| Decisão Texto Integral: | Acordam na Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:
Na Ação Administrativa Especial n.º 1915/08.3BELRS, deduzida por A..., SPA contra Ministério das Finanças no Tribunal Tributário de Lisboa, na sequência do indeferimento tácito do requerimento por aquela apresentada com vista ao reembolso de IRC retido na fonte, foi proferida sentença em 29 de outubro de 2015 que, julgando-a parcialmente procedente, condenou a entidade demandada no reembolso de IRC retido acrescido de juros indemnizatórios, e absolveu-a do pedido de indemnização correspondente à quantia a suportar com o patrocínio judicial.
A decisão ora posta em xeque considerou, na sua fundamentação, que a retenção na fonte é ilegal por violação do artigo 56.º do Tratado da Comunidade Europeia, e que a compensação do mandatário encontra resposta no mecanismo das custas de parte, sem prejuízo de eventual ação de responsabilidade civil contra o Estado.
Inconformado, o Ministério recorreu, tendo formulado as seguintes conclusões:
a) A Recorrida, não demonstrou a desneutralização do imposto suportado e a consequente violação em concreto do artigo 63.° do TFUE, como se impunha nos termos do artigo 342.° n.° 1 do Código Civil e artigo 74.° n.° 1 da LGT.
b) Porquanto não juntou qualquer meio de prova que tenha demonstrado beneficio efectivo do regime de partipation exemption no Estado da Residência e como tal estava impossibilitada de deduzir o imposto que suportou no Estado da Fonte;
c) Por outro lado, a convicção do Tribunal “a quo “ estribou-se num parecer/opinião que não constituiu um meio probatório legalmente consagrado que permita confirmar uma determinada realidade, nomeadamente que a Recorrida tenha usufruído de um benefício fiscal na Holanda.
d) Nem a posição de incerteza da Recorrente quanto ao uso do benefício fiscal poderá confirmar essa realidade, atendendo ao disposto no artigo 83.°, n.° 4 do CPTA, aplicável ‘'ex vi” artigo 97.° n.° 2 do CPPT.
e) Pelo que errou no julgamento de facto o Tribunal “a quo “ ao dar como provado que a Recorrida tenha beneficiado do regime de “partipation exemption”.
f) Ademais a douta sentença fundamentou-se na jurisprudência comunitária (entre outros, Amurta, C-379/05, Haribo Lakritzen, C-436/08 e C-437/08, Denkavit Internationaal Denkavit France, C-170/05) no sentido demonstrar que no Estado da Residência não houve dedutibilidade do imposto suportado na Fonte e consequentemente não existiu neutralização da pretensa violação à liberdade de circulação de capitais;
g) Contudo, salvo melhor opinião, a possível neutralização da violação do artigo 63.° do TFUE, concernente à liberdade de circulação de capitais, não se esgota no Estado da Residência;
h) Na medida em que a mera visualização do Estado A (fonte) e neutralização através do Estado B (residência) sem o conhecimento de toda a composição e regimes fiscais aplicáveis aos vários tiers do grupo implica que os Estados-Membros da Fonte desconheçam a potencialidade de neutralizar uma suposta violação da liberdade de circulação de capitais, com a dedutibilidade que possa ocorrer num outro Estado-Membro que não o da residência.
i) Perante situações de transparência fiscal, caso os dividendos tenham sido colocados imediatamente à disposição do beneficiário efectivo ou perante a existência de cenários de fusão e aquisição. (como aliás acabou por ocorrer com a fusão por incorporação da B..., NV na A... S.PA.)
j) Acabando o imposto suportado na Fonte, por ser “transmitido” para um outro Estado-Membro que não o da residência e aí deduzido.
k) Pelo que errou de direito o douto Tribunal “a quo ao ignorar a existência de outros Estados-Membros e os regimes fiscais ai aplicáveis que possibilitassem a dedutibilidade do imposto.
l) Ainda assim caso subsistam dúvidas sobre a interpretação dos princípios da livre circulação de capitais e da não discriminação, sempre restará a possibilidade de ser colocada, pelo órgão jurisdicional nacional ao TJUE, a título prejudicial, a questão indicada no ponto 62 das alegações.
m) Deste modo, mal andou o Tribunal "a quo” que através da sentença ora proferida, violou a indisponibilidade do crédito tributário, atendendo ao disposto no artigo 30.° n.° 2 da LGT.
n) Na medida em que sob a capa de uma pretensa violação da liberdade de circulação de capitais, que em concreto não se encontra provada, estar-se-á a colocar, em causa as receitas financeiras do Estado, com tutela constitucional nos artigo 103.° n.° 1 da CRP.
o) Igualmente violou o artigo 63.° do TFUE ao entender que o Estado-Membro da Fonte esteja limitado à neutralização/dedutibilidade ao Estado da Residência, ignorando a neutralização operada num outro Estado-membro que não o da residência, beneficiando o grupo económico em questão de um duplo benefício, com a dedutibilidade do imposto por um lado, e a concessão do reembolso do imposto suportado na fonte por outro.
Nestes termos e atendendo ao exposto, foi efectuado um erróneo julgamento de facto e de direito, onde os fundamentos e a decisão determinam a nulidade da sentença nos termos do artigo 615.º alínea c) e d) do CPC ex vi artigo 2.º alínea e) do CPPT, ou caso assim não se entenda, revogar, por clara violação dos princípios da legalidade tributária, da indisponibilidade do crédito tributário ou em alternativa e caso subsistam dúvidas ao douto Tribunal “ad quem” se proceda ao reenvio a título prejudicial nos termos dos artigos 63.º e 267.º do TFUE.* E contra-alegando concluiu, por sua vez, o Sujeito Passivo:
A) Reconduz-se inequivocamente a tarefa de determinação da possibilidade legal de imputação no Estado da residência - Reino dos Países Baixos - da retenção na fonte de imposto sofrida em Portugal a matéria de direito, a apurar em primeira linha à luz do disposto na CEDT Portugal/Países Baixos e seguidamente à luz do próprio Direito interno neerlandês;
B) Matéria de conhecimento oficioso à luz do regime ínsito no artigo 348.° do CC, não havendo lugar à aplicação das regras de repartição do ónus da prova previstas nos artigos 74.°, n.° 1, da LGT e 342.°, n.° 1, do CC;
C) Sem embargo, ao abrigo do princípio da colaboração processual previsto no artigo 8.° do CPTA, a Recorrida juntou ao autos parecer jurídico da autoria do Professor FREEK SNEL, perito em Direito fiscal neerlandês, coadjuvando desse modo o Douto Tribunal a quo no apuramento do regime neerlandês vigente no ano de 2006 e do enquadramento do caso concreto à luz do mesmo;
D) No cenário - que, apesar de não se conceder, se admite por dever de patrocínio - de esse Douto Tribunal ad quem reconduzir a discussão sub judice a matéria de facto, a eventual - inexistente no presente caso - neutralização do tratamento discriminatório sempre seria de configurar como facto impeditivo do direito ao reembolso do imposto, cuja prova, atento o regime ínsito no artigo 342.°, n.° 2, do CC, inelutavelmente competiria aos serviços da Administração Tributária portuguesa;
E) Em momento algum foram apresentados por tais serviços sequer indícios da existência da suposta neutralização, sendo certo que, ao abrigo do disposto no artigo 28.° da CEDT Portugal/Países Baixos («troca de informações»), a Administração Tributária portuguesa tinha e tem à sua disposição um instrumento que lhe permite obter rapidamente e de forma gratuita quaisquer informações que repute pertinentes quanto ao tratamento fiscal no Reino dos Países Baixos dos dividendos em referência, ao qual entendeu não recorrer - sendo semelhante faculdade prevista igualmente na Directiva n.° 2011/16/UE, de 15 de Fevereiro 2011 (actualmente, na redacção da Directiva n.° 2014/107/EU, de 9 de Dezembro);
F) A existência desse instrumento de troca de informações não é despicienda já que sobre o Recorrente e no âmbito do procedimento tributário impende legalmente o dever de realizar todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material, de acordo com o artigo 58.° da LGT;
G) A eventual neutralização do tratamento discriminatório conferido pelo Estado da fonte dos rendimentos deve ser aferida exclusivamente por referência à esfera jurídica da Recorrida - enquanto objecto da discriminação em causa - e, como tal, apenas por referência à CEDT Portugal/Países Baixos e subsequentemente, atento o teor desta, ao regime fiscal resultante do Direito interno neerlandês então vigente;
H) Onerar a Recorrida com a prova da não neutralização pretendida pelo Recorrente, sobretudo por referência aos «regimes fiscais aplicáveis aos vários tiers do grupo», implicaria exigir uma probatio diabólica estruturalmente alicerçada em factos negativos;
I) Semelhante oneração buliria inevitável e inadmissivelmente com o princípio comunitário da efectividade;
J) Ademais, sempre permaneceria por definir o critério ou critérios de delimitação do universo de sociedades a considerar para esse efeito, uma vez que a nível comunitário não existe um conceito jurídico uniforme de grupo societário, muito menos para efeito de tributação de lucros distribuídos - não tentando sequer o Recorrente concretizar tal conceito em sede de alegações, escudando-se recorrentemente na expressão «vários tiers do grupo» cujo domínio aliás imputa alternadamente às sociedades A... AG e A… AG;
K) Adicionalmente, a hipotética imposição à Recorrida do ónus de demonstrar a neutralização nos termos supra referidos revelar-se-ia totalmente desadequada e desnecessária, bulindo por isso com o princípio da proporcionalidade;
L) Por outro lado, sempre chocaria que sobre a Recorrida, objecto de tratamento discriminatório face à legislação portuguesa, pudesse impender um ónus probatório nos termos supra referidos quando o Recorrente, cuja conduta tem indubitavelmente de ser balizada pelo princípio do inquisitório, se absteve de recorrer a qualquer mecanismo de troca de informações com vista a obter qualquer informação capaz de minimamente corroborar a neutralização por si invocada, seja na esfera da Recorrida seja por referência aos vários «regimes fiscais aplicáveis aos vários tiers do grupo»;
M) Perante o exposto, nenhuma dúvida restará ser inadmissível face aos princípios de matriz comunitária da efectividade e da proporcionalidade condicionar o direito da Recorrida à prova negativa da não neutralização e muito particularmente por referência «aos regimes fiscais aplicáveis aos vários tiers do grupo»}
N) Por tudo quanto ficou exposto, sempre será de julgar improcedente o recurso e manter a decisão do Douto Tribunal a quo;
O) Não obstante, no cenário desse Douto Tribunal ad quem discordar do entendimento supra, considerando impender sobre a Recorrida o ónus da prova da impossibilidade de neutralização do tratamento discriminatório conferido pelo Direito interno português - o que, apesar de não se conceder, se admite por dever de patrocínio -, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que, determinando em que medida a referida prova deve ter lugar - se por referência ao Direito interno neerlandês; se por referência aos diversos regimes fiscais aplicáveis «aos vários tiers do grupo», definindo claramente, neste último caso, ao menos os critérios de determinação do universo de empresas que comporão esse grupo -, ordene a baixa dos autos ao Douto Tribunal a quo com vista à ampliação da matéria de facto pertinente e, consequentemente, à prolação de nova decisão;
P) No cenário de reenvio previsto no artigo 267.° do TFUE, mais se requer a esse Douto Tribunal ad quem que, ao abrigo do princípio da colaboração processual, convide a Recorrida a pronunciar-se quanto às questões concretas a submeter à apreciação do Tribunal de Justiça da União Europeia, devendo esse Douto Tribunal ad quem, na notificação para o efeito, densificar os motivos pelos quais considera insuficiente a jurisprudência comunitária existente.
*
O Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido da manutenção da sentença na ordem jurídica, por não padecer de qualquer nulidade e se encontrar suficientemente fundamentada de facto e de direito.* As questões a decidir são, então, as de saber se a sentença:
- Padece de nulidade por oposição entre os fundamentos e a decisão;
- Padece de nulidade por a decisão ser ininteligível;
- Padece de nulidade por omissão de pronúncia;
- Padece de nulidade por excesso de pronúncia;
- Errou no julgamento de facto ao dar como provado que a sociedade B..., BV, beneficiou do regime de participation exemption; e se
- Errou no julgamento de direito ao considerar que não se verificou a neutralização da violação à liberdade de circulação de capitais.* Colhidos os vistos legais, nada obsta à decisão.
Em sede factual, vem apurado pelo Tribunal Tributário de Lisboa que:
1)
A sociedade B..., BV, em 2006, era uma sociedade comercial de direito neerlandês (besloten vennootschap), com sede nos Países Baixos, sem estabelecimento estável em território português, encontrando-se sujeita e não isenta de imposto sobre as sociedades nos Países Baixos e sujeita a um regime de isenção de tributação sobre os dividendos nesse mesmo país para participações iguais ou superiores a 5% do capital social.
(cfr. fls. 78, e respetiva tradução, a fls. 79, e fls. 322, bem como posição assumida designadamente no art.° 115.°, da petição inicial, não controvertida - art.° 36.°, da contestação, e parecer constante de fls. 671 a 688)
2)
Foi outorgada, a 28 de dezembro de 2005, em Amesterdão, escritura de emissão de ações e contribuição, na qual, designadamente, a sociedade B..., NV, declarou transmitir à B..., BV, entre outras, a propriedade de 65.659.233 ações ordinárias do capital da sociedade de direito português C..., SA, representativas de 8,64% do respetivo capital social, no valor de ...,00 Eur.
(cfr. fls. 83 a 109 e respetiva tradução, de fls. 110 a 135)
3)
Foi outorgada, a 20 de fevereiro de 2007, em Amesterdão, escritura de fusão, na qual se declarou a fusão da B..., BV, por incorporação na B..., NV.
(cfr. fls. 137 a 192 e respetiva tradução, de fls. 193 a 249)
4)
Foi outorgada, a 30 de outubro de 2007, em Amesterdão, escritura de fusão, na qual se declarou a fusão da B..., NV, por incorporação na A.
(cfr. fls. 263 a 276 e respetiva tradução, constante de fls. 251 a 262)
5)
A 08 de maio de 2006 a instituição financeira E..., SA, colocou à disposição da B..., BV, rendimentos dos títulos mencionados em 2), relativos ao exercício de 2005, com o valor unitário bruto de 0,12 Eur., tendo sido retido, a título de imposto sobre rendimentos, 20% do referido valor.
(cfr. fls. 319 6323)
6)
Através de documento datado de 13 de junho de 2006, com certificação pelas autoridades dos Países Baixos, datada de 19 de junho de 2006, que deu entrada nos serviços da administração tributária (AT) a 03 de julho de 2006, a B..., BV apresentou um pedido de reembolso de parte do imposto retido, no valor de 787.910,80 Eur., ao abrigo da CDT Portugal/Países Baixos.
(cfr. fls. 321 a 323, dos autos, e fls. não numeradas, do processo administrativo)
7)
Foi proferido, a 15 de abril de 2008, pelo subdiretor-geral dos impostos despacho de autorização de reembolso de imposto retido, no valor de 787.910,80 Eur.
(cfr. fls. não numeradas do processo administrativo)
8)
Através de documento que deu entrada nos serviços da AT a 15 de maio de 2008, a A. apresentou um pedido de reembolso da totalidade do imposto retido mencionado em 5), do qual consta designadamente o seguinte:
 ..." (cfr. fls. 325 a 380, dos autos, e fls. não numeradas do processo administrativo)
9)
Em 03 de junho de 2008, foi devolvido à A. o valor mencionado em 7).
(cfr. fls. 382, dos autos, e fls. não numeradas do processo administrativo, onde se refere como data da situação "pago" do cheque 03.06.2008)
10)
Por ofício datado de 12 de setembro de 2008, a A. foi notificada de projeto de indeferimento do requerimento mencionado em 8), conforme informação elaborada na direção dos serviços de relações internacionais.
(cfr. fls. 384 a 388, dos autos, e fls. não numeradas do processo administrativo)
11)
Na sequência do mencionado em 10), a A. apresentou documento, junto dos serviços da AT, para efeitos do exercício do direito de audição.
(cfr. fls. 39° a 399, dos autos, efls. não numeradas do processo administrativo)
12)
Foi elaborada informação, na direção de serviços das relações internacionais, datada de 17.11.2008, da qual consta designadamente o seguinte:
“…
Em 2008-05-16. deu entrada um requerimento dirigido a esta Direcção de Serviços, entregue pela sociedade “D..., RL”, na qualidade de mandatária da sociedade de direito italiano A... S.P.A.
Veio a empresa italiana solicitar, ao abrigo do art. 89.° do Código do Imposto sobre o Rendimento aas Pessoas Colectivas (CIRC), a devolução do imposto retido no montante total de €1.575.821,59 (um milhão quinhentos e setenta e cinco mil oitocentos e vinte e um euros e cinquenta e nove cêntimos), correspondente à retenção na fonte efectuada pelo C... SA NIPC ..., à taxa interna de 20%, sobre os dividendos que lhe foram colocados à disposição em 2006-05-08.
Após consulta do sistema de Gestão de Processos da DSRI e do Sistema de Fluxos Financeiros, verificou-se que foi instaurado o processo de reembolso ao abrigo da CDT Portugal / Países Baixos, nesta D.S. sob o n.° ..., no valor de €787.910,80, e que o mesmo obteve despacho de deferimento do Subdirector Geral para a Área da Gestão Tributária - IR e das Relações Internacionais, de 2008-04-15, tendo o respectivo cheque sido pago, à entidade requerente, em 2008-06-03.
Efectuada a análise do pedido de reembolso no valor de €787 910,79, verificou-se que a empresa não reunia, à data da colocação à disposição dos dividendos, os requisitos necessários para a aplicação da isenção nos termos da Directiva n.° 90/435/CEE, de 23 de Julho, isto é:
· A sua participação no capital social da empresa portuguesa era de apenas 8,64% (inferior aos 20% previstos na redacção da legislação aplicável à data da ocorrência do facto tributário);
2. ALEGAÇÕES EM SEDE DE AUDIÇÃO PRÉVIA
Em sede de audição prévia, a requerente, vem alegar que no seu entender, a exigibilidade da detenção por um período mínimo de dois anos, de uma participação mínima correspondente a 20% do capital social da sociedade portuguesa, para efeitos de obtenção de reembolso de imposto ao abrigo do artigo 39° do Código do IRC, consubstancia um tratamento discriminatório que, se mostra inadmissível face ao Direito Comunitário, mais concretamente ao artigo 56° do Tratado da Comunidade Europeia.
Mais alega que o regime de eliminação de dupla tributação económica aplicável aos accionistas residentes em território português ínsito fundamentalmente nos artigos 46º, n.° 1 83° n.° 2 alínea f) e 96° n.ºs, alínea a) e 36 do Código do IRC consubstancia um regime bem mais favorável do que o aplicável aos accionistas não residentes e sem estabelecimento estável em Portugal.
A requerente em sede de audição prévia alega um tratamento discriminatório e a violação do princípio comunitário de livre circulação de capitais ínsito no artigo 56° do Tratado da Comunidade Europeia.
3. PARECER
Sobre a possibilidade do regime de eliminação de dupla tributação económica aplicável aos accionistas residentes em território português ínsito no artigo 46°, n.° 1 do Código do IRC, consubstanciar um regime bem mais favorável do que o aplicável aos accionistas não residentes e sem estabelecimento estável em Portugal, a Direcção de Serviços de IRC já se pronunciou, através da Informação n.° ..., sancionada por Despacho de 07-082008 do substituto legal do Director Geral, no seguinte sentido:
“A natureza da previsão de dispensa de retenção ao abrigo do artigo 90º do CIRC tem carácter excepcional, encontrando-se, no essencial, correlacionada com rendimentos que resultam da actividade fundamental dos sujeitos passivos pelo que a manutenção da obrigação do retenção na fonte tem carácter de pagamento por conta do imposto devido afinal, o que nunca será o caso quando o titular de rendimentos for um não residente sem estabelecimento estável situado em território português, o que se verifica na situação em apreço.
No caso específico da alínea c) do n.° 1 do artigo 90° do CIRC, verifica-se que este apenas é aplicável no âmbito do mecanismo de dupla tributação económica, nos termos do n.° 1 do artigo 46°. Tal dispensa resulta da constatação do legislador que quando um sujeito passivo residente beneficiar deste mecanismo na determinação do lucro tributável, eliminando a dupla tributação, poderem resultar em situações injustificadas. Não se trata, pois, de qualquer isenção atribuída a entidades residentes, porquanto os lucros distribuídos a esta entidades são considerados Proveitos ou Ganhos, nos termos da alínea c) do n.° 1 do artigo 20° do CIRC e incluídos no respectivo lucro tributável, considerando-se, portanto, tais rendimentos tributados nos termos gerais, embora para efeitos de determinação do lucro tributável beneficiem ainda daquele mecanismo, que se traduz numa dedução ao lucro tributável de 100% do rendimento auferido."
“As alegadas diferenças de tratamento resultam directamente da aplicação do mecanismo de eliminação de dupla tributação económica, e não de qualquer isenção concedida a sujeitos passivos residentes em prejuízo de não residentes com sede ou direcção efectiva em outro Estado-Membro da União Europeia ...”
4. CONCLUSÃO
A requerente em sede de audição prévia não vem acrescentar ao processo qualquer novo facto susceptível de alterar a decisão proferida em 2008-09-03 pelo que deverá ser mantido o sentido da mesma, isto é, deverá ser indeferido o pedido de reembolso no valor de €787.910,79.
..." (cfr. fls. não numeradas do processo administrativo)
13)
Na sequência da informação mencionada em 12), foi proferido, pela diretora de serviços, a 26.11.2008, parecer de concordância com a mesma.
(cfr. fls. não numeradas do processo administrativo)
14)
Na sequência do mencionado em 12) e 13) e após despacho de concordância do subdiretor geral dos impostos, foi, a 09.12.2008, proferido despacho, pelo diretor geral dos impostos, com o seguinte teor:
"Concordo, pelo que indefiro o pedido."
(fls. não numeradas do processo administrativo)
* Vejamos, pois.
QUANTO À NULIDADE DA SENTENÇA:
Apenas no pedido do seu Recurso sustenta o Recorrente que os fundamentos e a decisão determinam a nulidade da sentença nos termos do artigo 615.º, alíneas c) e d) do Código de Processo Civil.
Nem as alegações nem as conclusões contêm qualquer referência à existência de eventual oposição dos fundamentos com a decisão, à existência de alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível, ou a questão que não tenha sido apreciada ou que tenha sido indevidamente conhecida.
Pelo que não estando substanciadas estas causas de pedir, o pedido de declaração de nulidade da sentença é manifestamente improcedente, não podendo, aqui, o Recurso obter provimento.* QUANTO AO ERRO NO JULGAMENTO DE FACTO:
Nas alegações 24 a 32 e nas conclusões A) a E), o Recorrente sustenta que a sentença errou ao dar como provado que a sociedade B..., BV beneficiou do regime de participation exemption no Estado da residência (Holanda), uma vez que o Tribunal se estribou “num parecer/opinião que não constitui um meio probatório legalmente consagrado que permita confirmar uma determinada realidade, nomeadamente que a Recorrida tenha usufruído de um benefício fiscal na Holanda”, não tendo sido junto “qualquer meio de prova que tenha demonstrado benefício efectivo do regime de participation exemption no Estado de residência”.
Deste modo, pretende colocar em xeque, como refere na alegação 25, o ponto 1 do probatório, na parte em que dá como provado que “A sociedade B..., BV, em 2006, era uma sociedade comercial de direito neerlandês […] sujeita a um regime de isenção de tributação sobre os dividendos nesse mesmo país para participações iguais ou superiores a 5% do capital social”.
Ora, ao contrário do pugnado pelo Recorrente, a sentença não deu como provado que a sociedade B..., BV beneficiou do regime de participation exemption na Holanda, mas que estava sujeita a um regime de isenção de tributação sobre os dividendos nesse mesmo país para participações iguais ou superiores a 5% do capital social.
Ou seja, a sentença apenas deu como provado qual o regime legal aplicável, não qual o regime legal aplicado. E, assim sendo, a sentença não merece a censura que lhe vem, aqui, dirigida.* QUANTO À NEUTRALIZAÇÃO DA VIOLAÇÃO DA LIVRE CIRCULAÇÃO DE CAPITAIS:
O Tribunal Tributário de Lisboa decidiu que o regime fiscal português da tributação de dividendos trata de forma distinta residentes e não residentes, uma vez que estes estão limitados na possibilidade de eliminar a dupla tributação económica, o que restringe a livre circulação de capitais sem que haja razões de interesse geral para tal discriminação. Concluiu que mesmo ao abrigo da Convenção celebrada entre Portugal e os Países Baixos não era possível eliminar os efeitos discriminatórios, já que os dividendos obtidos em Portugal não eram lá tributados – o que impedia a dedução do imposto pago em Portugal no imposto devido na Holanda -, pelo que ordenou o reembolso do imposto pago em violação do princípio da livre circulação de capitais.
O Ministério das Finanças insurge-se contra esta decisão por considerar que a Recorrida “não demonstrou a desneutralização do imposto suportado e a consequente violação em concreto” do princípio da livre circulação de capitais – conclusão A) -, tanto mais que a possível neutralização não se esgota no Estado da residência – conclusão G) – “na medida em que a mera visualização do Estado A (fonte) e neutralização através do Estado B (residência) sem o conhecimento de toda a composição e regimes fiscais aplicáveis aos vários tiers do grupo implica que os Estados-Membros da Fonte desconheçam a potencialidade de neutralizar uma suposta violação da liberdade de circulação de capitais, com a dedutibilidade que possa ocorrer num outro Estado-Membro que não o da residência” – conclusão H) – em cenários de fusão e aquisição (como, aliás, acabou por acontecer com a fusão por incorporação da B..., NV na A..., SPA) – conclusão I).* Como é sabido, o imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas incide sobre os rendimentos obtidos, mesmo quando provenientes de factos ilícitos, no período de tributação, pelos respetivos sujeitos passivos – artigo 1.º do Código do IRC.
Entre outros, são sujeitos passivos de IRC as sociedades comerciais com sede ou direção efetiva em território português, bem como as entidades que não tenham sede nem direção efetiva em território português cujos rendimentos aqui obtidos não estejam sujeitos a IRS – artigo 2.º, n.º 1, alíneas a) e c), do CIRC.
Por outro lado, o IRC incide, além do mais, sobre o lucro das sociedades comerciais que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, bem como sobre os rendimentos das diversas categorias de IRS obtidos por entidades que não tenham sede nem direção efetiva em território português cujos rendimentos aqui obtidos não estejam sujeitos a IRS – artigo 3.º, n.º 1, alíneas a) e d) do CIRC.* Quando uma sociedade comercial residente em território português, depois de tributado o seu lucro em sede de IRC, distribui os seus dividendos pelos acionistas:
A) Se a acionista for uma sociedade também residente em território português
Para evitar uma situação de dupla tributação económica em que o lucro da sociedade já foi tributado em sede IRC e, posteriormente, o resultado é novamente tributado ao ser considerado manifestação de capacidade contributiva da acionista a quem o rendimento das ações é distribuído, o artigo 46.º do CIRC, epigrafado «Eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos», permite a dedução dos dividendos na determinação do lucro tributável da sociedade acionista:
A1 – De forma integral, se a sociedade acionista, além de ser residente em Portugal, não estiver abrangida pelo regime da transparência fiscal e detiver diretamente uma participação igual ou superior a 10% no capital social, ou mantida de forma ininterrupta durante o ano anterior à distribuição ou cujo valor de aquisição tenha sido igual ou superior a € 20.000.000,00 – artigo 46.º, n.º 1, do CIRC;
A2 – Em 50%, se a sociedade acionista, apesar de residente em Portugal, não cumprir os restantes preditos requisitos - artigo 46.º, n.º 8, do CIRC.
B) Se a acionista for uma sociedade residente noutro Estado-Membro da União Europeia:
B1 – Os lucros distribuídos estão isentos de IRC se quer a sociedade portuguesa, quer a acionista, reunirem as condições estabelecidas no artigo 2.º da Diretiva n.º 90/435/CEE, de 23 de julho, e a acionista detiver diretamente uma participação no capital social da sociedade portuguesa não inferior a 20% e desde que esta tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante dois anos – artigo 14.º, n.º 3, do CIRC.
B2 – Se esta participação no capital social não tiver permanecido na titularidade da acionista durante os dois anos anteriores à data da colocação à sua disposição dos dividendos, então os lucros distribuídos são tributados em sede de IRC através de retenção na fonte a título definitivo – artigo 89.º, n.º 1, do CIRC;
B2.1 – No entanto, se o período de dois anos de detenção, de modo ininterrupto, da participação mínima de 20% se completar após a data da colocação à disposição dos lucros, a entidade beneficiária pode solicitar a devolução do imposto retido na fonte – artigo 89.º, n.º 2, do CIRC.
Há, pois, diferenças no regime de tributação dos lucros distribuídos aos acionistas previsto no Código do IRC, desde logo de acordo com o critério da residência: os acionistas residentes em Portugal podem beneficiar da eliminação da dupla tributação do Código do IRC (de forma integral ou em 50%), enquanto os acionistas residentes noutro Estado-Membro da União Europeia podem ver os mesmos rendimentos sujeitos a tributação por retenção na fonte ou isentos, consoante as circunstâncias.* No caso, em maio de 2006 o E..., SA, colocou à disposição da B..., BV, sociedade residente nos Países Baixos, rendimentos relativos à propriedade de 65.659.233 ações, representativas de 8,64% do capital social daquele, tendo sido retido na fonte o IRC devido sobre a totalidade dos dividendos distribuídos, à taxa de 20% - cfr. os factos 5) e 2) dados como provados.
Foi aplicado, então, o regime do artigo 89.º, n.º 1, do CIRC.
Sucede que se a acionista tivesse sede em território português, o IRC seria devido apenas sobre metade dos dividendos distribuídos, nos termos do artigo 46.º, n.º 8, do mesmo diploma.* Ora, nos termos do artigo 8.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa, “As disposições dos tratados que regem a União Europeia e as normas emanadas das suas instituições, no exercício das respetivas competências, são aplicáveis na ordem interna, nos termos definidos pelo direito da União, com respeito pelos princípios fundamentais do Estado de direito democrático”.
Sendo que, de acordo com o artigo 56.º, n.º 1, do Tratado da Comunidade Europeia, inserido no capítulo 4 «Os capitais e os pagamentos», “No âmbito das disposições do presente capítulo, são proibidas todas as restrições aos movimentos de capitais entre Estados-Membros e entre Estados-Membros e países terceiros”.
No entanto, por força do artigo 58.º do TCE, o disposto no artigo 56.º não prejudica o direito de os Estados-Membros aplicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência ou ao lugar em que o seu capital é investido – n.º 1, alínea a) -, mas – n.º 3 – tais medidas não devem constituir um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais.
Pretendeu, assim, o legislador admitir a existência de regimes de tributação da distribuição de dividendos distintos a partir do critério da residência, desde que as diferenças não constituam um meio de discriminação arbitrária ou uma restrição à livre circulação de capitais.
Ao contrário do que acontece com o IVA, imposto indireto que se encontra fortemente harmonizado ao nível europeu, a tributação direta é da competência do direito dos Estados-Membros, continuando estes “a ser competentes para definir, por via convencional ou unilateral, os critérios de repartição do seu poder de tributação, com vista, designadamente, a eliminar as duplas tributações (acórdãos de 12 de Maio de 1998, Gilly, C-336/96”) – cfr. os parágrafos 30 e 31 do despacho do Tribunal de Justiça (Quinta Secção), de 22 de novembro de 2010 – processo n.º C-199/10.
“36 - O Tribunal de Justiça já declarou que, relativamente às medidas previstas por um Estado-Membro a fim de evitar ou atenuar a tributação em cadeia ou a dupla tributação económica dos lucros distribuídos por uma sociedade residente, os accionistas beneficiários residentes não se encontram necessariamente numa situação comparável à dos accionistas beneficiários residentes de outro Estado-Membro (acórdão de 14 de Dezembro de 2006, Denkavit Internationaal e Denkavit France, C-170/05, Colect. p. I-11949, n.º 34, e acórdão Amurta, [C-379/05, Colet. P. I-9569], n.º 37).
37 – Todavia, a partir do momento em que um Estado-Membro, de modo unilateral ou por via convencional, sujeita ao imposto sobre o rendimento não só os accionistas residentes mas também os accionistas não residentes, relativamente aos dividendos que recebam de uma sociedade residente, a situação dos referidos accionistas não residentes assemelha-se à dos accionistas residentes (acórdãos, já referidos, Test Claimants in Class IV of the Act Group Litigation, n.º 68, Denkavit Internationaal e Denkavit France, n.º 35, e Amurta, n.º 38).
38 – Com efeito, é o mero exercício, por esse mesmo Estado, da sua competência fiscal que, independentemente de qualquer tributação noutro Estado-Membro, cria o risco de tributação em cadeia ou da dupla tributação económica. Nesse caso, para que as sociedades beneficiárias não residentes não sejam confrontadas com uma restrição à livre circulação de capitais, proibida, em princípio, pelo artigo 56.º TCE, o Estado de residência da sociedade que procede à distribuição deve certificar-se que, em relação ao mecanismo previsto pela sua legislação nacional para prevenir ou atenuar a tributação em cadeia ou a dupla tributação económica, as sociedades accionistas não residentes sejam submetidas a um tratamento equivalente ao tratamento de que beneficiam as sociedades accionistas residentes (v. acórdãos, já referidos, Test Claimants in Class IV of the Act Group Litigation, n.º 68, Denkavit Internationaal e Denkavit France, n.º 70, e Amurta, n.º 39).
39 – É certo que não se pode excluir que um Estado-Membro consiga garantir o cumprimento das suas obrigações resultantes do Tratado, celebrando uma convenção destinada a evitar a dupla tributação com outro Estado-Membro (v., neste sentido, acórdãos, já referidos, Test Claimants in Class IV of the Act Group Litigation, n.º 68, Denkavit Internationaal e Denkavit France, n.º 71, e Amurta, n.º 79).
40 – Contudo, é necessário, para esse efeito, que a aplicação da convenção para evitar a dupla tributação permita compensar os efeitos da diferença de tratamento decorrente da legislação nacional. Assim, só no caso de o imposto retido na fonte poder ser imputado no imposto devido noutro Estado-Membro até ao montante dessa diferença de tratamento é que a diferença de tratamento entre os dividendos distribuídos a sociedades estabelecidas noutros Estados-Membros e os dividendos distribuídos às sociedades residentes desaparece totalmente (v., neste sentido, acórdão de 19 de Novembro de 2009, Comissão/Itália, C-540/07, p. I-10983, n.º 37, e de 3 de Junho de 2010, Comissão/Espanha, C-487/08, ainda não publicado na Colectânea, n.º 59).
41 – Compete ao órgão jurisdicional de reenvio examinar se, no processo principal, se verifica a hipótese referida no número anterior.
42 – Se assim não for, a diferença de tratamento é ainda susceptível, eventualmente, de ser justificada por razões imperiosas de interesse geral (v., neste sentido, designadamente, acórdão Comissão/Itália, já referido, n.º 55 e jurisprudência aí referida)”.
Cfr. o referido despacho do Tribunal de Justiça (Quinta Secção), de 22 de novembro de 2010 – processo n.º C-199/10, citado no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 9 de abril de 2014 – processo n.º 1318/13, citado, por sua vez, no acórdão do mesmo Supremo Tribunal de 14 de outubro de 2020 – processo n.º 01273/08.6BELRS / 01364/17.* Face à jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia, para se verificar se as diferenças nos regimes de tributação da distribuição de dividendos entre acionistas residentes e não residentes estabelecidas no CIRC constituem, ou não, um meio de discriminação arbitrária ou uma restrição à livre circulação de capitais, é necessário atender à legislação aplicável, quer no Código do IRC, quer na Convenção para Evitar a Dupla Tributação, caso exista, uma vez que “as CDT podem operar uma neutralização [dos efeitos discriminatórios] «no caso de o imposto retido na fonte poder ser imputado no imposto devido noutro Estado-Membro até ao montante dessa diferença de tratamento»” – cfr. o acórdão do TJUE de 22 de novembro de 2010, Secilpar, C-199/10, referido por João Félix Pinto Nogueira, Neutralização na Distribuição de Dividendos a Sociedades Não Residentes, p. 8, disponível em https://ssrn.com/abstract=3642518.
O recurso à CDT é relevante porque, à luz da jurisprudência do TJUE um Estado-Membro “não pode alegar a existência de uma vantagem tributária concedida unilateralmente pelo Estado da residência para se eximir do cumprimento das obrigações que lhe incumbem por força do direito da EU”, sendo então “necessário que a neutralização seja consequência de um ato jurídico do Estado que discrimina (o Estado da fonte)” – cfr. João Félix Pinto Nogueira, ob. cit., pp. 8-9, que referencia os acórdãos Amurta, parágrafo 78, e Comissão/Espanha, parágrafo 66.
Finalmente, ainda que para o TJUE seja irrelevante a forma jurídica do crédito, este Tribunal “entende que é necessária uma neutralização efetiva, isto é, que o sujeito passivo seja efetivamente capaz de imputar toda a retenção sofrida na fonte em imposto a suportar no Estado da residência. Para que tal aconteça é necessário que os dividendos distribuídos sejam efetivamente tributados no Estado da residência. Se não o forem, ou não o forem a um nível suficiente, então não se produz a total anulação dos efeitos discriminatórios (provocados pela originária retenção na fonte)” e não há neutralização.
“Por outras palavras, é incorreto assumir que o crédito do imposto retido na fonte no Estado da residência é sempre capaz de assegurar a neutralização. Há sempre que verificar o impacto efetivo do tratado, o verdadeiro efeito a que este, a final, conduz” – cfr. João Félix Pinto Nogueira, ob. cit., pp. 9-10, que referencia, entre outros, os acórdãos Comissão/Espanha, parágrafos 60 e 62 e Comissão/Itália, parágrafos 36-39.* Ora, no caso dos autos, a neutralização da discriminação operada pela diferença do regime do artigo 89.º, n.º 1, do CIRC (que tributa os acionistas não residentes pela totalidade dos dividendos distribuídos) e do regime do artigo 46.º, n.º 8, do mesmo diploma (que tributa os acionistas residentes em 50% dos dividendos distribuídos) decorre, em tese, da Convenção entre a República Portuguesa e o Reino dos Países Baixos para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento e o Capital, publicada no Diário da República de 12 de julho de 2000.
Com efeito, a Convenção prevê a eliminação da dupla tributação no caso de um residente nos Países Baixos ter sido tributado em Portugal. Neste sentido, dispõe o artigo 24.º, n.º 2, da Convenção, “Os Países Baixos, ao tributarem os seus residentes, podem incluir na base sobre a qual esses impostos incidem os elementos do rendimento ou do capital que, de acordo com o disposto nesta Convenção, podem ser tributados em Portugal”, sendo que quanto aos dividendos estes podem ser objeto de dedução, consoante as circunstâncias – n.os 4 e 5.
No entanto, como se viu, impõe-se que a hipótese de neutralização não seja meramente hipotética ou formal, mas sim efetiva: os € 1.575.821,59 que no caso foram retidos na fonte em sede de IRC têm de ser integralmente recuperados na tributação a que a Recorrida esteja sujeita no país de residência.
Ora, como bem salienta a Exma. Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa, no caso “há que considerar que a legislação holandesa, em 2006, consagrava a chamada «participation exemption» que isenta de tributação os dividendos auferidos, designadamente pelas Besloten Vennootschap, como era a B..., BV, desde que haja uma participação superior a 5%, o que também sucede in casu” (a B..., BV detinha 8,64% do capital do C..., SA – cfr. o ponto 2 do probatório).
E, assim sendo, encontrando-se paralisada a tributação nos Países Baixos por força de tal isenção, “não são considerados custos nem podem ser deduzidos os valores suportados no Estado da fonte, a título de retenção na fonte, excetuando alguns casos de países em vias de desenvolvimento (v. Freek P. J. Snel, «The Netherlands Tax Treatment of Subsidiaries with Special Reference to Credit Regimes», European Taxation, Maio de 2009, p. 235) – cfr. arts. 10.º e 13.º do Wet op de vennootschapbelasting, e 31.º do Besluit voorkoming dubbeçe belasting 2001”, bem como o acórdão Denkavit do TJUE de 14 de dezembro de 2006 – processo C-170/05, também citado na sentença.
Deste modo, impõe-se concluir que a restrição à livre circulação de capitais introduzida pela diferença de regimes dos artigos 14.º e 89.º do CIRC não é neutralizada, de forma efetiva (na terminologia do TJUE) ou em concreto (na terminologia da Recorrente), pela Convenção, uma vez que os rendimentos tributados em Portugal estão isentos de tributação nos Países Baixos.* Além de ter considerado que a sentença errou ao considerar não ter ficado demonstrada a desneutralização do imposto suportado e a consequente violação em concreto do princípio da livre circulação de capitais, a Administração sustentou ainda que, em cenários de fusão e aquisição, a possível neutralização não se esgota no Estado da residência, devendo ser analisada a potencialidade de neutralizar uma suposta violação da liberdade de circulação de capitais com a dedutibilidade que possa ocorrer num outro Estado-Membro que não o da residência.
Trata-se de questão que não foi apresentada à 1.ª Instância, pelo que não pode ser agora conhecida.* Termos em que se acorda negar provimento ao presente recurso.
São devidas custas, neste TCA Sul, pelo Ministério das Finanças, dispensando-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça face à conduta das partes e à jurisprudência existente.
Lisboa, 29 de janeiro de 2026.
Tiago Brandão de Pinho (relator) – Sara Diegas Loureiro – Isabel Silva |
