Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	04076/00

Secção:	Contencioso Tributário


Data do Acordão:	04/03/2003

Relator:	Lucas Martins

Descritores:	IRC IMPUGNAÇÃO






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

- E... , SA , com os sinais dos autos , por se não conformar com a sentença proferida pelo Mmº Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Setúbal e que lhe julgou improcedente a presente impugnação judicial deduzida contra liquidação de IRC , referente ao exercício de 1989 , dela veio interpor recurso , para o que apresentou as seguintes conclusões;

1. A douta sentença recorrida viola o disposto nos artigos 659º , nº 3 in fine do CPC , ex vi do artigo 2º d) da LGT e 142º/2 do CPT , pois não fundamenta de forma clara , inequívoca e suficiente , como lhe é exigível , a decisão.

2. A douta sentença recorrida viola o disposto no artigo 19º do CIRC , pois aplica o artigo 22º do CIRC , com fundamento em pressupostos errados , que não correspondem à factualidade apurada.

3. A norma que deveria ter sido aplicada era a do artigo 23º do CCI, nos termos do artigo 3º , nº 2 do Decreto-Lei nº 442-B/88 de 30/11 e dos artigos 103º , nº 3 , 165º , nº 1 i) e 266º da CRP.

4. Se assim não se entender e por maioria de razão , a norma que deveria ter sido aplicada era a do artigo 19º do CIRC , uma vez que resulta da factualidade apurada , que se trata de obras de carácter plurianual e que os subsídios , contabilizados por projecto , não tinham como destino a incorporação no activo corpóreo , contrariamente ao que se apura da sentença recorrida.

5. Termos em que se requer a revogação da douta sentença recorrida , com todas as consequências legais.

6. Só assim se fazendo a costumada justiça!

- Contra-alegou a recorrida FPública , pronunciando-se pela improcedência do recurso.

- O STA , para onde o recurso foi , inicialmente , interposto , por douto Ac. de 00.06.07 , declarou-se hierarquicamente incompetente para conhecer do objecto do recurso, mais declarando competir tal conhecimento a este Tribunal.

- O EMMP , junto deste Tribunal , emitiu o douto parecer de fls. 159 vº. , pronunciando-se , a final , no sentido da procedência do recurso.

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- Colhidos os vistos legais , cabe DECIDIR.

- Segundo alíneas da nossa iniciativa , a decisão recorrida deu por provada a seguinte;

- MATÉRIA DE FACTO -

A). Foi liquidado à ora impugnante o IRC de esc.: 10.968.449$00 , relativo ao exercício de 1989 , por correcção da declaração modelo 22 entregue onde foram acrescidos esc.: 15.276.983$00.

B). O imposto em causa tinha como data limite do seu pagamento 4/4/94 e a p.i. deu entrada em 22/4/94.

C). O acréscimo à matéria colectável referido em 1º ,-(Leia-se A).)-, foi apurado com base na informação efectuada pelo Núcleo de Fiscalização de Empresas da Direcção de Finanças de Setúbal , em virtude de tal importância , constituída por subsídios atribuídos pelo Ministério da Indústria e Comércio , à ora impugnante , a fundo perdido e para apoiar projectos no âmbito da investigação , desenvolvimento e demonstração , haver sido excluída da tributação e não mencionada da declaração modelo 22.

D). A ora impugnante individualizava os projectos supra , tanto na contabilidade geral , como na analítica , correspondendo a cada projecto uma conta onde são imputados os custos no fim de cada exercício.

E). Os subsídios supra foram contabilizados em “Reservas Especiais”.

F). No final do exercício os custos são reflectidos na demonstração de resultados através de amortizações praticadas e os subsídios referidos não são considerados em termos de proveito.

G). Os subsídios eram concedidos para certos projectos , sendo contabilizados projecto a projecto..

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- ENQUADRAMENTO JURÍDICO -

- Na primeira das conclusões de recurso , imputa , a recorrente , à decisão recorrida , vício de falta de fundamentação da decisão recorrida ,-já que não fundamenta de forma clara , inequívoca e suficiente a decisão proferida -, com o que teria cometido violação do disposto nos artºs. 659º/3 do CPC , ex-vi do artº. 2º/d da LGT , e 142º/2 do revogado CPT.

- A tal conclusão corresponde o teor dos artºs. 1º a 14º das alegações de recurso , na medida em que , por referência ao probatório ,
ü Não se remetem as conclusões extraídas para a prova produzida e/ou para os meios de prova utilizados;
ü Não se faz repousar a convicção do julgador em nenhum documento ou depoimento específicos;
ü Sem que se tenha produzido a uma análise dos meios de prova utilizados.

- O artº. 123º do CPPT , hoje vigente , corresponde “ipsis verbis” á redacção que era dada ao artº. 142º do revogado CPT , dispondo , no seu nº. 2 , que , na elaboração da sentença “O juiz discriminará (...) a matéria provada da não provada , fundamentando as suas decisões”.

- Ora , como sustenta o Cons. JLSousa CPPT anotado , 2000 , nota 2 ao artº. 123º. , tal preceito legal deve ser integrado com o artº. 659º do CPC; Este normativo , por seu turno , preceitua , ao que aqui agora releva , que na “... fundamentação da sentença , o juiz tomará em consideração os factos admitidos por acordo , provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito e os que o tribunal colectivo deu como provados , fazendo o exame crítico das provas de que lhe cumpre conhecer.” Como notavam AJSousa e JSPaixão , in CPT comentado e anotado , 3ª ed. , pp. 321 «... a decisão relativa à matéria de facto tem de ser fundamentada , o que implica que o juiz especifique concretamente os meios de prova d que serviram de suporte à fixação da factualidade provada que inventariou.».

- A violação , por omissão , de tal imposição legal consubstancia-se numa preterição de formalidade consubstanciadora de um vício de forma.

- Ora , os vícios de forma , , se não sanáveis e sanados , importarão , sempre que a lei assim dispunha , a nulidade da decisão que deles padeça; No que concerne á sentença, a lei processual tributária apenas admite como constituindo nulidades , os vícios elencados no artº. 125º/1 do CPPT Correspondente ao artº. 144º/1 do revogado CPT...

- Ou seja , enquanto que no restante processado , podem constituir nulidades , aquelas violações de formalismo imposto por lei , quando tal seja a sanção cominada pelo ordenamento jurídico ou uma vez constatada a susceptibilidade da respectiva influência na decisão a proferir , nos termos do disposto no artº. 201º do CPC , aplicável a título subsidiário , no que concerne à sentença , apenas revestem tal qualidade os vícios mencionados naquele preceito legal (artº. 125º/1 do CPPT); O que significa que uma eventual violação do artº. 123º /2 do CPPT (artº. 142º/2 do CPT) redundará num vício susceptível de importar a revogação da decisão que dele padeça , mas apenas nos casos em que possa contender com delimitação do quadro factual que serve de suporte à pretensão da recorrente e ao respectivo enquadramento jurídico , à luz do ordenamento jurídico aplicável.

- No caso em análise o Mmº Juiz recorrido , ao elaborar o probatório , fez constar que , o mesmo , resulta dos elementos constantes dos autos; Subsequentemente e a final da matéria de facto que entendeu por provada , fez constar , expressamente , que “A convicção do Tribunal baseou-se nos documentos juntos nos autos e no depoimento das testemunhas inquiridas”.

- Ora , tendo em linha de conta que a imposição legal da necessidade de fundamentação da sentença (no âmbito da matéria de facto aqui posta em crise) , com apreciação crítica das provas , tem por objectivos , por um lado , uma maior ponderação do julgamento em tal domínio e , por outro , o facultar às partes uma adequada compreensão das razões que importaram a que se dessem por demonstrados aqueles e não outros dos fundamentos invocados , cremos que , também aqui , o acatamento de tal determinação se imporá casuísticamente e em relação directa com os fundamentos articulados e comas provas produzidas e a respectiva natureza.

- Importa , assim , à solução a dar a tal questão , a consideração das condicionantes particulares que assume o caso vertente.

- Assim cabe , desde logo , realçar , que a sentença recorrida é a segunda decisão proferida pelo tribunal “a quo” , sendo que a primeira delas foi revogada por Ac. do então TT. 2ª Instância , na consideração da necessidade da produção da prova testemunhal arrolada., em face do entendimento da imprescindibilidade , por parte da recorrente , do apuramento da tese que sustentou de que os subsídios aqui em questão foram concedidos para projectos certos e não para a sua actividade indiscriminada; Ora , nos presentes autos , apenas a recorrente indicou tal tipo de prova , sendo que , em acatamento do determinado naquele referenciado aresto , apenas vieram a ser inquiridas duas das três testemunhas inicialmente arroladas.

- Por outro lado , se compulsarmos a matéria de facto que foi dada por provada , em seis pontos , naquela primeira revogada sentença , constatamos que ela é precisamente a mesma que é dada por provada nas alíneas A). a F). da peça processual agora sindicada; Ora , tal matéria de facto ,-contra a qual a recorrente não se insurgiu , limitando-se, então , a defender que , para além da factualidade dada por provada havia que, igualmente , considerar como demonstrado que os subsídios em questão eram afectos a projectos certos e determinados (realce da nossa autoria)-, resulta da prova documental produzida , como inexoravelmente se impõe concluir em consideração , essencialmente , do teor dos docs. que foram juntos , mas , também , da circunstância daquela primeira decisão ter sido proferida sem apoio de prova testemunhal.

- Ora , a matéria de facto constante da última alínea é , precisamente o resultado dos depoimentos prestados pelas testemunhas , reafirme-se , apenas arroladas pela recorrente , e corresponde , precisamente ao argumento por si utilizado em abono da tese da não aplicação , ao caso , do artº. 22º do CIRC , , de que os subsídios em questão eram destinados a projectos certos e determinados não se “diluindo” no exercício da sua actividade geral.

- Assim , sendo , por um lado , a matéria de facto dada por provada e constante das seis primeiras alíneas , resultante da documentação junta aos autos , e que a recorrente não questionou e , por outro , a referida na alínea G). , o resultado das testemunhas que arrolou e sustentadora da sua própria tese , , não se vislumbra , sequer , que apreciação crítica das provas pretenderia a recorrente que tivesse sido feita , um pouco à semelhança do que se crê ter sido o entendimento do Prof. Alberto dos Reis , a tal propósito , por referência ao que a este propósito dispunha o artº. 659º do CPC de 39 «a pouco se reduz o exame crítico de que aqui se fala. Como é plena a força probatória da confissão , do acordo e dos documentos especificados , pouco mais terá o juiz que fazer do que registar os factos cobertos por esse meio de prova» , in CPC anotado , Vol. V , 33...

- Como quer que seja , o que é inquestionável , é que , ainda que fosse exigível uma maior pormenorização ou especificidade na correlação daqueles , únicos , elementos de prova produzidos e o probatório , a imputada irregularidade não colide minimamente com a decisão que veio a ser proferida , em nada dificultando e , muito menos , inviabilizando a compreensão da razão de ser de ser terem dados por provados os factos levados ao probatório.

- Situando-nos , ainda , no âmbito das questões adjectivas , importa agora tecer algumas considerações sobre a terceira das conclusões formuladas; aí sustenta a recorrente que , no caso , a norma que deveria ter sido aplicada era a do artº. 23º do revogado CCIndustrial , ao abrigo , desde logo , do artº. 3º/2 do DL 442-B/88.11.30 (diploma legal que aprovou o CIRC); E , para tanto , diz a recorrente que se candidatou aos subsídios em questão antes do início da vigência do CIRC , pelo que considerou que , os mesmos , não seria tributados , ao abrigo do preceituado no dito artº. 23º do CCI , pelo que , nos referido termos deve ser esta a norma a aplicar ao caso , sendo que aqueles mesmos subsídios , atribuídos nos anos de 88 e 89 , foram-no ao abrigo do Despacho nº. 129/86.

- Ora , salvo o devido respeito por opinião contrária , estamos , manifestamente , perante uma “questão” , para efeitos do disposto no artº. 660º/2 do CPC , em correlação com o artº. 125º/1 do CPPT e , antes , com o artº. 144º/1 do CPT , que não é de conhecimento oficioso e não foi colocada à apreciação do Tribunal recorrido.

- Ora , os recursos jurisdicionais destinam-se á reapreciação de questões colocadas ao tribunal recorrido , por , no entender dos recorrentes , ter feito errada apreciação da prova e/ou do direito e não a conhecer de “questões novas” , que não tenham sido submetidas ao conhecimento do tribunal “a quo”.

- Trata-se , por isso , de matéria que este Tribunal se encontra impedido de conhecer no âmbito do presente recurso.

- Importa , assim , passar a conhecer do mérito do recurso , consubstanciado nas restantes duas conclusões do recurso e que balizam a questão decidenda como a de saber se, no caso vertente , em que estão em causa subsídios destinados à investigação , desenvolvimento e demonstração , atribuídos pelo Ministério da Indústria e Comércio á recorrente , é aplicável o artº. 22º do CIRC , como sustenta a AT , em entendimento a que a decisão recorrida deu cobertura legal , ou antes o artº. 19º do mesmo diploma legal , como defende a recorrente.

- A recorrente , na sustentação da sua tese , tem como pilar único , a de que existe um vazio legislativo , no âmbito do CIRC , com referência à tributação dos subsídios em causa , na esteira , aliás , do que entendeu a AT; e é daí que parte para discorrer sobre a natureza que entende terem estes subsídios em particular , que são de altíssimo risco , os quais serão , mesmo , assumidos em conjugação pelo próprio Estado “como se tratasse de um consórcio ou de uma «joint-venture»” (cfr. , entre outros , os artºs. 5º a 7º , 11º a 17º da p.i.) , concluindo pela melhor de adequação ao caso do artº. 19º daquele diploma legal.

- Ora , salvo o devido respeito por entendimento contrário , o que se não vislumbra é como é que a recorrente sustenta que se está perante um vazio legislativo , uma vez que a hipótese em análise nos autos parece expressamente contemplada no referido artº. 22º do CIRC.

- Na realidade tal normativo subordina-se à epígrafe “Subsídios ou subvenções não destinados à exploração”.

- Tal normativo tem de ser visto em consonância com o princípio-regra vigente da tributação do rendimento/acréscimo , em geral , e com o preceituado no artº. 20º/1/h do CIRC , em particular ,e , por força do qual são tributáveis os subsídios ou subvenções destinados à exploração.

- Ou seja , a conclusão que se impõe extrapolar é que os subsídios , quaisquer que eles sejam , constituem acréscimo de rendimento patrimonial e como tal estão sujeitos à tributação em sede de IRC.

- A única distinção fazer respeita apenas e só ao destino , ou não , à exploração; Na afirmativa estão sujeitos ao regime do artº. 20º/1/h , enquanto que , na negativa , qualquer que seja a respectiva natureza ,-já que , não distinguindo a lei não cabe ao intérprete fazê-lo-, caem no âmbito do referido artº. 22º , ambos do CIRC , não sendo obstáculo ao entendimento em causa , a circunstância de tais subsídios terem sido concedidos para projectos certos e determinados , devidamente individualizados nas contabilidades (geral e analítica) da recorrente.

- Aliás não tem qualquer aderência à realidade a imputação à AT do entendimento de que se está perante um vazio legislativo; ao invés , o que a AF sustentou , foi que , tal vazio legislativo existiu , sim , no âmbito da vigência do revogado CCIndustrial , na medida em que tal diploma legal não contemplava , em parte alguma “... o tratamento contabilístico-fiscal a dar aos subsídios não destinados à exploração ...”e apenas enquadráveis no princípio-regra estabelecido no artº. 26º do mesmo Código; E foi por razão de tal “vazio legislativo” que a AFiscal , doutrinou sobre tal questão , por forma que veio a ser acolhida pelo CIRC , como , transparentemente resulta do teor do ponto 2 da informação que constitui fls. 22 e seguintes dos autos.

- Destinando-se , os subsídios em questão , à realização de determinados projectos , significa que , com tais atribuições patrimoniais se visou a realização de necessários investimentos à respectiva concretização; Por outro lado , sendo os projectos em questão da propriedade da recorrente , correspondendo ao exercício da actividade para que se constituiu , não deixam de constituir parte do respectivo activo.

- E , nesta linha de entendimento , o artº. 25º do Dec.-Lei nº. 483-D/88.12.28 , consagra a necessidade de tais subsídios serem integrados no capital social.

- Tal normativo , ao invés do que sustenta a recorrente em 46º das alegações de recurso , não consagra uma mera faculdade de integração no activo , antes a exige; A faculdade que consagra é antes no que respeita ao regime de concretização de tal integração que pode ser efectivada após a ocorrência de três exercícios contabilísticos completos.

- Aliás cabe notar que , reportando-se o Dec.-Lei nº. 483-D/88 a apoios a projectos de ;
ü Investimento em aquisição e desenvolvimento de tecnologia;
ü Investimento em inovação e modernazição;
ü Investimento em gestão da qualidade e protecção do ambiente , e
ü Carácter pontual em equipamento;
nos termos definidos nos seus artºs. 4º , 7º , 10º e 13º ,-sendo manifesto que as considerações expendidas pela recorrente quanto á natureza dos projectos e respectivo risco não é de aplicação indiferenciada a todos eles , mormente no que concerne aos enunciados em último lugar-, o dito artº. 25º tem aplicação por referência a qualquer deles.

- Sobre esta temática ,-ainda que por referência a um enquadramento legal diverso por se reportar a sistema de incentivos de base regional (o DL 15-A/88.01.18 , entretanto revogado pelo DL 483-B/88.12.28 , publicado no mesmo DR em que o foi o aqui em questão) , mas concatenado com o sistema de incentivos PEDIP (SINPEDIP) «Dada a existência anterior de outros sistemas de incentivos ao investimento produtivo de empresas industriais , nomeadamente o SIBR , foi necessário articular o sistema agora criado com os já existentes , (...).
Assim , uniformizaram-se no essencial os dois sistemas de incentivos , passando o agora criado a concentrar o esforço financeiro nas zonas geográficas de maior concentração industrial.
Pretende-se assim , através de articulação entre os dois sistemas , cobrir todo o espaço nacional em termos de igualdade de oportunidade de acesso aos sistemas de incentivo ao investimento produtivo , uniformizando , no essencial , os critérios de análise e de tramitação , não esquecendo porém , a componente de desenvolvimento regional que aparecerá enquadrada no novo SIBR.» , in preâmbulo ao Dec.-Lei nº. 483-D/88 em causa.-, teceram-se no Ac. do STA de 02.12.11 , tirado no Rec. nº. 1.155/02 , as seguintes considerações que , aqui , se têm por pertinentes;
«Os subsídios não destinados à exploração , são incluídos no lucro tributável segundo as regras do artº. 22º do CIRC , que engloba o rendimento não pela totalidade no ano do seu recebimento , mas fraccionando-o ao longo de vários exercícios (...) , constituindo acréscimo patrimonial ocasional ou aleatório tido como rendimento dentro da concepção do princípio da tributação do rendimento-acréscimo que hoje preside à fiscalidade (...).
Para que não saia sobrecarregado o contribuinte com o encargo respectivo suportado num só exercício , que seria o do tempo do recebimento , a lei permite o fraccionamento por certo número de exercícios , em período que não deixará de se iniciar com o dito facto , qu3e a norma não perdeu de vista.
Não se vê que possa ser outro o critério , que não o de conceder relevo a tal tempo , que é o considerado preponderante pela norma que disciplina a periodização do lucro tributável (art. 18º do CIRC).
Dizer-se que o tempo é , antes , o da confirmação do montante do subsídio é apelar para noção que a lei não prevê – a confirmação – pois o que poderá ocorrer , de acordo com a previsão do art. 12º do DL 15-A/88» , á semelhança do que sucede com o artº. 31º do DL 483-D/88 , «é o facto aleatório da rescisão do contrato de concessão do icentivo e consequente restituição deste. O qual , obviamente , a acontecer , (...) , levará a ajustes na contabilidade que repercutam na tributação.
A consideração feita acerca da especial categoria de proveito atribuída ao subsídio- acréscimo patrimonial , que não rendimento produto -, explica porque o seu montante é tributado embora não se reflicta na conta de resultados , antes integrando conta de reserva especial , a que se refere o art. 14º do DL 15-A/88» ,- 25º no caso do DL 483-D/88.

- Por outro lado , dando de barato que o despacho do SEASEAO , de 92.06.11 , referenciado pela recorrente , contemplou a tese que sustenta nestes autos , a verdade é que se não vê como os subsídios em questão deixar de ter enquadramento legal no artº. 22º do CIRC , para o passarem a ter no artº. 19º do mesmo diploma legal , sendo certo que o teor daquele não vincula os Tribunais.

- Por tudo o exposto entende-se que o recurso não pode obter provimento.

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- D E C I S Ã O -

- Nestes termos acordam , os juizes da secção de contencioso tributário do TCAdministrativo , em negar provimento ao recurso , confirmando-se a decisão recorrida que , nessa medida , se mantém na ordem jurídica.
- Custas pela recorrente , fixando-se a taxa de justiça em quatro (4) UCs.