I- Relatório

R.............. e M.............., melhor identificados nos autos, interpuseram Impugnação Judicial na sequência do indeferimento tácito do recurso hierárquico interposto do indeferimento da reclamação deduzida contra a liquidação de IVA n.º ............, e liquidação de juros compensatórios n.º ............, no valor total a pagar de 8.695,37 euros, referentes ao mês de Dezembro de 2008, pedindo a sua anulação.

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, por sentença proferida a fls. 349 a 410 (numeração do SITAF), datada de 18 de Junho de 2019, julgou parcialmente procedente a impugnação, na parte que resulta da desconsideração do benefício fiscal, quanto aos rendimentos no valor de 29.425,00 euros, impondo-se a anulação da liquidação de IVA, impugnada, na parte que considerou este valor, mantendo-se quanto ao mais.

Condenou a AT no pagamento da devolução do imposto cuja liquidação se anulou, com o pagamento de juros indemnizatórios. Desta sentença foi interposto recurso, conforme requerimento de fls. 465 e ss. (numeração do SITAF), tendo a recorrente Fazenda Pública formulado as conclusões seguintes:

«(…) b) A douta sentença considerou, para além dos rendimentos já aceites pela Administração Tributária e no valor de € 4.108,00, como rendimentos elegíveis e a considerar para efeitos de aplicação do disposto no artigo 58.º do EBF e do n.º 16 do artigo 9.º do CIVA os seguintes rendimentos: (i) €24.0000 referentes a serviços prestados ao Alto Comissariado para a Imigração e Diálogo Intercultural, I.P.; (ii) €4.675,00 referentes a serviços prestados à Associação de Estudos Superiores das Empresas - AESE - referentes a conferências; (iii) €250,00 referentes a conferências no âmbito de serviços prestados à CENJOR; e (iv) €500,00 referentes a conferências no âmbito da prestação de serviços ao Instituto Nacional da Administração I.P., dai resultando o valor de € 29.425,00.

c) No entanto, sucede resultar da douta sentença, a fls. 49, a não admissibilidade do montante relativo ao ACIDI, IP, por não estarem individualizados os rendimentos, mais resultando em momento subsequente, a fls. 52, a admissão apenas dos valores de € 7.200,00 e de € 8.400,00, bem como resulta a final a admissão do valor total de € 24.000,00.

d) Pelo que, incorre em erro de julgamento de facto, ficando por determinar qual o efectivo valor aceite e não aceite quanto às prestações de serviços ao ACIDI, IP.

e) Por outro lado, é entendimento da Fazenda Pública, concordando, de resto, com asserção da douta sentença patente a fls. 49, não ser aceite o valor de € 24.000 face à ausente e concreta especificação das actividades desenvolvidas, devendo ainda considerar-se que na actividade 1, e conforme probatório e anexo ao documento, se encontram incluídas actividades que extravasam da actividade de conferencista (essa sim, aceite para efeitos do disposto no artigo 58.º do EBF e do e nº 16 do artigo 9.º do CIVA), não podendo por tal motivo ser aceite tal montante para efeitos da aplicação do n.º 12 do artigo 58.º do EBF e do n.º 16 do artigo 9.º do CIVA.

f) No referente ao montante de € 500,00, pagos pelo INA, IP não pode o mesmo ser aceite, porquanto decorre da declaração a que se refere a alínea r) do probatório que a conferência teve lugar no dia 07/12/2007, pelo que, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios aplicável por força do disposto no artigo 32.º do CIRS, a que alude o artigo 18.º do CIRC, e considerando o enquadramento do sujeito passivo para efeitos de determinação dos rendimentos profissionais no regime da contabilidade organizada, é rendimento referente ao ano de 2007 e não ao ano de 2008.

g) Sendo tal consideração passível de aplicação aos restantes rendimentos em relação aos quais a douta sentença entende ter sido feita a prova da sua inclusão nos rendimentos a que alude o n.º 1 do artigo 58.º do EBF e o n.º 16 do artigo 9.º do CIVA, pois que, não decorre da prova produzida nos autos o ano em que se concretizaram os serviços em causa.

h) Com efeito, no referente à alínea p) do probatório verificamos que de tal declaração - referente a rendimentos pagos pela AESE - consta apenas que os rendimentos foram pagos em 2008, pelo que, não foi produzida a prova da data da efectivação de tais conferências para efeitos de inclusão de tais rendimentos em 2008, não podendo assim ser admitidos como rendimentos que beneficiem em 2008 do benefício constante do artigo 58.º do EBF ou da isenção do n. º16 do artigo 9.º do CIVA. 

i) Por fim, e no referente à condenação da Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios por aplicação do disposto no artigo 43.º da LGT, é entendimento da Fazenda Pública, a admitir-se a anulação da liquidação com os fundamentos invocados na douta sentença, não se encontrarem reunidos os requisitos a que apela o artigo 43.º da LGT, uma vez que outro comportamento não seria exigível à Administração Tribuária, considerando que o sujeito passivo impugnante não prestou os esclarecimentos necessários, nem juntou os documentos adequados, em sede de procedimento inspectivo, à justificação da subsunção dos declarados rendimentos aos rendimentos previstos no n.º 1 do artigo 58.º do EBF, e para efeitos do disposto no n.º 16 do artigo 9.º do CIVA.

j) Determinando, assim, o impugnante, com o seu comportamento, as liquidações impugnadas.

k) Nestes termos, a douta sentença padece de erro de julgamento de facto, tendo procedido a errónea apreciação dos factos relevantes, com violação do disposto no n.º 1 do artigo 58.º do EBF e do n.º 16 do artigo 9.º do CIVA, bem como do artigo 43.º da LGT, por não preenchidos os requisitos de que depende a atribuição de juros indemnizatórios.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., concedendo-se provimento ao recurso, deve ser revogada a douta sentença recorrida, com as devidas consequências legais. …»

«1. Nos termos do n.º 3 do art. 5.º do CIRS, art. 58.º do EBF e n.º 16 do art. 9.º do CIVA, os rendimentos sub judice declarados pelo Recorrido em 2008 foram ilegalmente enquadrados como não consubstanciando rendimentos provenientes de propriedade intelectual.

2. Os rendimentos auferidos pelo Recorrido no âmbito da atividade de conferencista desenvolvida junto do ACIDI e referentes ao exercício de 2008 encontram-se devidamente individualizados no processo inspetivo e nos autos, conforme demonstrado, aliás, na própria sentença do Tribunal a quo que lhe deu provimento parcial.

3. Sendo de sublinhar - ainda que não contestado pela Fazenda Pública em nenhum momento do seu recurso, quer relativamente aos rendimentos auferidos pelo Recorrido no âmbito de atividade de conferencista desenvolvida junto do ACIDI quer relativamente a quaisquer outros - que os rendimentos decorrentes de conferências são enquadráveis como provenientes da propriedade intelectual.

4. Pelo que devem os mesmos - que se encontram devidamente individualizados, conforme demonstrado - ser tidos como enquadráveis nos termos dos artigos 3.º, n.º 5, CIRS, 58.º EBF e 9.º, n.º 16, CIVA.

5. O rendimento de 500€ auferido do INA reporta-se ao exercício de 2008 uma vez que, à data, o Recorrido estava enquadrado no regime simplificado e não no regime de contabilidade organizada.

6. Bem como todos os rendimentos sub judice provenientes da atividade de conferencista imputados pelo Recorrido ao ano de 2008, tendo o Recorrido prestado à Administração Tributária informação detalhada das datas da realização das conferências em causa.

7. Por outro lado, cumpre sempre reiterar que o objeto das alegações da Fazenda Pública é limitado às conferências do ACIDI e à conferência do INA, sendo que os argumentos tecidos nesse contexto - e que aqui se contestaram - nunca poderiam ser generalizados para suportar um pedido de revogação total da sentença, conforme parece ser a pretensão da Fazenda Pública no recurso.

8. Finalmente, a Fazenda Pública tinha conhecimento dos rendimentos auferidos pelo Recorrido no âmbito de atividade de conferencista desenvolvida junto do ACIDI já desde o processo inspetivo que lhe moveu, através de informação prestada pelo Recorrido.

9. Informação essa sempre reforçada pelo Recorrido ao longo das várias etapas processuais até à presente data, desde a reclamação graciosa à impugnação judicial das liquidações de IVA sub judice.

10. De facto, múltiplas foram as ocasiões em que o Recorrido instou a Administração Tributária a debruçar-se sobre a matéria contestada, refutando o entendimento daquela e apresentando argumentação clara e fundamentada em sentido contrário,

11. sem nunca ter sido merecedor de qualquer resposta consequente por parte da Administração Tributária, vendo assim frustrados os seus direitos à fundamentação e revisão dos atos tributários de que é alvo.

12. Resposta essa também omitida pela Fazenda Pública agora em sede de recurso.

13. Pelo que, ao contrário do que alega a Fazenda Pública, era exigível à Administração Tributária, quer em sede de procedimento inspetivo quer posteriormente, diferente atuação, pois que o Recorrido prestou os esclarecimentos necessários e suficientes.

14. Pelo que deve ser mantida a decisão do Tribunal a quo que deu provimento parcial ao Recorrido e anulou o ato impugnado e a liquidação de IVA e de juros compensatórios, e condenou a Administração Tributária ao pagamento de juros indemnizatórios.

15. Devendo igualmente ser-lhe mantida a condenação na obrigação de restituição do montante indevidamente pago pelo Recorrido e de indemnização pelos prejuízos daí decorrentes.

Nestes termos e nos mais de Direito aplicáveis, deve o recurso ser julgado improcedente, confirmando-se na íntegra a decisão recorrida…».

A sentença deu como provada a seguinte matéria de facto:

«a) Os impugnantes foram alvo de acção de inspecção, aos rendimentos de 2006, 2007 e 2008 (cfr. relatório de inspecção, de fls. 117 e ss. dos autos);

b) O Centro de Estudos Fiscais elaborou parecer, a pedido da Direcção de Serviços de IRS, com origem na inspecção que aqui nos ocupa, que se dá por integralmente reproduzido, e onde se lê, além do mais (cfr. documento de fls. 119 verso do PEF- RH):
Introdução
Foi enviada ao Centro de Estudos Fiscais para parecer uma informação oriunda da DS.IRS sobre o assunto em epígrafe, que teve origem num processo da Inspecção tributária da DDF de Lisboa relativo ao enquadramento em sede de IRS de actividade desenvolvida por sujeito passivo. A proposta de audição do CEF efectuada pela autora da referida informação, mereceu despachos de concordância do Sr. Chefe de Divisão, da Sra. Directora do IRS, do Sr. Subdirector-Geral do IR e do Sr. Director-Geral dos Impostos.
Importa, ab initio, recordar que a questão do tratamento fiscal do “direito de autor” tem sido objecto de vários pareceres do CEF em que se analisou o enquadramento dos rendimentos provenientes da propriedade intelectual, a evolução normativa dos preceitos que tratam a matéria e a questão da natureza jurídico-económica dos mesmos. Assim, mais recentemente, e sem carácter de exaustividade, podem identificar-se os seguintes: Parecer n.º 57/2002 (autor: V............); Parecer n.º 66/2002 (de J............); Parecer n.º 36/2003 (J............ e V............); Parecer n.º 38/2003 (V............); Parecer n.º 42/2005 (J............); Parecer n.º 56/2006 (J............).
Em quase todos eles. e dada a particular delicadeza das matérias de qualificação em questão, se pode encontrar não só uma análise de enquadramento geral que, de forma integradora, procura explicitar o regime fiscal vigente, a sua razão de ser e função, como ainda se propõe o tratamento a dar a um conjunto de casos-tipo identificados nos respectivos processos, tendo em vista permitir uma interpretação lógica e coerente da norma de incidência, e dotar a Administração Fiscal de um critério sustentado na sua tarefa de aplicação da mesma (tanto quanto a redacção da norma fiscal o permite).
E, dado que esses pareceres, na sua maioria, terão merecido a concordância da Direcção do CEF, entende-se de sugerir que o Serviço solicitante os analise e pondere para efeito de aplicação aos casos concretos e eventual produção de informação orientadora a divulgar junto dos contribuintes. É também nessa perspectiva que se reproduz em Anexo cópia de estudo elaborado pelo signatário intitulado “Direito de Autor e Protecção Fiscal do Estado”, publicado em Estudos Jurídicos e Económicos cm Homenagem ao Prof. Doutor António de Sousa Franco, vol. 11, FDL (2006), também disponível na biblioteca da Divisão de Documentação do CEF/DGCI.
O presente parecer encontra-se organizado nas duas partes seguintes:
- Parte I: Análise geral da questão (pág. 3-15)
- Parte II: Análise de casos concretos suscitados (pág. 16-22)
No final, sistematiza-se um conjunto de Conclusões consideradas relevantes.
Parte I - Análise geral da questão (com base em Pareceres atrás citados)
1. Do conceito fiscal de “Direito de autor”
No que diz respeito ao “conceito” de direito de autor, começa-se por assinalar que o normativo fiscal não define aquilo que entende pelo mesmo. Esta definição consta, porém, do Código dos Direitos de Autor e Direitos Conexos (de ora em diante CDA), nomeadamente no Capítulo II a isso especialmente dedicado.
E o facto da lei fiscal não o definir, não significa que o legislador fiscal tenha que receber “em bloco”, e trate igualmente todos os direitos de autor, ou melhor dizendo, os réditos auferidos/pagos aos seus titulares. É que, nunca é demais assinalar, as preocupações e a ratio da norma fiscal, nem sempre coincidem com as de outros normativos igualmente válidos do sistema jurídico.
Não é assim anormal que a consequência fiscal de benefício atribuído por uma norma tributária seja mais restritiva que o universo coberto pelo conceito definido por outro normativo. Isso mesmo decorre do conceito de “beneficio fiscal” constante do n.º 1 do art.º 2 do EBI- quando é definido como “medida de carácter excepcional instituída para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tribulação que impedem".
Por outras palavras, é correcto e encontra apoio na lei e na ratio de concepção normativa, que a norma tributária não generalize a aplicação de benefícios a todas as situações, mas tão só aquelas que entendeu privilegiar. E, no nosso entender, é esse o caso no tratamento do direito de autor, por razões que à frente se referirão.
2. A definição legal de “Direito de autor”
De acordo com o nº. 1 do art.º 9 do CDA, o “direito de autor” abrange direitos, quer de carácter patrimonial, quer de natureza pessoal (também designados por “direitos morais”), pertencentes ao criador intelectual da obra (idem, art.º 11), considerando-se “obras” as criações intelectuais do domínio literário, científico e artístico, por qualquer modo exteriorizadas (idem, artº 1, nº 1).
A regra estatuída acima comporta, porém, algumas excepções: Assim, e por exemplo, no exercício dos direitos de carácter patrimonial o autor tem, não só o direito exclusivo de dispor da sua obra e de fruí-la e utilizá-la, como o de autorizar a sua fruição ou utilização por terceiro, total ou parcialmente (idem, art.º 9, n.º 2). E, por morte do autor, esses direitos transmitem-se para os seus sucessores, que passam a ser os seus titulares enquanto a protecção legal não caducar.
Sinteticamente pode afirmar-se que o CDA estabelece a possibilidade de existirem direitos de autor de tipo patrimonial (dado que o respectivo direito moral é “inalienável” e intransmissível) derivados de três tipos de situações (nesse sentido, ver Luiz Francisco Rebelo, in “Código do Direito da Autor c dos Direitos Conexos”, Ancora Editora, 1998): // (i) Direitos decorrentes da autoria de criações (“obras”) de carácter literário, científico ou artístico realizadas em “ambiente” de total liberdade funcional (exercício de actividade independente); // (ii) Direitos de autor decorrentes da autoria de “obras” realizadas no âmbito e em cumprimento de um contrato de trabalho dependente ou por encomenda; // (iii) Direitos obtidos por "entidade terceira' que adquiriu (por via onerosa ou não-onerosa) os direitos de autor ao seu criador originário.
Nos dois primeiros casos estaríamos perante direitos patrimoniais detidos pelos respectivos titulares originários, embora na situação (ii) esses direitos assumam carácter excepcional (cf. art.º 14 do CDA); no último caso, estaríamos face a titulares não-originários.
A distinção acabada de efectuar é extremamente relevante para efeitos de enquadramento fiscal dado que das três situações possíveis e previstas no CDA só uma merece, a nosso ver, o tratamento fiscal favorável do legislador, e essa é a referida em primeiro lugar.
3. O Direito de autor e o seu enquadramento no Código do IRS
Conforme foi referido acima, o autor pode, no exercício dos direitos de carácter patrimonial, dispor da sua obra, pelo que sempre que dessa fruição ou utilização - bem como da correspondente autorização a terceiro para utilizar ou fruir -, derivem rendimentos ou vantagens, se está perante acréscimos patrimoniais, potencialmente enquadráveis em sede de imposto pessoal sobre o rendimento.
No Código do IRS (de agora em diante CIRS), os rendimentos provenientes de “actividades de natureza intelectual” terão que enquadrar-se nas categorias de rendimentos definidas no seu art.º 1, em função do regime que lhes esteja subjacente, e que é - nomeadamente no caso concreto dos direitos de autor -, totalmente tributário da forma como se efectua o exercício da respectiva actividade.
É assim que, de acordo com a alínea c) do art.º 3 do CIRS, são enquadrados e considerados como “rendimentos empresariais e profissionais” (categoria B), “os provenientes da propriedade intelectual (...), quando auferidos pelo seu titular originário", determinando-se simultaneamente no n.º 5 do mesmo normativo, que “para efeitos deste imposto, consideram-se como provenientes da propriedade intelectual os direitos de autor e direitos conexos", ficando os mesmos sujeitos a tributação desde que pagos ou colocados à disposição dos respectivos titulares (n.º 6 do mesmo artigo).
4. A protecção fiscal do Direito de autor e as motivações do legislador
O EBF consagra na versão actual do seu art.º 58, uma exclusão parcial de tributação para “os rendimentos provenientes da propriedade literária, artística e científica, considerando-se também como tal os rendimentos provenientes da alienação de obras de arte de exemplar único e os rendimentos provenientes das obras de divulgação pedagógica e científica, quando auferidos por autores residentes em território português, desde que sejam os titulares originários".
A protecção fiscal citada traduz-se no englobamento para efeitos de IRS Categoria B, de apenas 50% do respectivo valor, líquido de outros benefícios, e com as limitações quantitativas determinadas nos n.ºs 3 e 4 do mesmo artigo. Do respectivo desagravamento excluem-se, contudo, “os rendimentos provenientes de obras escritas sem carácter literário, artístico ou científico, obras de arquitectura e obras publicitárias” (n.º 2 do art.º 58 citado).
Na génese do preceito e das várias alterações a que o mesmo já foi sujeito desde 1989, é possível afirmar - sem grande margem de erro, crê-se - que aquilo (…)
Parte II - Análise dos casos concretos suscitados
Na sequência da análise do processo remetido ao CEF, bem como dos seus anexos, autonomizam-se agora as principais situações detectadas, sobre elas se emitindo opinião de enquadramento tributário, em consonância com as opiniões defendidas na Parte 1 deste parecer.
Dos elementos contidos no processo seleccionaram-se as seguintes cinco realidades principais:
1- “Intervenção em conferências e em cursos universitários de pós-graduação”
2- “Autoria de materiais e manuais de ensino, investigação e formação”
3- “Direcção científica e editorial de obras e presidência de conselho editorial de revista
4- “Coordenação científica e editorial de Observatórios”
5- “Presidência de grupos de trabalho e de seminários de avaliação de projectos de investigação”.
Caso 1 — “Intervenções em conferências e em cursos universitários de pós- graduação”
Conforme foi referido atrás, e de acordo com o art.º 58 do EBF beneficiam da respectiva protecção fiscal os rendimentos da propriedade literária, artística e científica. Ou, no dizer do já citado n.º 5 do art.º 3 do CIRS, os rendimentos da propriedade intelectual, para este efeito designados por “direitos de autor e direitos conexos”. Pelo que, salvo melhor opinião, os rendimentos obtidos no exercício de uma actividade independente por conferencistas, comentadores, analistas ou críticos na área da literatura, da arte ou da ciência, têm enquadramento no respectivo benefício.
E dado que os direitos protegidos pelo CDA são independentes do mérito dos respectivos textos/comentários, apenas deve caber ao intérprete fiscal distinguir (o que nem sempre será tarefa fácil) as “obras escritas sem carácter literário, artístico ou científico” das restantes, bem como afastar da aplicação do benefício as obras de arquitectura e obras publicitárias, em cumprimento estrito do disposto no n.º 2 do referido preceito do EBF.
Mais se entende que, em qualquer circunstância, a forma como se expressa ou materializa a respectiva criatividade (escrita, oral, em papel, em suporte magnético, digital, etc.) não pode ser elemento relevante na aferição do tratamento fiscal a dar-lhe, dado que isso não deriva do normativo fiscal, nem tem qualquer apoio no CDA (bem pelo contrário, como ressalta desde logo do disposto no n.º 1 do respectivo art.º 1).
Assim:
Conclusão 1.1 - Os rendimentos obtidos, no exercício de uma actividade independente, pela elaboração e apresentação de comunicações em Conferências, e no caso directamente em análise, em “ambiente” universitário, quer nacional, quer internacional, ou com características “institucionais”, e sobre temáticas científicas e de investigação, nomeadamente social, têm enquadramento no benefício do art.º 58 do EBF.
Conclusão 1.2 - Já no que diz respeito a intervenções cm cursos universitários para executivos e de pós-graduação, assegurando, portanto, actividades de leccionação, entendemos que as mesmas constituem manifestações que não podem nem devem subsumir-se à realidade “conferência”, pois dela se distinguem, nomeadamente, pela respectiva carga horária (mais do que I ou 2 horas de intervenção, duração “máxima” habitualmente assumida por uma intervenção oral em Conferência), regularidade e dimensão no tempo, cumprimento de um “programa” de disciplina ou matéria técnico-científica, avaliação de desempenho dos participantes, etc., pelo que não têm, a nosso ver, enquadramento no regime de benefício instituído no referido artigo.
Caso 2 - “Autoria de materiais e manuais de ensino, investigação e formação”
Este é um caso em que importa efectuar uma distinção prévia entre os rendimentos auferidos a título da leccionação (que se obtidos no âmbito do exercício de uma actividade independente - “profissão liberal”, e têm a designação corrente de “honorários”), dos que são auferidos enquanto contrapartida da disponibilização/cedência de “lições” (normalmente materializadas em suporte “papel”, mas não só) por parte do autor à entidade adquirente do respectivo direito.
Conclusão 2.1 - Quanto aos primeiros, que remuneram a actividade efectiva de leccionação (concretizada na intervenção oral e na presença tísica do docente, no cumprimento de horários, na realização e correcção de provas, etc.), eles não cabem, naturalmente, no conceito de direitos autorais, sendo enquadrados na alínea b) do art.º 3 do CIRS enquanto rendimentos “auferidos no exercício, por conta própria, de uma actividade de prestação de serviços”, a que corresponde o Código 8 - Professores e técnicos similares, da Tabela anexa à Portaria nº. 1011/2001, de 21 de Agosto.
Conclusão 2.2 - Quanto aos réditos provenientes da exploração de um direito patrimonial de que é titular originário (autor de “lições” ou de manuais escolares), quer a mesma assuma a forma de alienação, cedência de uso ou outra, encontram-se enquadrados no art.º 3, n.º I alínea c) do CIRS podendo beneficiar do disposto no art.º 58 do F.BF se, observados os demais pressupostos deste artigo, for cumprido o requisito de “originalidade” inerente a uma “obra de autor” (no sentido de não se tratar de mera copia ou decalque de obra de outrem).
Caso 3 - “Direcção científica e editorial de obras e presidência de conselho editorial de revista”
De acordo com os elementos integrantes do processo, nomeadamente os constantes do seu Anexo III, se pode deduzir que algumas das actividades exercidas se traduzem na “direcção”, “responsabilidade” ou “coordenação” de publicações de índole histórica ou social, cabendo-lhe “dirigir cientificamente” colecções, ser responsável pelos “critérios científicos gerais da obra”, pela “leitura e aprovação dos textos” emitindo parecer, etc., actividades nas quais pode ter o apoio de outros consultores (retirado de cópias de contratos com o Centro de Estudos dos Povos e Culturas de Expressão Portuguesa-UCP e com a editora C............, SA).
Conclusão 3 - Ressalta da descrição efectuada que, em nenhuma dessas actividades de direcção científica e editorial o sujeito passivo é o autor de obra publicada nas referidas colecções, ou na expressão constante do art.º 27º do CDA o “criador intelectual da obra”, pelo que sem pôr em causa o mérito relativo e, nomeadamente, a natureza, importância e qualidade exigível a tais funções, se considera que as mesmas assumem (“apenas”) um carácter de coordenação e de “certificação de qualidade” da obra, instrumental e viabilizador da sua publicação, mas cujo autores são “terceiros”. Pelo que se conclui no sentido da sua não abrangência pelo benefício do art.º 58 do EBF.
Caso 4 — “Coordenação científica e editorial de Observatórios”
No caso em apreço e durante o período inspeccionado, o contribuinte exerceu igualmente a coordenação científica e editorial em dois “Observatórios”, organismos de natureza pública, tendo nessa qualidade participado em publicações, conferências e seminários. Questionado pelos Serviços da DDF de Lisboa sobre o conteúdo efectivo de tais actividades, foi esclarecido que “a natureza da actividade desenvolvida revestiu-se, em medida essencial, de um misto de actividade científico-editorial e de intervenção múltipla em conferências nacionais e internacionais” (cf. cópia de e-mail datado de 23 de Novembro de 2008, junta ao processo). Pelo que:
Conclusão 4 - No seguimento da argumentação expendida na Parte I deste parecer, e em linha com as conclusões constantes das páginas imediatamente anteriores, somos de opinião que à actividade específica de coordenação científica e editorial de Observatórios não é aplicável o enquadramento previsto no art.º 58 do EBF, tratando-se antes de uma pura actividade de prestação de serviços, de que fala a Ia parte da alínea b) do n.º 1 do art.º 3 do C1RS.
Caso 5 — “Presidência de grupos de trabalho e de seminários de avaliação de projectos de investigação”
Mais se refere que em paralelo com as actividades já descritas e analisadas, o sujeito passivo exerceu, igualmente, a presidência de grupos de trabalho, coordenou e participou na avaliação de projectos de investigação, etc.
Conclusão 5 - A semelhança do concluído anteriormente, e com base no mesmo tipo de análise, justificações e argumentos legais e fiscais, somos mais uma vez de opinião que, sem por em causa o mérito relativo e, nomeadamente, a natureza, importância e qualidade exigível a tais funções, se considera que as mesmas não podem nem devem ser assumidas como “obra”, isto é, recorde-se, como “criação intelectual do domínio literário ou cientifico”, cujo “interesse público extrafiscal seja superior ao da própria tributação. Pelo que, exceptuando as realizações e actividades que possam ser enquadráveis e beneficiar do tratamento favorável descrito aquando da análise dos Casos 1 e 2 anteriores, se conclui que às demais aqui compreendidas não se aplica o disposto no art.º 58 do EBF.

Conclusões e resumo final

Da análise efectuada concluímos que:
i) Os designados “direitos de autor”, na sua vertente de direitos de carácter patrimonial, são passíveis de gerarem rendimentos e vantagens económicas para o seu titular, nomeadamente através da cedência do uso, utilização ou propriedade, conforme disposto nos art.ºs 2 e 3 do CIRS.
ii) Os rendimentos desta natureza, quando auferidos pelo seu titular originário no exercício de uma actividade por conta própria, encontram-se abrangidos pela Categoria B do IRS, sendo tributados aquando do respectivo pagamento ou colocação à disposição, e beneficiando, desde que observadas certas condições, de uma exclusão tributária de 50% do respectivo valor, líquido de outros benefícios, e com limites quantitativos máximos, de acordo com o disposto no art.º 58 do respectivo Código.
iii) Como critério prévio geral de aplicação dos normativos fiscais a casos concretos, deverá ter-se presente as disposições relevantes do Código do Direito de Autor, nomeadamente no que respeita à definição do conceito de “obra” e à identificação da titularidade dos respectivos direitos.
iv) Da concessão da protecção fiscal constante do art º 58 do EBF deverão ser, igualmente, afastados os rendimentos provenientes de obras escritas em que o carácter “criativo”, a “originalidade, o “valor incremental” literário, artístico ou científico por parte do respectivo responsável não existe ou é manifestamente marginal.
v) Face às situações apresentadas considera-se que os rendimentos obtidos no exercício de uma actividade independente, pela elaboração e apresentação de comunicações em conferências sobre temáticas científicas e de investigação, nomeadamente social, têm enquadramento no benefício do art.º 58 do FBF.
vi) Já no que diz respeito a intervenções em cursos universitários para executivos e cie pós-graduação, assegurando, portanto, actividades de leccionação, entende-se que as mesmas constituem manifestações que não podem nem devem subsumir-se à realidade “conferência”, pelo que não têm enquadramento no regime de benefício instituído no referido artigo.
vii) Os rendimentos provenientes da exploração de um direito patrimonial de que é titular originário (“lições” e manuais escolares) podem beneficiar do disposto no art.º 58 do EBF se, observados os demais pressupostos deste artigo, for cumprido o requisito de “originalidade” inerente a uma “obra de autor” (no sentido de não se tratar de mera cópia ou decalque de obra de outrem).
viii) Quanto às actividades de direcção científica e editorial, e sem por em causa o mérito relativo e, nomeadamente, a natureza, importância e qualidade exigível a tais funções, considera-se que as mesmas assumem (“apenas”) um carácter de coordenação e de “certificação de qualidade”, viabilizadora da publicação de obra cujos autores são “terceiros”, pelo que não preenchem o escopo e justificações subjacentes ao beneficio do art.º 58 do EBF.
ix) O mesmo (não) enquadramento se considera aplicável no caso da actividade específica de coordenação científica e editorial de Observatórios, considerando-se estar perante uma pura actividade de prestação de serviços, de que fala a 1ª parte da alínea b) do n.º 1 do art º 3 do CIRS.
x) Quanto à presidência de grupos de trabalho e de seminários de avaliação de projectos de investigação, a conclusão vai no mesmo sentido, baseada em argumentos legais e fiscais semelhantes, pois se considera não estar em presença de realidades que possam ou devam ser assumidas como “obra”, isto é, recorde-se, como “criação intelectual do domínio literário ou científico", cujo “interesse público extrafiscal seja superior ao da própria tributação".
xi) Mais se entende dever acrescentar que, na eventualidade de uma ausência de distinção entre os rendimentos auferidos a cada um dos títulos atrás analisados, caberá ao contribuinte efectuar; a respectiva discriminação, podendo à Administração fiscal utilizar, sempre que tal se manifeste pertinente, as prerrogativas constantes dos normativos legais, nomeadamente o disposto na Lei Geral Tributária.

c) No âmbito da inspecção, foi elaborado projecto de relatório de inspecção, onde, além do mais, se lê (cfr. documento de fls. 117 dos autos):

d) O impugnante entregou requerimento de “direito de audição”, onde se lê (cfr. documento de fls. 126 dos autos):

e) Da acção de inspecção, resultou relatório de inspecção, onde, se lê, além do mais, o seguinte (cfr. documento de fls. 106 dos autos):

f) A 26/10/2010, foi emitida a liquidação de IVA n.º ............, onde se apurou um valor a pagar de 8.184,99euros (cfr. documento de fls. 88 dos autos);

g) Lê-se da respectiva liquidação (cfr. documento de fls. 88 dos autos):

h) Na mesma data, foi emitida a liquidação de juros compensatórios, n.º............, do período 0812T (cfr. documento de fls. 90 dos autos), onde se lê:

i) A 5/04/2011, foi apresentada reclamação graciosa contra a liquidação a que se referem as alíneas anteriores (cfr. documento de fls. 3 do PAT);

J) A 27/12/2012 foi proferido despacho de indeferimento da Reclamação Graciosa, a que se referem as alíneas anteriores, convertendo em definitivo o projecto de decisão, onde se lê “o chefe de divisão, por subdelegação” (cfr. documento de fls. 78 dos autos);

k) A 30/01/2013 foi entregue recurso hierárquico deduzido contra o indeferimento de reclamação graciosa, que se dá por reproduzido (cfr. documento de fls. 74 dos autos);

l) A 28/02/2013, foi proferido despacho, onde se lê “Tendo em consideração os fundamentos constantes da presente informação e respectivos pareceres, mantenho o acto recorrido, nos termos e com os fundamentos propostos.” (cfr. documento de fls. 210 do PAT - RH);

m) Foram consignadas por escrito, entre o Centro de Estudos dos Povos e Culturas de Expressão Portuguesa, da Universidade Católica, e o C............, as seguintes declarações (cfr. documento de fls. 183 dos autos):

n) Entre o Centro de Estudos dos Povos e Culturas de Expressão portuguesa, e o impugnante marido, foram reciprocamente consignadas as seguintes declarações, reduzidas a escrito (cfr. documento de fls. 194 dos autos):

p) Pela Associação de Estudos Superiores de Empresas, emitiu declaração, onde escreveu (cfr. documento de fls. 209 dos autos):

“AESE (...) declara que o Sr. R............ (...) é conferencista convidado regularmente nos seguintes programas “PADE — Programa de Alta Direcção de Empresas, PDE — Programa de Direcção de Empresas, Executive MBA AESE/IESE.

As conferências ministradas subordinam-se ao tema de Gestão do Conhecimento (...).

[F]oram pagos pela AESE os seguintes valores (...)

c) ano 2008: 4.675,00€”

q) O Centro Protocolar de Formação Profissional para Jornalista, emitiu declaração, onde se lê (cfr. documento de fls. 211 dos autos):

r) O INA — Instituto Nacional de Administração, IP, emitiu declaração, onde se lê (cfr. documento de fls. 214 dos autos):

s) No dia 27/06/2008, o impugnante marido, deu uma conferência, enquadrado no XV Curso Internacional de Verão de Cascais, subordinada ao tema “A Solidariedade e a Educação” (cfr. documento de fls. 218 dos autos);

t) A 30/06/2008 o impugnante participou numa conferência subordinada ao tema “A Gestão do Conhecimento e Aprendizagem Organizacional” (cfr. documento de fls. 221 dos autos);

u) A 28/12/2010, foi efectuado o pagamento do IVA, no valor de 8.184,99euros (cfr. documento de fls. 224 dos autos);

v) A 28/12/2012, foi efectuado o pagamento do IVA, no valor de 510,38euros (cfr. documento de fls. 224 dos autos);

Não há factos alegados e não provados com interesse para a decisão da causa.

Os factos provados assentam na análise crítica dos documentos juntos aos autos e não impugnados, conforme se indica em cada alínea do probatório.»

2.2. Direito

2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados erros de julgamento em que terá incorrido a sentença recorrida. Estão em causa o erro de julgamento na apreciação da matéria de facto, dado que a fundamentação adoptada na sentença é contraditória e existem verbas pagas cuja proveniência não foi comprovada, no que respeita aos rendimentos pagos pelo Alto Comissariado para Imigração e Diálogo Intercalar, IP (ACIDIP, IP)  [conclusões a) a d)] (i); erro de julgamento, porquanto o valor de € 24.000 do ACIDIP, IP, face à ausente e concreta especificação das actividades desenvolvidas (e por estarem em causa actividades que extravasam as integráveis na norma de benefício fiscal) não pode ser aceite [conclusão e)] (ii); erro de julgamento, porquanto o montante pago pelo INA, IP, não pode o mesmo ser aceite, porquanto decorre da declaração a que se refere a alínea r) do probatório que a conferência teve lugar no dia 07/12/2007, pelo que, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios não tem cabimento no exercício de 2008 em causa nos autos [conclusão f)] (iii); erro de julgamento, porquanto no que respeita aos demais rendimentos, em relação aos quais a douta sentença entende ter sido feita a prova da sua inclusão nos rendimentos sujeitos ao benefício fiscal, pois que não decorre da prova produzida nos autos o ano em que se concretizaram os serviços em causa [conclusões g) e h)] (iv); erro de julgamento, dado que não foram demonstrados os pressupostos da condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios [conclusões i) a k)] (v).

2.2.2. A sentença determinou o seguinte: «Procede parcialmente a presente impugnação, na parte em que resulta da desconsideração do benefício fiscal, quanto aos rendimentos no valor de €29.425,00 euros, impondo-se a anulação da liquidação de IVA, impugnada na parte em que considerou este valor, mantendo-se quanto ao mais».

2.2.3. Antes de entramos na apreciação do objecto do recurso, importa decidir da admissão dos documentos juntos pelo recorrido com as contra-alegações.

Trata-se de nove anexos, correspondentes à cópia das notas de liquidação em causa, cópia da petição inicial dos autos, cópia da declaração do ACIDIP, IP, cópia do registo das conferências no âmbito do ACIDIP, IP, cópia do Acórdão do STA, proferido no âmbito da impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IRS de 2007, cópia do direito de audição no âmbito do procedimento de inspecção, cópia de parecer já junto aos autos e cópia do relatório de inspecção em causa nos autos.
Trata-se de elementos que podiam ter sido juntos em momento anterior à interposição do recurso, para além de que, salvo no que respeita ao Acórdão do STA, os demais elementos já constam dos autos. Pelo que a sua junção não é de admitir, impondo-se a sua devolução ao apresentante (artigos 651.º/1 e 425.º do CPC). O que se determina.
Custas pelo incidente pelo mínimo legal.
Notifique.

2.2.4. Quanto ao alegado erro de julgamento referido em (i), a recorrente questiona, relativamente ao ACIDI, IP, a coerência entre a afirmação no dispositivo de que procede a impugnação quanto ao montante de 29.425,00 (que inclui o valor de €24.0000 referentes a serviços prestados ao Alto Comissariado para a Imigração e Diálogo Intercultural, I.P., de €4.675,00, - 4.675,00euros - AESE; - 250,00euros - CENJOR; - 500,00 - INA) e a fundamentação a fls. 49, segundo a qual os serviços prestados ao Alto Comissariado para a Imigração e Diálogo Intercultural, I.P., no valor de €24.0000, não estão individualizados.

Do teor da sentença em crise consta o seguinte:
«O impugnante marido declarou, no anexo H, relativos a 50% dos rendimentos enquadráveis no artigo 58.° do EBF, o seguinte, quanto a 2008: - 22.516,47euros. // Sendo o total dos rendimentos auferidos, em sede de categoria B, o valor de 45.032,93euros, é possível concluir que o impugnante considerou a totalidade dos rendimentos auferidos em 2008, como sendo enquadráveis no artigo 58.° do EBF, visto que declarou o valor de 22.516,47euros, isto é 50% daquele valor. // Instado pela AT…, o impugnante prestou esclarecimentos, quanto aos seguintes rendimentos: // - 24.000,00euros - Alto Comissariado para a Imigração e Diálogo Intercalar, I.P.; // - 4.675,00euros – AESE; // - 250,00euros – Cenjor; // - 500,00 – INA. // Assim sendo, é seguro afirmar que o impugnante apenas justificou os rendimentos no valor de 29.425,00euros, pelo que de todo o já explanado resulta que, quanto ao remanescente, não pode proceder a presente impugnação, por falta de alegação concreta. // E, no que respeita aos rendimentos provenientes do Alto Comissariado para a Imigração e Diálogo Intercalar, I.P., da própria leitura da declaração emitida por aquela entidade, é possível concluir que apenas os rendimentos no valor de 7.200,00 e de 8.400,00euros são susceptíveis de ser enquadrados no disposto no artigo 58.° do EBF».

Do teor da sentença resulta que a mesma apenas considerou, no que se refere ao ACIDI, IP, como rendimentos sujeitos à isenção do artigo 9.º/16.º[1] do CIVA os montantes percebidos no âmbito da actividade 1 - €7.200,00,00 e da actividade 4 - €8.400,00 (V. alínea o), do probatório). Em consonância com o critério definido pela sentença segundo o qual, «para aferir da originalidade da obra, e da respectiva conexão, nos termos da sua criação, ao ora impugnante, de forma a resultar comprovada a natureza jurídica dos direitos em causa, torna-se essencial a identificação das obras em relação às quais se referem os pagamentos em causa». Deste modo, assiste razão à recorrente quando afirma que a sentença, dos €24.000,00, respeitantes ao ACIDI, IP, apenas considerou justificados os montantes de €7.200,00 e €8.400,00.

Motivo porque que se impõe corrigir a sentença nesta parte.

Termos em que se julgam procedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2.5. Quanto ao segundo fundamento do recurso, a recorrente invoca que «é entendimento da Fazenda Pública, concordando, de resto, com asserção da douta sentença patente a fls. 49, não ser aceite o valor de € 24.000 face à ausente e concreta especificação das actividades desenvolvidas». Invoca, bem assim, que deve “ainda considerar-se que, na actividade 1, e conforme probatório e anexo ao documento, se encontram incluídas actividades que extravasam da actividade de conferencista (essa sim, aceite para efeitos do disposto no artigo 58.º do EBF e do e nº 16 do artigo 9.º do CIVA), não podendo por tal motivo ser aceite tal montante para efeitos da aplicação do n.º 12 do artigo 58.º do EBF e do n.º 16 do artigo 9.º do CIVA».

O conhecimento da presente asserção mostra-se prejudicado pela conclusão alcançada no ponto anterior, na parte em que a sentença não aceitou o valor de € 24.000. No que se refere à actividade 1, referida na alínea o) do probatório e documentos anexos, a mesma respeita a participação/intervenção em conferências de cariz científico, promovidas no âmbito do Observatório do ACIDI, IP., perfazendo o valor de €7.200,00.

Decorre das normas do n.º 1 do artigo 58.º do EBF, do n.º 16 do artigo 9.º do CIVA e da alínea b) do n.º 1 do artigo 2 do Código dos Direitos de Autor, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 63/85, de 14.03, que a intervenção em conferências em causa está abrangida pela respetiva proteção legal.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2.6. No que se refere ao terceiro fundamento do recurso, no que respeita ao montante de €500,00 pago pelo INA, a recorrente refere que «não pode o mesmo ser aceite, porquanto decorre da declaração a que se refere a alínea r) do probatório que a conferência teve lugar no dia 07/12/2007, pelo que, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios aplicável por força do disposto no artigo 32.º do CIRS, a que alude o artigo 18.º do CIRC, e considerando o enquadramento do sujeito passivo para efeitos de determinação dos rendimento profissionais no regime da contabilidade organizada, é rendimento referente ao ano de 2007 e não ao ano de 2008».

Apreciação. Trata-se de rendimentos auferidos pela actividade de conferencista, prestada em Dezembro de 2007, tendo sido pagos em 2008 (alínea r) do probatório). A argumentação expendida em turno do regime do IRS, quer pela recorrente, quer pelo recorrido não é aplicável ao caso, na medida em que está em causa uma liquidação de IVA.

Nos termos do artigo 7.º/1, do CIVA, o imposto é exigível no momento em que a prestação de serviços é realizada ou no momento em que o bem é posto à disposição do adquirente. No entanto, caso seja exigível a emissão de factura ou documento equivalente, o imposto é exigível no momento da sua emissão (artigo 8.º/1, do CIVA). A emissão de factura deve anteceder a efectivação da prestação (artigo 29.º/1/b), do CIVA). De onde resulta que, estando causa nos autos o IVA de 2008, os pagamentos efectuados em período anterior, como contrapartida por prestações efectuadas em tal período, não relevam para o cômputo do imposto em apreço. Ao decidir em sentido diverso, a sentença incorreu em erro, pelo que deve ser substituída por decisão que julgue improcedente a impugnação no que respeita à verba paga pelo INA.

Termos em que se julgam procedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2.7. No que concerne ao terceiro fundamento de recurso, que se refere à alegada falta de individualização dos demais rendimentos, a recorrente afirma que «não decorre da prova produzida nos autos o ano em que se concretizaram os serviços em causa».

Apreciação. Estão em causa os rendimentos seguintes: // - 4.675,00euros - AESE (alínea p) do probatório); // - 250,00euros - Cenjor (alínea q) do probatório). Compulsados os autos e o probatório, verifica-se que a entidade pagadora emitiu factura discriminando as quantias pagas ao impugnante por ano. Os valores considerados correspondem ao ano de 2008. Trata-se de rendimentos pagos por contrapartida de prestações de serviços realizadas no exercício de 2008. Estando causa nos autos o IVA de 2008, os pagamentos efectuados no período em causa, como contrapartida por prestações efectuadas em tal período, relevam para o cômputo do imposto em apreço, nos termos do disposto no artigo 9.º, n.º 16, do CIVA.

Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não incorreu em erro, pelo que é de manter na ordem jurídica, nesta parte.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2.8. No que respeita ao erro de julgamento relativo a alegada falta de demonstração dos pressupostos da condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios, a recorrente considera que o segmento de condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios mostra-se inquinado por erro, dado que não lhe era exigível outro comportamento.

Apreciação. «São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido» [Artigo 43.º/1, da LGT]. São pressupostos do direito a juros indemnizatórios os seguintes: «i) que haja um erro num acto de liquidação de um tributo; // ii) eu ele seja imputável aos serviços directamente ou por via de orientações genéricas publicadas; // iii) que a existência desse erro seja determinada em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial; // iv) que desse erro tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária em montante superior ao legalmente devido»[2].

No caso, por referência à correcções referidas nos pontos 2.2.4. (na parte dos rendimentos que não estão justificados) e 2.2.6., os pressupostos elencados não se verificam, dado que não se comprova a existência de erro ou vício do acto tributário impugnado. Quanto às demais correcções anuladas pela sentença, é de referir que os pressupostos atributivos do direito a juros indemnizatórios comprovam-se nos autos. É que existe erro na liquidação, imputável aos serviços, o qual originou pagamento do imposto superior ao devido. Tal erro não é imputável ao contribuinte dado que resultou do incorrecto enquadramento efectuado pelos serviços dos rendimentos em causa.

Na parte em que jugou em sentido discrepante, a sentença recorrida incorreu em erro, pelo que deve ser substituída por decisão que julgue apenas parcialmente procedente o pedido em apreço.

Termos em que se julga procedentes as presentes conclusões de recurso.

Custas pela recorrente e pelo recorrido, fixando o decaimento em 2/5 para a primeira e 3/5 para o segundo.

Registe.

Notifique.

[1] Está isenta de IVA «A transmissão do direito de autor e a autorização para a utilização da obra intelectual, definidas no Código de Direito de Autor, quando efectuadas pelos próprios autores, seus herdeiros ou legatários.»
[2] Jorge Lopes de Sousa, Sobre a Responsabilidade Civil da Administração Tributária por actos ilegais, Áreas Editores, 2010, p. 41.