l – RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA veio recorrer da sentença de fls. 109 a 127 do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou procedente a reclamação deduzida ao abrigo do disposto no artigo 276º e segs. do CPPT, pela sociedade B..., contra o despacho do Director Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa – Gestão da Dívida Executiva -, proferido no âmbito do processo de execução fiscal nº…, que lhe recusou o pedido de convolação do requerimento apresentado a 02.04.2015 – no qual se pede a anulação de liquidação do IRC, do ano de 2013 - em petição de reclamação graciosa e não lhe atendeu o pedido de dispensa de garantia, com o considerar “ intempestivo e improcedente”.

Nas suas alegações de recurso formula as seguintes conclusões:

I. A douta sentença recorrida revogou o despacho proferido pelo Director Adjunto da Direção de Finanças de Lisboa - Gestão da Dívida Executiva, em 08-10-2015, que indeferiu a convolação em reclamação graciosa do requerimento apresentado pelo Reclamante, em 02-04-2015 e bem assim o pedido de dispensa de garantia que dele consta.

II. Reconhecendo (e isso retira-se da análise à sua fundamentação, nomeadamente da jurisprudência e doutrina que cita) que, independentemente dos méritos ou deméritos vertidos na decisão exarada pela Administração Fiscal relativamente ao indeferimento da convolação, há uma questão (não enunciada no intróito) que precede as que dele constam, e que contende com a idoneidade do requerimento de 02-04-2015, para o fim pretendido - pois que, como o próprio Tribunal admite (cfr. 1° parágrafo da página 16/19 da sentença) "constitui um dos pressupostos da convolação"

III. Significa que, se porventura se concluísse que, à partida, o requerimento inicial não era idóneo com vista ao fim pretendido - irrelevante seria apreciar os fundamentos com que o órgão administrativo suportou para indeferir a convolação, pois que o mesmo, ab initio, já não é susceptível de convolação.

IV. A douta sentença recorrida tece desde logo juízos conclusivos sobre a sua idoneidade mas é praticamente omissa quanto aos motivos por que, no seu entender, o requerimento de 02-04-2015 formulado pelo Reclamante tem a virtude de revelar ainda que indirectamente, uma pretensão anulatória. Julga-se, pois, que seria decisivo que enunciasse as razões, lograsse identificar indícios ou manifestações que lhe permitissem concluir naquele sentido.

V. A liquidação de IRC assume o nº…. O requerimento de 02-04-2015 referencia é o da sua demonstração com o n°…, inexistindo uma única referência direta ao ato de liquidação.

VI. Encerramento da actividade não se confunde com a anulação do ato de liquidação.

VII. Não basta afirmar que quando o Reclamante requereu o encerramento da actividade reportado a 2010 o que visava verdadeiramente era atacar o ato de liquidação e que, nessa linha, o que pretendia era a sua anulação pis que, se assim fosse, mais plausível seria que o Tribunal lograsse concluir que o Reclamante o que pretendia implicitamente era Revisão Oficiosa do tributo, pois que só assim faz sentido que reportasse o encerramento da actividade a 2010, doutro modo, teria feito uma referência ao ano da liquidação, ou seja, a 2013.

VIII. Da análise realizada ao aludido requerimento, o que se verifica é que, essencialmente, o Reclamante, Administrador de Insolvência informa que a sociedade B..., S.A, foi declarada insolvente por sentença de 27 de agosto de 2010; que em Assembleia de Credores realizada em 08-11-2010 foi deliberado o encerramento da actividade e a liquidação do ativo da insolvente, nos termos do art.156°, n°2 e 65°, n°3, ambos do GIRE; que as Finanças reclamaram créditos no montante de € 420.640,62 reconhecidos nos termos do art.129°, do CIRE - requerendo, in fine o encerramento oficioso da actividade de sociedade

IX. Para se chegar à conclusão a que chegou a douta sentença relativamente à idoneidade do requerimento, temos, pois, que buscar e lograr encontrar no seu teor (para além de uma alusão ao ato, que manifestamente não há), algo, um indício, uma manifestação, uma alusão a uma qualquer animosidade para com o ato de liquidação, que manifeste o desacordo para com aquele ato nos seus fundamentos, e que revele o animus de reclamar/impugnar administrativamente, no seio do qual se revele invariavelmente, ainda que indiretamente e/ou de forma imperfeita, a formulação da pretensão anulatória • mesmo que essa pretensão não se mostre enunciada expressamente no requerimento.

X. E isso, para além das mencionadas razões formais, como seja a ausência de normativo relativo ao meio impugnatório procedimental (art. 68°, da LGT); a ausência dos vícios e disposições legais violadas que contendem com a eventual ilegalidade do ato de liquidação; com a ausência de uma concreta causa de pedir; com a ausência de um qualquer pedido adequado ao meio procedimental cuja convolação agora se determina - e que não nos repugnaria aceitar que devem ceder perante os direitos substantivos, designadamente o direito de ação - se só de razões formais se tratasse, por um lado, por outro, e isto é uma conditio sine qua non, se verdadeiramente fosse possível concluir que o Reclamante pretendia fazer uso do meio.

XI. Na verdade não só não logramos encontrar um único indício que revele ainda que indiretamente e imperfeitamente, uma pretensão anulatória ou impugnatória, como a conclusão a que se chega é que o requerimento é todo ele objectivamente coerente perante a informação que presta e o que requer.

XII. Há, pois, um juízo que deve ser realizado à luz da experiência comum e que é de saber se alguém como o ora Reclamante, com os especiais conhecimentos que tem, tendo formulado um requerimento nos termos em que o fez pretendia de facto anular o ato de liquidação que lhe foi notificado (não obstante não identificar no requerimento) ou simplesmente logrou formular a pretende que dele expressamente resulta.

XIll. Na ótica da Fazenda Pública, resulta manifesto que à data em que foi formulado o requerimento de 02-04-2015 a única pretensão formulada pelo Administrador de Insolvência é aquela que genuína e diretamente resulta do seu teor. Inexistem imprecisões ou eventuais contradições no discurso que, podendo existir, permitissem evidenciar uma implícita pretensão anulatória de um ato (não identificado).

XIV. Se, mais tarde, com a apresentação de requerimento em 20-05-2015, caducado que estava o direito de ação, entendeu o Reclamante que deveria ter reclamado graciosamente sobre o ato de liquidação de que fora notificado isso é outra questão em tudo similar a todos quantos por inércia deixam passar os prazos para o uso dos meios legalmente previstos para defesa dos seus direitos e interesses legalmente previstos.

XV. E, por isso, sem olvidar aqueles que são os deveres de colaboração que decorrem, nomeadamente, do art.60°, da LGT, à luz dos ensinamentos do Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, que legalmente são recíprocos, afigura-se-nos que os mesmos, no caso em apreço, por um lado, devem ceder perante o facto de ter sido o Reclamante quem se dispensou de fazer uso dos meios processuais não obstante de ter sido notificado para o efeito (como o próprio admite).

XVI. Por outro lado, não deve ser exigível à Administração Fiscal (à luz desse recíproco dever de colaboração) que perante um requerimento inidóneo para o fim pretendido - adivinhe ou engendre uma pretensão não vão os contribuintes mais tarde lembrarem-se que, afinal deveriam ter reclamado, ou, aceite que ali se mostrava ficcionada uma outra pretensão que não apenas aquela que expressamente figura do mesmo, sem que evidência resulte nesse sentido.

XVII. Afigura-se-nos, assim, evidente que o juízo de idoneidade formulado pela douta sentença recorrida relativamente ao requerimento apresentado pela Reclamante em 02-04-2015 (facto probatório D) não tem suporte probatório bastante e decorre da sua desacertada apreciação, o que configura erro de julgamento.

XVIII. Pelo que, ressalvando-se sempre o devido respeito, a douta sentença recorrida não poderá deixar de ser revogada e substituída por acórdão que, reconhecendo a má apreciação da prova realizada repute de inidóneo o mencionado requerimento e como tal insusceptível de convolação - julgará procedente o presente recurso.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por decisão que julgue o pedido improcedente.

A) O presente recurso vem interposto pelo Digno Representante da Fazenda Pública contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra nos presentes autos, a qual determinou a anulação do Despacho de 08/10/2015, proferido pelo Director Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa - Gestão da Dívida Executiva, no âmbito do processo de execução fiscal nº…;

B) Tal recurso, baseado na impossibilidade de convolação em reclamação graciosa do requerimento apresentado pelo Administrador da Insolvência da Recorrida, em 02/04/2015, não tem fundamento, pois o mesmo visava, na realidade, a anulação do acto tributário de IRC de 2013 então liquidado;

C) De facto, perante a circunstância de ter sido notificado de um acto de liquidação relativo a uma sociedade que se encontrava insolvente, e que respeitava a um período de tributação (2013) posterior à data da deliberação do próprio encerramento da respectiva actividade (2010), o Administrador da Insolvência mais não fez do que comunicar que a actividade se encontrava encerrada, informando também que a própria Autoridade Tributária já havia reclamado créditos no processo de insolvência, isto é, que a emissão do acto de liquidação em causa não tinha qualquer fundamento ou justificação legal;

D) Aliás, foi por esse motivo que requereu o encerramento oficioso da actividade da insolvente, em sede de IRC, reportado à data da deliberação da Assembleia de Credores que determinou o encerramento dessa actividade e a liquidação do activo da insolvente (08/11/2010);

E) Tudo isto são conclusões que decorrem, desde logo, do próprio teor do requerimento apresentado pelo Administrador da Insolvência da Recorrida, mas, também, da análise lógico-dedutiva dos factos, porquanto não faria sentido que o Administrador da Insolvência tivesse qualquer outra motivação, para requerer o encerramento oficioso em sede de IRC reportado à aludida data, que não fosse impedir a emissão de actos de liquidação adicional de IRC posteriores à mesma, nomeadamente, do relativo ao ano de 2013;

F) O Digno Representante da Fazenda Pública só não concluiu da mesma forma porquanto faz uma interpretação manifestamente superficial e enviesada dos factos controvertidos e, essencialmente, da documentação que foi junta aos autos;

G) Isso verifica-se, desde logo, nas várias referências que faz à alegada falta de identificação, e conexão, do requerimento apresentado em 02/04/2015, com o acto de liquidação adicional de IRC de 2013, pois tal requerimento faz menção ao número do documento de demonstração de liquidação de IRC, por ser ai que, precisamente, se materializa a liquidação adicionai de IRC em causa e cobrança do próprio imposto;

H) É absolutamente irrelevante, para esse efeito e até por força da simplicidade dos termos a que a reclamação graciosa se encontra sujeita, se também foi referido expressamente o número da liquidação, desde que, evidentemente, se consiga apreender do respectivo articulado a que acto, ou facto tributário, se reporta a pretensão do sujeito passivo;

I) Por muitas tentativas que a Autoridade Tributária tenha feito, e agora também o Representante da Fazenda Pública, para demonstrar o contrário, é por demais evidente que o requerimento apresentado pelo Administrador da Insolvência da Recorrida faz expressa referência ao acto de liquidação adicional de IRC que tinha acabado de lhe ser notificado, ao mencionar em referência que se reportava ao " v/doc. n°…”;

J) Para além disso, foi anexado ao requerimento de 02/04/2015 a cópia integral do próprio acto de liquidação, pelo que era impossível dissociar o primeiro do segundo;

K) Foi por considerar que as sociedades insolventes mantêm as respectivas obrigações fiscais, independentemente do encerramento, ou da inexistência, de actividade, que o Administrador da Insolvência da Recorrida informou a Autoridade Tributária que a actividade da sociedade se encontrava encerrada e, nessa medida, pugnou pelo encerramento oficiosa dessa mesma actividade, o que equivale a dizer, para este efeito, que não poderia ser liquidado qualquer imposto em nome da sociedade insolvente, incidente sobre a suposta actividade por esta exercida, como é o caso do IRC;

L) Daí que o encerramento da actividade equivale, na prática, à anulação do acto de liquidação ou, pelo menos, determina, ou deveria determinar, essa anulação, circunstância que o Administrador da Insolvência da Recorrida tentou transmitir à Autoridade Tributária, ainda que o não tenha feito da forma mais comum, mas certamente de uma forma perceptível e conclusiva,

M) Acresce que a sentença recorrida andou bem, ao ordenar a convolação de tal requerimento em reclamação graciosa, nos termos do artigo 52° do CPPT, em face do próprio objecto e do pedido formulado no requerimento em causa, mas também porque os fundamentos invocados pela Autoridade Tributária nunca poderiam sustentar a não convolação;

N) Como bem apreendeu o Tribunal Recorrido, a Autoridade Tributária apenas não aceitou, nesta situação, a convolação de tal requerimento em reclamação graciosa, porque discorda do entendimento que lhe subjaz, qual seja, o de que as obrigações fiscais inerentes a uma sociedade em liquidação cessam com a declaração de insolvência, como resulta do próprio teor da decisão que foi objecto de reclamação judicial e que originou o presente processo;

O) Isto é, para a Autoridade Tributária sempre foi evidente que o que se pretendia era a anulação dos actos de liquidação emitidos em nome da sociedade insolvente e, nesse âmbito, do acto de liquidação adicional respeitante ao IRC de 2013 dessa sociedade;

P) Mais, poderia a Autoridade Tributária, num primeiro momento, não ter qualificado de imediato o requerimento em causa como uma pretensão de reclamação de um acto tributário - o que só a benefício de raciocínio se admite -, mas já não se aceita que o não tenha feito quando a Recorrida, através do seu Administrador da Insolvência, informou, no processo de execução fiscal e para efeitos do disposto no artigo 169° do CPPT, da apresentação de uma reclamação graciosa;

Q) O que o Representante da Fazenda Pública não referiu, mas disso o Tribunal Recorrido deu a devida nota, é que o mecanismo da convolação previsto no artigo 52° do CPPT, em caso de erro no procedimento, apenas poderá não ser aplicado quando o contribuinte não apresente qualquer elemento probatório susceptível de sustentar a sua pretensão, não quando a Autoridade Tributária não concorde com o entendimento exposto por esse mesmo contribuinte;

R) Acresce a todo o exposto, como acima já se aludiu, que o artigo 69° do CPPT é mais do que explícito, ao determinar que o procedimento de reclamação graciosa tem como regras fundamentais, entre outras, a simplicidade de termos e brevidade das resoluções (alínea a) e dispensa de formalidades essenciais (alínea b);

S) Não era exigível ao Administrador da Insolvência da Recorrida - ao contrário do que se sustenta no recurso agora apresentado - que utilizasse outros formalismos e termos, para ver a sua pretensão deferida ou, pelo menos, apreciada, pois o mesmo, para além de não ter formação jurídica, não tem um especial dever de conhecer os termos e os conceitos jurídicos ou de articular as suas pretensões de uma forma juridicamente coerente ou perfeita, só pelo facto de se tratar de um Administrador da Insolvência;

T) A Autoridade Tributária também se encontra adstrita a um dever de decisão genérico acerca de toda e qualquer pretensão que lhe seja dirigida pelos contribuintes, tal como impõe o artigo 56° da LGT;

U) Pelo que fica evidenciada a falta de fundamento do recurso agora interposto pela Fazenda Pública, bem como, demonstrado que a sentença recorrida decidiu bem, devendo manter-se, anulando-se o despacho recorrido, o que desde já se requer;

V) Por fim, sendo julgado improcedente o recurso agora interposto pela Fazenda Pública, como se espera, e caso esse Venerando Tribunal pretenda também pronunciar-se acerca do pedido de dispensa de prestação de garantia, formulado no processo executivo em causa, a Recorrida desde já dá por reproduzido o que foi por si alegado nos pontos 54 a 106 da reclamação judicial apresentada nos presentes autos.

Termos em que deverá improceder o recurso apresentado pela Recorrente, por falta de fundamento, mantendo-se a sentença ora recorrida e, em consequência, a anulação do despacho então reclamado, com as demais consequências legais.

II - FUNDAMENTAÇÃO

II.1. De Facto

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

A. Em 27 de Agosto de 2010, foi declarada a insolvência da Reclamante, B..., LDA., com o NIF n°… — cf. - cf. doc. 4 junto pela Reclamante - Anúncio n°…, referente ao Processo n°… - Insolvência pessoa colectiva, a fls. 56

B. Em 24 de Março de 2015, o Serviço de Finanças de ...-1 instaurou o PEF n°…, contra a Reclamante, B..., LDA, com o NIF n°…, para cobrança de dívida proveniente de IRC, de 2013, e juros compensatórios, ao período compreendido entre Fevereiro e Novembro de 2010, no valor global de€ 55.737,13. - cf. autuação e certidão de dívida n°…, de fls. 1 a 3 do PEF apenso.

C. A Reclamante foi notificada da Demonstração de Liquidação de IRC e juros compensatórios, de 2013, no valor de € 55.737,13, com data de pagamento voluntário até 4 de Março de 2015. - facto não controvertido, que resulta dos documentos juntos pela Reclamante ao seu requerimento de 2 de Abril de 2015, a fls. 11 e 12 do PEF apenso

D. Em 2 de Abril de 2015, o Administrador de Insolvência nomeado à Reclamante, N…, remeteu para a Direcção de Serviços do IRC, um requerimento referente ao Doc n°…, de cujo teor se extrai:
"Venho por este meio informar V. Exa., que a sociedade B… foi declarada insolvente por sentença de 27 de Agosto de 2010, conforme doc. junto.
Mais informo que em Assembleia de Credores realizada em 08-11-2010 foi deliberado o encerramento da actividade e a liquidação do ativo da insolvente nos termos do n°2 do artigo 156°, aplicando-se o disposto no n°3 do art.65°, ambos do CIRE, pelo que se requer a V. Exa., o encerramento oficioso em sede de IRC, nos termos do n°6 art.8° do CIRC e n°3 do art.65° do CIRE, aplicando a data de 08-11-2010.
Informo ainda que as Finanças reclamaram créditos no valor total de 420.640,62€ e que foram reconhecidos nos termos do Art.129° CIRE". - cf. doc. 3 junto pela Reclamante, a fls. 54 e 55

E. Em 20 de Maio de 2015, a Reclamante apresentou no Serviço de Finanças de ...-2 um requerimento pedindo a suspensão do PEF n°…, com dispensa de prestação de garantia. - cf. doc. 5 junto pela Reclamante, de fls. 57 a 59 dos autos e de fls. 5 a 7 do PEF

F. No requerimento a que alude a alínea anterior, a Reclamante alega, além do mais, o seguinte:
"(...) 1° O presente processo de execução fiscal foi instaurado para cobrança coerciva da liquidação de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), respeitante ao exercício de 2013, correspondente ao Acto de Liquidação de IRC n°…, no montante de € 55.737,13.
2° O ora Requerente apresentou reclamação graciosa daquele acto de liquidação adicional, remetida à Autoridade Tributária no passado dia 02/04/2015, na qual pugnava pela anulação do mesmo, com os fundamentos aí invocados (Documento n°2 ...). (...)
4.° Significa isto que a execução fiscal deverá ficar suspensa por ter sido apresentada reclamação graciosa em que se discute a legalidade da dívida exequenda, a qual ainda se encontra pendente, uma vez que o Requerente não foi até à data notificado da respectiva decisão.
5.° No que se refere à prestação de garantia, é por demais evidente, atendendo à situação de insolvência em que a empresa executada se encontra, que a mesma não tem qualquer capacidade ou condição de proceder à apresentação de uma garantia, pelo que a sua prestação deverá, sem mais, ser dispensada, nos termos do disposto no artigo 52°, n° 4, da LGT.
Termos em que se requer de V. Exa. que:
O presente processo de execução fiscal seja imediatamente suspenso, nos termos do disposto no artigo 169,° n°l, do CPPT, uma vez que foi apresentada reclamação graciosa contra o acto de liquidação adicional de IRC que esteve na origem da dívida exequenda, a qual ainda se encontra pendente de decisão;
Seja a dispensada a prestação de garantia, nos termos do disposto no artigo 52°, n°4, da LGT, atendendo à situação de insolvência em que a empresa executada se encontra e ao facto de a mesma não ter capacidade ou condições para proceder à apresentação de uma garantia". - cf. doc. 5 junto pela Reclamante, de fls. 57 a 59 dos autos e de fls. 5 a 7 do PEF

G. Com o requerimento descrito na alínea anterior, a Reclamante juntou dois documentos, em concreto:
i) A Citação Pessoal no PEF n°…; (cf fls. 8 do PEF apenso)
ii) O Requerimento de 2 de Abril de 2015, dirigido pelo Administrador de Insolvência à Direcção de Serviços do IRC, acompanhado de:
1° Anúncio da Sentença de Insolvência, publicado em Diário da República;
2° Demonstração da Liquidação de IRC e juros compensatórios, referente a 2013, com o n°…. (cf fls. 9 a 13 do PEF apenso)
- cf. doc. 5 junto pela Reclamante, de fls. 57 a 59 dos autos e de fls. 5 a 13 do PEF

H. No dia 8 de Outubro de 2015, o Director Adjunto, da Direcção de Finanças de Lisboa, indeferiu o pedido formulado pela Reclamante, mediante o seguinte despacho:
"Concordo. Face à informação e pareceres prestados e com os fundamentos neles aduzidos indefiro os pedidos". - cf. doc. 1 junto pela Reclamante - Despacho, remetido em anexo ao ofício n°009415, de 12 de Outubro de 2015, de fls. 44 a 51

I. O despacho a que alude a alínea anterior, foi proferido com base na informação elaborada pelo Técnico da Administração Tributária, P…, de cujo teor se extrai o seguinte:
"(...) III - Do enquadramento sinóptico
Em 24-03-2015, o SF de ... 2 instaurem contra a executada os autos executivos supra referenciados, por dívida da mesma com origem em IRC referente ao exercício de 2013.
Em 09-04-2015, procedeu-se à citação da executada nos autos em apreço.
Em 19-05-2015, a executada, através dos seus mandatários, elaborou requerimento aos autos, no qual alegou que apresentou reclamação graciosa contra o acto de liquidação adicional de IRC n°…, referente ao exercício de 2013, no montante de € 55.737,13, remetida à Administração Tributária e Aduaneira em 02-04-2015, e pugnou pela anulação do referido acto, com os fundamentos aí invocados, como Documento n°2.
No Documento n°2, supra aludido em III - 3), endereçado pelo Administrador da Insolvência da aqui executada ao Chefe da Repartição de Finanças - DSIRC - Direcção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, datado de 02-04-2015, aquele escreveu, em suma, ipsis verbis, o seguinte: (...)
A executada no seu requerimento de 19-05-2015, supra referenciado em III- 3), requereu, ainda, a dispensa de garantia.
Por força do referido em III- 3) e em III - 4), e com vista à apreciação cabal do supradito pedido de dispensa de garantia, esta DF/DGDE endereçou ofício registado em 07-07-2015, sob o n°…, para os mandatários da executada, mediante o qual lhes solicitou, em síntese, ipsis verbis, o seguinte:
"2. Se dignem comprovamos autos que a executada apresentou reclamação graciosa contra o acto de liquidação subjacente aos mesmos, acompanhada da demonstração probatória da data da sua apresentação, reclamação graciosa essa a que a executada, refira-se, faz referenda no ponto 2° do mencionado requerimento.
3. Em caso negativo, ou seja, caso a executada não logre demonstrar ter apresentado a ventilada reclamação graciosa, solicita-se, ainda assim, a V. Exas. se dignem informar sobre se existe, ou não, qualquer causa suspensiva dos autos, sendo que, em caso afirmativo, solicita-se igualmente a V. Exas. se dignem identificar e demonstrar tal causa suspensiva, comprovando, nomeadamente, a data da sua propositura e bem assim que a mesma se encontra pendente de decisão".
7) Em 08-07-2015, os mandatários da executada recepcionaram o ofício aludido em III-6).
8) Em resposta ao ofício referenciado em III- 6), os mandatários da executada elaboraram, em nome desta, um novo requerimento, em 15-07-2015, no qual expuseram, em resenha, ipsis verbis, o seguinte:
"(...) tal como deu conhecimento no requerimento em que solicitou a suspensão da execução fiscal, apresentado em 19/05/2015, o ora Requerente deduziu, em 02/04/2015, reclamação graciosa contra a liquidação do Imposto Sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas (IRC), respeitante ao exercício de 12013, correspondente ao acto de liquidação de IRC n°…, no montante de € 55.737,13, a que se refere a dívida exequenda, na qual pugnava pela anulação da mesma.
3. Tendo naquele requerimento de 19/05/2015 feito a prova da apresentação da reclamação, procedendo à sua junção como Documento n°2, o que uma vez mais se faz, assim como, do seu envio por via postal em 02/04/2015 e da sua entrega à Autoridade Tributária, em 06-04/2015 (...)
4. Sem prejuízo disso, refira-se a este propósito que, ainda que tal reclamação graciosa não faça menção expressa, nomeadamente, ao artigo 68° do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), a verdade é que a mesma teve por objecto aquele acto de liquidação de IRC - o qual foi, de resto, junto com a petição -, sendo expressamente mencionados os fundamentos pelos quais o Requerente considera que o mesmo deve ser anulado, quais sejam e desde logo, a norma prevista no artigo 65°, n°3 do Código de Insolvência e Recuperação de Empresas (CIRE).
5. De resto, mesmo que a dificuldade desses serviços em identificar tal reclamação graciosa se prenda com a eventual preterição de formalismos, aquando da sua apresentação, sempre estaria a Autoridade Tributária obrigada à convolação oficiosa da mesma na forma adequada, nos termos do artigo 52° do CPPT, em face do seu objecto e do pedido formulado, sob pena também de incumprimento do princípio da verdade material.
6. Pelo que, uma vez mais se requer, a suspensão do presente processo de execução fiscal, nos termos do disposto no artigo 169°, n°1, do CPPT, por ter sido apresentada reclamação graciosa contra o acto de liquidação adicional de IRC que esteve na origem da dívida exequenda, dispensando-se a prestação de garantia, nos termos do disposto no artigo 52°, n°4, da LGT, atendendo à situação de insolvência em que a empresa executada se encontra e ao facto de a mesma não ter capacidade ou condições para proceder à apresentação de uma garantia".
IV - Da inexistência de meio gracioso e/ou judicial nos autos
Conforme supra referimos, a executada sustenta que, em 02-04-2015, apresentou procedimento de reclamação graciosa contra o acto de liquidação subjacente à dívida exequenda dos autos.
No entanto, realce-se, dos autos não se descortina que a executada tenha apresentado procedimento ide reclamação graciosa, designadamente, ao abrigo e nos termos previstos nos arts. 68° e seguintes do CPPT, nem, acrescentamos nós, dos mesmos se descortina que a executada tenha apresentado aí qualquer outro meio gracioso e/ou judicial.
Caso assim não se entenda, no que não se concede, a executada advoga, ainda assim, que, face ao expandido no seu requerimento de 15-07-2015, supra referenciado em III - 8), o requerimento que apresentou nos autos, datado de 02-04-2015, como Documento n°2, deve ser objecto de convolação, com carácter oficioso, na forma adequada, qual seja em procedimento de reclamação graciosa, nos termos do art.52° do CPPT, mas, parece-nos, não lhe assiste qualquer razão.
Desde logo, porquanto a declaração de insolvência não determina a imediata extinção da sociedade.
Esta, note-se, só se considera extinta pelo registo do encerramento da liquidação.
Pelo que a sociedade em liquidação mantém a personalidade tributária até ao registo do encerramento definitivo da liquidação.
Ou seja, durante a fase da liquidação subsistem, designadamente, obrigações fiscais em sede de IRC.
Dito de outro modo, só com o registo do encerramento da liquidação se extinguem todas as obrigações declarativas e fiscais, devendo aquele ser comunicado oficiosamente pelo Tribunal à Autoridade Tributária e Aduaneira para efeitos de cessação de actividade, à luz do n°3 do art.65° do CIRE.
Ademais, saliente-se, o disposto no art.65° do CIRE não determina a extinção das obrigações fiscais que ainda não se tenham constituído na esfera jurídica da sociedade insolvente à data da deliberação do encerramento da liquidação.
Nem determina o afastamento das obrigações fiscais que venham a incidir sobre a sociedade insolvente em resultado das operações de liquidação que sejam realizadas até à extinção do processo de insolvência (cfr. vide, neste sentido, Circular n°10/2015, de 09-09-2015, da Autoridade Tributária e Aduaneira).
Outrossim, não se olvide, que a dívida exequenda do caso dos autos remonta a IRC do exercício de 2013, ou seja, aquela precedeu o momento em que a executada solicitou o respectivo encerramento oficioso em sede de IRC, o qual, como vimos, ocorreu apenas em 02-04-2015.
Assim, face ao exposto, afigura-se-nos de que o peticionado pela executada no seu requerimento datado de 02-04-2015, como Documento n°2, -qual seja a anulação do acto de liquidação subjacente à dívida exequenda dos autos por efeito da almejada convolação oficiosa, deve ser considerado manifestamente improcedente.
Logo, no caso vertente, a requerida convolação patenteia-se como que um acto inútil e, enquanto tal, proibido por lei, conforme previsto no art.130° do CPC.
Pois que, de outro modo, isto é, se a convolação fosse feita, seriam violados os termos conjugados do disposto nas disposições normativas, nomeadamente, dos arts.15° da LGT, 52° do CPPT, 141°, alínea e), 146°, n°2, e 160°, n°2, do Código das Sociedades Comerciais (CSC), 2°, alínea a), 3,°, n°1, alínea a), 8°, n°7, e 117° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), 65°, n°3, do CIRE, e 130° do CPC.
Por aqui se vê, pois, que, ao contrário do sustentado pela executada, inexiste meio gracioso e/ou judicial no caso dos autos.
Deste modo, ponderando as circunstâncias supra referidas, estamos em crer de que a apreciação sobre o mérito do pedido de dispensa de garantia se mostra por prejudicada, já que tal apreciação pressupõe a apresentação prévia e necessária de meio gracioso e/ou judicial- o que, diga-se, não redunda dos autos -, sob pena de violação do disposto no n°1 do art.170° do CPPT.
V - Da (in)tempestividade do pedido
Sem prescindir, caso se não entenda o supra referido em IV, e, por via disso, se considere que, por alguma razão, a executada apresentou, conforme a mesma sustenta, reclamação graciosa em 02-04-2015, sempre caberá, face à sua relevância, tecer os considerandos seguintes:
Quando a garantia possa ser dispensada nos termos previstos na lei, deve o executado requerer a dispensa ao órgão da execução fiscal no prazo de 15 (quinze) dias a contar da apresentação de meio gracioso ou judicial para discussão da legalidade ou da exigibilidade da divida exequenda (cfr. art.170°, n°1, do CPPT), o que, diga-se, não terá acontecido nos presentes autos executivos.
Visto que, por um lado, a ventilada reclamação graciosa ter-se-ia por apresentada em 02-04-2015 e, por outro lado, a dispensa de garantia ter-se-ia por requerida apenas em 19-05-2015.
Vale isto por dizer, pois, que na data em que a executada formulara o seu pedido de dispensa de garantia nos autos (19-05-2015) teria já sido ultrapassado o prazo referido no art.170°, n°1, do CPPT.
Daí que, e não tendo sido invocado facto superveniente, se nos afigure de que o pedido de dispensa de garantia em causa se revela como intempestivo, nos termos do citado art.170°, n°1, do CPPT.
VI - Da apreciação sobre o mérito do pedido
(...) Como é sabido, o executado que pretenda ser dispensado de prestar garantia deve dirigir o pedido ao órgão da execução fiscal, devidamente fundamentado de facto e de direito e instruído com a prova necessária (cfr. vide art.170°, n°3, do CPPT). (...)
Posto isto, conforme transcorre dos autos, o pedido de dispensa da prestação de garantia formulado pela executada nos termos em que o fez estriba-se na sua manifesta falta de meios económicos para prestar a garantia aí exigida, no caso fixada pelo SF de ... 2 em € 70,947,56, e na inexistência de responsabilidade pela sua parte na insuficiência de bens penhoráveis.
Face ao que, cumpre-nos, pois, aferir se, in casu, se encontram ou não reunidos os pressupostos tendentes à requerida dispensa da prestação de garantia, o que infra será escrutinado.
A esse respeito, cumpre-nos assinalar que a executada é titular da fracção G do prédio urbano sito em …, sob o artigo matricial n°3193, a qual se acha avaliada nos termos do CIMI pelo valor patrimonial tributário de €118.031,31, conforme desponta das aplicações informáticas ida Autoridade Tributária e Aduaneira.
Isto é, pese embora a executada tenha sido declarada insolvente, a mesma mostra-se ser titular de bens susceptíveis de penhora, tendo assim, ao invés do sustentado no seu requerimento de 19-05-2015, capacidade ou condição para apresentar garantia nos autos em apreço.
Assim, face ao exposto, afigura-se-nos de que a executada não provou que os bens penhoráveis existentes no seu património são insuficientes para assegurar os créditos tributários da exequente.
Donde se conclui que, em nosso entender, a executada não demonstrou a respectiva manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da divida exequenda e acrescido.
Pelo que, não se mostrando preenchido este pressuposto (alternativo) para a concessão de dispensa de garantia, desnecessário se torna averiguar sobre a não responsabilidade da executada na insuficiência ou inexistência de bens, já que, como se deixou explicitado, a apreciação deste pressuposto (cumulativo), o qual, sublinhe-se, nem sequer foi alegado pela executada para estribar o seu pedido, pressupõe necessariamente a verificação de qualquer um dos apontados pressupostos alternativos.
Ponderando tudo quanto supra se expôs, afigura-se-nos de que, no caso concreto, não se encontram reunidos os pressupostos de facto e de direito tendentes à concessão a favor da executada de dispensa da prestação de garantia na presente execução, nos termos do n°4 do art.52° da LGT, por interpretação a contrario sensu.
VII - Das conclusões
Em face do exposto, propõe-se o seguinte:
1. Que a convolação requerida pela executada, no âmbito do processo de execução fiscal n°…, seja considerada manifestamente improcedente, pelos fundamentos de facto e de direito acima mencionados, sob pena de violação nos termos conjugados do disposto nas disposições normativas, nomeadamente, dos arts. 15° da LGT, 52° do CPPT, 141°, alínea e), 146°, n°2, e 160°, n°2, do CSC, 2°, alínea a), 3°, n°1, alínea a), 8°, n°7, e 117° do CIRC, 65°, n°3, do CIRE, e 130° do CPC.
2. Que a apreciação sobre o mérito do pedido de dispensa de garantia, no âmbito do processo de execução fiscal n°…, seja reputada como prejudicada dado que aí inexiste meio gracioso e/ou judicial, por força do estatuído no n°1 do art.170° do CPPT, interpretado a contrario sensu.
3. Que o pedido de dispensa de garantia formulado pela executada, no âmbito do processo de execução fiscal n°…, seja considerado intempestivo, nos termos do art.170°, n°1, do CPPT.
4. Que o pedido de dispensa de garantia apresentado pela executada, no âmbito do processo de execução fiscal n°…, seja indeferido já que não se consideram verificados os pressupostos exigidos no art.52°, n°4, da LGT.
5. De acordo com o exposto, deverá o SF de ... 2, notificar a executada, na pessoa dos seus mandatários, nos termos e para os efeitos do disposto no n°8 do art.199° do CPPT”. - cf. doc. 1 junto pela Reclamante - Despacho, remetido em anexo ao ofício n°…, de 12 de Outubro de 2015, de fls. 44 a 51

Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o recorrente remate a sua alegação (art. 639º do C.P.C) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.

De outro modo, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que no caso concreto, as questões que cumpre apreciar e decidir são as seguintes:

- saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento uma vez que que o requerimento apresentado pela Reclamante em 02/04/2015 é inidóneo e como tal insusceptível de convolação em reclamação graciosa;

- em caso afirmativo, apreciar a tempestividade e a verificação dos requisitos do pedido de dispensa de garantia.

O recorrente vem interpor o presente recurso da sentença proferida pelo Tribunal a quo que anulou o despacho reclamado, e ordenou a remessa dos presentes autos ao órgão de execução fiscal para que aí seja proferida nova decisão, depois de sanada a ilegalidade conhecida nos autos.

No entender do recorrente, reconhecendo (e isso retira-se da análise à sua fundamentação, nomeadamente da jurisprudência e doutrina que cita) que, independentemente dos méritos ou deméritos vertidos na decisão exarada pela Administração Fiscal relativamente ao indeferimento da convolação, há uma questão (não enunciada no intróito) que precede as que dele constam, e que contende com a idoneidade do requerimento de 02-04-2015, para o fim pretendido - pois que, como o próprio Tribunal admite (cfr. 1° parágrafo da página 16/19 da sentença) "constitui um dos pressupostos da convolação". Significa que, se porventura se concluísse que, à partida, o requerimento inicial não era idóneo com vista ao fim pretendido - irrelevante seria apreciar os fundamentos com que o órgão administrativo suportou para indeferir a convolação, pois que o mesmo, ab initio, já não é susceptível de convolação. A douta sentença recorrida tece desde logo juízos conclusivos sobre a sua idoneidade mas é praticamente omissa quanto aos motivos por que, no seu entender, o requerimento de 02-04-2015 formulado pelo Reclamante tem a virtude de revelar ainda que indirectamente, uma pretensão anulatória. Julga-se, pois, que seria decisivo que enunciasse as razões, lograsse identificar indícios ou manifestações que lhe permitissem concluir naquele sentido [conclusões II a IV].

Vejamos.

Segundo julgamos perceber, para o recorrente a questão da idoneidade do requerimento de 02-04-2015, para o fim pretendido, é uma questão crucial pois "constitui um dos pressupostos da convolação".
Dispõe o art. 52º do CPPT:

Nos termos da norma supra citada, uma vez que o procedimento corre perante a Administração Tributária, a esta cabe ordenar a forma adequada de procedimento.

Mas será que o requerimento em causa, é idóneo para permitir essa convolação?

Invoca a recorrente que a liquidação de IRC assume o nº…. O requerimento de 02-04-2015 referencia é o da sua demonstração com o n°…, inexistindo uma única referência direta ao ato de liquidação. Encerramento da actividade não se confunde com a anulação do ato de liquidação. Não basta afirmar que quando o Reclamante requereu o encerramento da actividade reportado a 2010 o que visava verdadeiramente era atacar o ato de liquidação e que, nessa linha, o que pretendia era a sua anulação pois que, se assim fosse, mais plausível seria que o Tribunal lograsse concluir que o Reclamante o que pretendia implicitamente era Revisão Oficiosa do tributo, pois que só assim faz sentido que reportasse o encerramento da actividade a 2010, doutro modo, teria feito uma referência ao ano da liquidação, ou seja, a 2013. Da análise realizada ao aludido requerimento, o que se verifica é que, essencialmente, o Reclamante, Administrador de Insolvência informa que a sociedade B..., S.A, foi declarada insolvente por sentença de 27 de agosto de 2010; que em Assembleia de Credores realizada em 08-11-2010 foi deliberado o encerramento da actividade e a liquidação do ativo da insolvente, nos termos do art.156°, n°2 e 65°, n°3, ambos do CIRE; que as Finanças reclamaram créditos no montante de € 420.640,62 reconhecidos nos termos do art.129°, do CIRE - requerendo, in fine o encerramento oficioso da actividade de sociedade. Para se chegar à conclusão a que chegou a douta sentença relativamente à idoneidade do requerimento, temos, pois, que buscar e lograr encontrar no seu teor (para além de uma alusão ao ato, que manifestamente não há), algo, um indício, uma manifestação, uma alusão a uma qualquer animosidade para com o ato de liquidação, que manifeste o desacordo para com aquele ato nos seus fundamentos, e que revele o animus de reclamar/impugnar administrativamente, no seio do qual se revele invariavelmente, ainda que indiretamente e/ou de forma imperfeita, a formulação da pretensão anulatória • mesmo que essa pretensão não se mostre enunciada expressamente no requerimento. E isso, para além das mencionadas razões formais, como seja a ausência de normativo relativo ao meio impugnatório procedimental (art. 68°, da LGT); a ausência dos vícios e disposições legais violadas que contendem com a eventual ilegalidade do ato de liquidação; com a ausência de uma concreta causa de pedir; com a ausência de um qualquer pedido adequado ao meio procedimental cuja convolação agora se determina - e que não nos repugnaria aceitar que devem ceder perante os direitos substantivos, designadamente o direito de ação - se só de razões formais se tratasse, por um lado, por outro, e isto é uma conditio sine qua non, se verdadeiramente fosse possível concluir que o Reclamante pretendia fazer uso do meio. Na verdade não só não logramos encontrar um único indício que revele ainda que indiretamente e imperfeitamente, uma pretensão anulatória ou impugnatória, como a conclusão a que se chega é que o requerimento é todo ele objectivamente coerente perante a informação que presta e o que requer. Há, pois, um juízo que deve ser realizado à luz da experiência comum e que é de saber se alguém como o ora Reclamante, com os especiais conhecimentos que tem, tendo formulado um requerimento nos termos em que o fez pretendia de facto anular o ato de liquidação que lhe foi notificado (não obstante não identificar no requerimento) ou simplesmente logrou formular a pretensão que dele expressamente resulta. Na ótica da Fazenda Pública, resulta manifesto que à data em que foi formulado o requerimento de 02-04-2015 a única pretensão formulada pelo Administrador de Insolvência é aquela que genuína e diretamente resulta do seu teor. Inexistem imprecisões ou eventuais contradições no discurso que, podendo existir, permitissem evidenciar uma implícita pretensão anulatória de um ato (não identificado) [conclusões V. a XIII].

Vejamos.

A recorrida foi notificada de um acto de liquidação relativo a uma sociedade que se encontrava insolvente, e que respeitava a um período de tributação (2013) posterior à data da deliberação do próprio encerramento da respectiva actividade (2010). Assim, o Administrador da Insolvência comunicou à AT que a actividade se encontrava encerrada, informando também que a própria Autoridade Tributária já havia reclamado créditos no processo de insolvência, isto é, que a emissão do acto de liquidação em causa não tinha qualquer fundamento ou justificação legal.

Estas conclusões decorrem do próprio teor do requerimento apresentado pelo Administrador da Insolvência da Recorrida, ora em causa.

Alega a recorrente que o referido requerimento padece de falta de identificação e conexão com o acto de liquidação adicional de IRC de 2013, pois tal requerimento faz menção ao número do documento de demonstração de liquidação de IRC.

No entanto, numa análise cuidada do requerimento apresentado pelo Administrador da Insolvência verifica-se que nela vem mencionado expressamente o acto de liquidação adicional de IRC que tinha acabado de lhe ser notificado, ao mencionar em referência que se reportava ao "v/doc. n°…”. Para além disso, foi anexado ao requerimento de 02/04/2015 a cópia integral do próprio acto de liquidação, pelo que fácil seria fazer a identificação do acto e a sua conexão. Não é, pois, verdade, como alega o recorrente, que não exista uma única referência directa ao acto de liquidação uma vez, que como vimos, foi referido expressamente o número da liquidação e foi junto ao requerimento a cópia do próprio acto de liquidação.

Alega a recorrente que para além das razões formais, não logra encontrar um único indício que revele ainda que indirectamente ou imperfeitamente uma pretensão anulatória ou impugnatória.

Reconhecendo que o referido requerimento não é um modelo [cfr. alínea D) do probatório], temos de ter presente que nos termos do artigo 69° do CPPT determina-se que o procedimento de reclamação graciosa tem como regras fundamentais, entre outras, a simplicidade de termos e brevidade das resoluções e a dispensa de formalidades essenciais [alíneas a) e b) do referido artigo].

No entanto, não é menos verdade, que a Autoridade Tributária bem compreendeu que o que se pretendia era a anulação dos actos de liquidação emitidos em nome da sociedade insolvente e, nesse âmbito, do acto de liquidação adicional respeitante ao IRC de 2013 dessa sociedade.

Aliás, se bem atentarmos na Informação elaborada pelo Técnico de Administração Tributária [cf. alínea I) do probatório], que foi a base do despacho de 08/10/2015 do Director Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa que indeferiu o pedido formulado pela reclamante, ora recorrida, a Autoridade Tributária apenas não aceitou a convolação de tal requerimento em reclamação graciosa, porque discorda do entendimento que lhe subjaz, qual seja, o de que as obrigações fiscais inerentes a uma sociedade em liquidação cessam com a declaração de insolvência, como resulta do próprio teor da informação supra referida.

Ora, nos termos do artigo 52° do CPPT, em caso de erro no procedimento, a convolação apenas poderá não ser aplicada quando o contribuinte não apresente qualquer elemento probatório susceptível de sustentar a sua pretensão, não quando a Autoridade Tributária não concorde com o entendimento exposto por esse mesmo contribuinte.

Para além do mais, a AT encontra-se adstrita a um dever de decisão genérico acerca de toda e qualquer pretensão que lhe seja dirigida pelos contribuintes, tal como impõe o artigo 56° da LGT.

Sobre esta matéria, veja-se a anotação nº 2 ao art. 52º do CPPT, Anotado e Comentado, Jorge Lopes de Sousa, I Vol., 6ª Edição, pág. 463, onde se pode ler:

«No entanto, em face do princípio da colaboração recíproca da Administração Tributária e dos contribuintes, cuja observância é imposta pelo art. 60.º da LGT, e da supremacia que é reconhecida a essa Lei pelo art. 1.º do CPPT, deverá adoptar-se o entendimento de que também se deverá efectuar a convolação pelo menos nos casos em que o requerimento do contribuinte foi tempestivamente apresentado, à face do prazo previsto para o meio processual adequado, e o requerente deixaria de estar em tempo para o utilizar se tivesse de apresentar um novo requerimento após ser detectado o erro na forma de procedimento. Com efeito, é corolário mínimo daquele princípio que o contribuinte não perca direitos substantivos por meras razões formais, se não há razões de segurança jurídica que devam prevalecer, e estas só prevalecem depois de esgotado o prazo legal em que a situação jurídica em causa pode ser discutida.»

Pelo que forçoso será concluir que a sentença recorrida andou bem, ao ordenar a convolação de tal requerimento em reclamação graciosa, nos termos do artigo 52° do CPPT, em face da idoneidade do requerimento de 02-04-2015, mas sobretudo, porque os fundamentos invocados pela Autoridade Tributária nunca poderiam sustentar a não convolação.

A referida convolação encontra, ainda, justificação atenta a necessidade de sobreposição do imperativo de obtenção da justiça material aos entraves de índole formalista.

O que tudo concretiza a aplicação dos princípios da tutela judicial efectiva, pro actione ou anti-formalista e da obtenção da justiça material.

A resposta negativa à primeira questão decidenda deste recurso faz com que fique prejudicada a apreciação da segunda questão.

Termos em que improcedem totalmente as conclusões de recurso e se mantém a sentença recorrida.

III- Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso, mantendo-se a decisão recorrida.

Custas pelo Recorrente.

Registe e Notifique.

Lisboa, 13 de Julho de 2016

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[Lurdes Toscano]

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[Ana Pinhol]

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[Jorge Cortês]