| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juizes da Secção de Contencioso Tributário (2ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O RELATÓRIO
A ERFP, inconformada com a sentença proferida pelo Mmo. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Setúbal que julgou procedente a impugnação deduzida por G... – Gestão Imobiliária, Ld.ª contra as liquidações adicionais de IVA dos anos de 1992, 1993 e 1994 e bem assim das liquidações de Juros Compensatórios, dela vem recorrer para este Tribunal, apresentando doutas alegações (fls. 144 a 146), onde formula as seguintes:
CONCLUSÕES
1- O Imposto diz respeito aos anos de 1992, 1993 e 1994.
2- Ainda que se considere revogado pelo Dec.Lei 47/95 o artigo 53º do CIRC não seria de aplicar ao caso concreto.
3- Foram efectuadas correcções técnicas;
4- Logo a impugnante foi notificada e bem, para impugnar ou reclamar nos termos do artigo 84º do CIVA
5- Face a tudo o acima exposto, é convicção do R.F.P. que a sentença recorrida deve ser revogada por outra que determine a improcedência da impugnação, assim se fazendo justiça.
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Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos, com efeito devolutivo (fls. 147).
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A Recorrida G... apresentou doutas contra-alegações, onde apresentou as seguintes:
conclusões:
1. Improcedem por completo as alegações do I. Representante da Fazenda Pública pois que o mesmo alega expressamente contra o artigo 3º do CPT.
2. Os factos que relevam para a questão de saber se se aplica ou não o artigo 84º do CPT não é a data do facto gerador do imposto mas sim a data da comunicação das correcções, o que aconteceu já em 1996 como decorre dos autos!
3. Trata-se de aplicar uma regra procedimental, e para mais de aplicar uma regra garantística.
4. Ora, tais regras são de aplicação imediata como defende toda a doutrina e decorre do estipulado no artigo 3º do CPR.
5. A liquidação assim efectuada gorou as garantias que a lei confere ao contribuinte e fez tábua rasa dos efeitos suspensivos da reclamação para a Comissão de revisão que, nos termos da lei, suspendia o processo de liquidação, como, aliás é lógico e correcto.
6. As liquidações impugnadas ofenderam deste modo, expressamente, o disposto nos artigos 84º, 90º e a al. c) do CPT, pelo que devem ser anuladas por este motivo.
7. Existe claramente um grave vício de forma que invalida irreversivelmente as liquidações impugnadas.
8. A sentença foi pois bem proferida e fundamentada, e deve ser por isso confirmada por este colendo tribunal.
Termos em que deve o recurso improceder, confirmando-se a douta sentença recorrida.
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Os autos foram com vista ao M.P. cujo DPGA deu o seu douto parecer a fls. 156 a 157, onde, em síntese, entende que a notificação é um acto exterior à liquidação, a nulidade ou irregularidade desta não pode afectar aquela, a não ser na sua eficácia e que o processo de impugnação não tem por escopo apreciar a “eficácia” da liquidação, mas apenas a sua legalidade. Se é ou não eficaz é um problema de execução, não de impugnação. Não podia, pois, ser julgada procedente a impugnação apenas com esse fundamento e por isso não pode manter-se a sentença recorrida.
Entende ainda que, por outro lado, as notificações não estão correctas. Porém, nos termos do art. 84º n.º 3 do CPT (redacção do DL 47/95) não poderia ter sido deduzida impugnação com o fundamento em “errónea quantificação”, sem que previamente tivesse sido deduzida reclamação e que esta norma é imperativa independentemente de a notificação ter sido ou não correctamente efectuada, pelo que entende que deve dar-se provimento ao recurso e anular-se a sentença e julgar-se a impugnação improcedente por ilegal interposição mas, se assim se não entender, deve ser dado provimento ao recurso e anulada a sentença na parte que julgou a impugnação procedente com fundamento em irregularidade da notificação e ordenando a remessa ao Tribunal de 1ª Instância para prosseguimento do processo com conhecimento das demais questões.
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Colhidos os vistos legais, importa decidir.
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B. Fundamentação
As questões decidendas consistem em saber se, no caso concreto, a Recorrida tinha direito a reclamar para a Comissão de revisão nos termos do artigo 84º, n.º 3 do CPT e, não tendo, se se verifica erróneo apuramento do imposto liquidado, bem como se, no caso concreto não são devidos juros de mora ainda que seja devido o imposto.
MATÉRIA DE FACTO
Na decisão recorrida fez-se o seguinte julgamento da matéria de facto:
São os seguintes os factos provados relevantes:
1- A impugnante dedica-se à compra e venda de imóveis, venda de sucata e energia.
2- Na declaração fiscal de início de actividade, entregue em 23/07/91, a impugnante declarou ter como actividade principal a "imobiliária, compra, venda e revenda" e como outras actividades a "construção civil".
3- Na mesma declaração assinalou como tipo de operações que iria realizar as "transmissões de bens e/ou prestações de serviços que conferem o direito à dedução".
4- Nos anos de 1992, 1993 e 1994 a impugnante deduziu na totalidade o Imposto sobre o Valor Acrescentado nas suas aquisições, nos montantes de, respectivamente, Esc: 3.891.420$00, Esc: 519.841$70 e Esc: 7.418.170$00.
5- Com referência aos mesmos exercícios de 1992 a 1994, a impugnante apenas recebeu dois reembolsos, o último dos quais referente ao primeiro trimestre de 1994, no valor de Esc: 3.708.684$00.
6- Na sequência da acção de fiscalização tributária a que foi submetida, a impugnante foi notificada, nos termos constantes de fls. 23 a 34, para pagar os seguintes valores:
- liquidação n° 96090297— IVA referente a 1992, no valor de Esc: 3.891.420$00.
- liquidação n° 96090302— IVA referente a 1993, no valor de Esc: 519.841$00.
- liquidação n° 96090306— IVA referente a 1994, no valor de Esc: 7.418.170$00.
- liquidação n° 96090295— Juros Compensatórios referentes ao período 9203T, no valor de Esc: 245.431$00.
- liquidação n° 96090296— Juros Compensatórios referentes ao período 9212T, no valor de Esc: 2.061.938$00.
- liquidação n° 96090298— Juros Compensatórios referentes ao período 9303T, no valor de Esc: 51.495$00.
- liquidação n° 96090299— Juros Compensatórios referentes ao período 9306T, no valor de Esc: 104.245$00.
- liquidação n° 96090300— Juros Compensatórios referentes ao período 9309T, no valor de Esc: 10.598$00.
- liquidação n° 96090301— Juros Compensatórios referentes ao período 9312T, no valor de Esc: 56.966$00.
- liquidação n° 96090303— Juros Compensatórios referentes ao período 9403T, no valor de Esc: 1.162.571$00.
- liquidação n° 96090304— Juros Compensatórios referentes ao período 9406T, no valor de Esc: 33.365$00.
- liquidação n° 96090305— Juros Compensatórios referentes ao período 9412T, no valor de Esc: 132.772$00.
7- A data limite do pagamento do montante destas liquidações era de Setembro de 1996.
8- Esta impugnação foi deduzida em 31/10/96.
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IV- Nada mais se provou com relevo para a boa decisão da causa, nomeadamente todos os demais factos alegados que não se compaginem com os supra descritos como provados.
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V- A convicção do Tribunal foi adquirida a partir da análise critica da prova documental e testemunhal produzidas, consideradas no seu conjunto, que estão integralmente reproduzidas nos autos.
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De nossa iniciativa e nos termos do disposto no artigo 712º, n.º 1, al. a) do CPC, aditam-se os seguintes factos ao probatório:
9 – A Impugnante/Recorrida recebeu, com referência ao período de 01-01-94 a 31-03-94, um reembolso no montante de 3.708.684$00, conforme documentos de fls. 58 a 63;
10 - A impugnante/Recorrida recebeu, com referência ao período de 01-10-92 a 31-12-92, um reembolso no montante de 3.893.275$00, conforme documentos de fls. 41 a 47;
11 – A Fiscalização tributária a que se reporta o n.º 6 supra teve lugar, para “Verificação dos pedidos de reembolso em IVA, referentes aos períodos de 9212T e 9403T. Verificação da situação tributária geral com referência ao ano de 1994”, conforme Relatório da Inspecção de fls. 66 a 69;
12 – No Relatório da Fiscalização lê-se:
“”(…)
2.2 - ENQUADRAMENTO FISCAL DO CONTRIBUINTE
Tendo em conta a actividade que o contribuinte se propôs realizar a qual, foi mencionada na Declaração de Início de Actividade entregue pelo próprio à Administração Fiscal em 23/07/91, ficou este enquadrado nos impostos sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), e sobre o valor acrescentado (IVA).
No que diz respeito ao último dos impostos referidos, verificou-se que o contribuinte mencionou nessa declaração (campo l, Quadro 10), que iria efectuar somente transmissões de bens e/ou prestações de serviços que nos termos do código do IVA conferem direito a dedução desse imposto. Em anexo a este processo, junta-se cópia da respectiva declaração. (…)
3 - ANALISE CONTABILISTICA E FISCAL
3.1 - SITUAÇÃO REFERENTE AOS PEDIDOS DE REEMBOLSO SOLICITADOS EM SEDE DE IVA
Na análise efectuada aos elementos de escrita do contribuinte, verificou-se que este tem vindo a exercer a actividade de " venda de imóveis " e acessoriamente a " venda de sucata e energia ".
Em termos de Imposto sobre o Valor Acrescentado, as actividades antes citadas enquadram-se do seguinte modo:
Venda de Imóveis - Actividade isenta desse imposto nos termos do disposto no n° 3l do artigo 9° do código do IVA.
Venda de sucata e energia – Actividade tributada nos termos gerais referidos no código antes mencionado.
No que diz respeito ao exercício do direito a dedução de IVA, consagrado no código que regula esse imposto, convêm referir o disposto no artigo 20° que estabelece o seguinte:
" Só poderá deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas ".
Assim sendo, se outra disposição especial não houvesse, o contribuinte em apreço só poderia deduzir o IVA suportado nas suas aquisições, na percentagem de bens e serviços que, se destinassem a uma actividade tributada, ou seja, á venda de sucata e energia. Este método é referenciado no código antes mencionado como sistema pró-rata ou sistema da percentagem de dedução.
Tendo em conta a actividade exercida pelo contribuinte (operações imobiliárias), a Administração Fiscal, de harmonia com o disposto no n° 3 do artigo 23° do CIVA, veio através do Ofício-Circulado n° 79713 de 18/07/89, regular o exercício do direito a dedução, determinando a aplicação do método de afectação real a partir de l de Janeiro de 1990. Segundo este critério, a dedução do Iva suportado seria feita ou não consoante o bem fosse destinado a uma actividade tributada ou isenta.
Reportando-nos agora ao caso em apreço, deve-se referir que o contribuinte nos anos em análise deduziu totalmente todo o imposto suportado nas suas aquisições, não tendo efectuado para esse efeito qualquer cálculo baseado em percentagem de pró-rata nem tão pouco efectuado a denominada afectação real.
Em face do anteriormente referido, vão-se efectuar as correcções que se mostram necessárias, que se consubstanciam na não aceitação nos anos em apreço do IVA deduzido pelo contribuinte. Os montantes em causa, são os que a seguir se discriminam:
| IVA DEDUTIVEL DECLARADO |
| Período 1992 1993 1994 |
| 1°Trim. 340.799,00 270.315,00 3.943.300,00 |
| 2° Trim. 75.920,00 53.722,00 918.880,00 |
| 3° Trim. 200.141,00 107.607,00 133.710,00 |
| 4° Trim. 3.274.560,00 88.197,00 2.422.280,00 |
| Total 3.891.420,00 519.841,00 7.418.170,00 |
(….)
4 - CONCLUSÕES
Em resultado da fiscalização efectuada a este contribuinte, chegou-se às seguintes conclusões:
Os pedidos de reembolso solicitados em sede de IVA não têm razão de ser porquanto, a empresa em análise desenvolve uma actividade (operações imobiliárias) a qual é isenta em termos de IVA (nº 31 do artigo 9° do respectivo código), sendo-lhe desse modo vedada a possibilidade de deduzir o IVA suportado a montante, conforme disposto na alínea a) n° l do artigo 20°. Assim sendo, foram feitas as necessárias correcções, sendo liquidado IVA nos seguintes montantes:
Ano de 1992 3.891.420$00
Ano de 1993 519.841$00
Ano de 1994 7.418.170$00 (…)
“”, conforme documento de fls. 66 a 69;
13 – Sobre a informação da Fiscalização Tributária, de 04/07/1996, acima transcrita em parte, recaiu o seguinte parecer do coordenador:
Confirmo relativamente aos pedidos de reembolso dos períodos 92.12T de Esc. 3.893.275$00 a que se refere o ofício n.º 920840780 de 93.02.12 da DSRIVA e período 94.03T de 3.708.689$00, solicitado nos termos do Despacho Normativo n.º 342/93 de 30/10, verificou-se que:
- O sujeito passivo efectua operações que não conferem direito à dedução do imposto (venda de imóveis) e operações que conferem esse direito, pelo que de harmonia com o disposto no n.º 3 do art. 23º do CIVA e ofício circulado n.º 79713 de 18/07/89, a dedução do imposto deverá ser efectuada segundo o método da afectação real, o que no caso vertente não sucedeu, tendo sido deduzido a totalidade de imposto suportado.
Assim, propõe-se liquidação adicional nos termos do n.º 3 do artigo 82º do CIVA, nos montantes de:
Ano 1992 3.891. 420,00
Ano 1993 519.841,00
Ano 1994 7.418.170,00
- Emite-se nesta data Boletim de Alteração oficiosa tendo em vista o correcto enquadramento do Sujeito passivo. (…) “” – fls. 66;
14 – Sobre o dito parecer foi proferido despacho de concordância, pelo Chefe de Divisão – fls. 66;
15 – Dos autos não consta que a Recorrida/Impugnante tenha sido notificada da Informação da Inspecção tributária, bem como do parecer que recaiu sobre a mesma e do despacho que recaiu sobre os dois, como se retira do despacho do Chefe da Repartição de Finanças de fls. 64 e dos documentos juntos de fls. 65 a 85-v;
16 – A Impugnante foi notificada das respectivas liquidações, conforme documentos 74 a 85-v, nos versos dos quais constam os respectivos avisos de recepção;
17 – Das liquidações consta, quanto à fundamentação das mesmas, e no que respeita ao imposto, motivo 09 e que, decifrado, respeita a “outros motivos”, conforme mesmos documentos e documentos de fls. 23 a 25 (juntos pela Impugnante);
18 – No que respeita às liquidações de juros compensatórios, nas mesmas liquidações consigna-se que foram liquidados nos termos do art. 89º do Código do IVA, por ter havido atraso na liquidação ou na entrega do imposto por facto imputável ao sujeito passivo, para além de que se indica em cada uma delas o imposto em falta, o número de dias e a respectiva taxa de juros – cfr. fls. 26 a 33;
19 – Das mesmas liquidações consta que “Da liquidação efectuada, pode apresentar na repartição de Finanças competente reclamação graciosa ou impugnação judicial de harmonia com o estabelecido no artigo 84º do Código do IVA e nos artigos 97º e 123º do Código de processo tributário, nos termos e prazos aí previstos. “” – cfr. 23 e ss.;
20 – A Impugnante não requereu, nos termos do artigo 22º do CPT, a notificação da fundamentação do acto tributário nem certidão de onde a mesma constasse, conforme informação de fls. 86 a 87;
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C. O DIREITO
Em 25 de Julho de 2003, deu entrada o expediente de fls. 175 a 224, onde se inclui um requerimento da Recorrida dirigido ao Chefe de Finanças, com referência ao processo de execução fiscal n.º 2194-97/100912.5, onde alega, em síntese, que impugnou as liquidações exequendas, as quais correspondem às aqui impugnadas; que pagou parte delas e que, quanto às que não pagou, prestou garantia no montante de 6.500,25 €, com a qual está a suportar encargos conforme documentos que junta.
A Recorrida alega ainda no requerimento que a impugnação foi julgada procedente na 1ª Instância, para além de que a FP lhe está a exigir IVA sem nunca lhe ter efectuado os respectivos reembolsos e que a AF lhe deu razão em situação idêntica, relativamente a IVA de 1996. Assim, termina ao dito requerimento com o seguinte pedido:
Termos em que requer a V. Exa. se digna confirmar junto da DDFS e a título oficioso as informações avançadas no presente requerimento e, consequentemente, mandar extinguir o presente processo executivo devolvendo para o efeito a garantia bancária assim se evitando que se continuem a acumular os prejuízos para a G... decorrentes do pagamento dos elevados encargos da mesma.
Mais se requer a V. Exa. Se digne mandar ressarcir a G... de todos os referidos encargos suportados com a manutenção da garantia que apenas por erro imputável aos serviços se manteve por todos estes anos.
O serviço de Finanças remeteu o dito requerimento e respectivo expediente para o Tribunal da 1ª Instância de Setúbal e este remeteu tudo para este Tribunal com o fundamento de que o processo se encontra aqui.
Salvo melhor opinião, este Tribunal não pode conhecer do pedido formulado no dito requerimento, não só porque vem dirigido ao Chefe do Serviço de Finanças, como também o pedido que formula é o da extinção do processo de execução fiscal e, em tal processo, é o Chefe do Serviço de Finanças que é o competente para despachar sobre qualquer requerimento que seja entregue na respectiva execução fiscal. Mas, ainda que se entendesse que o que a Recorrida pretende, em última instância, é apenas a declaração da caducidade da garantia nos termos do disposto no artigo 183-A do CPPT, ainda assim, do expediente remetido a este Tribunal não consta certidão ou mesmo fotocópia da garantia que pretende lhe seja devolvida.
Assim sendo, também não está provado que a garantia em causa respeite às liquidações em causa nestes autos e, portanto, não se poderia dar provimento ao requerimento.
Deste modo, entendemos que todo o expediente fls. 175 a 224 deverá ser desentranhado e remetido ao Serviços de Finanças a fim de ser incorporado na execução fiscal respectiva, devendo sobre o mesmo ser proferido despacho pelo Sr. Chefe do serviço de Finanças.
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Quanto ao recurso propriamente dito:
A Recorrida alegou na petição inicial os seguintes vícios:
Ausência de suficiente fundamentação (art. 1º a 9º da p.i.);
Negação do direito de reclamação para a Comissão de Revisão (art. 10º a 15º);
Erróneo apuramento da matéria colectável (art. 16º a 25º e 26º a 54º)
e
Inexistência da obrigação de pagamento de juros compensatórios, por o retardamento no cumprimento da obrigação principal não lhe ser imputável (art. 55º e ss.)
O Mmo Juiz a quo conheceu dos vícios de Ausência de suficiente fundamentação e de Negação do direito de reclamação para a Comissão de Revisão, fundamentando assim a procedência da impugnação:
“” (…)
São, pois, tais notificações insuficientes na comunicação da fundamentação que visam transmitir.
Quais as consequências?
Sustenta a Fazenda Pública que não tendo sido arguida tal falta no prazo de cinco dias, precludiu-se a possibilidade de conhecer de tal vício.
Por sua vez, o Ministério Público entende que as liquidações em crise são ineficazes, por causa dessa deficiente notificação.
Vejamos.
Que a deficiente ou irregular notificação gera a ineficácia e não a nulidade do acto transmitido, é jurisprudência pacífica2.
Mas, há que ter em consideração o regime estabelecido pelo art° 22° do C.P.Tributário3 que dispunha: "se a comunicação da decisão em matéria tributária não contiver a sua fundamentação legal, bem como outros requisitos legalmente exigidos pelas leis tributárias, pode o interessado, dentro de 30 dias ou dentro do prazo para reclamação, recurso ou impugnação que desta decisão caiba, se inferior, requerer a notificação dos
que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, isenta de qualquer pagamento".
Jurisprudência há que tem entendido este preceito como consagrando uma prerrogativa de uso obrigatório para o contribuinte4.
Temos dúvidas que assim seja. O verbo utilizado ("pode"}, inculca a ideia de uma faculdade de uso não vinculado. O que deixaria aberta a possibilidade de arguição de tal vício em sede de impugnação, o que nos parece correcto.
Mas, certo é que, em qualquer das hipóteses, nunca seria aqui aplicável o regime das nulidades processuais quanto ao prazo da sua arguição. Aquele preceito, claramente consente que a deficiente notificação da fundamentação
seja arguida em prazo superior a cinco dias. Daí que não possa ter acolhimento a tese defendida pela Fazenda Pública.
Dito isto, já claramente se percebe que propendemos para a ineficácia das ditas notificações. Até porque, e esta razão é decisiva, não foi comunicada à impugnante uma das suas armas de defesa: a reclamação para a Comissão de Revisão que, à data dessas notificações5, a lei facultava.
Com efeito, após a publicação do Dec.Lei n° 47/95 de 10/03 esse passou a ser um dos direitos dos contribuintes que vissem a matéria colectável alterada, independentemente do método utilizado.
É certo que havia quem sustentasse diferente solução, baseando-se na primitiva redacção do art°54° do CIRC que se manteve em vigor, até à publicação do Dec.Lei n° 23/97 de 23/01.
Mas, a nosso ver, sem razão, numa perspectiva sistemática.
Inserido na Secção (Secção V) referente à determinação do lucro tributável por recurso a métodos indiciários, era entendido aquele preceito (art° 54° do CIRC) como restritivo à reclamação baseada apenas na quantificação da matéria colectável por essa via.
Mas, com a nova redacção dada pelo Dec.Lei n° 47/95 de 10/03 ao art° 84° do C.P.Tributário depressa se evidenciou a desarticulação de regimes.
E, daí que o legislador tivesse sentido necessidade de em 1997, através do Dec. Lei n° 23/97 de 23/01, de eliminar a redacção então vigente do art.º 54° do CIRC, determinando que a reclamação para a Comissão de Revisão se faria nos termos previstos no C.P.Tributário.
Ora, tal como outros autores (Alfredo de Sousa e Silva Paixão, C.P.Tributário anotado - art.º 84°, nota 7), também nós entendemos que o citado Dec. Lei 47/95 de 10/03, ao conferir nova redacção ao art.º 84° do C.P.Tributário. facultou a reclamação para a Comissão de Revisão independentemente do método utilizado e revogou tacitamente o art.º 54° do CIRC, na parte em previa distinta solução.
Por um lado, porque veio a ser essa a orientação consagrada, baseando-se justamente nessa desarmonia, e, por outro, porque seria injustificado o tratamento desigual de situações semelhantes, comparativamente com os
demais impostos.
Concluímos, pois, que à data em que foram feitas as notificações à impugnante, havia lugar à reclamação para a Comissão de Revisão, independentemente do método usado para a quantificação da matéria tributável.
Esta possibilidade, no caso em apreço, foi omitida nas notificações em crise. Dito por outras palavras, foi preterida uma formalidade essencial na transmissão dos direitos de defesa da impugnante, que pode comprometer
esses direitos (cfr. art.º 64° nº l do C.P.Tributário).
E, daí que tais notificações sejam ineficazes em relação a ela, o que impossibilita a execução das liquidações impugnadas.
Tanto basta, pois, para a procedência desta impugnação, tornando-se ociosa a apreciação dos demais fundamentos invocados. (…) “”.
*****
É com esta decisão que o ERFP não concorda, daí o presente recurso, em cujas alegações formula as seguintes conclusões:
1- O Imposto diz respeito aos anos de 1992, 1993 e 1994.
2- Ainda que se considere revogado pelo Dec. Lei 47/95 o artigo 53º do CIRC não seria de aplicar ao caso concreto.
3- Foram efectuadas correcções técnicas;
4- Logo a impugnante foi notificada e bem, para impugnar ou reclamar nos termos do artigo 84º do CIVA.
Quid juris?
Nos termos do disposto no artigo 20º, n.º 1 al. a) do CIVA, só poderá deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas.
Nos anos de 1992 a 1994, a Recorrida era um contribuinte misto, com operações isentas de IVA e com operações sujeitas a IVA nos termos gerais. Sendo assim, estava sujeita ao comando do artigo 23º do CIVA em cujo n.º 1 se dispunha que: “Quando o sujeito passivo, no exercício da sua actividade, efectue transmissões de bens e prestações de serviços, parte das quais não confira direito à dedução, o imposto suportado nas aquisições é dedutível apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operações que dêem lugar à dedução”, dispondo, por seu lado o n.º 2 que: “Não obstante o número anterior, poderá o sujeito passivo efectuar a dedução, segundo a afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, desde que previamente comunique o facto à Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, sem prejuízo da possibilidade de esta lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificarem distorções significativas na tributação.”
Ora a Recorrida não optou pelo regime da afectação real e deduziu todo o imposto suportado nas aquisições isentas e nas aquisições tributadas, não tendo efectuado para esse efeito qualquer cálculo baseado em percentagem de pró-rata tendo, inclusive, recebido pelo menos dois reembolsos, um com referência ao período de 01-01-94 a 31-03-94, no montante de 3.708.684$00, conforme documentos de fls. 58 a 63 (9) e outro com referência ao período de 01-10-92 a 31-12-92, no montante de 3.893.275$00, conforme documentos de fls. 41 a 47 (10), sendo que a AF só se apercebeu da situação quando procedeu à Verificação dos pedidos de reembolso em IVA, referentes aos períodos de 9212T e 9403T.
Porque a Recorrida alegou errónea quantificação e porque a norma do artigo 84º do CPT foi, entretanto, alterada, isto é, entre a data a que respeita o imposto liquidado e a data da liquidação, importa saber se, para impugnar judicialmente as liquidações, a Impugnante poderia (ou deveria) reclamar previamente para a Comissão de Revisão nos termos do referido artigo 84º do CPT, na medida em que, se a Recorrida estivesse obrigada a reclamar, a reclamação era condição da impugnação, nos termos do artigo 136º e 84º, 2 do CPT (na anterior redacção era o n.º 3).
Por outro lado, porque as liquidações impugnadas não foram efectuadas com recurso a métodos indirectos, a questão só se coloca porque, pelo DL 47/95, de 10/3, a norma do artigo 84º do CPT foi alterada. Com efeito, nos termos do disposto na redacção inicial, para efeitos de reclamação para a Comissão de Revisão, a errónea quantificação só relevaria se a liquidação tivesse sido efectuada com base em métodos indiciários. Todavia, após aquela alteração, passou a ser obrigatória a reclamação sempre que seja alegada errónea quantificação, quer a liquidação tenha sido efectuada com base em métodos indiciários, quer tenha sido feita com base em correcções técnicas.
Com efeito, passou a dispor o n.º 1 do artigo 84º do CPT que: Da decisão que fixe a matéria tributável, com fundamento na sua errónea quantificação, cabe reclamação dirigida à comissão de revisão.
Por outro lado, salvo melhor opinião, esta norma passou a ser aplicável a todas as situações de determinação da matéria colectável efectuadas depois da entrada em vigor da alteração, independentemente do período a que respeite o imposto a liquidar, já que se trata de norma procedimental e não de norma substantiva. Deste modo, porque a determinação da matéria colectável dos autos foi efectuada já depois da entrada em vigor daquela alteração, isto é em 1996, a norma do artigo 84º do CPT será aplicável ao caso dos autos.
Todavia, salvo melhor opinião, apesar de a Recorrida alegar errónea quantificação do Imposto liquidado e apesar do disposto no n.º 1 do artigo 84º do CPT, com a redacção introduzida pela DL 47/95, de 10/3, entendemos que, no caso dos autos, não havia lugar à reclamação para a comissão de revisão.
Com efeito, dispõe o n.º 4 do mesmo artigo, aliás também introduzido pelo DL 47/95, que:
“” O disposto na presente secção não abrange as correcções meramente aritméticas da matéria tributável resultante de imperativo legal nem as que possam ser objecto, de acordo com as leis tributárias, de recurso hierárquico com efeito suspensivo da liquidação. “
No caso dos autos, a AT limitou-se a liquidar adicionalmente o IVA que a Recorrida deduziu indevidamente nas respectivas declarações periódicas como se refere no Relatório a fls. 68 e onde se lê:
“” No que diz respeito ao exercício do direito a dedução de IVA, consagrado no código que regula esse imposto, convêm referir o disposto no artigo 20° que estabelece o seguinte:
" Só poderá deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas ".
Assim sendo, se outra disposição especial não houvesse, o contribuinte em apreço só poderia deduzir o IVA suportado nas suas aquisições, na percentagem de bens e serviços que, se destinassem a uma actividade tributada, ou seja, à venda de sucata e energia. Este método é referenciado no código antes mencionado como sistema pró-rata ou sistema da percentagem de dedução.
Tendo em conta a actividade exercida pelo contribuinte (operações imobiliárias), a Administração Fiscal, de harmonia com o disposto no n° 3 do artigo 23° do CIVA, veio através do Ofício-Circulado n° 79713 de 18/07/89, regular o exercício do direito a dedução, determinando a aplicação do método de afectação real a partir de l de Janeiro de 1990. Segundo este critério, a dedução do Iva suportado seria feita ou não consoante o bem fosse destinado a uma actividade tributada ou isenta.
Reportando-nos agora ao caso em apreço, deve-se referir que o contribuinte nos anos em análise deduziu totalmente todo o imposto suportado nas suas aquisições, não tendo efectuado para esse efeito qualquer cálculo baseado em percentagem de pró-rata nem tão pouco efectuado a denominada afectação real.
Em face do anteriormente referido, vão-se efectuar as correcções que se mostram necessárias, que se consubstanciam na não aceitação nos anos em apreço do IVA deduzido pelo contribuinte. Os montantes em causa, são os que a seguir se discriminam:
| IVA DEDUTIVEL DECLARADO |
| Período 1992 1993 1994 |
| 1°Trim. 340.799,00 270.315,00 3.943.300,00 |
| 2° Trim. 75.920,00 53.722,00 918.880,00 |
| 3° Trim. 200.141,00 107.607,00 133.710,00 |
| 4° Trim. 3.274.560,00 88.197,00 2.422.280,00 |
| Total 3.891.420,00 519.841,00 7.418.170,00 |
(….) “”
Portanto, as correcções que deram origem às liquidações impugnadas, meramente aritméticas, são resultantes de imperativo legal e, como tal, a Recorrida estava impedida de reclamar para a Comissão de Revisão e, estando impedida legalmente de reclamar para a dita Comissão, não lhe foi negado o exercício do direito, já que, afinal, o não tinha – cfr. CPT Comentado e Anotado por Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, 3ª Ed. pag. 173 a 178.
Tal significa que a recorrida só poderia discutir a quantificação em sede de reclamação graciosa ou de impugnação judicial e, para tal efeito, a Recorrida foi devidamente notificada, como consta das próprias liquidações, inclusive juntas pela Recorrida à petição de impugnação, pois que das mesmas consta que “ Da liquidação efectuada, pode apresentar na repartição de Finanças competente reclamação graciosa ou impugnação judicial de harmonia com o estabelecido no artigo 84º do Código do IVA e nos artigos 97º e 123º do Código de processo tributário, nos termos e prazos aí previstos. “” – cfr. 23 e ss.;
Deste modo, salvo melhor opinião, a sentença recorrida não se pode manter, devendo ser revogada.
Contudo, o Mmo. Juiz a quo conheceu apenas de dois dos vícios invocados pela Recorrida, ou seja dos de Ausência de suficiente fundamentação (art. 1º a 9º da p.i.) e de Negação do direito de reclamação para a Comissão de Revisão (art. 10º a 15º).
O Exmo. RFP, até porque não tinha legitimidade para tal, não recorreu da decisão quanto ao alegado, pela Impugnante, vício de fundamentação insuficiente e a Recorrida também não apresentou recurso subordinado. Como tal, em relação ao mesmo vício, a sentença sempre faz caso julgado apesar de vir a ser revogada quanto ao alegado vício de denegação do direito à reclamação.
O Mmo. Juiz a quo, portanto, não conheceu dos restantes fundamentos da impugnação, ou seja do “Erróneo apuramento da matéria colectável” e “Inexistência da obrigação de pagamento de juros moratórios, por o retardamento no cumprimento da obrigação principal não lhe ser imputável”, por entender que o conhecimento dos mesmos estava prejudicado. Assim, importa conhecer dos mesmos nesta sede.
Quanto ao alegado erróneo apuramento do imposto:
A Recorrida vem pedir a anulação das liquidações do IVA no valor total de 11.829.431$00 alegando, em síntese (art. Da p.i. 16º a 25º), que a AF deveria ter apurado o IVA a pagar de acordo com as regras de cálculo e apuramento de imposto contidas no artigo 23º do CIVA porque existem algumas deduções que foram feitas correctamente. Todavia, em relação aos exercícios de 1992 e 1993, a Recorrida não indica qualquer dedução e respectivo valor que devesse ser tido em consideração pela AF. Ora cabia-lhe alegar e provar que a AF liquidou imposto a mais e não o fez.
Por outro lado, a Recorrida, no artigo 23º da p.i., invoca o disposto no artigo 21º do CPT, ou seja a fundada dúvida sobre o facto tributário.
Ora, quanto à pedida aplicação do artigo 21º do CPT, a “fundada dúvida” tem de resultar da prova produzida nos autos pois, como muito bem defendem Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão in CPT Comentado e Anotado, 4ª Ed. Pag. 275 a 276, “” (...) A dúvida que implica a anulação do acto impugnado não pode considerar-se «fundada», se assentar na ausência ou na inércia probatória das partes, sobretudo do impugnante.
Este não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida «a existência e quantificação do facto tributário».
Cabe-lhe o ónus da prova de tais factos, sem embargo de o juiz, no âmbito do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também comprová-los.
Só mediante a prova concludente de tais factos é que é possível concluir-se pelo fundamento daquela dúvida. “”. Assim, porque não foram alegados factos concretos pela Recorrida, que pudessem ser sindicados pelo tribunal, dos autos não pode resultar qualquer dúvida sobre a quantificação do imposto de molde a aplicar o princípio in dubio contra fiscum, relativamente aos referidos exercícios de 1992 e 1993.
No que respeita ao exercício de 1994, a Recorrida alega, na p.i., que os valores indicados pela AF estão correctos mas que os mesmos não podem servir de base para a liquidação de imposto porque até “ ao 1º trimestre de 1994 a impugnante sempre se comportou como um sujeito passivo normal de imposto, liquidando IVA nas operações activas, deduzindo o imposto nas operações passivas e pagando ou pedindo reembolsos ao estado de acordo com os saldos apurados em cada período” sendo que “no 1º trimestre de 1994 a impugnante ainda obteve um reembolso de Esc. 3.708.684$00 correspondente ao saldo apurado nesse período de IVA deduzido em operações passivas de Esc. 3.943.300$00 e o IVA liquidado em operações activas de Esc. 234.616$00” e que partindo do princípio que a AF tem razão, então a correcção relativamente ao 1º trimestre de 1994 está correcta. Todavia, já não estará correcta a liquidação no que respeita aos 2º, 3º e 4º trimestres de 1994, em que a “ Administração Fiscal afirma, embora sem razão, que a impugnante tem a pagar Esc. 918.880$00. Esc. 133.710$00 e Esc. 2.422.280$00, respectivamente, por ter sido indevidamente deduzido IVA nesse montante”, porque a “ Administração Fiscal não atentou num dado muito importante: é que a dedução de IVA é uma simples operação contabilística que apenas se torna relevante em termos práticos, i.e. apenas dá origem a transferências reais de dinheiro entre contribuinte e Estado quando, apurado o saldo de contabilidade, se verifica que há IVA a pagar ou a receber do Estado, e se procede em conformidade pagando imposto ou obtendo um reembolso consoante o caso e se contabilisticamente se registaram como dedutíveis as referidas quantias apontadas no relatório, a verdade é que nunca a impugnante obteve com isso qualquer vantagem fiscal porquanto nunca obteve do Estado qualquer reembolso a elas respeitante (artigos 26º a 36º da p.i.).
A Recorrida alega ainda na p.i. que, assim que soube através da fiscalização, que não podia deduzir IVA suportado nas compras, deixou pura e simplesmente de o fazer e deixou de pedir e obter reembolsos ao Estado, e, se o Estado nunca entregou quantia alguma à impugnante a título de reembolso pelo IVA indevidamente deduzido em operações passivas nos referidos períodos de tributação, também não tem que vir pedir o que quer que seja a esse título e, ainda que se no caso do 1°. Trimestre de 1994 as correcções obedecem à lógica subjacente ao sistema de imposto por virem permitir a reposição da legalidade numa situação em que houve um verdadeiro enriquecimento sem causa por parte da impugnante, nos restantes períodos de tributação não há normalidade a restabelecer visto que não houve qualquer enriquecimento e que haverá sim enriquecimento sem causa, mas por parte do Estado, caso a impugnante venha a decair nos presentes autos (artigos 37º a 41º da petição inicial).
Salvo melhor opinião, a Recorrida não tem razão nas suas alegações. No caso do IVA apurado por correcções meramente técnicas, a fixação da matéria colectável confunde-se com a própria liquidação e, sobretudo no caso dos autos em que a AF se limitou a liquidar o IVA indevidamente deduzido pela Recorrida nas próprias declarações periódicas e o que consta do relatório é que a Recorrida nos três exercícios funcionou como um contribuinte misto, incluindo nos 2º, 3º e 4º trimestres de 1994.
Ora se se trata de contribuinte misto, isto é, se no exercício da sua actividade, efectuava transmissões de bens e serviços, parte das quais não conferia direito à dedução, não deveria ter deduzido todo o IVA que suportou nas aquisições. Antes deveria ter deduzido apenas a percentagem a que tinha direito nos termos do disposto no artigo 23º do CIVA, que aliás surge na sequência do disposto nos artigos 9º e 20º do mesmo CIVA. Não o tendo feito, isto é, não tendo entregue o IVA liquidado porque o deduziu, indevidamente, tem de entregar ao Estado todo o IVA que deduziu indevidamente, ainda que não tenha recebido qualquer reembolso em relação a determinado período.
Com efeito, mesmo que o contribuinte não possa deduzir todo o imposto que suportou nas aquisições de mercadorias e/ou serviços, por respeitarem a operações isentas, o contribuinte tem de entregar ao Estado todo o IVA que liquidou nas facturas que emitiu. Não o entregando, está a enriquecer à custa do Estado. Por outro lado, só existe direito a reembolso se a conta corrente existente com o Estado apresentar um saldo credor a favor do contribuinte. Mas este saldo só dá lugar a reembolso se o contribuinte podia, legalmente, deduzir o IVA suportado ao IVA liquidado. Tal significa que não só o reembolso, em caso de dedução indevida, é ilegal, e por isso tem de ser devolvido ao Estado, como também a dedução indevida dá lugar a liquidação para que o imposto indevidamente deduzido seja entregue nos cofres do Estado como, aliás, se decidiu no Ac. deste Tribunal de 2002-05-07, acessível na base de dados do M.J., no qual se lê:
“” 5. O recorrente exerce cumulativamente a actividade de comércio de materiais de construção, sujeita a IVA e de construção de casas para revenda, isenta de IVA, tendo deduzido a totalidade deste imposto relativamente ao exercício de ambas as actividades.
No ano de 1991 o recorrente deduziu 5.660.989$00, sendo certo que, por aplicação do disposto no artº 23º nº 4 do CIVA apenas deveria ter deduzido 2.377.615$00, existindo, portanto, um excesso de dedução no montante de 3.283.374$00.
Pretende o recorrente que, por esta forma de cálculo foi triplicada a falta de imposto, mas tal não sucede.
Na verdade, conforme resulta do relatório de fls. 9 a 11, sendo o imposto que o recorrente poderia deduzir no montante de 2.377.615$00, tendo deduzido mais 3.283.374$00 e obtido reembolsos no montante de 3.500.000$00, terá de entregar nos Cofres do Estado aquilo que indevidamente obteve a título de dedução e reembolso.
Quanto aos juros compensatórios, tal como se refere na sentença recorrida para cuja fundamentação remetemos, a sua exigência é legal devido ao retardamento da liquidação por facto imputável ao impugnante.
Sendo assim improcedem as conclusões das alegações e, em consequência, o recurso. (…) “”
Deste modo, apesar de a Recorrida, relativamente aos 2º, 3º e 4º trimestres de 1994 não ter recebido qualquer reembolso, ainda assim, está obrigada a entregar ao Estado todo o IVA que deduziu indevidamente, pois, se não o tivesse deduzido indevidamente, sempre o teria entregue, ou deveria ter entregue, nos cofres do Estado.
Questão diferente, efectivamente, é a de a AF poder ter liquidado IVA superior àquele que foi deduzido indevidamente pela Recorrida, tendo em atenção o disposto no artigo 23º do CIVA. Mas, neste caso, se a Recorrida entende que foi liquidado IVA a mais, então, como se disse acima, em relação aos exercícios de 1992 e 1993, cabia à Recorrida trazer ao processo todos os elementos necessários à correcta quantificação. Não basta alegar factos e indicar números. É necessário prová-los. Ora a Recorrida não trouxe um único elemento da contabilidade e, por isso, não pôde provar que lhe foi liquidado IVA superior àquele que deduziu indevidamente. E, quanto à pedida aplicação do artigo 21º (artigo 47º da p.i.), no que se refere ao exercício de 1994, como se disse acima, a “fundada dúvida” tem de resultar da prova produzida nos autos pois, como muito bem defendem Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão in CPT Comentado e Anotado, 4ª Ed. Pag. 275 a 276, “” (...) A dúvida que implica a anulação do acto impugnado não pode considerar-se «fundada», se assentar na ausência ou na inércia probatória das partes, sobretudo do impugnante.
Este não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida «a existência e quantificação do facto tributário».
Cabe-lhe o ónus da prova de tais factos, sem embargo de o juiz, no âmbito do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também comprová-los.
Só mediante a prova concludente de tais factos é que é possível concluir-se pelo fundamento daquela dúvida. “”. Ora, da prova documental produzida nos autos não resulta qualquer dúvida sobre a quantificação do imposto de molde a aplicar o princípio in dubio contra fiscum, sendo que, quanto a esta matéria, a prova testemunhal, desacompanhada da prova documental, também não seria suficiente para criar a fundada dúvida.
Como tal, nunca poderia ser aplicado tal artigo, 21º do CPT, e, como tal, sempre a impugnação deverá improceder quanto ao alegado erróneo apuramento da matéria tributável.
Relativamente aos juros compensatórios (artigos 55º e ss. da petição inicial):
A Recorrida alega que os juros compensatórios são obrigações condicionadas pela existência de uma dívida de imposto, pois só surgem com a dívida fiscal e em função desta, alegando também que não aceita nenhuma das correcções e, por isso, não aceita a liquidação dos juros compensatórios, particularmente no que respeita aos três últimos trimestres de 1994 na medida em que, não tendo havido quaisquer reembolsos por parte do estado à impugnante não faz sentido que seja paga qualquer quantia a título de capital e, por maioria não faz sentido que a mesma seja obrigada a pagar seja o que for a título de juros compensatórios. Mas, mesmo que se venha a entender que as correcções são justificadas, alega que, ainda assim, e em síntese, não são devidos juros porque o atraso na liquidação não pode ser assacado à recorrida/impugnante pois não existe um nexo de imputação causal de um facto (retardamento da liquidação do imposto) à Impugnante a título de negligência, pois que a quando da constituição da sociedade dois dos seus funcionários foram à repartição de Finanças do Montijo pedir informações sobre os procedimentos a adoptar para efeitos de início de actividade, tendo preenchido a respectiva declaração com a ajuda dos mesmos funcionários, da referida repartição, pelo que, na convicção da Recorrida, tudo estava correcto, quer porque os funcionários informaram mal a Recorrida quer porque a AF não detectou o erro cometido na declaração de início de actividade e, para além disso, a AF ainda deferiu expressamente dois reembolsos.
Salvo o devido respeito por opinião contrária, entendemos que a Recorrida não tem razão. Com efeito, e em primeiro lugar, quanto ao alegado deferimento dos reembolsos, relativamente aos períodos de 01-01-94 a 31-03-94 e de 01-10-92 a 31-12-92, a verdade é que a Recorrida, como resulta dos documentos de fls. 41 a 63, só recebeu os reembolsos porque prestou garantia já que a legitimidade dos mesmos estava a ser verificada, como resulta do Relatório da Inspecção Tributária e em resultado do qual acabou por haver lugar às liquidações aqui em causa, pois, como se lê no respectivo relatório, a Fiscalização tributária a que se reporta o n.º 6 supra teve lugar, para “Verificação dos pedidos de reembolso em IVA, referentes aos períodos de 9212T e 9403T. Verificação da situação tributária geral com referência ao ano de 1994”, conforme Relatório da Inspecção de fls. 66 a 69 (n.º 11).
Quanto à alegada má informação dos funcionários do SF do Montijo, nos autos não há a mínima prova de que os funcionários do SF do Montijo informaram mal os funcionários da recorrida. Se lhe prestaram informações incorrectas, a Recorrida deveria ter identificado os funcionários – das Finanças – a fim de que o Tribunal, se o entendesse conveniente, os pudesse confrontar com tais alegações. Ora a Recorrida nem sequer identifica os funcionários que lhe terão prestado informações incorrectas.
Por outro lado, a questão de a recorrida saber se podia ou não deduzir todo o IVA suportado, atendendo à natureza deste imposto, e ao modo como tudo se processa, a questão em causa é uma questão jurídica. Assim sendo, antes de proceder, indevidamente, à dedução de todo o IVA suportado, cabia à Recorrida saber se o podia fazer e, para isso, existem Técnicos de Contas, sendo certo que a Recorrida sempre poderia ter pedido à AF informação vinculativa. Não se tendo informado junto do seu Técnico de Contas e não tendo pedido a informação vinculativa à Direcção de Finanças, agiu com culpa no retardamento da liquidação e entrega do IVA em falta e, como tal, existe o necessário nexo causal para a liquidação de juros compensatórios, pelo que a impugnação também tem de improceder em relação a esta matéria.
Aliás, se o Técnico de Contas da Recorrida foi previamente ouvido sobre o assunto e se o seu parecer foi no sentido da conduta da recorrida, então a questão situa-se nas relações entre a Recorrida e o respectivo Técnico de Contas.
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C. DECISÃO
Termos em que se acorda, em conferencia, em conceder provimento ao recurso e, em consequência, revogar a decisão recorrida e julgar a impugnação improcedente por não provada, com a fundamentação supra e, assim, mantendo na ordem jurídica as liquidações impugnadas.
Custas pela Recorrida, com cinco UC de TJ
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Ainda se ordena se desentranhe o expediente de fls. 175 a 224 e se remeta o mesmo à execução fiscal a fim de que o Chefe do Serviço de Finanças se pronuncie sobre o requerido pela Recorrida.
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Lisboa, 2006-04-27
Feito por meios informáticos, com versos em branco (art. 138º do CPC)
LISBOA, 27/06/2006
IVONE MARTINS
JORGE LINO
LUCAS MARTINS |
