título não ter sido emitido por quem nele é identificado como emitente, ou por ter ocorrido alteração do conteúdo de um título originariamente genuíno, por aditamento, supressão ou substituição do seu teor levada a cabo por quem não é o seu emitente.
[...]
A alegada divergência entre a realidade e o acto tributário que está subjacente aos instrumentos de cobrança não constitui falsidade do título, podendo, a verificar-se, constituir um vício, não do título, mas do acto de liquidação subjacente àqueles instrumentos, afectando a sua legalidade, por erro nos pressupostos de facto» (6).
Significa isto que a alegada “fraude” na declaração, ainda que a ter-se verificado, nunca permitira concluir pela falsidade da certidão de dívida que constitui o título executivo na presente execução. O título executivo não foi lavrado com base na declaração de rendimentos, motivo por que nunca poderia argumentar-se com a desconformidade entre os seus termos e a realidade que o mesmo se destina a provar; o título executivo foi emitido, isso sim, com base no documento respeitante à liquidação do imposto e à sua falta de pagamento voluntário (documento de cobrança) e, relativamente a este, não há notícia de que o título executivo revele qualquer desconformidade. Na verdade, a liquidação foi efectuada tendo dois sujeitos passivos e a falta de pagamento também se refere aos dois. Assim, o título executivo não podia deixar de indicar como devedores as duas pessoas a quem foi feita a liquidação.
Poderá verificar-se uma divergência entre a realidade e a liquidação de IRS que está subjacente ao documento de cobrança que deu origem ao título executivo, por os rendimentos sobre os quais foi liquidado o imposto serem exclusivamente de um sujeito passivo, deverem ser declarados autonomamente e só o seu titular dever ser por eles tributado. Mas, tal divergência não constitui falsidade do título, podendo apenas constituir vício do acto de liquidação por erro nos pressupostos de facto e/ou de direito.
Ou seja, não há dúvida que a factualidade invocada na petição inicial e dada como assente não constitui situação enquadrável na alínea c) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT. Tal factualidade, reporta-se, isso sim, à legalidade da liquidação da dívida exequenda, mais concretamente, pode integrar vício de violação de lei por erro nos pressupostos quanto ao sujeito passivo da obrigação.
No entanto, a discussão sobre essa ilegalidade concreta, também não constitui fundamento de oposição, pois a discussão da legalidade em concreto da liquidação da dívida exequenda só poderia ser feita em sede de oposição à execução fiscal caso a lei não previsse a possibilidade de impugnação judicial desse acto de liquidação (cfr. art. 204.º, n.º 1, alínea h), do CPPT). Ora, a lei prevê essa possibilidade (art. 99.º, do CPPT), aliás, em conformidade com o disposto no art. 268.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa, na redacção da Lei Constitucional n.º 1/2001, de 12 de Dezembro, em vigor à data (7).
Tal factualidade também não se poderia subsumir às alíneas b) ou i) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT, alíneas expressamente invocadas pela Oponente na petição inicial.
Quanto à alínea b) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT, a situação fáctica não é enquadrável na respectiva previsão, pois figurando a Oponente no título executivo como devedora, a sua ilegitimidade só poderia encontrar abrigo na 2.ª situação prevista naquela alínea: a de «não ter sido, durante o período a que respeita a dívida exequenda, o possuidor dos bens que a originaram» (8. Ora, como é bem sabido, tal situação só pode verificar-se relativamente a tributos que tenham como pressuposto da sua incidência a posse, fruição ou propriedade de bens, o que também não é o caso, em que estamos perante um imposto sobre o rendimento.
Quanto à alínea i) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT, a objecção é a mesma que deixámos já expressa quando nos referimos à alínea h) do mesmo preceito: a discussão da legalidade em concreto da liquidação da dívida exequenda só excepcionalmente pode ser feita em sede de oposição à execução fiscal (9).
Por tudo isto, concluímos que a sentença enferma do invocado erro de julgamento de direito, motivo por que o recurso merece provimento, a sentença será revogada e a oposição será julgada improcedente.

2.2.3 BREVES CONSIDERANDOS FINAIS

Poder-se-á questionar por que se não faz seguir o processo a forma processual adequada à discussão da legalidade da liquidação, ou seja, a forma de processo de impugnação judicial. Isto, apesar de não partilharmos a opinião da Fazenda Pública, expressa nas alegações de recurso, de que se verifica o erro na forma do processo (10).
Embora, no caso, os termos em que foi formulado o “pedido” não obstassem à conversão da petição de oposição em petição de impugnação judicial (11), afigura-se-nos que o prazo para impugnar a liquidação, pelo menos com o fundamento invocado na petição inicial, que apenas poderia determinar a anulação daquele acto tributário, estava há muito ultrapassado quando a petição inicial foi apresentada. Na verdade, o termo do prazo para pagamento voluntário ocorreu em 6 de Novembro de 1996 e a petição inicial apenas deu entrada na repartição de finanças em 13 de Maio de 2003, muito para além do termo do prazo fixado pelo art. 102.º, n.º 1, alínea a), do CPPT.
Por outro lado, nada nos faz presumir que a contagem do prazo deva efectuar-se de outra data e é seguro que, pelo menos desde 24 de Agosto de 1997, a Oponente teve conhecimento da liquidação ora em cobrança coerciva, como resulta da exposição que nessa data fez dar entrada no SF1.ºBFL.
Assim, por manifesta caducidade do direito de impugnar, seria acto inútil e, por isso, proibido (cfr. art. 137.º do Código de Processo Civil), a conversão da petição de oposição em petição de impugnação judicial.

2.2.4 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:
I - A alegação aduzida em oposição à execução fiscal em que está a ser cobrada dívida de IRS do ano de 1995, de que a declaração de IRS desse ano foi indevidamente apresentada em nome da oponente pelo seu ex-marido, de quem à data a Oponente já estava separada de facto, não integra fundamento algum de oposição à execução fiscal, não sendo enquadrável em qualquer das alíneas do art. 204.º, n.º 1, do CPPT, nomeadamente
– não o é na alínea c) pois a falsidade aí prevista reporta-se exclusivamente à desconformidade entre o título executivo e a base fáctico-documental cuja atestação nele se exprime, às divergências entre o teor do título e os conhecimentos ou outros instrumentos de cobrança que nele se referem como lhe estando subjacentes (in casu está fora de causa a falta de genuidade título) e já não à divergência entre a realidade e o acto tributário subjacente a esses instrumentos, vício este que se refere, não ao título, mas ao acto de liquidação;
– não o é na alínea h) pois se refere à legalidade em concreto da liquidação da dívida exequenda (vício de violação de lei por erro na determinação do sujeito passivo), a qual só pode discutir-se em sede de oposição quando a lei não preveja a possibilidade de impugnação judicial da liquidação, o que não é o caso (cfr. art. 99.º, do CPPT, e art. 268.º, n.º 4, da CRP)
– também não o é na alínea b) pois, sendo a executada a pessoa que consta do título como devedora, a ilegitimidade só poderia acolher-se à previsão da 2.ª situação prevista naquela alínea – a de «não ter sido, durante o período a que respeita a dívida exequenda, o possuidor dos bens que a originaram» – situação que só pode verificar-se relativamente a tributos que tenham como pressuposto da sua incidência a posse, fruição ou propriedade de bens, o que não é o caso, pois estamos perante um imposto que incide sobre rendimentos;
– finalmente, não o é na alínea i) porque contende com a legalidade em concreto da liquidação.
II - Não há lugar à conversão da petição de oposição em petição de impugnação judicial nos casos em que, pese embora a tal não obstar os termos em que foi formulado o pedido, o direito de impugnar a liquidação que deu origem à dívida exequenda estava há muito caducado (o vício invocado apenas poderia determinar a anulação daquele acto) quando a petição inicial foi apresentada.

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a oposição improcedente.

Custas pela Recorrida, mas apenas em 1.ª instância.