| Decisão Texto Integral: | 1. RELATÓRIO
Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo:
1.1.- TECNO..., CONSTRUÇÕES, LDª, com os sinais dos autos, veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo (TCA) da sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação por ela deduzida contra as liquidações adicionais de IVA e de IRC e respectivos juros compensatórios, que lhe foram efectuadas com referência aos exercícios dos anos de 1996 e 1997, do montante global de 15.388.170$00, cujas alegações de recurso concluiu nos seguintes termos:
A ) - Salvo o devido respeito que a douta sentença recorrida nos mere-ce, a recorrente não concorda, contudo, com o julgamento da matéria de facto levado a efeito naquela.
B ) - Em sede de matéria de facto a recorrente concorda com os factos provados números um, dois e três.
C ) - Além disso, entende a recorrente que foram alegados e provados factos na p. i. que, no seu entendimento, deverão constar da matéria provada, mais concretamente os constantes dos números quatro a cinquenta e nove deste articulado, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.
D ) - Por sua vez, os factos dados como não provados deverão ser os números um a quatro deste articulado cujo conteúdo se dá aqui por integral-mente reproduzido.
E ) - Como sustentação dos factos aqui considerados provados e não provados encontra-se o relatório de inspecção reproduzido a fls. 42 e segs e os documentos 1 a 10 juntos com a p.i. dos quais se retira que os mesmos não cumprem com os requisitos dos actos tributários nos exactos termos previstos no artigo 36°,2 do CPPT.
F ) - Por outro lado, os depoimentos das testemunhas são suficiente-mente convincentes e merecedores de crédito, tendo em atenção o conheci-mento que dos mesmos possuem as testemunhas.
G ) - Ampliada e corrigida nos termos aqui expostos quer a matéria pro-vada quer a não provada, a aplicação do direito à mesma permite retirar as seguintes conclusões:
H ) - De acordo com o artigo 82° do Código do IRC e 87° do Código do IVA, a competência para a prática de actos tributários, nomeadamente os adi-cionais, quando não efectuados pelo sujeito passivo, cabe aos serviços cen-trais da Direcção Geral das Contribuições e Impostos e Serviços de Cobrança do IVA-
1 ) - Pelo que os actos tributários recorridos, porque da iniciativa dos serviços fiscais, deveriam ter sido praticados pelos serviços centrais da DGCI e Direcção de Serviços de Cobrança do IVA;
J ) - Por sua vez, o n ° 2 do artigo 36° do CPPT estipula que as notifica-ções dos actos tributários contem obrigatoriamente a decisão, seus funda-mentos, meios de defesa, prazo para reagir, indicação da entidade que o prati-cou e qual a qualidade em que o praticou;
L ) - Ora, nos autos não foi junto pela Fazenda Pública qualquer docu-mento que comprovasse os actos tributários praticados pelos serviços centrais da DGCI e Direcção de Serviços de Cobrança do IVA;
M ) - A suposição de que os actos tributários são actos de massa não tem o mínimo de fundamento nem acolhimento na letra da lei;
N ) - Não pode o aplicador da lei fazer tábua rasa da lei para fazer cor-responder a prática dos serviços com a lei.
O ) - À semelhança de outras lacunas da lei fiscal, compete ao poder executivo providenciar por uma de duas soluções: ou fazer cumprir a lei como está regulada ou fazer alterar a lei de forma a dar força de lei à prática con-creto dos Serviços neste caso em matéria da competência e formalidades le-gais para a prática de actos tributários.
2 - Falta de fundamentação dos actos tributários recorridos:
P ) - A falta de prática dos actos tributários por parte dos serviços cen-trais da Direcção Geral dos Impostos, implica necessariamente a impossibili-dade da sua fundamentação;
Q ) - Os documentos de cobrança a que se alude na douta sentença re-corrida constituem apenas uma mera consequência dum procedimento infor-mático destituído de qualquer valor jurídico porque desprovido da inexistência dos actos tributários prévios;
R ) - Com efeito, uma notificação só pode valer pelo acto antecedente que diz comunicar;
S ) - Inexistindo os actos tributários, nem a fundamentação nem a notifi-cação dos mesmos estão inquinadas de qualquer valor jurídico;
3 - Falta de audição prévia da recorrente antes das liquidações re-corridas:
T ) - As alíneas a) e e) do n ° 1 do artigo 60° consagram a obrigatorie-dade da audição prévia antes das liquidações;
U ) - A carta notificação enviada antes do termo da fiscalização não dis-pensa a notificação de audição prévia antes das liquidações.
4 - Das ilegalidades contidas no relatório da fiscalização e no pro-cedimento tributário preparatório:
X ) - Mas se assim não se entender, o que apenas por necessidade de defesa se admite, sempre se dirá que foram praticadas diversas ilegalidades em sede de relatório da fiscalização e do procedimento tributário preparatório a saber:
Z ) - Conforme consta do facto provado número um supra, a inspecção decorreu por um período superior a seis meses.
AÃ ) - Duração aquela que excedeu o prazo previsto no n ° 2 do artigo 36° do RCPIT.
AB ) - Prazo aquele de seis meses que constitui formalidade legal es-sencial nomeadamente porque o prazo de caducidade de seis meses previsto no n ° 5 do artigo 45° da LGT na redacção da L 15 / 01 se conta a partir do termo do prazo da inspecção tributária.
AC ) - Pelo que se aquele prazo de seis meses para a concretização da inspecção fosse uma mera irregularidade então não seria aplicável o regime de caducidade previsto na citada disposição legal,
AD ) - Conforme melhor resulta da matéria provada supra, o IVA dedu-zido com base na factura 719 emitida pela Obra... foi correctamente dedu-zido.
AE ) - Mas se assim não se entender, ou seja, fazendo vencimento a argumentação utilizada no relatório da inspecção tributária, o que apenas por necessidade de raciocínio se admite, sempre se dirá que considerando como operações falsas as tituladas pelas facturas 20, 25, 34 e 37 / 96 e 22 e 35 / 97 emitidas pela recorrente cujo IVA foi liquidado pela recorrente, tal significaria que a recorrente teria direito a um crédito de IVA de igual valor.
AF ) - Com efeito, em caso de as referidas facturas serem tratadas como falsas não dá lugar ao IVA.
AG ) - Daí que a não aceitação da dedução do IVA deduzido com base na factura 719 emitida pela Obra... não dá lugar a qualquer imposto por força da compensação devida pelo IVA a recuperar das facturas 20, 25, 34 e 37 / 96 e 22 e 35 / 97, no entanto, liquidado pela recorrente.
AH ) - Conforme melhor resulta da matéria provada supra, o custo dedu-zido com base na factura 719 emitida pela Obra... foi correctamente dedu-zido.
Al) - Mas se assim não se entender sempre se dirá que considerando como operações falsas as tituladas pelas facturas 20, 25, 34 e 37 / 96 e 22 e 35 / 97 emitidas pela recorrente cujos proveitos foram contabilizados pela re-corrente, tal significaria que a recorrente teria direito a um crédito de proveitos indevidamente por si contabilizados de igual valor.
AJ ) - Com efeito, em caso de as referidas facturas serem tratadas como falsas não dá lugar a proveitos.
AL ) - Daí que a não aceitação da dedução dos custos deduzidos com base na factura 719 emitida pela Obra... não dá lugar a qualquer imposto por força da compensação devida peos proveitos a recuperar das facturas 20, 25, 34 e 37 / 96 e 22 e 35 / 97, no entanto, liquidado pela recorrente.
AN ) - Pelo que a douta sentença recorrida violou o n ° 2 do artigo 659°, n ° 2 do artigo 660°, a alínea d) do n ° 1 do artigo 668° do Código do Processo Civil, os artigos 18°, 34°, 35°, 41°, 3 e 82° todos do Código do IRC, os n ° 1 e 2 do artigo 36° do CPPT, as alíneas a) e e) do n ° 1 do artigo 60° da Lei Geral Tributária e o n ° 2 do artigo 36° do RCPIT.
Termos em que entende que deve o presente recurso ser jul-gado provado e procedente e em consequência ser anulada a douta decisão recorrida, anulando-se a totalidade das liquidações adicionais de IRC e IVA e respectivos juros compensatórios relati-vas a 1996 e 97.
Não houve contra – alegação.
O Magistrado do Ministério Público junto deste TCA emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso por, em substância, a sentença se ter pronunciado sobre todas as questões levantadas pela recorrente com interesse para a decisão da causa e que nesta poderiam influir, no mais aderindo à fundamentação da sentença.
Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.* 2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DOS FACTOS
Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a respectiva fundamentação nos seguintes termos:
1.- Em cumprimento da ordem de serviço n.° 34754 foi efectuada uma acção de fiscalização à impugnante.
2.- A acção de fiscalização teve o seu inicio em 6/11/1998 e terminou em 2/3/2001, tendo sido lavrado o relatório da inspecção tributária que consta de fls. 43 e segs. cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido;
3. Antes da conclusão do relatório da inspecção tributária, a impugnante foi notificada para exercer o direito de audição como consta de fls. 394 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.* MOTIVAÇÃO: A convicção do tribunal baseou-se no conjunto da prova produzida, com destaque para os seguintes meios de prova:
a) prova testemunhal:
A prova testemunha relevante foi produzida nos autos de impugnação n.° 95-2001, cuja certidão se mandou juntar aos autos (fls. 426 e segs), nos termos do artigo 514 n.° 2 CPC. As testemunhas inquiridas depuseram no sentido de que a factura n.° 719 se refere ao pagamento de cessão do alvará à impugnante, por banda da "OBRA...". Por sua vez, a factura n.° 22 refere-se a apoio administrativo prestado pela gerência da TECNO... à "Obra..., Lda".
Estes depoimentos não merecem qualquer credibilidade.
Dizer-se que a factura n.° 719 respeita ao pagamento da cessão de alvará não corresponde sequer ao que consta da mencionada factura que na parte respeitante à quantidade e denominação dos serviços prestados reza assim: 'Apoio e administração dê obra durante o período de construção de um pavilhão na Boavista".
Entre o que a impugnante escreveu na factura e o que as suas testemunhas declararam, o que é que prevalece?
O que se percebe é que as facturas 719 e 22 têm o mesmo valor, mas não têm subjacente a prestação de quaisquer serviços.
b) prova documental:
Os documentos mais relevantes para formar a convicção do tribunal foram os seguintes: Fls. 32 e segs. (notificações com as respectivas fundamentações); FIs. 42 a 54 e 267 e segs (relatório da inspecção tributária e documentos anexos, em especial a factura 719 - tis. 318 - da "OBRA...") fls. 394 (notificação para exercer o direito de audição); fls. 395 (notificação do relatório da inspecção tributária).* 2.2.- DO DIREITO:
Atenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso, são as seguintes as questões a apreciar no presente recurso:
a)- Insuficiência da fundamentação da matéria de facto dada como provada e não provada (conclusões A) a G) ).
b)- Nulidade da decisão recorrida por omissão de pronúncia (conclusões AN)-).
c)- Inexistência do acto tributário (conclusões H) a O)-).
d)- Falta de fundamentação dos actos tributários recorridos (conclusões P) a S)-).
d)- Falta de audição prévia da recorrente/impugnante (conclusões T)- e U)-).
e)- Outras ilegalidades contidas no relatório da fiscalização e no procedimento tributário preparatório (X a AL-)* Apreciaremos conjuntamente as questões enunciadas nas als. a) e b) por se nos afigurar que, resguardando o respeito devido, confunde a recorrente nulidade da sentença com erro de julgamento a que os apontados vícios, a nosso ver, se reconduzem.
Na verdade, sustenta a recorrente que há insuficiência da fundamentação da matéria de facto dada como provada dado que entende como relevantes factos que alegou e diz ter provados factos, mais concretamente os constantes dos números quatro a cinquenta e nove deste articulado, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido e, os factos dados como não provados deverão ser os números um a quatro deste articulado cujo conteúdo se dá aqui por integral-mente reproduzido.
Como sustentação dos factos aqui considerados provados e não provados encontra-se o relatório de inspecção reproduzido a fls. 42 e segs e os documentos 1 a 10 juntos com a p.i. dos quais se retira que os mesmos não cumprem com os requisitos dos actos tributários nos exactos termos previstos no artigo 36°,2 do CPPT.
Acresce que para a recorrente, os depoimentos das testemunhas são suficiente-mente convincentes e merecedores de crédito, tendo em atenção o conheci-mento que dos mesmos possuem as testemunhas.
É nessa conformidade que a recorrente pretende que a sentença recorrida carece duma ampliação e explicitação quer dos factos provados quer dos factos não provados.
Cremos que a situação «sub judicio» não integra a nulidade assacada pela recorrente à sentença, pois tudo quanto alega configura erro de julgamento já que o que ela na realidade pretende é que os factos admitidos na sentença não se verificaram e que outros houve que se verificaram mas foram desconsiderados porque não foram investigados ( erro de julgamento da matéria de facto).
Na verdade, incumbe ao Tribunal o conhecimento de todas as questões suscitadas pelas partes, e apenas destas, sem prejuízo de a lei impor ou permitir o conhecimento ofícioso de outras: art. 660° n.° 2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi do art. 2° al. f) do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), pelo que, em face da p.i., deve identificar-se como thema decidendo as questões ali suscitadas:- a inexistência jurídica dos actos tributários (artºs 1º a 18ª); a falta de fundamentação de facto e de direito das notificações reproduzidas como documentos 1 a 14 ( artºs. 19º a 28º); a preterição da formalidade legal de audição prévia antes das notificações/liquidações (artºs. 29º a 35º); as ilegalidades contidas no relatório da fiscalização e no procedimento tributário preparatório ( artºs. 36º a 60º) e insuficiência e ilegalidade dos pressupostos para aplicação dos métodos indirectos em sede de IVA e IRC contidas no relatório da inspecção ( artºs. 61º a 96ª).
Assim, na sentença recorrida havia apenas obrigação de conhecer das questões suscitadas pela Impugnante e que acabaram de enunciar-se e já não de escalpelizar todos os argumentos aduzidos em favor da tese por ela expendida, nem conhecer de todos os factos alegados e que a impugnante repute relevantes.
Saber se os factos em relação aos quais a Recorrente considera que houve omissão de pronúncia deviam ou não ter sido objecto de apreciação na sentença, designadamente para serem julgados provados ou não provados, por serem relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir, é matéria que se coloca claramente no âmbito da validade substancial da sentença, que não no da sua validade formal. Ou seja, o facto de na sentença não ter sido considerada a factualidade – provada e não provada - referida pela Recorrente poderá constituir erro de julgamento, mas já não nulidade da sentença.
Mesmo que se considere que a alegação da Recorrente é no sentido de que na sentença não foi apreciada a questão de saber se dados factos – provados e não provados- de que partiu correspondem à realidade e imporiam a procedência da impugnação, sempre haverá que ter em conta que, em relação às questões suscitadas pelo contribuinte, só há obrigação de conhecer daquelas cuja apreciação não tenha ficado prejudicada pela resposta dada a outras (cfr. art. 660.º, n.º 2, do CPC).
Ora, o provimento da arguida nulidade nos termos do nº 4 do artº 668º do CPC é inviável porque os factos essenciais, e com interesse para a decisão da causa, foram, provados uns e não provados outros, analisados na sentença aos quais, depois, se aplicou o direito.
Todas as questões pertinentes, quer de facto quer de direito, foram objecto de apreciação.
Não vemos nem pertinência nem utilidade em levar ao probatório positivamente que de acordo com o artigo 82° do Código do IRC e 87° do Código do IVA, a competência para a prática de actos tributários, nomeadamente os adi-cionais, quando não efectuados pelo sujeito passivo, cabe aos serviços cen-trais da Direcção Geral das Contribuições e Impostos e Serviços de Cobrança do IVA, pelo que os actos tributários recorridos, porque da iniciativa dos serviços fiscais, deveriam ter sido praticados pelos serviços centrais da DGCI e Direcção de Serviços de Cobrança do IVA;
que o n ° 2 do artigo 36° do CPPT estipula que as notifica-ções dos actos tributários contem obrigatoriamente a decisão, seus funda-mentos, meios de defesa, prazo para reagir, indicação da entidade que o prati-cou e qual a qualidade em que o praticou e, nos autos não foi junto pela Fazenda Pública qualquer docu-mento que comprovasse os actos tributários praticados pelos serviços centrais da DGCI e Direcção de Serviços de Cobrança do IVA.
Decorre do fundamentado na sentença que se verificam os requisitos de existência e validade do acto tributário e o que a recorrente visa ao impetrar a ampliação do probatório na parte de que tratamos, é que se deixe consignado que as notificações não foram levadas a efeito segundo as formalidades legais estabelecidas. Todavia, e como decorre da lei em vigor ao tempo das notificações( artº 36º nºs 1e 2 do CPPT) “Os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados”, devendo “As notificações conter a decisão, os seus fundamentos e meios de defe-sa e prazo para reagir contra o acto notificado, bem como a indicação da enti-dade que a praticou e se o fez no uso de delegação ou subdelegação de competências”.
Tal significa, como ensina Rogério Soares, Lições ao Curso Complementar de Ciências Jurídicas, no Ano Lectivo de 1977/78, p. 175, que os actos não notificados nos termos legalmente previstos não são eficazes em relação aos seus destinatários na parte que afectem tais direitos e interesses.
Decorre do disposto no artº. 228º, do CPC que a notificação se insere na preexistência de uma acção e por isso ela se classifica de informativa ou convocatória e, sendo subsequente a uma acção, desde logo se alcança o seu carácter exterior, donde pode dizer-se que ela não é um elemento integrador do acto tributário ou aduaneiro "strito sensu", salvo quando a lei disser o contrário.
Daquele preceito decorre, pois, que a notificação apenas tem de dar conhecimento ao interessado da prolação efectuada do acto donde emerge a obrigação de pagamento.
O acto de liquidação e a notificação dele são realidades jurídicas distintas:- o primeiro é a resolução definitiva e executória da Administração sobre a aplicação de uma norma material num caso concreto e a segunda é o acto de comunicação do acto anterior, ou seja, o acto através do qual o particular toma conhecimento do acto anterior; os vícios daquele afectam a sua validade e a irregularidade formal deste afecta simplesmente a eficácia do primeiro mas não a sua validade, não se produzindo, sem a notificação ao seu destinatário, as consequências que o acto da liquidação encerra.
Como expende Rogério Soares no seu Direito Administrativo, Lições ao Curso Complementar de Ciências Jurídico-Políticas da Faculdade de Direito de Coimbra no ano lectivo de 1977/78, págs. 171, a «energia operativa» do acto não é libertada ao destinatário sem o acto de comunicação (notificação ), dependendo a eficácia do acto da sua notificação. Nesse sentido, ver ainda o Ac. do STA de 6/7/88, in Ads. 324º-1543.
Assim, se no caso dos autos a notificação foi efectuada sem ter sido acompanhada pelos fundamentos do acto notificado, tratar-se-ia de uma notificação irregular. Mas, a irregularidade cometida não se estende ao acto tributário notificado, transformando-o num acto tributário ilegal susceptível de ser anulado, mas apenas condiciona a eficácia do acto tributário transmitido, o qual, em virtude disso, só começará a produzir todos os seus efeitos a partir do momento em que a notificação se faça na forma determinada pela lei - vd. artº 31º da L.P.T.A..
Acresce que a falta ou insuficiência da notificação poderá acarretar a inexigibilidade da dívida fiscal e pode fundamentar a oposição à execução nos termos do artº 204º nº 1 als. e) e i) do CPPT, podendo o interessado requerer nova notificação com a fundamentação ou outros requisitos que hajam sido omitidos e/ou pedir a passagem de certidão que os contenha ( cfr. artº 24º do CPPT).
Donde que não tem qualquer relevância para a questão a decidir a factualidade que a recorrente pretende ver aditada ao probatório, face à pronúncia, feita na sentença, quanto aos vícios do procedimento assacados ao acto tributário e a que tais factos seriam reportáveis.
Improcede, pois, a invocada nulidade da sentença por omissão de pronúncia até porque, em nosso modo de ver, o caso «sub judicio» se integra na hipótese de erro de julgamento já que o que a recorrente na realidade pretende é que os factos admitidos na sentença não se verificaram ( erro de julgamento da matéria de facto ) só nesse âmbito cabendo apreciar se foram preteridos os principio da verdade material que afastaram o principio da objectividade.» .
A questão dos meios probatórios é uma questão processual, prévia e instrumental em relação à decisão final, pelo que a omissão na sentença do de-ferimento ou indeferimento de um meio probatório e/ou a sua insuficiente fundamentação, não constitui um ví-cio próprio da sentença, nomeadamente os apontados nas als. c) e d) do n°. 1 do art°. 668 do C.P.C., e sendo assim não decorre dessa omissão a nulidade da própria sentença.
Aquela regra comporta a excepção prevista no nº 2 do artº 660º do CPC que estipula que « O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras ». E as questões suscitadas pelas partes e que justificam a pronúncia do Tribunal terão de ser determinadas pelo binómio causa de pedir-pedido . A ser assim e de acordo com a opinião do Prof. J.A.Reis, Anotado, Coimbra, 1984, Vol. V, pág. 58, haverá tantas questões a resolver quantas as causas de pedir indicadas pelo recorrente no requerimento e que fundamentam o pedido de anulação do acto impugnado.
Da análise da sentença recorrida resulta que o Mº Juiz « a quo » se pronunciou especifica e fundamentadamente de forma clara, rigorosa e explícita sobre toda e cada uma das causas de pedir invocadas pela impugnante para justificar o pedido de anulação do acto, ainda que não aluda a sobre todos e cada um dos argumentos aduzidos por aquela pois, como ainda ensina o ilustre Prof., Anotado, 1981, V, pág. 143,
« Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que eles se apoiam para sustentar a sua pretensão ».
A sentença é uma decisão jurisdicional, dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais (artº 3º do ETAF). Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito:- por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 668º do CPC.
Como se disse, achamos que o caso «sub judicio» se integra na primeira das hipóteses atrás assinaladas já que o que o recorrente na realidade pretende é que os factos admitidos na sentença não se verificaram ( erro de julgamento da matéria de facto ), o que justificou que a sentença haja decidido em sentido oposto às conclusões.
É nossa inabalável convicção que não assiste qualquer razão à recorrente porquanto no probatório da sentença se vê que o Mº Juiz «a quo» julgou com base nos autos e a sentença judicial não pode reduzir-se a um puro silogismo lógico, não pode nem deve representar uma aplicação por assim dizer maquinal da lei geral e abstracta aos factos da causa (vd. Acórdão da RL de 12/10/93, CJ , Ano XVIII, T. IV ), antes devendo o juiz fazer uma apreciação crítica das provas (artº 659º, nº 2, do CPC), o que equivale a dizer que terá necessariamente de valorar e interpretar os factos apurados no julgamento à luz dos interesses e finalidades que o legislador quis defender, presentes nas normas jurídicas aplicáveis a cada hipótese.
É que a anulação do acto tributário só se justificava caso os factos alegados se mostrassem devidamente provados e tal se verifica dado que a prova produzida revela força suficiente para destruir o referido nas informações prestadas.
«Prima facie», a força probatória dos documentos, a sua genuidade ou falsidade, o ónus da prova, são conceitos de direito probatório material e, como tal, regulados no Ccivil do qual resulta que a falsidade dos documentos está conexionada com a prova do contrário da verdade demonstrada pela prova legal plena (cfr. artºs. 347º, 370º, nº 2, 371º, nº 1, 372º, nºs. 1 e 2, 375º, nºs. 1 e 2 e 376º, nº 1). É para essa situação que existe o meio adjectivo do incidente de falsidade regulado nos artºs. 360º e segs. do CPC.
Como se vê, essa indagação não foi feita pelo MºJuiz «a quo» mediante a apreciação crítica da prova com base nas normas que regulam nesta jurisdição o direito probatório material.
Todavia, gozando o acto tributário, como todo o acto administrativo em geral, da presunção de legalidade, tal conduzia à inversão do ónus da prova, competindo ao impugnante provar os factos constitutivos da ilegalidade invocada como fundamento da pretendida anulação- (Braz Teixeira, Princípios de Direito Fiscal, vol. II, pág. 180).
É que na fase contenciosa do processo tributário, tal norma dirige-se ao juiz que não poderá deixar de a aplicar até prova em contrário do contribuinte, e não autoriza a derrogar o princípio segundo o qual nas acções de anulação é ao autor que incumbe demonstrar os factos de que resulta o seu direito à anulação (vd. Alberto Xavier, Aspectos Fundamentais do Contencioso Tributário, CTF n.º s 157-158, págs. 71 a 76).
Donde que no processo de impugnação judicial, o ónus da prova recaia sobre o impugnante, a quem cabe o encargo de provar a não existência dos pressupostos que justifiquem o acto tributário impugnado. Não provando ele, na respectiva impugnação judicial, nenhum dos factos que alegou em fundamentação do seu direito, o acto manterá a sua legalidade e consequentemente deverá ser confirmado na ordem jurídica.
Porque assim, na impugnação judicial, como na presente, em que a não contestação ou especificada impugnação não comporta confissão dos factos alegados pois estamos no campo dos direitos indisponíveis quanto à FªPª, o ónus da prova cabia à impugnante, devendo a mesma improceder quando tal prova não é feita.
Ora, o Sr. Juiz «a quo» não fez tábua rasa do valor probatório das informações oficiais prestadas nos autos e cujo conteúdo deixou especificado e que é um meio de prova admitido, devendo entender-se, quanto à respectiva força probatória, que se aquelas comprovarem a «existência e quantificação do facto tributário», deveria a dúvida sobre o seu conteúdo resultante doutras diligências de prova, aduzidas pelo impugnante ou realizadas oficiosamente pelo juiz, reverter contra a contribuinte e que se respeitarem a outros factos, caberá ao impugnante, a quem os mesmos não aproveitam, o ónus da contraprova destinada a torná-los duvidosos, permitindo ao juiz a sua livre apreciação.
O princípio da aquisição processual diz-nos que o material necessário à decisão e aduzido ao processo por uma das partes - sejam alegações, sejam motivos de prova pode ser tomado em conta mesmo a favor da parte contrária àquela que o aduziu. Reputa-se adquirido para o processo; pertence à comunidade dos sujeitos processuais. (Castro Mendes, Dir. Proc. Civil, 1980, III-209. No mesmo sentido veja-se, do mesmo autor Do Conceito de Prova em Processo Civil. l 66).
Ora, tudo isto foi respeitado na sentença recorrida em que se ponderaram todos os elementos de prova pelo que a sentença não está afectada na sua validade jurídica por omissão de pronúncia, não se verificando a arguida nulidade, sendo, outrossim, intangível o seu valor doutrinal porque nela se fixaram os factos essenciais e que relevam para a decisão da causa.
Improcedem, pois, as conclusões sob análise.* Na disciplina processual, impõe-se-nos agora conhecer da falta de fundamentação dos actos tributários tendo em conta o artº 124º do CPPT, que é uma pura transcrição do artº 57º da LPTA, em cujo nº 1 se estabelece a ordem de conhecimento dos vícios, impondo que serão prioritariamente conhecidos os que conduzam à declaração de inexistência ou nulidade do acto impugnado e, depois, os vícios arguidos que conduzam à sua anulação.
Todavia, afora as situações específicas em que se verifiquem vícios causadores de nulidade ou de inexistência jurídica ou em que se deva acatar o regime de subsidariedade definido pela recorrente autorizado pela al. b) do nº 2 do mencionado preceito legal, o vício de violação de lei em que se enquadrariam as ilegalidades arguidas por aquela e consistentes na inexistência do acto tributário (conclusões H) a O)-) e na Falta de audição prévia da recorrente/impugnante (conclusões I) e U)-), em regra e por injunção do dito artigo do CPPT, deve ser apreciado antes do vício de forma, na medida em que aquele impede a renovação do acto.
Mas essa regra comporta uma excepção no caso da falta de fundamentação do acto (que é vício de forma porque promana da preterição de formalidade essencial prevista na lei), pois quando a fundamentação é inexistente ou de tal modo insuficiente deve a mesma ser conhecida prioritariamente em relação ao vício de lei.
Conforme douto ensinamento contido nos Acórdãos do STA de 9/11/84, recurso nº 22 684, 15/1/87, recursos 13 305 e 16 096 e de 28/1/87, recurso nº 22 075, «O conhecimento do vício de forma por falta de fundamentação deve preceder o de violação de lei por erro nos pressupostos de facto, quando a apreciação deste erro dependa da averiguação dos fundamentos da decisão».
Protestou a recorrente que na posição inicial, que ora mantém, que o acto tributário não se acha fundamentado como se impunha por força de um princípio geral de direito consagrado na Constituição e na lei
E isso porque a falta de prática dos actos tributários por parte dos serviços cen-trais da Direcção Geral dos impostos, implica necessariamente a impossibili-dade da sua fundamentação, sendo que os documentos de cobrança a que se alude na douta sentença re-corrida constituem apenas uma mera consequência dum procedimento infor-mático destituído de qualquer valor jurídico porque desprovido da inexistência dos actos tributários prévios.
Persiste a recorrente em dizer que uma notificação só pode valer pelo acto antecedente que diz comunicar e que, inexistindo os actos tributários, nem a fundamentação nem a notifi-cação dos mesmos estão inquinadas de qualquer valor jurídico.
Quid juris?
No que tange à notificação, remetemos para o que já atrás dissemos:- a falta de notificação dos fundamentos do acto tributário e mesmo a própria falta de notificação do acto, não constituem fundamento de impugnação judicial, por não afectar a validade do acto tributário, não havendo, pois e como se disse, que historiar na notificação, os passos que conduziram à decisão.
A recorrente parece defender a independência da liquidação dos actos que a precedem, mas isso não é correcto pois a determinação da matéria colectável e a liquidação devem ser vistas conjuntamente, porque esta é incindível daquela, em louvação de Casalta Nabais, Direito Fiscal, Almedina, 2001, pp 252 e segs.:- “A liquidação “lato sensu” ou seja enquanto conjunto de todas as operações destinadas a apurar a apurar o montante do imposto, compreende:- 1) o lançamento subjectivo destinado a determinar ou identificar o contribuinte ou sujeito passivo da relação jurídica fiscal, 2) o lançamento objectivo através do qual se determina a matéria colectável ou tributável do imposto, 3) a liquidação "stricto sensu' traduzida na determinação da colecta através da aplicação da taxa à matéria colectável ou tributável, e 4) as (eventuais) deduções à colecta'.
Resulta claro que se a impugnante analisar o conteúdo das liquidações em conjunto com o relatório da inspecção tributária, do qual também tem conhecimento, a fundamentação do acto tributário resulta cristalina, sem ambiguidades, obscuridades, ou qualquer contradição.
Ora, como diz ainda o Mº Juiz, do “exposto conclui-se que as liquidações devem ser analisadas em conjunto com o relatório da inspecção tributária, da qual são uma consequência, pelo que é nesta visão de conjunto que a impugnante deve procurar a fundamentação dos actos tributários (Cfr. Art° 63 n.° 1 do R.C.P.I.T. (Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, aprovado peto Dec- Lei n.° 413/98, de 31 de Dezembro).
Analisado o conteúdo do relatório junto aos autos, e sua articulação com as liquidações devidamente notificadas ao contribuinte, verifica-se que as mesmas se encontram devidamente fundamentadas, sem ambiguidades nem obscuridades, nem qualquer contradição.
Facilmente se percebe que as correcções propostas e efectuadas resultam de . amortizações excessivas; valores contabilizados em duplicados e facturação indiciada como falsa. Tudo isto está devidamente descriminado e explicitado no relatório da inspecção tributária a fls. 45 e segs”.
O imperativo da fundamentação do acto tributário, como acto administrativo, apresenta uma complexidade funcional que se não reduz apenas à vertente da garantia de protecção dos administrados, com vista ao efectivo direito ao recurso contencioso, antes exige também a satisfação de outros interesses, como o da racionalidade da própria decisão e o da transparência da actuação administrativa, de maneira a ficar claro porque não se decidiu num sentido e não noutro não se desprezando os critérios de vinculação elencados no regime legal em termos de não prejudicar a compreensão da sua motivação.
Assim, para que o acto cumprisse o dever de fundamentação formal, não bastava que contivesse qualquer declaração fundamentada, antes tal declaração devia consistir num discurso aparentemente capaz de fundar a decisão administrativa.
E para isso, a fundamentação tinha de conter um esclarecimento concreto suficientemente apto para sustentar a decisão, não podendo assentar em meros juízos conclusivos ou em factos que os não suportam, sob pena de ficar prejudicada a compreensão da sua motivação e, consequentemente, qualquer das suas funções.
É por demais evidente que da exposição de motivos aduzidos pela entidade decidente ficou a recorrente a saber o porquê de tal decisão já que se esclarecem as razões de facto e de direito que determinaram aquela.
A fundamentação do acto administrativo tem como escopo fundamental evitar tratamento discriminatório e a permissão do administrado do uso correcto de todos os meios processuais de defesa em relação à Administração, defesa essa que só é susceptível de ser bem sucedida se àquele for dada a conhecer a razão de ser do procedimento tomado e que ao caso se ajuste.
A recorrente não diz que não foram pela entidade decidente apontados os motivos que em base coerente e credível serviram de suporte do acto de que visam ser fundamento e que o seu destinatário não ficou em condições de entender porque razão a entidade decidente actuou daquela forma e não de outra, mas que a falta de prática dos actos tributários por parte dos serviços cen-trais da Direcção Geral dos impostos, implica necessariamente a impossibili-dade da sua fundamentação.
Os actos administrativos devem apresentar-se formalmente como disposições conclusivas lógicas de premissas correctamente desenvolvidas e permitir, através da exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, façam a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.
Decorre do exposto que não está abrangido pelo dever legal de fundamentação a fundamentação substancial que é caracterizada pela exigência da existência dos pressupostos reais e dos motivos concretos aptos a suportarem uma decisão legítima de fundo ( nesse sentido vide Prof. Vieira de Andrade, in O Dever da Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos», p. 231).
Neste contexto, o que se impõe, a nosso ver é a análise da prova recolhida nos autos sob o prisma da fundamentação formal, captando da decisão os elementos que comprovem ou infirmem que se trata de uma exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, ficam em condições de fazer a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.
Como se disse, impende sobre a Administração a obrigação de fundamentar os seus actos que possam afectar os direitos e os interesses legalmente protegidos do contribuinte sob pena de tais actos serem susceptíveis de anulação.
É entendido na Doutrina e Jurisprudência Portuguesas que a fundamentação há-de ser «a indicação dos factos e das normas jurídicas que a justificam» (Prof. J. Alberto Reis,in vol. V-pag.24).
Ou ainda como diz Henri Capitant, no seu «Vocabulaire Juridique», a «exposição das razões de facto e /ou de direito que determinam... uma decisão».
Ou, também, como diz Prof. Marcelo Caetano, no seu Manual, pág. 477, «a fundamentação consiste em deduzir expressamente a resolução tomada das premissas em que assenta,ou em exprimir os motivos pôr que se resolve de certa maneira, e não de outra».
Constituindo um direito essencial dos administrados a defesa dos seus direitos a qual se traduz, duma banda, na participação activa na fase que conduz à produção do acto administrativo (v. art° 48°, n°s. l e 2 e 268° n° l da CRP ) e, doutra, pela possibilidade de recorrer contenciosamente contra quaisquer actos administrativos definitivos e executórios ( art°s- 20° e 268° n° 4 da CRP ) é inquestionável que a obrigação de enunciar expressamente os fundamentos de facto e de direito que determinaram o autor do acto é de extrema relevância porquanto, face à fundamentação do acto é que se podem verificar a legalidade da actuação e conhecer as razões que determinaram o órgão administrativo.
É que a fundamentação do acto constitui um meio importante para a realização do princípio da verdade material ao obrigar a Administração a aprofundar as razões da sua conduta, a buscar a conformidade completa entre o direito e a realidade na consideração de que a realização do interesse público exige o respeito pela legalidade e a obediência ao princípio da igualdade perante a lei.
As decisões administrativas, quando devidamente fundamentadas, constituirão para os contribuintes não um produto da mera intuição dos seus autores, mas o produto de um juízo lógico de ponderação, facilitando as relações entre os sujeitos da relação jurídica tributária.
A fundamentação é ainda relevante para a apreciação contenciosa da legalidade do acto pois é face aos motivos determinantes do acto que o interessado poderá decidir mais seguramente sobre a sua conformidade com a lei, facilitando, por essa via, o controle jurisdicional ao possibilitar a verificação da existência ou não de diversos vícios não só os respeitantes à forma, como também ao desvio de poder, a incompetência e a violação de lei, sem descurar a sua extrema utilidade como elemento interpretativo ao permitir o conhecimento da vontade manifestada e do poder que se procurou exercer.
Assim, quando é desconhecido o itinerário cognitivo e valorativo seguido pelo autor do acto deve concluir-se que houve preterição de formalidades legais.
Em consonância com o ponto de vista atrás afirmado e porque no n° 3 do art° 1° do Dec.-Lei n° 256-A/77, de 17 de Junho e agora no n° l do art° 21° do CPT, se faz equivaler à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto o que vai contra quer o art° 1°, n° l do próprio diploma, quer o art° 268° da Constituição da República, em termos de se considerar preterida uma formalidade essencial, teremos de concluir que o acto recorrido se encontra claramente suportado pelos elementos de facto e de direito como o revela a materialidade que deflui dos autos.
A fundamentação do acto recorrido está vazada em termos claros, suficientes e congruentes sobre o motivo determinante do acto por remissão para o Relatório da inspecção tributária.
Ora, a fundamentação prossegue ainda o princípio da verdade material na medida em que como ensina Osvaldo Gomes in «Fundamentação do Acto Administrativo» pag 21 e segs.- obriga a administração a aprofundar as razões da sua conduta, a procurar a conformidade completa entre o direito e a vida.
Na verdade, a realização do interesse público postula o respeito pela legalidade e a obediência ao princípio da igualdade perante a lei acarreta a irrenunciabilidade aos poderes que esta atribui aos órgãos administrativos.
A fundamentação realiza uma espécie de «aveu préconstitué» das razões do acto pela administração funcionando coma um processo de autolimitação.
Por outro lado, sujeita-se indirectamente a certas regras de trabalho na medida em que a toma mais prudente, mais atenta e mais respeitadora do direito e lhe impõe a racionalização dos métodos de trabalho administrativo servindo de meio de reacção contra o comodismo a rotina e o arbítrio.
Evidenciam os autos que antes da conclusão do relatório da inspecção tributária, a impugnante foi notificada para exercer o direito de audição como consta de fls. 394 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.
Perante todo o exposto, afigura-se-nos que deve entender-se que em relação ao caso «sub iudicio» a administração esclareceu em concreto os motivos da sua decisão, a motivou clara e congruentemente e tudo indica que no acto impugnado se socorreu a entidade decidente de fórmula tendente a enfrentar os estrangulamentos organizacionais derivados da prática maciça de actos administrativos semelhantes.
Todavia, o acto tributário, como salienta José Carlos Vieira de Andrade no seu «O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos», págs. 153-155, tem de ser sustentado por um mínimo suficiente da fundamentação expressa, ainda que operada por forma massiva e sendo produto de um poder legalmente vinculado, aspectos estes que só poderão ser valorados dentro do grau de exigibilidade da declaração de fundamentação, quer porque a massividade intui maior possibilidade de entendimento dos destinatários, quer porque a vinculação dispensa a enunciação da motivação do agente que decorrerá imediatamente da mera descrição dos factos-pressupostos do acto.
Daí a necessidade de que o acto resulte de uma comunicação clara- i. é, não indistinta, confusa, dubitativa, obscura ou ambígua-, congruente- i. é, que se traduza num processo lógico coerente e sensato, justificativo e com aptidão pôr si para sustentar o acto, dos factos e razões de direito- tudo apreensível pelo discurso justificativo e sem que esteja dispensada uma certa análise ou interpretação dele.
Analisando os elementos de suporte para onde remete a decisão em causa, vê-se que a fundamentação neles contida é clara e congruente e permite à recorrente a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.
Assim, a fundamentação formal existe e é manifestamente suficiente e clara, pelo que não ocorre a violação do disposto nos artigos 268°, n° 3, da Constituição da República, dos artºs. 124º, nº 1, a) e b) 125º e 133º, nº 1 e nº 2 , al. d), todos do Código do Procedimento Administrativo.
Conseguintemente, improcede o fundamento em causa.* Quanto à inexistência do acto tributário (conclusões H) a O)-).
Para a recorrente o acto tributário não existe legalmente porquanto de acordo com o artigo 82° do Código do IRC e 87° do Código do IVA, a competência para a prática de actos tributários, nomeadamente os adi-cionais, quando não efectuados pelo sujeito passivo, cabe aos serviços cen-trais da Direcção Geral das Contribuições e Impostos e Serviços de Cobrança do IVA. Consequentemente, os actos tributários recorridos, porque da iniciativa dos serviços fiscais, deveriam ter sido praticados pelos serviços centrais da DGCI e Direcção de Serviços de Cobrança do IVA. Por outro lado, n ° 2 do artigo 36° do CPPT estipula que as notifica-ções dos actos tributários contem obrigatoriamente a decisão, seus funda-mentos, meios de defesa, prazo para reagir, indicação da entidade que o prati-cou e qual a qualidade em que o praticou e, o certo é que nos autos não foi junto pela Fazenda Pública qualquer docu-mento que comprovasse os actos tributários praticados pelos serviços centrais da DGCI e Direcção de Serviços de Cobrança do IVA.
O Mº juiz « a quo» explana com clareza aquelas que a doutrina indica como sendo condições de existência do acto administrativo, a saber:
a)- o sujeito: - que é o órgão ou agente administrativo;
b)- o objecto:- que é o facto tributário;
c)- a forma:- que é dada pela conduta unilateral da administração;
d)- o conteúdo:- que abarca a definição de uma situação jurídica concreta no exercício de um poder de autoridade.
e)- a publicidade.
Seguidamente, o Sr. juiz recorrido demonstra que o acto tributário em causa (i. é, a liquidação) reveste os requisitos necessários de existência na ordem jurídica pois que tem sujeito (foi emanado por um órgão da administração), destinatário; respeitam a uma conduta unilateral e definem uma situação jurídica concreta no exercício de um poder de autoridade e foi dado a conhecer ao destinatário.
E, na verdade, o Art° 84 n.° 1 do CIVA remete para os artigos 87 e 89 da LGT a disciplina da liquidação do imposto com base em presunções ou métodos indirectos, acrescentando o seu n.° 2 que a aplicação de métodos indirectos cabe ao Director de Finanças da área do domicílio ou sede do sujeito passivo.
Donde que resultam despiciendas e espúrias as afirmações da recorrente, não procedendo as conclusões sob análise.* Quanto à falta de audição prévia da recorrente/impugnante (conclusões T)- e U)- )
Decorre esta ilegalidade, na perspectiva da recorrente, do facto de as alíneas a) e e) do n ° 1 do artigo 60° da LGT consagrarem a obrigatorie-dade da audição prévia antes das liquidações e ainda de, em seu entender, a carta de notificação enviada antes do termo da fiscalização não dis-pensar a notificação de audição prévia antes das liquidações.
Acresce ainda, segundo a recorrente, que o relatório a as liquidações recorridas ocorreu a acta da Comissão de Revisão, sem que a impugnante tivesse sido ouvida ex-pressamente entre esta e as liquidações definitivas.
Pronunciando-se sobre esta causa de pedir, o Mº Juiz « a quo» sustenta que no âmbito da LGT, o princípio da participação confere ao contribuinte o direito de audição por qualquer uma das formas previstas nas alíneas a), b), c),d) e) do n.° 1 do Art.° 60, não prevendo a lei que o direito de audição seja facultado em todas as formas mencionadas, mas sim por qualquer uma das formas previstas e, se é por qualquer uma das formas, não é por todas.
Ora, tendo a Administração Tributária facultado ao contribuinte o direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária cumprida ficou a obrigação legal prevista no Art.° 60 LGT.
Quis juris?
O princípio da audiência prescrito nos artigos 100.º e seguintes do C.P.A. assume-se como uma dimensão qualificada do princípio da participação consagrado no artigo 8.º do mesmo Código, surgindo na sequência e em cumprimento da directriz constitucional contida no n.º 4 do art. 267.º da C.R.P. obrigando o órgão administrativo competente a, de alguma forma, associar o administrador à preparação da decisão final, transformando tal princípio em direito constitucional concretizado.
Segundo Freitas do Amaral estamos aqui perante “a dinamização de preceitos constitucionais” (cfr. “O Novo Código do Procedimento Administrativo”, in ‘O Código do Procedimento Administrativo”, I.N.A., 1992, a pág. 311).
Hoje a LGT, que veio adequar a disciplina do procedimento tributário ao Código do Procedimento Administrativo e à Constituição (vd. relatório do Decreto-Lei n.o 398/98, de 17 De Dezembro) consagra expressamente e regulamenta a audiência prévia no procedimento.
Porém, ao fazê-lo, visa mais a concretização do princípio democrático na sua dimensão participativa, e não tanto a ideia garantística inerente ao princípio do Estado de Direito, pois o que aí está em causa é fundamentalmente um princípio de organização e acção administrativa, sendo por isso que já anteriormente o CPA veio estabelecer como forma de participação no procedimento administrativo a audiência dos interessados regulada nos seus artigos 100.º e seguintes, que, no essencial, pressupõe o reconhecimento do direito de os interessados se pronunciarem sobre o objecto do procedimento antes da decisão final e assegurar que a Administração não tome nenhuma decisão sem ter dado ao interessado oportunidade de se pronunciar sobre as questões que importam a essa mesma decisão.
Na vigência quer do CPT previa-se como garantia dos contribuintes um “direito de audição” (artigo 19.º, alínea c)). No entanto, o artigo 23.º, alínea e), do mesmo diploma fazia restringir o “direito de audição e defesa” ao processo de contra - ordenação fiscal, sendo inaplicável ao processo de impugnação judicial tanto mais que a intervenção procedimental do contribuinte se justifica em razão da verdade material e da defesa antecipada dos seus interesses e, por isso, corresponde à ideia do contraditório e não ao conceito de participação funcional. Na verdade e conforme formulação feita por G. Berti Procedimento, procedura, partecipacione” in Scritti Guicciardi, 1975, pp, 801 e 802) “a participação diferencia-se do contraditório seja porque prescinde de toda a ideia de conflito entre interesses e as correspondentes posições subjectivas, seja porque não define uma forma de tutela ou de garantia mas uma modalidade de acção”.
Todavia, pode ser entendido, que a participação procedimental no âmbito do procedimento tributário era, e atento o carácter especial deste procedimento, regulada em termos gerais do Código do Procedimento Administrativo (cfr. os n.º s 5 a 7 do seu artigo 2.º, na redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 6/96, de31 de Janeiro).
Aqui e a nosso ver, a questão que se impõe determinar é a de saber se foi preterida a formalidade legal da audição prévia estabelecida no artº 60º da LGT quais as consequências derivadas da sua preterição e, ainda, se é aplicável o regime do nº 1 do artº 103º do CPA.
O artº 60º , nºs 1/a), 3 e 4 da LGT impõe a participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito, o que, em vista do caso concreto, se concretizaria pela audição antes da liquidação, direito a ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio do contribuinte ao qual deveria ser comunicado o projecto da decisão e sua fundamentação.
Donde se extrai que, consoante o disposto naquele artº 60º da LGT, em consonância com o artº 100º, nº 1 do CPA, o recorrente tinha o direito de ser ouvido no procedimento antes de ser efectuada a liquidação, devendo ser informado, nomeadamente, sobre o sentido provável desta através do envio do projecto de decisão e respectiva fundamentação para o domicílio do contribuinte.
Estamos perante uma manifestação do princípio do contraditório que, enquanto princípio geral de direito, não carece de consagração expressa na lei, sendo um momento essencial do procedimento administrativo, um princípio de “ética jurídica” e uma norma de “direito natural administrativo”.
Para que, com eficácia, seja cumprida a formalidade de audiência do interessado é necessário que a este seja facultado o expediente administrativo, de modo a que fique habilitado a exercer convenientemente o seu direito.
Sendo também uma das manifestações do princípio da transparência do procedimento, como ensina Giuseppe Cataldi, in “Il procedimento amministrativo ne suoi attuali orientementi giuridici” pág 4, ao se facultar ao interessado a sua audiência no âmbito do procedimento está-se a privilegiar um controle preventivo por parte do particular em relação à Administração, “melius est intacta iura servare, quam vulneratae causae remedium quarere”.
Como já se deixou antever, a formalidade da audiência prévia previsto no artº 60º da LGT e 100º e segs. do CPA assume-se como uma dimensão qualificada do princípio da participação a que se alude no artº 8º do CPA e, correspondendo tal princípio a direito constitucional concretizado, terá de prevalecer sobre todas as normas contidas em leis especiais e onde a audiência não se mostre garantida com igual extensão ao consignado no CPA.
Assim, não foi dado à impugnante, directamente e enquanto sujeito passivo, a oportunidade de se pronunciar, pois o direito de audição implica que se lhe comunique o projecto de decisão e respectiva fundamentação (art° 60, n° 4 LGT).
Decorre com segurança da notificação, que a AT sabia que, os Artigos 45° do Código de Procedimento e de Processo Tributário e 60° da L.G.T., a obrigavam a ouvir a impugnante, previamente à conclusão do procedimento.
Sucede também que a AT não podia deixar de ouvir a impugnante, com o fundamento de que seria «um caso em que a decisão tem que ser urgente e a realização da audição pode prejudicar a utilidade da decisão final (cf. Art°103° nº 1 do C.P.A.)».
De resto, é isento de controvérsia na doutrina que os casos de inexistência do direito de audiência, previstos no nº 1 do artº 103° do CPA, não foram incluídos na L.G.T., nem no Código de Procedimento e de Processo Tributário e não se harmonizam com os valores e interesses que estão em causa no procedimento tributário. Nesse sentido pode ver-se, na Nota 10 ao Artigo 60° da Lei. Geral Tributária comentada e anotada pelo Pró f. Diogo Leite de Campos e Juizes Conselheiros do S. T. A. Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Visilis Editores 1999; Nota 15 ao Artigo 45° do Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado pelo Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, Visilis Editores 2000)
E, como bem referem Diogo Leite de Campos/Benjamim da Silva Rodrigues/Jorge Lopes de Sousa LGT comentada e anotada 2ª edição 2000 p.255;Jorge Lopes de Sousa CPPT anotado art.45° nota 15, a omissão de audiência da contribuinte antes da liquidação constitui preterição de formalidade legal essencial do procedimento de liquidação, que não pode ser justificada pela previsão de a realização da diligência comprometer a utilidade do acto tributário a praticar, sendo que os casos de inexistência do direito de audiência previstos no CPA (art.l03°n°l) não se harmonizam com os valores e interesses em causa no procedimento tributário.
Evidencia o probatório que o procedimento tendente à alteração dos elementos declarados pelo contribuinte ficou concluído no ano de 2001 conforme consta dos pontos 1, 2,5 e 6 do probatório.
Porque assim e decorre dos princípios gerais que regem a aplicação da lei no tempo, a regularidade daquele procedimento terá de ser prismada à luz do disposto na LGT.
Como se vê das alegações a recorrente pretende que se violaram regras procedimentais ( vícios de forma), fazendo nesse âmbito apelo ao disposto nos artºs 60º da LGT.
Como se disse, o artº 60º e em concretização da injunção constitucional contida no artº 267º nº 5 da CRP, a LGT veio consagrar o principio da participação, cuja dimensão é a de garantia do direito do contribuinte participar na formação das decisões que lhe digam respeito.
Dispondo sobre o seu domínio de vigência, o artº 6° do DL n° 398/98, de 17/12 estabelece o seu início em l de Janeiro de 1999, sendo aplicável, pelo que dito ficou, somente aos procedimentos iniciados e aos processos instaurados a partir dessa data, como é o caso.
Por outro lado, no âmbito de aplicação da al. a) do nº 1, do artº 103º do CPA, a Administração não detém um poder incontrolável ao nível da densificação do conceito indeterminado ( “urgência”) nela veiculado, pois, como se expende no Ac. do STA de 12/6/1997, Recurso nº 41 616, a urgência deverá ser concebida como uma noção circunstancial com base em factos concretos que legitimem o abandono de um procedimento “normal”, para se adoptar um procedimento “excepcional” e onde o factor tempo se apresenta como elemento determinante e constitutivo.
Donde que a decisão que a Administração entenda dever tomar no âmbito da citada al. a) deverá ser devidamente fundamentada, mediante a identificação do específico interesse público a prosseguir com a decisão, tido por incompatível com observância do princípio da audiência.
Não o tendo sido, como agora se comprova, em atenção ao disposto no artº 135º do CPA, são aqueles actos anuláveis porque praticados com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis para cuja violação se não preveja outra sanção, quando é certo que o acto impugnado não se mostra incluído no rol dos actos nulos, e bem assim, não está demonstrada a verificação dos requisitos próprios que permitiriam a dispensa da audiência do recorrente.
É que, como decorre do artº 45º do CPPT, “O procedimento tributário segue o princípio do contraditório, participando o contribuinte, nos termos da lei, na formação da decisão” e, no caso concreto, o respeito por aquele princípio implicava, consoante o disposto no artº 60º da LGT, a participação do contribuinte na formação da decisão que lhe dizia respeito, designadamente, com direito de audição antes da liquidação, a ser exercido no prazo a fixar pela AT em carta registada a enviar para tal efeito para o seu domicílio fiscal comunicando-lhe o projecto da decisão e sua fundamentação, sendo que os elementos novos suscitados na audição seriam obrigatoriamente tidos em conta na fundamentação da decisão, tudo como decorre do artº 60º da LGT, conjugado com o disposto no artº 36º nºs 1 e 2 do CPPT.
Ora, a nosso ver, o art 60º, nº 1, al. a), da Lei Geral Tributária, quando fala em "liquidação", tem um sentido amplo que abrange todas as fases do acto tributário, e, como o contribuinte não foi ouvido antes da conclusão do relatório final da inspecção à sua contabilidade, neste contexto, aderiamos à doutrina que dimana do Acórdão do STA de 27/02/2002, tirado no recurso nº 026615 sobre uma questão de audiência prévia, segundo a qual há preterição de formalidade legal se, tendo o contribuinte sido ouvido antes da conclusão do relatório da inspecção tributária, não for de novo ouvido antes do acto de liquidação, pois trata-se de duas audições autónomas relativamente a duas decisões distintas do processo de liquidação.
Como se expende naquele douto aresto, “ A questão de direito que a recorrente levanta pode formular-se do seguinte modo: tendo o Fisco ouvido o contribuinte antes da conclusão do relatório final da inspecção à sua contabilidade, estava obrigado a ouvi-lo de novo antes do acto de liquidação, nos termos do art. 60º, nº 1, al. a), da Lei Geral Tributária ?
Nos termos do art. 60º, nº 1, al. a), da LGT, "a participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas: a) DIREITO DE AUDIÇÃO ANTES DA LIQUIDAÇÃO".
(...)
“O art.60º da LGT trata do princípio da participação dos contribuintes no procedimento de liquidação, correspondente ao direito de audiência prévia do procedimento administrativo. Depois de enunciar o princípio – PARTICIPAÇÃO DOS CONTRIBUINTES NA FORMAÇÃO DAS DECISÕES QUE LHES DIGAM RESPEITO – o nº 1 indica cinco formas de participação dos contribuintes, cada uma delas com autonomia das restantes. Para o que nos interessa, estão previstas as seguintes formas de participação dos contribuintes:
-audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos (al. d);
-audição antes da conclusão do relatório da inspecção (al. e);
-audição antes da liquidação (al. a).
Trata-se de audições diferentes, cada uma delas não dispensando as demais. A lei não diz que, tendo havido audição antes da conclusão do relatório da inspecção, fica dispensada a audição antes da liquidação. Logo, o que se quis foi dar uma participação ao contribuinte ao longo do procedimento de liquidação e uma participação nas diferentes decisões que são tomadas ao longo do processo de liquidação. É por isso que o nº 1 alude à participação na formação das decisões e não na formação da decisão final do procedimento.”
(...)
“De iure condendo, pode-se entender que são audições a mais. Mas de iure constituto temos de respeitar os juízos de valor legais.
Em conclusão: o facto de ter havido audição quanto ao relatório da inspecção tributária não dispensava a formalidade legal de nova audição antes da liquidação.
A única dúvida que aqui se levanta é a de saber se, neste caso, não seria de dispensar a audiência do contribuinte, nos termos do art. 103º, nº 2, al. a), do Código de Procedimento Administrativo, a propósito do acto de liquidação. Diz esse preceito que o órgão instrutor pode dispensar a audiência dos interessados se estes já se tiverem pronunciado no procedimento sobre as questões que importem à decisão e sobre as provas produzidas.
No art. 63º do ante-projecto de Lei Geral Tributária de 25.9.97, dizia-se o seguinte: os interessados têm o direito de ser ouvidos relativamente a todas as questões do seu interesse, em qualquer momento do procedimento fiscal, só podendo essa audiência ser recusada mediante decisão fundamentada e apenas quando se verifiquem os casos que permitem a sua dispensa, nos termos previstos no Código de Procedimento Administrativo.
Como o CPA permitia a dispensa em dois casos – os interessados já se tiverem pronunciado ou a decisão ser favorável aos interessados – permitia-se, in casu, a dispensa de audiência ou participação.
Aquele direito de audiência manteve-se no art 60º do ante-projecto de LGT de 26.11.97. O mesmo acontece no art. 58º do ante-projecto de LGT de Dezembro de 1997.
Esse direito de audiência manteve-se, ainda, no art. 56º do ante-projecto de LGT de 16.2.98, com a única alteração de o preceito ter sido desdobrado em dois números, ficando a disciplina da dispensa de audiência no nº 2, nele se mandando aplicar o Código de Procedimento Administrativo sobre dispensa de audiência.
Tudo se mudou no projecto final de LGT, cujo art. 60º, nº 2, em vez de remeter a dispensa de audiência para o CPA, veio prescrever o seguinte: "É DISPENSADA A AUDIÇÃO NO CASO DE A LIQUIDAÇÃO SE EFECTUAR COM BASE NA DECLARAÇÃO DO CONTRIBUINTE OU A DECISÃO DO PEDIDO, RECLAMAÇÃO, RECURSO OU PETIÇÃO LHE FOR FAVORÁVEL".
Isto é, dos dois casos de dispensa de audição previstos no art. 103º, nº 2, do CPA – os interessados já se tiverem pronunciado ou a decisão lhes for favorável – o art. 60º, nº 2, da LGT, apenas assegurou o caso de decisão favorável, deixando cair o caso de já haver uma pronúncia anterior dos interessados.
Logo, temos de concluir que foi propósito do legislador afastar os casos de dispensa de audiência previstos no art. 103º, nº 2, do Código de Procedimento Administrativo, para consagrar apenas um deles – decisão favorável – ao lado de um caso novo – liquidação com base na declaração do contribuinte.
E foi assim que ficou o art. 60º, nº 2, da LGT.
Deste modo, ainda que o contribuinte tenha sido ouvido antes da conclusão do relatório da inspecção tributária, em caso algum pode ser dispensada nova audiência antes da liquidação.
Neste sentido, pode ver-se a Lei Geral Tributária, comentada e anotada, de Diogo Leite de Campos e outros, pág. 203 da 1ª edição, embora sem os desenvolvimentos supra.
Pode-se discordar da lei. Pode-se dizer que são audições a mais. Mas é a lei geral do país em matéria tributária.”
Era esse o entendimento que vinhamos seguindo, sendo o acabado de expor a sua explicitação.
Todavia, com a entrada em vigor da Lei nº 16-A/2002, de 31 de Maio que introduziu nova redacção ao artº 60º, a solução terá de ser outra.
Com efeito, sob a epígrafe Direito de audição, o artº 13º da referida Lei veio alterar o citado artigo 60º da LGT, dispondo:
l — O n.° 3 do artigo 60.° da lei geral tributária, apro-vada pelo artigo 1.° do Decreto-Lei n.° 398/98, de 17 de Dezembro, passa a ter a seguinte redacção:
«Artigo 60º
1.A participação dos contribuintes a formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:
a)- Direito de audição antes da liquidação;
b)- Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;
c)- Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou acto administrativo em matéria fiscal;
d)- Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos;
e)- Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária.
2.- É dispensada a audição no caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável.
3.-Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem a alínea b) a alínea g) do n° 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado.
4.- O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte.
5 - Em qualquer das circunstâncias referidas no n° 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e sua fundamentação.
6 – O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição, não pode ser inferior a 8 nem superior a 15 dias.
7.- Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão.
O artº 13º da Lei nº 16-A/2002, de 31 de Maio tem um nº 2 que atribui natureza ao diploma dispondo expressamente: “0 disposto no n.º 1 do presente artigo tem carácter interpretativo.”
Doutrinalmente, a “lei interpretativa” é aquela que intervém para decidir uma questão de direito cuja solução é controvertida ou incerta, consagrando um entendimento a que a jurisprudência, pelos seus próprios meios, poderia ter chegado- Cfr. P.Lima e A Varela, CC Anot., nota 1 ao artº 13º).
Que a questão em análise é controvertida é insofismável porquanto entendimento diverso do que vínhamos perfilhando é assinalado pelo Mº Juiz «a quo» com assinalável proficiência, ao expender:
“O direito de audição dos contribuintes integra o principio da participação dos cidadãos na formação das decisões que lhes disserem respeito, consignado no Art° 267/5 da CRP e 60 e segs. da LGT [sendo dispensada no caso cie a liquidação se efectuar com base em (...) reclamação ou petição favorável. (n.° 2 do Art.° 60 LGT e 103/2,b) do CPA}.
Antes da entrada em vigor da LGT, aprovada pelo DL 398/98, de 17/12, não havia no CPT regulamentação expressa para o direito de audição, não obstante o disposto no Art.° 19 alínea c) instituir este direito como garantia dos contribuintes.
Conforme refere Pedro Machete (in Problemas Fundamenteis do Direito Tributário, Vislis, pp. 304) sendo a regulamentação da audiência dos interessados concretizadora do princípio da participação procedimental consagrado no Artigo 267 n.° 5 da Constituição, tal instituto é, salvo indicação expressa em contrário, de aplicação obrigatória mesmo nos procedimentos especiais, independentemente de a respectiva disciplina jurídica ser anterior ou posterior ao início de vigência daquele código"
Assim, na falta de regulamentação expressa sobre o direito de audição, e como forma de cumprir o comando constitucional, havia que recorrer, supletivamente, às normas previstes nos Art.° 100 e segs. CPA, [por força do Art.°2º alínea b) do CPT] e cuja preterição, traduzindo-se na preterição de uma formalidade essencial, fere de invalidade o acto tributário, por vício de forma, excepto se se dever considerar sanada tal invalidade.
Portanto, o direito de audição dos contribuintes tem já uma tradição assinalável no nosso direito tributário.
No âmbito da LGT, o princípio da participação confere ao contribuinte o direito de audição pôr qualquer uma das formas previstas nas alíneas a), b), c),d) e) do n.° 1 do Art.° 60. Não prevê a lei que o direito de audição seja facultado em todas as formas mencionadas, mas sim pôr qualquer uma das formas previstas.
Mas em douto Aresto do STA proferido em 27/2/2002, no proc. n.° 26615, e ao que sabemos ainda inédito, decidiu-se que não obstante o direito de audição concedido antes da conclusão do relatório da inspecção, tal não dispensa a formalidade legal de nova audição antes da liquidação.
Salvo o devido respeito, não acompanho a tese expendida. A meu ver o texto da lei não acolhe a interpretação veiculada pelo douto acórdão, mencionando expressamente o artigo 60 n.° 1 que a participação dos contribuintes se efectua pôr qualquer uma das formas previstas nas diversas alíneas.
Se é por qualquer uma das formas, não é por todas.
Como refere Lima Guerreiro, "O direito de audição é exercido geralmente por uma única vez no procedimento: finda a instrução e antes da decisão. Não pode ser utilizado para introduzir dilações sucessivas no procedimento. O presente artigo recusa, pois, a ideia de qualquer dupla ou tripla audição no procedimento. Em caso de o objecto do direito de audição constituir um acto preparatório da liquidação, como são os previstos nas alíneas c), d) e e) do número 1 do presente artigo, o contribuinte não deve ser, de novo, ouvido antes de esta se realizar, a não ser quando a liquidação se fundamente em elementos distintos daqueles pôr que o direito de audição inicialmente se concretizou.
Assim tendo a Administração Tributária facultado ao contribuinte o direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária afigura-se-me cumprida a obrigação legal prevista no Art.° 60 LGT”.
Ora, face à lei interpretativa, não sobram dúvidas de que se revela acertada a fundamentação adoptada na douta sentença recorrida tanto mais que a lei interpretativa se considera integrada na lei interpretada, o que significa que retroage os seus efeitos até à data da entrada em vigor da antiga lei, tudo ocorrendo como se tivesse sido publicada na data em que o foi a lei interpretada- (P. Lima e A . Varela, Ob .e nota Citadas)
Termos em que improcedem as conclusões em apreço.* Quanto às demais ilegalidades contidas no relatório da fiscalização e no procedimento tributário preparatório (conclusões X) a AL), a saber:
a)- Sustenta a recorrente que a inspecção decorreu por um período superior a seis meses, sem despacho de prorrogação, duração aquela que excedeu o prazo previsto no n ° 2 do artigo 36° do RCPIT, o que determina que todos os actos subsequentes, incluindo as liquidações de IVA e IRC dos exercícios de 1996 e 1997 sejam totalmente ilegais.
Na verdade e como bem refere o Mº Juiz « a quo», nos termos do Art.° 36/2 do RCPIT o procedimento de inspecção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início. Este prazo pode ser prorrogado nos casos enunciados no n.° 3 do artigo 36. A continuidade da inspecção pode ser suspensa, sem que isso suspenda os prazos legais da sua conclusão (Art.° 53/2 RCPIT).
Conforme resulta do relatório da inspecção tributária junto a fls. 42 e segs. esta iniciou-se em 6/11/1998 e foi concluída em 2/3/2001.
Manifestamente excedeu-se o prazo legal para a sua conclusão.
No entanto, o Mº Juiz conclui que a lei não comina qualquer sanção para a inobservância do prazo de inspecção, sendo certo que o cumprimento deste também não constitui uma formalidade essencial cuja violação inquine os actos subsequentes.
Todavia, a recorrente suscita só nesta fase de recurso que aquele prazo de seis meses constitui formalidade legal es-sencial nomeadamente porque o prazo de caducidade de seis meses previsto no n ° 5 do artigo 45° da LGT na redacção da L 15 / 01 se conta a partir do termo do prazo da inspecção tributária.
Consequentemente, se aquele prazo de seis meses para a concretização da inspecção fosse uma mera irregularidade então não seria aplicável o regime de caducidade previsto na citada disposição legal.
Quid Juris?
É verdade, como defende a recorrente, que a não conclusão da inspecção no prazo legal, sem que haja prorrogação autorizada, contende com a caducidade do direito à liquidação, como se infere do nº 1 do artº 46º da LGT. Mas não nos termos da Lei nº 15/01, de 5/6, visto que a alteração ao artº 45º da LGT por aquele diploma legal introduzida e que se traduziu no aditamento de um novo nº - o 5 – e, dispondo sobre o regime de transição, prevê o seu artº 11º que “Relativamente a processos pendentes, os prazos definidos(...) no nº 5 do artigo 45º da lei geral tributária, são contados a partir da entrada em vigor da presente lei” .
E este nº 5 prevê mesmo que “Instaurado o prodecimento de inspecção tributária, o direito de liquidar os tributos incluídos no âmbito da inspecção caduca no prazo de seis meses após o termo do prazo fixado para a sua conclusão, sem prejuízo das prorrogações previstas ne lei reguladora daquele procedimento, a não ser que antes ocorra a caducidade prevista no prazo geral fixado no nº 1”.
Ora, a Lei nº 15/01 teve o seu iníciop de vigência 30 dias após a sua publicação, logo, no dia 15/7/01, consoante o disposto no artº 12º da diploma que se vem citando.
Porque assim, como a inspecção tributária foi concluída em 2/3/2001, não era aplicável ao procedimento dos autos a alteração introduzida por aquela Lei ao artº 45º da LGT.
Era, pois, aplicável o regime instituído no nº 1 do artº 46º da LGT que estabelece a suspensão do prazo de caducidade nos seguintes termos:- “O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, de incício de acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo desde o seu incício, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação”.
Vê-se, então, que se trata de um prazo peremptório (cujo decurso sem que o direito seja exercido acarreta a sua extinção), de caducidade (quando, por força da lei ou por vontade das partes, um direito deva ser exercido dentro de certo prazo, a ausência desse exercício determina a caducidade do direito, segundo o que estatui o n.° 2 do artigo 298.° do Código Civil) e até de conhecimento oficioso, por versar direitos indisponíveis para a Fazenda Pública (artigo 333.°, n.° l deste mesmo Código), contando-se de acordo com as regras estabelecidas no artigo 279.° também do Código Civil (vide o artigo 20.°, n.° l do Código de Procedimento e de Processo Tributário).
Por isso não tem razão o Mº Juiz quando refere que a lei não comina qualquer sanção para a inobservância do prazo de inspecção, mas também, contra o que parece pretender a recorrente, não cabe declarar a caducidade do direito de impugnar na consideração de que, «in casu» os factos tributários remontam aos anos de 1996 e 1997 e o prazo de cinco anos previsto no artº33º do CPT, ao caso aplicável, Tendo aquela norma natureza substantiva, não poderá a mesma aplicar-se imediatamente no processo tributário nem mesmo à luz do disposto no artº 2º do Dec. lei nº 154/91, de 23 de Abril em cujo nº 1 se lê:-« O Código de Processo Tributário entrará em vigor em 1 de Julho de 1991, aplicando-se aos processos pendentes em tudo quanto não for contrariado pelo presente Decreto-Lei ».
Segundo a hermenêutica que reputamos mais correcta e que perfilhamos, o que o normativo determina é a aplicação do CPT aos processos pendentes o que vale dizer às relações processuais pendentes e não às relações subjectivas materiais que sejam objecto de cognição do próprio processo e cuja regulação pode ser feita por normas substantivas integradas no Código ou insertas em outros compêndios legais.
Tal interpretação é consentânea com os princípios gerais de aplicação da lei processual no tempo, com o da aplicação imediata mas com respeito perla validade dos actos já praticados, com a letra da lei e com os princípios gerais de aplicação temporal das normas de direito substantivo consagrados no artº 12º do Ccivil.
Na parte final do nº 1 deste preceito consigna-se que « ainda que lhe seja atribuída eficácia retroactiva, presume-se que ficam ressalvados os efeitos já produzidos pelos factos que a lei se destina a regular ».
Preocupado com a tutela da confiança, segurança e estabilidade dos efeitos jurídicos já produzidos pelos factos, apenas os considera dignos de protecção à luz da lei sob a qual foram produzidos quando deliberadamente seja outra a vontade do legislador expressa na lei nova e conquanto ela não ofenda qualquer princípio constitucional ( cfr. artºs. 277º e 207º da Constituição da República ).
Seguindo essa linha de raciocínio o artº 33º do CPT só seria aplicável aos factos tributários ocorridos à data da sua entrada em vigor se fosse essa a vontade expressa do legislador.
Essa vontade não está inequivocamente afirmada, devendo resolver-se a dúvida com a ressalva de retroactividade constante do nº 1 do artº 12º do Ccivil.
Mas isso coloca a questão de saber quando é que se entendem produzidos pelos factos que a lei visa regular os efeitos jurídicos a que o Prof. J. Baptista Machado dá resposta na sua obra « Sobre a Aplicação no Tempo do Novo Código Civil», pág. 125:
« Um efeito de direito produziu-se sob o domínio da LA quando na vigência desta lei se verificaram o facto ou os factos que, de acordo com a respectiva hipótese legal da LA, o desencadeiam».
Aplicando tal doutrina ao caso dos autos, temos que desde o momento em que ocorreram os factos, ficou determinado na ordem jurídica que “O direito à liquidação de impostos e outras prestações tributárias caduca se a liquidação não for notificada ao contribuinte no prazo de cinco anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo daquele em que ocorreu o facto tributário ou, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu”.
tinha o termo inicial o dia 1/1/97 e 1/1/98, respectivamente, não se excedendo o seu termo final porquanto, como se provou, a inspecção foi concluída em 2/3/01 e, antes da sua conclusão, a recorrente foi notificada para exercer o seu direito de audição como consta de fls. 394 – crfr. Ponto 3 do probatório.
Não colhe, pois, o fundamento de que se trata e, por isso, se julga improcedente a excepção peremptória da caducidade do direito à liquidação.* b)- Quanto às ilegalidades em sede de IVA corrigido:
Neste particular subscrevemos inteiramente a fundamentação jurídica expendida na sentença recorrida.
Antes de mais, a impugnante insurge-se contra a qualificação como correcção técnica da proposta de tributação, ao perspectivar a correcção técnica como uma operação económica ou prestação de serviços individualizável e determinável quanto aos sujeitos, base tributável, facto gerador e taxa aplicável. E, visto que no caso concreto só está identificado um dos sujeitos da relação material (a impugnante) falta identificar os particulares a quem foram prestados os serviços, respectivos valores, datas, materiais empregues e como foram contabilizados.
Consequentemente, a correcção não pode ser qualificada como “tècnica” sendo ilegal o IVA liquidado.
Mas, como demonstra o Mº Juiz « a quo», para efectuar correcções (técnicas) à matéria colectável declarada não é necessário o cumprimento dos requisitos que a impugnante enumera. Pois, a ser assim, jamais a Administração Tributária poderia efectuar alguma correcção técnica porque ser-lhe-ia praticamente impossível identificar todos os particulares a quem foram prestados os serviços, valores, datas e materiais empregues fraudulentamente subtraídos à facturação.
Como decorre do artº 87º nº 1 al. b) do artº 87º da LGT, as correcções técnicas inserem-se no âmbito da avaliação directa da matéria colectável, efectuada pela Administração Tributária, e têm lugar sempre que as verbas declaradas pelo contribuinte não correspondem à verdade mas ainda é possível comprovar e quantificar a correcta determinação da matéria tributável.
A correcção efectuada, quer em sede de IVA quer em sede de IRC, reveste a natureza de correcção técnica na medida em que constata que as declarações do contribuinte em relação às facturas 20, 22, 25, 34, 35 e 37 não são verdadeiras por corresponderem a serviços prestados a outros clientes, e, assim, basta apenas corrigir os movimentos contabilísticos pertinentes.
Mas a recorrente assaca á AT o cometimento de ilegalidade em sede de IVA, no concernente à liquidação de IVA que a impugnante deduziu pela factura n.° 719 que lhe foi emitida pela firma "OBRA...", alegando que a mesma se refere a apoio burocrático prestado pela OBRA... á TECNO..., pelo que é ilegal a liquidação de IVA relativo à dedução do imposto desta factura.
Ora, aqui, constata-se que a questionada factura 719 OBRA... não tem subjacente quaisquer trabalhos ou serviços, prestados à TECNO..., designadamente utilização de alvará daquela, pelo que estamos perante uma operação simulada que afasta o direito à dedução do IVA (Art° 19/3 do CIVA).
A dedução efectuada é ilegal, pelo que falece razão à impugnante.* c)- Quanto às ilegalidades em sede de IRC:
Tendo presentes as considerações doutrinais expendidas na antecedente al. quanto à natureza das correcções, dir-se-á que também neste ponto não nos merece qualquer censura o apreciado e decidido pelo Mº Juiz recorrido.
A impugnante insurge-se contra a liquidação do IRC referido nos termos propostos no ponto n,° 5 do relatório da inspecção tributária, em que se admite que os valores mencionados nas facturas 22, 34, 35, 37, 20 e 25 foram efectivamente prestados mas a outros clientes.
Todavia, no mesmo relatório aduziu-se também que “... tendo em conta o princípio da especialização dos exercícios definido pelo n.º 1 do artigo 18 do CIRC, ao total do volume de negócios declarado para 1996 haverá que acrescer o valor de 8.000.000$ que corresponde aos serviços indicados nas facturas n.°s 34 e 37 (não contabilizadas em 1996) deduzindo-se o mesmo montante ao total declarado em 1997 (ano em que foram contabilizadas). Por outro lado, no que se refere ao exercício de 1997, vamos expurgar aos custos declarados o montante de 10.000.000$ respeitante à factura n.° 719 da OBRA... (...) atendendo a que a citada factura não corresponde a custos, comprovadamente incorridos, pelo que nos termos do artº 23º cio CIRC não serão de considerar como custos fiscais na determinação do lucro tributável”
Ora, analisando o quadro seguinte, vê-se que nele se discriminam com rigor as correcções propostas, eliminando os custos contabilizados em duplicado, as amortizações excessivas, os custos não aceites (10.000.000$, factura OBRA...) e a correcção decorrente da especialização dos exercícios.
Como bem assevera o Mº Juiz recorrido, em face deste quadro, não se vê muito bem onde está a alegada duplicação de colecta, com a definição dada pelo artigo 205/1 do CPPT. Não se está a exigir da mesma pessoa o mesmo tributo, referente ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo, sendo centro que a reposição decorrente da especialização dos exercícios implicou uma dedução do mesmo montante declarado no ano seguinte (1997).* 3.- DECISÃO:
Termos em que se judicia negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente, fixando-se em 5 UCs a taxa de justiça.*
Lisboa,25/11/2003
Gomes Correia
Jorge Lino –vencido- Dulce Neto
DECLARAÇÃO DE VOTO DE VENCIDO
Não posso acompanhar o acórdão, pois, embora suprimamente douto, não dá resposta à comesinha questão posta pela ora requerente na conclusão C) do presente recurso, qual seja a de que deverão constar da matéria provada os factos constantes dos arts.4º a 59º da petição inicial.
- ass) Jorge Lino Ribeiro Alves de Sousa |
