A ……………….., com demais sinais nos autos, impugnou judicialmente as liquidações de IRS, do exercício de 2006, nºs ……………..210, no valor de € 1.718,35, emitida em 28/6/2010 e …………..271, também do exercício de 2006, no valor de € 3.749,48, emitida em 7/12/2010.

“CONCLUSÕES:
I. Em discussão nos Autos está a tributação como rendimento da categoria G, na pessoa do Impugnante do valor de realização do imóvel que alienou juntamente com a sua ex-cônjuge, tendo a Autoridade Tributária considerado estar-se perante imóvel do qual o Impugnante tinha a respetiva meação, por não terem existido partilhas anteriores à venda, tributando-o em metade do valor de realização;
II. O Impugnante começou por inscrever na declaração de rendimentos que apresentou para o ano de 2006 pertencerem-lhe apenas 33% do valor da venda, tendo depois vindo defender que não deve ser tributado de todo pois o bem alienado nunca lhe pertenceu, face ao que o Tribunal “a quo” fundamentou estar-se perante situação de alienação de bem do qual o Impugnante era comproprietário, considerando, no entanto, ser apenas tributável na esfera deste, a título de mais-valias, o montante de € 31 334,64 (cerca de 11,30% do valor total da alienação) e não metade do valor da venda que foi de € 277 500,00, decisão com a qual, com o respeito devido não se concorda, em parte;
III. Quanto à decisão judicial de tributação do Impugnante em sede de mais-valias pela venda do imóvel realizada por escritura pública com data de 23.06.2006 não se discorda já que o Tribunal “a quo” decide que se trata de operação que dá origem a tributação na esfera pessoal do Impugnante. Está-se, no entanto, em desacordo com a respectiva motivação e consequente conclusão quanto ao quantitativo sujeito a tributação;
IV. Nos termos do disposto no art.º 1721.º do CC o regime de bens aplicado supletivamente no casamento é o da comunhão de adquiridos, sendo então considerados como próprios os bens dos cônjuges que “cada deles tiver ao tempo da celebração do casamento” – alínea b) do n.º 1 do art.º 1722.º do CC -, ou os bens adquiridos na constância do matrimónio por virtude do direito próprio anterior – alínea c) do n.º 1 do mesmo artigo;
V. O art.º 1723.º do CC, sob a epígrafe “bens sub-rogados no lugar de bens próprios”, indica, na alínea c), serem assim considerados “os bens adquiridos ou as benfeitorias feitas com dinheiro ou valores próprios de um dos cônjuges, desde que a proveniência do dinheiro ou os valores seja devidamente mencionada no documento de aquisição, ou em documento equivalente, com intervenção de ambos os cônjuges”. Caso assim não ocorra, pela alínea b) do art.º 1724, fazem parte da comunhão os “bens adquiridos pelos cônjuges na constância do matrimónio, que não sejam exceptuados por lei”;
VI. No caso, ainda que surgindo a então cônjuge do Impugnante a outorgar sozinha a escritura de aquisição do lote de terreno (escritura de 11.98), fê-lo já casada sob o regime de comunhão de adquiridos, sem que ambos os cônjuges tivessem declarado na aquisição estar a mesma a ser realizada com dinheiro próprio de um deles. Decorre da lei que o bem assim adquirido faz parte da comunhão;
VII. Ainda que em 10.2010, já após o divórcio, viessem os ex-cônjuges outorgar em escritura pública que declararam ser de rectificação da escritura datada de 11.1998, passando a constar ter a aquisição sido realizada com dinheiro próprio do cônjuge mulher, tal ato está logo à partida inquinado. Com efeito, não apenas não participam dele os intervenientes da escritura a rectificar, como outorga nele pessoa que não interveio na escritura a rectificar – claramente visou unicamente procurar afastar a tributação que incidira já sobre o Impugnante e nenhuma prova é feita quanto ao ali declarado, apenas ficando assim provado que aquelas declarações foram prestadas perante notário;
VIII. Ainda na constância do matrimónio foi edificado imóvel o qual, ainda que se considere eventualmente uma benfeitoria, acabará por recair na alínea c) do art.º 1723.º do CC, não se provando ter sido realizado com recurso a dinheiro ou valores próprios e, ainda que em 04.2004 tenha o casamento sido dissolvido por divórcio, nada é indicado ou provado quanto à partilha do imóvel no âmbito daquele divórcio;
IX. Dispõe o art.º 1775.º do CC, no seu n.º 2, que no divórcio por mútuo consentimento (presume-se que assim tenha sido) os cônjuges devem acordar sobre, nomeadamente, o destino da casa de família (regime aplicável também ao divórcio decretado pelo conservador do registo civil). Nada é referido quanto a eventual acordo. E, mesmo assim, tal acordo não equivale a partilha do bem. E a prova que o bem não foi partilhado aquando do divórcio é que, no ano seguinte, elaboram as partes documento que intitulam de “acordo sobre divisão de bens comuns”, acordo que, com o devido respeito, e quanto ao que está em causa nos Autos, nada resolve ou decide;
X. O n.º 1 do art.º 1689.º do CC, quanto à partilha, estipula que “cessando as relações patrimoniais entre os cônjuges, estes ou os seus herdeiros recebem os seus bens próprios e a sua meação no património comum conferindo cada um deles o que dever a este património.”. Na data da venda não fora realizada a partilha do bem titulado em comunhão pelo casal, pelo que não se pode concordar com o Tribunal “a quo” quando afirma que o Impugnante prescindiu na partilha do direito a metade do valor da venda. Ou que tenha prescindido de tornas na própria operação de partilha;
XI. Também não corresponde à verdade que a “venda ocorreu após o divórcio, com a intervenção de ambos os cônjuges e o imóvel já partilhado” – cfr. fls. 19 da Sentença. Até porque logo a seguir afirma, o Tribunal, que o imóvel foi alienado como um bem comum ou, segundo a expressão que utiliza, “em co-propriedade, sem qualquer distinção de partes”;
XII. Considera-se que foi antes alienado um bem ainda em comunhão ou no qual os vendedores eram titulares da respetiva meação, por inexistência de partilhas, pois tal é o que resulta face aos factos e ao direito aplicável. Havendo que concluir, com o devido respeito, e contra o decidido, ter-se tratado de alienação de bem comum, sem distinção de quota-parte, bem não partilhado, constituindo a meação de cada um precisamente 50%;
XIII. Mesmo aceitando ser o terreno no qual foi implantado o imóvel bem próprio da ex-cônjuge (o que não resulta da lei, como dito) e querendo relevar a imputação que os sujeitos passivos fizeram quanto à percentagem correspondente ao terreno/imóvel construído (35%), então ao valor da venda de € 277 500,00, haveria que subtrair € 97 125,00 correspondentes ao valor do terreno, fazendo então parte da meação a diferença, pelo que corresponderia ao Impugnante o valor de realização de € 90 187,50;
XIV. Nos termos do disposto no n.º 1 do art.º 10.º do CIRS, redacção à data da alienação, “Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de: alínea a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis (…)” e, pela alínea a) do n.º 4 do mesmo artigo, o ganho sujeito a IRS é constituído “pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição (…)”.
XV. Alienado o bem no qual cada um dos vendedores tinha a sua meação, sem distinção de quotas ou direitos, o valor de realização corresponde a 50% do valor da venda para cada um deles. No caso, inexistindo reinvestimento do valor de realização torna-se irrelevante o empréstimo, não sendo o mesmo dedutível, pois tal dedução só ocorre, pelo n.º 5 do art.º 10.º do CIRS, caso tenha existido reinvestimento;
XVI. A Douta Sentença ao decidir como decidiu, fez errada interpretação dos factos que seleccionou e considerou factualidade inexistente – o bem não foi partilhado previamente à venda -, o que constitui erro de julgamento de facto. Fez igualmente errada aplicação do direito, tendo violado o disposto no art.º 10.º do CIRS, bem como nos art.ºs 1721.º, 1723.º, 1726.º, 1730.º, todos do CC.
Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.as Ex.as se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por totalmente provado e em consequência ser a douta sentença ora recorrida, revogada e substituída por douto Acórdão que julgue totalmente improcedente a(s) presente(s) Impugnação(ões), tudo com as devidas e legais consequências.”

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 635º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.

Nos presentes autos importa saber se:

Recurso da Fazenda Pública:

- O Tribunal a quo errou no julgamento que efetuou quando considerou que o lote de terreno onde foi edificado o imóvel era um bem próprio da ex cônjuge do Impugnante;

Recurso do Impugnante:

- O Tribunal a quo errou no julgamento que efetuou ao não ter considerado a moradia construída no lote de terreno como bem próprio da ex cônjuge do Impugnante.

Nos presentes autos discute-se a legalidade duma liquidação de IRS do exercício de 2006, relacionada com mais-valias decorrentes da venda dum imóvel.
O Tribunal a quo, considerando que o lote de terreno onde a moradia foi construída era um bem próprio da ex mulher do impugnante, e tendo em conta o acordo de partilha de bens no âmbito do processo de divórcio, julgou parcialmente procedente a impugnação, uma vez que apenas poderia existir mais-valia decorrente da venda da moradia propriamente dita, expurgado do valor do terreno.
Contra esta decisão insurgem-se a Fazenda Pública e o Impugnante.
A Fazenda Pública, apresenta o seu recurso por considerar que o valor do terreno não poderia ser expurgado do valor do bem, pois, apenas em momento posterior foi celebrada uma escritura de retificação da escritura de aquisição do lote de terreno, a qual não pode ser considerada para estes efeitos. Assim sendo, considera que a impugnação deveria ter sido totalmente improcedente por o bem não ser um bem próprio da ex cônjuge do Recorrido.
Já o impugnante disside também da decisão recorrida por entender que a moradia, ao ter sido construída num bem próprio da ex mulher do impugnante, é também ela um bem próprio desta, por a moradia dever ser considerada uma benfeitoria sobre o lote de terreno, motivo pelo qual nunca o impugnante poderia ter obtido mais-valias dum bem que não era seu.
Por uma questão de coerência lógica, iremos começar por conhecer o recurso da Fazenda Pública, pois do seu julgamento dependerá a sorte do recurso do impugnante.
Advoga a Fazenda Pública que foi o próprio impugnante que inscreveu na sua declaração de IRS para 2006 a venda dum imóvel que considerou ser sua propriedade, pelo que nunca se pode considerar que este imóvel não lhe pertencia na totalidade.
Sustenta que nos termos do disposto no art.º 1721.º do Código Civil (doravante CC) o regime de bens aplicado supletivamente no casamento é o da comunhão de adquiridos, sendo então considerados como próprios os bens dos cônjuges que “cada deles tiver ao tempo da celebração do casamento” – alínea b) do n.º 1 do art.º 1722.º do CC -, ou os bens adquiridos na constância do matrimónio por virtude do direito próprio anterior – alínea c) do n.º 1 do mesmo artigo. Acresce que o art.º 1723.º do CC, sob a epígrafe “bens sub-rogados no lugar de bens próprios”, indica, na alínea c), serem assim considerados “os bens adquiridos ou as benfeitorias feitas com dinheiro ou valores próprios de um dos cônjuges, desde que a proveniência do dinheiro ou os valores seja devidamente mencionada no documento de aquisição, ou em documento equivalente, com intervenção de ambos os cônjuges”. Caso assim não ocorra, pela alínea b) do art.º 1724, fazem parte da comunhão os “bens adquiridos pelos cônjuges na constância do matrimónio, que não sejam exceptuados por lei”.
Ora, embora apenas a ex cônjuge do impugnante surja a outorgar a escritura de aquisição do lote de terreno, esse, porque nada consta da escritura de aquisição, passou a ser um bem comum do casal.
Mais argumenta que ainda que em Outubro de 2010, já após o divórcio, viessem os ex-cônjuges outorgar em escritura pública que declararam ser de retificação da escritura datada de Novembro de 1998, passando a constar ter a aquisição sido realizada com dinheiro próprio do cônjuge mulher, tal ato está logo à partida inquinado, pois nele não participam todos intervenientes da escritura a retificar, o que claramente visou unicamente procurar afastar a tributação que incidira já sobre o Impugnante e nenhuma prova é feita quanto ao ali declarado, apenas ficando assim provado que aquelas declarações foram prestadas perante notário.
Argui que mesmo que se considere que a construção da moradia possa constituir apenas uma benfeitoria, como não ficou esclarecido na escritura de aquisição do lote de terreno que a sua aquisição era feita com bens próprios da ex cônjuge do impugnante, também ele é um bem comum do casal, motivo pelo qual nunca poderia ser parcialmente procedente a impugnação judicial.
Mais advoga que não tendo havido partilha de bens comuns do casal, não se pode entender que o acordo sobre divisão de bens comuns é equivalente àquela, nem é compreensível que se afirme que o imóvel já se encontrava partilhado aquando da realização da escritura de venda do bem, pois ambos nela intervêm, o que constitui erro de julgamento de facto. Fez igualmente errada aplicação do direito, tendo violado o disposto no art.º 10.º do CIRS, bem como nos artigos 1721.º, 1723.º, 1726.º, 1730.º, todos do CC.
Que dizer?
Comecemos pela questão do erro de julgamento de facto que a Fazenda Pública imputa à decisão aqui criticada.
Como vimos, defende a Recorrente que o Tribunal a quo erro no julgamento de facto que efetuou ao ter considerado que o acordo de divisão de bens seria equivalente à escritura de partilha de bens.
Como bem sabemos a impugnação da matéria de facto e o consequente erro de julgamento de facto, obedece ao preceituado no artigo 640º do CPC, do qual decorre, entre outras coisas, que o apelante deve indicar quais os factos que considera erradamente julgados.
Ora, da leitura do recurso apresentado facilmente se retira que tal não ocorreu, pois, a Recorrente nunca nos indica quais os factos que não se encontram indevidamente julgados.
Na verdade, o que se retira das conclusões de recurso apresentadas é que a apelante discorda, não propriamente dos factos fixados, mas sim das consequências jurídicas que dos mesmos são retirados pelo Tribunal a quo, motivo pelo qual improcedente terá de ser julgado o recurso nesta parte.
Avançando.
A primeira e primordial questão que importa aqui dirimir nos presentes autos recursivos é a de saber se o imóvel que originou as mais-valias aqui em dissidio constitui um bem comum do casal, entretanto dissolvido, ou se, pelo contrário, é um bem próprio de um dos cônjuges, uma vez que o Recorrido era casado sob o regime da comunhão de adquiridos.
A segunda questão a decidir prende-se com a validação do acordo de partilha de bens que constituiu o fundamento da procedência parcial da impugnação versus escritura de compra e venda do bem.
Comecemos, então, por averiguar se o lote de terreno era um bem próprio do ex cônjuge do Recorrido ou um bem comum do casal, entretanto dissolvido.
A sentença aqui recorrida, depois de chamar à colação os preceitos do CIRS aplicável aos autos, considerou o seguinte:
“No que se refere ao regime de bens da comunhão de adquiridos, estabelece o artigo 122.º, n.º 1, alínea a) do Código Civil, o que o legislador entende como bens próprios, mais precisamente “os bens que cada um deles tiver ao tempo da celebração do casamento”
Contudo, no artigo 1723.º do Código Civil (CC), encontram-se previstos os “Bens subrogados no lugar de bens próprios”, definidos na alínea c) como “Os bens adquiridos ou as benfeitorias feitas com dinheiro ou valores próprios de um dos cônjuges, desde que a proveniência do dinheiro ou valores seja devidamente mencionada no documento de aquisição, ou em documento equivalente, com intervenção de ambos os cônjuges.”
Contudo, nos termos do artigo 1726.º do CC, com a epigrafe “Bens adquiridos em parte com dinheiro ou bens próprios e noutra parte com dinheiro ou bens comuns” estabelece-se:
1. Os bens adquiridos em parte com dinheiro ou bens próprios de um dos cônjuges e noutra parte com dinheiro ou bens comuns revestem a natureza da mais valiosa das duas prestações.
2. Fica, porém, sempre salva a compensação devida pelo património comum aos patrimónios próprios dos cônjuges, ou por estes àquele, no momento da dissolução e partilha da comunhão.
Nos termos do disposto no artigo 1724.º do Código Civil, fazem parte da comunhão, os bens adquiridos pelos cônjuges na constância do matrimónio, que não sejam excetuados por lei. A presunção de comunicabilidade encontra-se prevista no artigo 1725.º do CC.
O artigo 1730º do Código Civil, sob a epígrafe, «Participação dos cônjuges no património comum» estabelece o seguinte:
«1. Os cônjuges participam por metade no ativo e no passivo da comunhão, sendo nula qualquer estipulação em sentido diverso.»
Contudo, tal regra não é absoluta, conforme previsto no nº 2 deste último dispositivo, os casos excecionais são os de ocorrer uma doação ou uma deixa por conta da meação.
No caso de cônjuges separados judicialmente de pessoas e bens, os pressupostos do facto tributário devem ser preenchidos em relação a cada um dos conjugues, tornando-se necessário estabelecer a titularidade de cada parcela do rendimento englobado para efeitos de tributação.
O legislador ao referir-se na alínea a) do n.º 1 deste artigo 10.º, à «alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis» sem qualquer outra especificação, está a servir-se de um termo próprio do direito civil.
Deriva do artigo 11.º, n.º 2 da Lei Geral Tributária que, sempre que no CIRS sejam empregues termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados com o sentido que aí têm salvo se outro decorrer diretamente da própria lei que o emprega.
Ora, verifica-se no caso dos autos, que no momento do facto tributário que originou a tributação por mais-valias, a data da alienação do imóvel, o Impugnante e a sua ex-cônjuge já se encontravam separados de pessoas e bens.
O valor de aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele, sendo o valor do terreno determinado pelas regras constantes dos referidos n.ºs 1 e 2, conforme se verifica pelo disposto no n.º 1 do art.º 45° e nos n.ºs 1, 2, 3 e 4 do art.º 46° do CIRS.
Relativamente ao conceito de «valor de realização». A Administração Tributária considerou mais-valia realizada a que resultou da operação de venda que à partida conferiria o direito ao seu recebimento.
Porém, face ao carácter de bem próprio do terreno e por acordo de partilha, o Impugnante não recebeu o valor atribuído ao terreno, o que para efeitos de tributação, não pode ser considerado irrelevante que o Impugnante apenas tenha recebido uma parte do valor da realização.
A vantagem patrimonial não se refere exclusivamente, à diferença entre os valores de realização e de aquisição, a falta de recebimento do valor do ganho não é irrelevante para efeitos da tributação em mais-valias, aliás, uma das razões que levou o legislador a não tributar as mais-valias latentes foi precisamente as dificuldades de liquidez que, potencialmente, traria aos contribuintes.
De qualquer modo, entende-se que só se pode falar na realização de um ganho quando este é efetivamente convencionado, isto é, quando os intervenientes estabelecem uma contrapartida pela adjudicação do imóvel a um deles, o que aconteceu no caso, tendo sido declarado pelo ex-cônjuge do Impugnante o valor recebido pela venda incluindo o valor atribuído ao terreno.
Quando o Impugnante na partilha prescinde do direito a metade do valor da venda do imóvel e não recebe o montante correspondente, não existe a entrada dessa realização patrimonial no seu património, esse valor não foi colocado à sua disposição.
Ora, quem prescinde das tornas na própria operação da partilha não está a abrir mão do ganho obtido nessa operação, mas a renunciar ao próprio direito de ganhar com ela, isto é, prescindir do direito respetivo, a exercer no ato da partilha.
Considerando-se os ganhos obtidos, de acordo com o disposto no n.º 3 do art.º 10° do CIRS "no momento da prática dos atos previstos no n.º 1.
A venda ocorreu após o divórcio, com a intervenção de ambos os cônjuges e o imóvel já partilhado, o impugnante ficou titular de 33% do rendimento resultante do ganho aqui questionado (obtido no momento da alienação – cf. o nº 3 do art.º 10º do CIRS), com a consequente sujeição a imposto (IRS), uma vez que não ocorreu qualquer das causas de exclusão tributária previstas no mesmo normativo.
O Impugnante invoca o divórcio e a partilha efetuada e que a sua participação na construção do imóvel, bem como o valor da realização da venda por si recebido se limita a uma mera compensação por benfeitorias realizadas que não está sujeita a tributação.
Ora, não assiste razão ao impugnante, uma vez que o regime por si invocado, não foi sequer considerado no acordo de partilha de bens comuns realizado aquando da dissolução do casamento com o seu cônjuge, como se verifica da leitura do conteúdo do respetivo acordo realizado pelo Impugnante e C………………………… em 5/5/2005, a que chamaram “Acordo Sobre Divisão dos Bens Comuns” com as respetivas assinaturas reconhecidas, do qual consta como cláusula 1.ª que o “1. O produto da venda da casa da morada de família, depois de deduzido o valor em dívida do empréstimo efetuado pelo Banco BPI, S.A., do valor do terreno, bem como de todas as despesas inerentes ao processo de venda, incluindo comissões se elas existirem, será repartido na proporção de 50% para cada um dos outorgantes.
Mais acordaram que o valor do terreno, a deduzir para o efeito do número anterior, seria correspondente a 35% do valor total da venda da casa, deduzida da comissão e outras despesas de venda.
Ou seja, por comum acordo o Imóvel foi repartido, como um bem comum e a venda do imóvel após o divórcio, foi realizada como um bem em copropriedade, sem qualquer distinção de partes.
A única distinção realizada prende-se com o valor do terreno, bem próprio da ex-cônjuge do Impugnante ao qual atribuíram o valor de EUR 97.125,00, correspondente a 35% do valor total da moradia, valor este que foi atribuído na sua totalidade a C.................. Gabriela Ribeiro Batista (ponto 6,8, 9, 31 e 33 dos factos provados).
(…)
Estando o Impugnante já separado e com o acordo de partilha dos bens já realizado, terá que se atender à quota que lhe fora fixada na partilha do bem alienado.
Ora, no caso vertente, o imóvel fora adquirido na pendência de matrimónio celebrado segundo o regime de comunhão de adquiridos e foi alienado após o divórcio e o respetivo acordo de partilha de bens com assinaturas devidamente reconhecidas.
O produto da respetiva venda integrou o património na proporção ou, a meação de cada um dos ex-cônjuges, pelo que, consequentemente, existindo um ganho sujeito a IRS (mais-valias) esse será proporcional ao recebimento e ao estabelecido no acordo de partilha.
No que se refere ao valor do empréstimo bancário alegadamente contraído pelo Impugnante e pela cônjuge para a construção do imóvel, assiste razão à Administração Tributária na sua desconsideração, uma vez que não foi apresentado qualquer comprovativo em sede de procedimento e nos presentes autos, que comprove a existência do empréstimo e o respetivo valor na esfera patrimonial do Impugnante, bem como da sua liquidação.
Não obstante, nos presentes autos foi feita prova da existência do crédito para a habitação, unicamente na esfera do cônjuge do impugnante, da hipoteca sobre o imóvel alienado, bem como do registo do cancelamento hipotecário, na data do registo da venda na Conservatória do Registo Predial.
Acresce que, consta dos autos o cheque emitido pelo comprador do imóvel em nome do Impugnante no valor de EUR 31.334,47 depositado na sua conta bancária e o cheque emitido pelo comprador em nome de C................................... no valor de EUR 128.459,47, o qual foi depositado na sua conta bancária. Face ao enquadramento legal exposto e aos elementos de prova apresentados pelo Impugnante, deverá proceder parcialmente a presente impugnação.”
Ora, não conseguimos acompanhar o aqui decidido.
Desde logo, porque a primeira questão que importava aqui dirimir seria a de saber se o bem onde foi construído a moradia era um bem próprio ou um bem comum do ex casal, sendo que tal facto não é apurado no momento dum eventual acordo de partilha de bens no âmbito do processo de divórcio, mas num momento anterior a este como, aliás, bem defende a Recorrente.
Senão vejamos.
No caso dos autos decorre do probatório supra que o impugnante e a sua ex cônjuge casaram sob o regime de bens de comum de adquiridos, pelo que importa saber que bens fazem parte da comunhão e que bens permanecem próprio de cada um dos cônjuges.
Para tanto importa analisar o regime instituído no Código Civil Português sobre o regime de bens do casal e, no caso do regime da comunhão de adquiridos, quais são considerados como bens próprios de cada um dos cônjuges, bem como sobre quais serão os bens comum do casal, sendo que, neste caso, se torna imprescindível conhecer o regime dos bens sub-rogados no lugar de bens próprios.
Comecemos, então, por convocar o disposto no Código Civil Português sobre o regime de bens do casamento e sobre a questão da sub-rogação de bens no lugar de bens próprios.
Começa por nos dizer o artigo 1722º, sob a epígrafe “Bens próprios” o seguinte:
“1. São considerados próprios dos cônjuges:
a) Os bens que cada um deles tiver ao tempo da celebração do casamento;
b) Os bens que lhes advierem depois do casamento por sucessão ou doação;
c) Os bens adquiridos na constância do matrimónio por virtude de direito próprio anterior.
2. Consideram-se, entre outros, adquiridos por virtude de direito próprio anterior, sem prejuízo da compensação eventualmente devida ao património comum:
a) Os bens adquiridos em consequência de direitos anteriores ao casamento sobre patrimónios ilíquidos partilhados depois dele;
b) Os bens adquiridos por usucapião fundada em posse que tenha o seu início antes do casamento;
c) Os bens comprados antes do casamento com reserva de propriedade;
d) Os bens adquiridos no exercício de direito de preferência fundado em situação já existente à data do casamento.”
Por sua vez, o artigo 1723.º, sob a epígrafe “Bens sub-rogados no lugar de bens próprios”, estabelece que:
“Conservam a qualidade de bens próprios:
a) Os bens sub-rogados no lugar de bens próprios de um dos cônjuges por meio de troca directa;
b) O preço dos bens próprios alienados;
c) Os bens adquiridos ou as benfeitorias feitas com dinheiro ou valores próprios de um dos cônjuges, desde que a proveniência do dinheiro ou valores seja devidamente mencionada no documento de aquisição, ou em documento equivalente, com intervenção de ambos os cônjuges.”
Já o artigo 1724º estabelece que:
“Fazem parte da comunhão:
a) O produto do trabalho dos cônjuges;
b) Os bens adquiridos pelos cônjuges na constância do matrimónio, que não sejam exceptuados por lei.”
Cumpre ainda chamar à colação o disposto no artigo 1726º do mesmo compêndio legal, onde se afirma que:
“1. Os bens adquiridos em parte com dinheiro ou bens próprios de um dos cônjuges e noutra parte com dinheiro ou bens comuns revestem a natureza da mais valiosa das duas prestações.
2. Fica, porém, sempre salva a compensação devida pelo património comum aos patrimónios próprios dos cônjuges, ou por estes àquele, no momento da dissolução e partilha da comunhão.”
Do regime exposto decorre que a regra é que todos os bens adquiridos na constância do matrimónio são bens comuns do casal.
No entanto, aqueles bens que, embora adquiridos já após o casamento, mas o foram com dinheiro próprio de um dos cônjuges, mantém a natureza de bem próprio desde que verificadas as condições estabelecidas no artigo 1723º do CC, são os chamados bens sub-rogados.
De entre as condições estabelecidas no preceito é necessário que no ato da aquisição ou em documento equivalente assinado por ambos os cônjuges, fique a menção de que os bens adquiridos o foram com dinheiro próprio de um dos cônjuges.
A lei ainda prevê que quando os bens sejam adquiridos com parte de dinheiro próprio e parte de dinheiro comum dos cônjuges, estes assumem a natureza da mais valiosa das duas prestações.
Significa isto que se a parte mais valiosa das duas prestações for própria, o bem assume a natureza de bem próprio, já se a parte mais valiosa for comum, o bem assume a natureza de bem comum, embora no momento da dissolução ou partilha da comunhão, seja devida uma compensação devida pelo património comum aos patrimónios próprios dos cônjuges, ou por estes àquele. Ou seja, no momento da dissolução da comunhão o património comum deve ser compensado se o bem tiver permanecido próprio ou, vice-versa, se o bem tiver assumido a natureza dum bem comum do casal, o cônjuge que nele colocou património próprio deve ser compensado.
Voltando ao caso que aqui nos ocupa, resulta do probatório que a ex cônjuge do Recorrido era proprietária dum imóvel adquirido antes do casamento e, nessa medida, esse bem era um bem próprio daquela.
Já na constância do matrimónio esse bem foi vendido pela ex cônjuge do Recorrido.
Passado pouco tempo, a mencionada ex cônjuge adquire um lote de terreno para construção.
Nesse ato de aquisição nada é dito quanto à origem do dinheiro que possibilitou aquela aquisição.
Flui ainda do probatório que nesse lote de terreno foi construída uma moradia que foi objeto de registo como sendo um bem comum do casal, como decorre da escritura de alienação da mencionada moradia.
Mais tarde, o Recorrido e a sua ex cônjuge divorciaram-se e no âmbito do processo de divórcio, ao abrigo do disposto no então artigo 1419º do Código de Processo Civil velho (foi ao abrigo deste que decorreram os factos), os cônjuges apresentaram uma relação de bens considerados comuns que, mais tarde, seriam sujeitos a partilha, e celebraram um acordo de partilha de bens.
Dentro dessa lista de bens considerados comuns, no acordo de partilha de bens, o Recorrido e a sua ex cônjuge, estabeleceram que quanto à casa de morada de família esta seria vendida e o produto da venda, deduzido que fosse do valor do empréstimo, 35% deste seria diretamente entregue à cônjuge mulher e o restante seria dividido entre o Recorrido e a mesma. Esta casa de morada de família seria a moradia construída sobre o lote de terreno adquirido pela ex cônjuge do Recorrido.
No acordo de partilha (que não está na génese da transmissão onerosa do bem aqui em causa, como se verá adiante), os ex cônjuges não procedem a uma divisão igualitária do imóvel, o que não tem eco quer na compra do lote de terreno, quer na relação de bens, ou outro documento contemporâneo que justifique essa divisão, contrariando, desde logo o estatuído no artigo 1730º nº 1 do CC.
Apesar disso, o tribunal a quo, considerou erradamente, como melhor veremos, estarmos perante um bem próprio da ex cônjuge do Recorrido e julgou a impugnação parcialmente procedente.
Na verdade, a natureza própria ou comum dos bens não é dada por qualquer acordo de partilha de bens aquando do divórcio, mas sim, como bem menciona o artigo 1723º do CC, pela escritura de aquisição de bens, pois será com base nesta que podemos aferir se esse bem adquirido já na constância do casamento é um bem comum do casal [artigo 1724º, alínea b) do CC] ou, pelo contrário, um bem sub-rogado e que, como tal, mantém a natureza de bem próprio do cônjuge que o declara adquirir (artigo 1723º do CC).
Só depois de sabermos se esse bem era ou não um bem sub-rogado é que poderemos partir para a questão seguinte que seria a de saber se o bem nele construído era também um bem próprio daquele cônjuge e, nessa medida, ele teria de indemnizar o outro cônjuge pelas benfeitorias nele feitas, ou seja, saber se ao imóvel que resultou da construção da moradia seria de aplicar o regime constante do artigo 1726º do CC, designadamente do seu nº 2, que determina “Fica, porém, sempre salva a compensação devida pelo património comum aos patrimónios próprios dos cônjuges, ou por estes àquele, no momento da dissolução e partilha da comunhão.”.
No entanto, a questão que a apelante coloca é exatamente a de saber se aquele lote de terreno era um bem próprio da ex cônjuge, bem como saber se a escritura de retificação celebrada doze anos após a escritura de aquisição daquele lote, já depois do divórcio e da escritura de alienação e mesmo já depois do nascimento da obrigação de imposto, seria válida ou não, e se o seria de molde a considerar-se que aquele bem era um bem próprio da ex cônjuge do Recorrido.
A Recorrente considera que não e que aquele bem adquirido já na constância do matrimónio sem qualquer menção à origem do dinheiro que serviu para a aquisição, seria também ele um bem comum do casal.
Donde necessário se torna saber se o terreno em questão pode ou não ser considerado como um bem próprio.
Vejamos então.
Comecemos por recorda o que estabelece o artigo 1723º do CC, sob a epígrafe “Bens sub-rogados no lugar de bens próprios”, mais concretamente a sua alínea c):
“Conservam a qualidade de bens próprios: (…)
c) Os bens adquiridos ou as benfeitorias feitas com dinheiro ou valores próprios de um dos cônjuges, desde que a proveniência do dinheiro ou valores seja devidamente mencionada no documento de aquisição, ou em documento equivalente, com intervenção de ambos os cônjuges.”
A interpretação a dar a esta alínea c) deste preceito tem sido objeto de vasta discussão doutrinária, bem como tem dado origem a vasta jurisprudência, nomeadamente do Supremo Tribunal de Justiça.
A primeira questão que se coloca é a de saber o que acontece quando o documento através do qual a aquisição foi efetuada nada disser quanto à proveniência do dinheiro com o qual a mesma foi feita, sabendo nós que este preceito mais não é do que uma manifestação do princípio da sub-rogação real, sendo que esta alínea c) consagra uma modalidade indireta de sub-rogação.
A letra do preceito parece indicar que esta sub-rogação está dependente da observância das formalidades indicadas, ou seja, que conste do documento de aquisição, ou documento equivalente, a origem do dinheiro que possibilitou a aquisição.
Quer Pires de Lima e Antunes Varela, “Código Civil anotado”, Coimbra, Coimbra Editora, 2011, Volume 4, pág. 426., quer Diogo Leite Campo, “Lições de direito da família e das sucessões”, Coimbra, Almedina, 2012, pág. 264-265, ou mesmo Rita Lobo Xavier, “Limites à autonomia privada na disciplina das relações patrimoniais entre os cônjuges”, Coimbra, Almedina, 2000, pág. 350, entendem que a omissão da proveniência do dinheiro ou valores no documento de aquisição fará com que o bem sub-rogado integre na massa dos bens comuns do casal.
Para estes autores a exigência da declaração no documento aquisitivo sobre a origem dos valores utilizados, relaciona-se com a necessidade de estabelecer a segurança das relações jurídicas e salvaguardar os “(…) legítimos interesses de terceiros contra as surpresas de uma prova incontrolável” (Pires de Lima e Antunes Varela, obra citada, pág. 426). Assim, partindo da hipótese de que os cônjuges não fizeram constar tal menção no documento de aquisição ou em documento equivalente, não é possível fazer a prova da proveniência do bem, em momento posterior à aquisição, uma vez que colocaria em causa as expectativas de terceiros que, confiando na regra estabelecida na al. b) do art. 1724.º do CC, presumem que o bem sub-rogado, sem cumprimento do disposto na alínea c) do artigo 1723º faz parte do património comum dos cônjuges. Acrescentam ainda, que a omissão desta formalidade comporta uma “presunção iuris et de iure” de que os bens são comuns, sendo esta qualificação definitiva e, por isso, inalterável. Portanto, ainda que um dos cônjuges consiga, mais tarde, comprovar o contrário, o bem será sempre considerado como um bem comum do casal. Neste sentido vão os Aresto do Supremo Tribunal de Justiça, de 03/04/1991, tirado no Proc. n.º 002663, de 15/10/1998, proferido no Proc. n.º 98B530 e de 29/05/2014, no Proc. n.º 530/12.1TBCHV-B.P1.S1.
Neste último Aresto mencionado, foi sumariado o seguinte:
“I – No regime de comunhão de adquiridos, a regra de que os bens adquiridos na constância do casamento são comuns pode ser afastada, entre outros casos, demonstrando-se a sub-rogação indirecta nesses bens de bens próprios de qualquer dos cônjuges, desde que a proveniência dos bens e valores utilizados na aquisição seja mencionada no documento que titula o acto aquisitivo ou em documento com intervenção de ambos os cônjuges.
II – Inexistindo estes requisitos, o bem deve ser havido como comum.”
Para sustentar esta conclusão, doutrina-se neste Acórdão o seguinte:
“Na verdade, no regime da comunhão de adquiridos, os bens adquiridos na constância do casamento com bens próprios de qualquer dos cônjuges consideram-se também próprios.
É o que decorre do art. 1723º do CC, segundo o qual conservam a qualidade de bens próprios, os bens sub-rogados no lugar de bens próprios de um dos cônjuges, por meio de troca directa (al a), o preço dos bens próprios alienados (al b) e os bens adquiridos ou as benfeitorias feitas com dinheiro ou valores próprios de um dos cônjuges, desde que a proveniência do dinheiro ou valores seja devidamente mencionada no documento de aquisição, ou em documento equivalente, com intervenção de ambos os cônjuges (al c); por outras palavras, conservam a natureza de bens próprios os bens que resultaram da sub-rogação real directa (troca directa) ou indirecta (isto é, com intervenção de dinheiro ou valores próprios).
Segundo a recorrente, a construção (edifício) em solo comum seria um bem próprio dela porque, apesar de realizada na vigência do casamento, foi custeada com o preço obtido na venda de um bem próprio; logo, por via desta alínea c) do art. 1723º CC.
Mas para isso a lei exigia que a proveniência dos fundos fosse mencionada no documento de aquisição ou em documento equivalente com intervenção de ambos os cônjuges.
Quer dizer: a natureza própria de bens adquiridos na constância de casamento celebrado no regime de comunhão de adquiridos pressupõe um rasto de prova documental sobre a proveniência dos fundos que custaram essa aquisição. (…)
Ignorando-se a proveniência dos fundos que custearam, total ou parcialmente, a construção do edifício no prédio rústico comum e inexistindo documento com intervenção de ambos os cônjuges que referenciasse esses fundos a bens próprios de qualquer deles, o bem não pode deixar de ser comum.
É que
“a falta de menção da proveniência do dinheiro ou valores com que a aquisição seja feita constitui presunção iuris et de iure de que estes meios são comuns não só para efeito de qualificação dos bens adquiridos mas também para o acerto das relações entre o património comum (seria este, em princípio, o devedor na hipótese em exame) e o património próprio de cada cônjuge” (cfr. Pires de Lima- A. Varela, Código Civil Anotado, vol IV, 2ª ed., p. 427).
Assim,
“os bens adquiridos com dinheiro ou valores próprios de um dos cônjuges só se consideram como bens próprios quando a proveniência do dinheiro ou valores seja referida no próprio documento da aquisição ou em documento equivalente, com intervenção de ambos os cônjuges.
Só nesses termos a aquisição com bens próprios oferece prova bastante, aos olhos das leis (art 1723º,c)”.(cfr. Antunes Varela, Direito de Família, 4ª ed., p. 458).
E, tratando-se de uma obra (construção de um edifício) em solo comum, a menção da proveniência dos valores utilizados no pagamento de tal obra com a intervenção de ambos os cônjuges, poderia ser efectuada, por exemplo, no documento que titula o contrato de empreitada (cfr. Pires de Lima e A. Varela, ob e loc citado; Pereira Coelho – Guilherme de Oliveira, Curso de Direito de Família, vol. I, 2ª ed., p. 516).
Por isso, se pode afirmar que uma casa “construída” em solo comum, na constância do casamento, é também um bem “adquirido” na vigência do matrimónio.
Assim,
“a menção da proveniência dos bens e a intervenção dos cônjuges são requisitos absolutos da qualificação dos bens adquiridos, na constância do casamento, como próprios de um dos cônjuges. Pelo que, a sua falta implica a qualificação de tais bens como bens comuns. Assim, a eventual produção de prova em contrário nunca poderá alterar a qualificação fixada. Vistas as coisas pela outra banda, a qualificação dos bens adquiridos, na constância do casamento, como bens próprios de um dos cônjuges resulta também definitivamente – não é, não pode ser alterada mesmo que se venha a provar a diferente origem dos bens utilizados – da menção da proveniência dos valores empregues e da intervenção de ambos no respectivo acto de aquisição” (cfr. Rita Lobo Xavier, Limites à autonomia provada na disciplina das relações patrimoniais entre os cônjuges, Coimbra, 2000, p. 350. itálico nosso). (…)”
Já autores como João de Castro Mendes, Direito da Família, Lisboa, Associação Académica da Faculdade de Direito de Lisboa, 1991, pág. 170, Jorge Duarte Pinheiro, “O direito da família contemporâneo”, 7.ª edição, Lisboa: Gestlegal, 2020, pág. 511, Pereira Coelho e Guilherme de Oliveira, “Curso de Direito da Família”, 5.ª edição, Coimbra, Imprensa da Universidade de Coimbra, 2016, Volume 1, pág. 196, defendem que é necessário distinguir quais os interesses em conflito no caso concreto. Se forem somente os dos cônjuges, será admissível fazer prova da conexão do dinheiro ou valores utilizados, em momento posterior ao negócio aquisitivo, se, pelo contrário, estiverem em causa interesses de terceiros, a prova terá de constar do documento de aquisição, não sendo possível que a mesma surja posteriormente, pelo que nas mesmas situações o bem terá se ser considerado imutavelmente como um bem comum do casal. Em sintonia com esta perspetiva emergem algumas decisões dos tribunais, servindo de exemplos os Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 13/07/2010, proferido no Proc. n.º 1047/06-9TVPTR.P1.S1, de 01/07/2010, tirado no Proc. n.º 478/08.4TVLSB.L1.S1.
Em igual sentido podemos também ver o Acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra de 09/11/2005, Proc. n.º 2663/05, onde se doutrinou o seguinte: “interpretação dominante do artº 1723º, al. c), do C. Civ. entende que a disciplina aí imposta apenas se aplica nas relações dos cônjuges com terceiros, mas não nas relações entre os cônjuges, tornando possível ao cônjuge adquirente dos bens a utilização de quaisquer meios de prova tendentes à obtenção da qualificação como próprio do bem adquirido na constância do casamento – presunção juris tantum”.
No entanto, existem ainda autores, como Adriano Paiva, “A comunhão de adquiridos: das insuficiências do regime no quadro da regulação das relações patrimoniais entre os cônjuges”, Coimbra, Coimbra Editora, 2008, pág. 160, que defendem que o cônjuge adquirente terá sempre a possibilidade de comprovar, ainda que em momento posterior à aquisição, que o bem sub-rogado foi obtido através do seu património próprio, independentemente de os interesses em causa serem os de terceiros ou dos próprios cônjuges.
No entanto, mesmo este autor considera que tal alteração não será oponível a terceiros cujos interesses se estabeleceram antes da nova qualificação (obra citada, pág. 192).
Ligada a esta questão e relevante para a decisão do presente recurso, está a questão de saber se as escrituras de retificação da escritura inicial de aquisição, podem almejar fazer a prova exigida pela nossa alínea c) do artigo 1723º.
Estas escrituras são admitidas pelo artigo 132º, nº 1 do Código de Notariado, que podem ser feitas a todo o tempo e têm como propósito suprir ou retificar omissões e inexatidões verificadas em atos, por meio de averbamento.
Ou seja, a questão que se coloca é a de saber se nas situações em que os cônjuges, por esquecimento ou ignorância, não cumpriram com as formalidades requeridas pela aludida alínea do art. 1723.º do CC, e têm interesse, a posteriori, em fazer valer o regime da sub-rogação, como acontece nos presentes autos recursivo, podem dela lançar mão e qual será as consequências da mesma para obter esse efeito.
Para os autores que defendem, como Pires de Lima e Antunes Varela, que a omissão da proveniência do dinheiro ou valores no documento de aquisição fará com que o bem sub-rogado integre na massa dos bens comuns do casal, tais escrituras de retificação não são válidas.
No fundo a questão que se coloca é como os terceiros podem conhecer a sub-rogação. Ora, esse fito apenas pode ser alcançado através da menção na escritura de aquisição da proveniência do dinheiro, não sendo possível posteriormente vir corrigir a escritura para dela passar a constar a proveniência dos fundos.
Acontece, porém, que até mesmo aqueles autores que consideram que mesmo quando estejam em causa interesses de terceiros é possível efetuar aquela prova em momento posterior, designadamente alterando o conteúdo da escritura de aquisição através duma escritura de retificação, entendem que tal alteração não será oponível aos terceiros que, no momento anterior à retificação, confiam que o bem é parte integrante do património comum do casal.
Ora, aderindo nós à posição maioritária quer da doutrina, quer da jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, designadamente do STJ, expressa nos Arestos mencionados, não constando da escritura tal menção, não seria possível, mais tarde, efetuar uma retificação da mesma, pois tal menção deveria constar da escritura inicial e como tal ser objeto de registo predial, nomeadamente para proteção de terceiros.
Na verdade, a ignorância do regime legal da sub-rogação nunca pode constituir fundamento para a correção da escritura original da qual deveria constar a menção exigida pela alínea c) do artigo 1723º do CC.
No entanto, e mesmo que se considerasse ser possível a escritura de retificação a mesma sempre teria de ter sido celebrada antes do nascimento da obrigação de imposto.
Efetuado este breve enquadramento da questão, cumpre baixar ao caso que aqui nos ocupa.
Como decorre do probatório fixado pelo Tribunal a quo e não impugnado, nem mesmo pelo Impugnante, enquanto recorrente, o Recorrido e a sua ex cônjuge não fizeram constar da escritura de compra e venda do lote de terreno a menção de que este havia sido adquirido com dinheiro proveniente da venda dum bem próprio daquela.
Mais, quando celebraram a escritura de alienação do bem cujas mais-valias aqui se discutem, dela fizeram constar tratar-se dum bem comum do casal, aliás, como constava do registo predial e se encontra mencionado na escritura.
Ou seja, qualquer terceiro posicionado perante aquela escritura de alienação e geradora de mais-valias, o bem alienado, é forçado a concluir, designadamente por força do disposto no artigo 1723º, al. c) do CC, estar perante um bem comum do casal.
A circunstância de passados mais de 12 anos da aludida escritura e 4 anos após a outorga da escritura de alienação do bem, virem retificar a escritura de aquisição do lote de terreno, procurando, deste modo, alterar a natureza do bem onde foi construída a moradia, nenhuma relevância assume no que a terceiros respeita, pelo que em sede de apuramento de mais-valias não pode ser relevada. Na verdade, essa escritura de retificação aparece num momento posterior à do nascimento da obrigação de imposto.
Senão vejamos.
A escritura de alienação do bem ocorre em 2006. O Recorrido declarou a alienação (embora indicando valores incorretos) e declarou a intenção de reinvestir aquele montante. Acontece, porém, que nos termos do disposto no artigo 10º, nº 5, alínea a) do CIRS, o reinvestimento teria de ocorrer no prazo de vinte e quatro meses contados da data de realização, o que significa que tendo a alienação ocorrido em 23/6/2006, o reinvestimento teria de ter ocorrido até 23/06/2008, sendo que a partir desse momento nasce a obrigação do pagamento do imposto. Ora, nessa data, ainda não havia sido celebrada qualquer escritura de retificação, pelo que a mesma nunca poderia ter produzido efeitos relativamente a terceiros, mesmo para aqueles autores que consideram que a mesma pode ter lugar.
Por outro lado, note-se que nenhuma alteração foi operada na escritura de alienação do bem da qual consta tratar-se dum bem comum do casal e como tal registado.
Posto isto, importa verificar se as mais-valias que da alienação decorreram estão ou não sujeitas a IRS, como foi considerado na liquidação impugnada e defendido pela Recorrente.
O Tribunal a quo, como já salientamos, considerou, tendo por base o acordo de partilhas, que aquelas mais-valias apenas parcialmente estavam sujeitas a IRS, pois considerou que as mesmas apenas deveriam incidir sobre o valor por este efetivamente recebido com a venda do imóvel.
No entanto, também com este argumento, nunca conseguimos acompanhar o decidido.
Senão vejamos.
Dispunha à data dos factos o artigo 10º do CIRS:
“1 - Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de:
a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afectação de quaisquer bens do património particular a actividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário; (…)
3 - Os ganhos consideram-se obtidos no momento da prática dos actos previstos no n.º 1, sem prejuízo do disposto nas alíneas seguintes:
a) Nos casos de promessa de compra e venda ou de troca, presume-se que o ganho é obtido logo que verificada a tradição ou posse dos bens ou direitos objecto do contrato;
b) Nos casos de afectação de Quaisquer bens do património particular a actividade empresarial e profissional exercida pelo seu proprietário, o ganho só se considera obtido no momento da ulterior alienação onerosa dos bens em causa ou da ocorrência de outro facto que determine o apuramento de resultados em condições análogas.
4 - O ganho sujeito a IRS é constituído:
a) Pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, líquidos da parte qualificada como rendimento de capitais, sendo caso disso, nos casos previstos nas alíneas a), b) e c) do n.º 1; (…)
5 - São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições:
a) Se, no prazo de vinte e quatro meses contados da data de realização, o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino, e desde que esteja situado em Território português;
b) Se o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for utilizado no pagamento da aquisição a que se refere a alínea anterior, desde que efectuada nos doze meses anteriores;
c) Para os efeitos do disposto na alínea a), o sujeito passivo deverá manifestar a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda que parcial, mencionando, na declaração de rendimentos respeitante ao ano da alienação, o valor que tenciona reinvestir;
6 - Não haverá lugar ao benefício referido no número anterior quando:
a) Tratando-se de reinvestimento na aquisição de outro imóvel, o adquirente o não afecte à sua habitação ou do seu agregado familiar, até decorridos seis meses após o termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efectuado;
b) Tratando-se de reinvestimento na aquisição de terreno para construção, o adquirente não inicie, excepto por motivo imputável a entidades públicas, a construção até decorridos seis meses após o Termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efectuado ou não requeira a inscrição do imóvel na matriz até decorridos 24 meses sobre a data de inicio das obras, devendo, em qualquer caso, afectar o imóvel à sua habitação ou do seu agregado familiar até ao fim do Quinto ano Seguinte ao da realização;
c) Tratando-se de reinvestimento na construção, ampliação ou melhoramento de imóvel, não sejam iniciadas as obras até decorridos seis meses após o termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efectuado ou não seja requerida a inscrição do imóvel ou das alterações na matriz até decorridos 24 meses sobre a data do início das obras, devendo, em qualquer caso, afectar o imóvel à sua habitação ou do seu agregado familiar até ao fim do quinto ano seguinte ao da realização.
7 - No caso do reinvestimento parcial do valor de realização e verificadas as condições estabelecidas no número anterior, o benefício a que se refere o n.º 5 respeitará apenas à parte proporcional dos ganhos correspondente ao valor reinvestido.(…)”
Deste preceito retira-se que tendo ocorrido a venda dum bem imóvel que gerou mais-valias, não tendo as mesmas sido objeto de reinvestimento, as mesmas estão sujeitas a IRS.
Ora, in casu, um bem comum do casal foi alienado e as mais-valias decorrentes daquela alienação, no caso do aqui Recorrido não foram objeto que qualquer reinvestimento, facto que nem sequer é controvertido.
Significa isto que, estando nós perante um bem comum do casal, e também atento o disposto no 1730º do Código Civil que determina, no seu nº 1, que: “Os cônjuges participam por metade no activo e no passivo da comunhão, sendo nula qualquer estipulação em sentido diverso.”, a verdade é que tratando-se dum bem comum do casal e tendo o mesmo sido objeto de alienação antes de qualquer partilha do mesmo, são devidas mais-valias no valor de 1/2.
Na verdade, e como é jurisprudência uniforme e constante dos Tribunais Superiores, designadamente no Aresto do Tribunal da Relação de Guimarães de 07/02/2019, tirado no processo nº 237/17.9T8VLN.G1, mesmo quando num acordo de partilha seja afastada a regra do artigo supra mencionado, a imperatividade da lei obriga a que o mesmo seja nulo.
Sumariou-se no aludido Aresto o seguinte:
“I - Sobre a participação dos cônjuges no património comum, o comando legal ínsito no artigo 1730º, nº1, do Código Civil prescreve que os cônjuges participam por metade no ativo e no passivo da comunhão, sendo nula qualquer estipulação em sentido diverso.
II - Atenta a imperatividade da lei, qualquer estipulação contrária à regra da metade torna inválida a partilha do património comum.
III - Teve-se em primeira conta a necessidade de se afastar o risco de um dos cônjuges se aproveitar do ascendente psicológico eventualmente adquirido sobre o outro para obter uma distribuição mais vantajosa do património.
IV - Quis-se também salvaguardar os interesses de terceiros, cujas expectativas na manutenção do regime de bens convencionado ou fixado por lei pudessem vir a ser defraudadas, caso o mesmo pudesse ser alterado livremente por acordo dos cônjuges através de acordos de partilha.
V - Impondo a lei que os cônjuges participam forçosamente por metade no património comum, mesmo que a vontade das partes seja a de fazer um acordo de partilha de bens em que a regra da metade seja afastada – por razões que só a elas dizem respeito - sempre tal partilha será nula, com base no referido normativo legal, se resultar da estipulação contratual para uma das partes uma quota inferior a metade.” (destaques e sublinhados nossos)
Em igual sentido, podemos ver o Acórdão do STJ de 08/01/2015, tirado no processo nº 991/10.3TBESP.P1.S1, onde se doutrinou no seguinte modo:
“27. Prescreve o artigo 1730.º/1 do Código Civil que "os cônjuges participam por metade no ativo e no passivo da comunhão, sendo nula qualquer estipulação em sentido diverso"; esta regra vale para a outorga de convenção antenupcial, mas vale igualmente para quaisquer cláusulas que constem de contratos que visem a partilha do património do casal (contrato-promessa de partilha) e também para a própria escritura de partilha do património do casal dissolvido. Refere, a este propósito, Antunes Varela que " quando, por conseguinte, no artigo 1730.º se prescreve que os cônjuges participam por metade no ativo e no passivo da comunhão, tem-se especialmente em vista fixar a quota parte a que cada um deles terá direito no momento da dissolução e partilha do património comum" (Código Civil Anotado, Vol IV, 2.ª edição, pág. 437).
28. Não há dúvida, face aos factos provados, que os outorgantes atribuíram aos imóveis a partilhar o seu valor tributário que é manifestamente inferior ao valor real, estipulando que os imóveis seriam adjudicados por aquele valor ao ex-cônjuge marido. O valor dos imóveis é de 412.870 euros, cabendo à autora receber metade, ou seja, 206.435 euros à qual se deve deduzir o valor que recebeu de 59.888,19€, perfazendo-se, assim, a quantia de 146.546,81 euros.
29. A observância da regra da metade não vale apenas para a estipulação que decorra de convenção antenupcial, mas impõe-se, como se disse, na fixação concreta da quota parte que a cada um dos cônjuges deva caber no momento da dissolução sem o que ficaria desprovida de utilidade real. Este tem sido o entendimento da jurisprudência como decorre dos Ac. do S.T.J. de 5-5-2005, rel. Lucas Coelho, P. 0003/2003, de 15-12-2011 (rel. Silva Gonçalves) na C.J.,3, pág. 149, P. 2049/06.0TBVCT.G1.S1, de 5-3-2013, rel. João Bernardo, P. 839/11.1TBVNG.P1.S1; ver também o Ac. da Relação do Porto de 29-11-1999, (rel. Fonseca Ramos) ,B.M.J. n.º 491-328 e o Ac. da Relação de Lisboa de 3-7-2008, rel. João Gomes, C.J. 3, pág. 119.
30. O princípio da conservação dos negócios jurídicos conduz ao aproveitamento do negócio, salvo quando se mostre que este não teria sido concluído sem a parte viciada (artigo 292.º do Código Civil). Como salienta Pedro Pais de Vasconcelos, " no caso de nulidade parcial, de conhecimento oficioso, o tribunal não pode deixar de conhecer a nulidade e, segundo o preceito do artigo 292.º, só deve deixar de reduzir quando se convença de que as partes não teriam celebrado o negócio sem a parte viciada" (Teoria Geral do Direito Civil, Almedina, 2012, 7.ª edição, pág. 645).
31. Dos autos resulta que a autora não pretende mais do que receber o valor correspondente à sua efetiva meação, não estando interessada na anulação total da partilha salvo no que respeita à estipulação que levou ao desrespeito da regra da metade; também não se vê que o réu não quisesse celebrar a escritura de partilha desrespeitando a regra de metade que implica, no caso de adjudicação integral a seu favor dos imóveis, a fixação do valor real e não do valor tributário.
32. Por isso, considera-se reduzido o negócio, considerando-se nulas as cláusulas estipuladas com o valor tributário indicado por violação da regra da metade, valendo a escritura de partilha dos imóveis, tal como foi acordado entre os outorgantes, considerando o indicado valor dos imóveis que respeita a regra da metade.
(…)”
Acresce que independentemente da validade, ou falta dela, do acordo de partilha de bens, o que resultou provado nestes autos foi que o bem foi alienado como um bem comum do casal, era assim que se encontra inscrito também no registo predial, e não sendo possível, por força do disposto no artigo 1730º, nº 1 do CC, atribuir valores diferentes à proporção que cada um dos cônjuges possui na meação dos bens comuns, nunca seria possível concluir que o Recorrido recebeu menos do que aquilo que corresponde a metade do valor da venda depois de retirado o valor do empréstimo, também ele comum, como resulta do disposto no artigo 1694º do CC (“As dívidas que onerem bens comuns são sempre da responsabilidade comum dos cônjuges, quer se tenham vencido antes, quer depois da comunicação dos bens.”).
Uma última palavra para dizer o seguinte: ainda que tenha resultado provado que, no momento da escritura de compra e venda do imóvel cujas mais-valias são objeto deste pleito, o Recorrido apenas tenha recebido um cheque no valor de € 31.334,47 e a sua ex cônjuge outro no valor de € 128. 459,47, a soma dos dois não corresponde ao valor da venda, nem mesmo retirado o valor do empréstimo hipotecário que impendia sobre o bem, pelo que não se pode afirmar com a certeza necessária que aquele foi o único valor rececionado pelo Recorrido.
Assim sendo, não se pode manter a sentença recorrida, impondo-se a sua revogação com a consequentemente manutenção na ordem jurídica do ato impugnado.
Posto isto, facilmente se conclui que improcedente terá de ser julgado o Recurso do Impugnante.
O Recorrente, impugnante, sustenta que sendo certo que o lote de terreno para construção era um bem próprio da sua ex cônjuge, a moradia nela construída é também ela um seu bem próprio, motivo pelo qual nunca poderiam ser liquidadas mais-valias ao apelante, pois este nada alienou passível de as gerar.
Na verdade, não tendo resultado provado que o lote de terreno onde foi edificada a moradia objeto de alienação em 2006, constituía um bem próprio da ex cônjuge do impugnante, nunca se pode concluir que a construção desta moradia não alterava a natureza de bem próprio de todo o imóvel, por se considerar estarmos perante benfeitorias realizada no lote de terreno e, nessa medida, não seriam devidas mais-valias pelo Recorrente.
Assim e sem necessidade de mais considerações, improcedente terá de ser julgado este recurso.

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul:

- conceder provimento ao recurso da Fazenda Pública revogando-se a sentença recorrida e, consequentemente, manter na ordem jurídica a liquidação impugnada.

- negar provimento ao recurso do Impugnante.

Custas pelo Recorrente impugnante, em ambas as instâncias.

Lisboa, 27 de Novembro de 2025

Cristina Coelho da Silva (Relatora)

Isabel Silva

Tiago Brandão de Pinho (com declaração de voto)

Declaração de voto:

Voto as decisões de conceder provimento ao recurso da Administração e de negar provimento ao recurso do Sujeito Passivo, mas aquela com a fundamentação seguinte:

1.

Ao contrário da posição que obteve a maioria, não creio que o documento a que se refere o ponto 6 dos factos dados como provados (que os outorgantes designaram por «Acordo sobre a Divisão dos Bens Comuns») deva ser qualificado como um “acordo de partilha” no qual “os ex-cônjuges não procedem a uma divisão igualitária do imóvel”, como se afirma na página 38 do acórdão, acordo que, todavia, deve ser desconsiderado porque “como é jurisprudência uniforme e constante dos Tribunais Superiores, designadamente no aresto do Tribunal da Relação de Guimarães de 07/02/2019, tirado no processo n.º 237/17.9T8VLN.G1, mesmo quando num acordo de partilha seja afastada a regra do artigo [1730.º, n.º 1, do Código Civil: “Os cônjuges participam por metade no activo e no passivo da comunhão, sendo nula qualquer estipulação em sentido diverso”], a imperatividade da lei obriga a que o mesmo seja nulo” – página 49 do acórdão.

1.1

Se assim fosse, isto é, se o prédio vendido estivesse divido em quotas diferentes no momento da venda, parece-me que cada ex-cônjuge teria de ser tributado na medida da respetiva capacidade contributiva, sendo irrelevante que o acordo que procedeu à divisão não fosse válido, uma vez que, ao abrigo do artigo 10.º da Lei Geral Tributária, o caráter ilícito da titularidade ou transmissão dos bens não obsta à sua tributação quando esses atos preencham os pressupostos das normas de incidência aplicáveis.

Como referem Jorge de Sousa e outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, “a tributação é valorativamente neutra, reportando-se unicamente às circunstâncias (reveladoras de capacidade contributiva) do facto ou do acto”. Basta que a disposição do bem “seja subsumível num quadro legal, independentemente, repete-se, do seu carácter ilícito”, pelo que “sendo a ilicitude do comportamento irrelevante para efeitos de tributação, tal circunstância funciona a favor e contra o contribuinte”.

Deste modo, se tivesse havido um acordo de partilha ainda que sem observância da forma legal, o facto de o contribuinte ter recebido uma parte do preço de venda inferior à parte recebida pela sua ex-cônjuge (cfr. pontos 32 e 32’ dos factos provados), deveria levar a que fosse tributado nessa medida, e não em 50% como aconteceu no caso em análise.

2.

Não creio ser este o caso dos autos, revelando-se correta a tributação de 50% das mais-valias por aquele “Acordo Sobre a Divisão dos Bens Comuns” não ser um acordo de partilha, mas, antes, um acordo sobre o montante de uma compensação que o Sujeito Passivo entendeu ser devida ao ex-cônjuge.

2.1

Como bem assinala o acórdão na p. 30, “a primeira e primordial questão que importa aqui dirimir nos presentes autos recursivos é a de saber se o imóvel que originou as mais-valias aqui em dissídio constitui um bem comum do casal” ou se, pelo contrário, é um bem próprio da ex-cônjuge do Sujeito Passivo, o que passa por determinar “o que acontece quando o documento através do qual a aquisição foi efetuada, nada disser quanto à proveniência do dinheiro com o qual a mesma foi feita” – cfr. p. 39 do acórdão.

De outro modo: importa saber em que termos um bem adquirido na pendência de casamento em que vigorava o regime da comunhão de adquiridos, apenas pela ex-cônjuge e unicamente com dinheiro desta, pode, ou não, ser considerado um bem próprio do casal. E, no ponto, saber, neste caso de sub-rogação de bem próprio por troca indireta, qual a consequência da inobservância do formalismo legal previsto no artigo 1723.º, alínea c), do Código Civil (Conservam a qualidade de bens próprios os bens adquiridos com dinheiro próprio de um dos cônjuges, “desde que a proveniência do dinheiro ou valores seja devidamente mencionada no documento de aquisição, ou em documento equivalente, com intervenção de ambos os cônjuges”).

A questão é complexa e o acórdão encontra-se muito bem fundamentado com múltiplas referências a diversas correntes doutrinais.

2.2

Acompanho a posição que sustenta que não sendo observada a formalidade exigida, a prova de que foram utilizados bens próprios na aquisição de um bem que ingressou no património comum apenas permite exigir ao outro ex-cônjuge uma compensação no momento da partilha (cfr. Rita Lobo Xavier, Omissão das Formalidades Exigidas Pela Norma da Alínea c) do Artigo 1723.º do Código Civil, Julgar n.º 40, 2020).

Nesta senda, tendo o Sujeito Passivo e a ex-cônjuge declarado, apenas em escritura de retificação (cfr. ponto 18 dos factos provados) que o lote para construção foi adquirido com dinheiro próprio da ex-cônjuge, esta não pode considerar o bem próprio, mas apenas pedir ao Sujeito Passivo uma compensação no momento da partilha. O que fez através do predito «Acordo sobre a Divisão dos Bens Comuns», no qual é referido, além do mais, que o valor do terreno, a deduzir ao preço de venda, corresponde a 35% deste e é exclusivamente entregue à ex-cônjuge.

Pelo que a Administração andou bem ao tributar o sujeito passivo em 50% das mais-valias geradas com a venda do bem comum.