1 – RELATÓRIO

A Fazenda Pública, inconformada com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou procedente a oposição judicial deduzida por Sylvie………………………., contra a execução fiscal nº………………, à qual foi chamada a título de responsável subsidiária pelo pagamento de dívidas de IVA (2005 e 2006) e de IRS (retenções na fonte-2006), no montante de €15.813,48, dela veio interpor o presente recurso jurisdicional.

Formula, para tanto, as seguintes conclusões:

“I. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a oposição à execução fiscal deduzida, por Sylvie……………………………………., NIF……………, contra a reversão da dívida exequenda dirigida contra a devedora originária, a sociedade comercial com a firma "………………………., Lda.", NIPC…………….., por dívidas referentes a IVA (2005 e 2006) e IRS (retenções na fonte-2006) no montante de €15.813,48 (quinze mil, oitocentos e treze euros e quarenta e oito cêntimos).

II. Considerou a douta sentença que o despacho de reversão proferido pelo Exmo. Sr. Chefe do Serviço de Finanças de Cascais-1, não contém, em termos suficientes a explicitação dos motivos fácticos que o motivaram e que constituíram a sua fundamentação; que é omisso quanto às diligências efectuadas e que determinaram a preparação do processo para efeitos de reversão e, que se mostra contraditório.

III. Tendo o tribunal a quo decidido “Julgar procedente a oposição, anulando-se o despacho de reversão por vício de forma por falta de fundamentação ".

IV. Em síntese, podemos dizer que na douta sentença, proferida pela Meritíssima Juiz de Direito, venceu o entendimento que o despacho de reversão carecia de suficiência e congruência.

V. Não se pode concordar com este entendimento.

VI. Relativamente à suficiência, é importante referir que a reversão da execução é um acto impositivo de deveres e encargos para o particular e como tal está sujeito a fundamentação que "deverá consistir na indicação dos respectivos pressupostos de facto, bem como das normas legais em que se baseia, tal como na extensão da mesma reversão" (cf. Acórdão TCA Sul de 25 de Setembro de 2012, Proc.05370/ 12).

VII. Ora, a fundamentação do despacho de reversão "absorve os elementos constantes da informação que o antecede, ou seja a fundamentação do acto tem que ser entendido como um todo, incluindo o teor daquela informação " (Acórdão TCA Norte de 23 de Novembro de 2011, Proc: 01307/1 1.7BEPRT)

VIII. Assim, tendo presente que a oponente foi informada das várias tentativas infrutíferas de penhora dos bens da originária devedora, conclui-se que, foi-lhe dado a conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor da decisão para decidir no sentido em que decidiu e não em qualquer outro.

IX. A fundamentação do acto revela que o seu autor só o emitiu porque, bem ou mal, chegou à conclusão que o património da executada não é suficiente para pagar a dívida exequenda. Ora, este elemento é apto a justificar a decisão tomada, e por isso mesmo, suficiente para dar a conhecer a razão de ser da reversão (cf Acórdão do STA de 18 de Janeiro de 2012, Proc.: 0724/11).

X. Quanto a eventual incongruência do despacho de reversão, deve-se salientar que um manifesto lapso vertido no último paragrafo do referido despacho não pode invalidar toda a restante fundamentação, no sentido da fundada insuficiência do património da devedora originária, ou seja, da al. b) do n.º 2 do art.º 153.º do CPPT.

XI. "Para invalidar o acto, não basta que haja na sua fundamentação motivos obscuros ou contraditórios (ou insuficientes), se houver outros claros e congruentes, que bastem, por si sós, para esclarecer concretamente qual a respectiva motivação " (cf. MÁRIO ESTEVES DE OLIVEIRA, PEDRO GONÇALVES E PACHECO AMORIM in Código do Procedimento Administrativo Comentado, 2ª Edição, 1997, página 605).

XII. Com o efeito, a oponente ficou ciente de que a devedora originária estava impossibilitada de solver as suas dívidas.

XIII. Como tal, em sede de audição prévia, deveria ter indicado bens da devedora originária aptos a solver a dívida, dando cumprimento ao Princípio de cooperação, vertido no n.º 2 do art.º 48 .º que impõe ao contribuinte a cooperação "de boa fé na instrução do procedimento, esclarecendo de modo completo e verdadeiro os factos de que tenha conhecimento e oferecendo os meios de prova a que tenha acesso ".

XIV. O despacho de reversão encontra-se fundamentado do ponto de vista formal, respeitando todos os seus requisitos (inclusive a clareza, a congruência e a suficiência) ou, dito de outra maneira, mais próxima da letra da lei, o despacho de reversão não é obscuro, contraditório ou insuficiente.

XV. Assim, na sentença recorrida não foi obtido o melhor julgamento, pelo que acompanhando o douto Parecer do Digníssimo Magistrado Público, junto deste Processo, pugna-se pela substituição daquela decisão por uma outra que, com as legais consequências, considere "totalmente correcta e fundamentada a posição da Administração Fiscal na efectivação da reversão contra a oponente"

XVI. Assim, deve a presente oposição à execução ser julgada improcedente com as legais consequências.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso deve a decisão recorrida ser revogada e a oposição à execução declarada totalmente improcedente.

PORÉM V. EXAS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA

(...)

“ 62. Vem o presente recurso interposto da decisão que julgou procedente a oposição à execução fiscal nº. …………………… apresentada pela Recorrida, que contra si corre por reversão do processo em que é executada e devedora originária a sociedade………………., Lda., com o NIF…………………...

63. A então Oponente, ora Recorrida, alegou em síntese:

a) a invalidade do processado anterior, por preterição de formalidade essencial na notificação para exercício de audição prévia; e

b) a inadmissibilidade legal da reversão em virtude de não se encontrar adequadamente demonstrado o requisito legal de fundada insuficiência do património da devedora originária.

64. Contrapondo, o juiz a quo considerou,

a) quanto à invalidade do processado por preterição de formalidade essencial na notificação para exercício de audição prévia, que "a existir alguma deficiência que a notificação apresente, apenas atinge a eficácia do acto notificando e não a sua perfeição ou validade, pois, como claramente resulta do artigo 132º do CPA e do nº. 6 do artigo 77º da LGT, a comunicação do acto constitutivo de deveres e encargos é apenas uma condição de eficácia";

e ainda,

a) quanto à questão suscitada da falta de preenchimento do requisito legal de fundada insuficiência de património da devedora originária, que "o despacho de reversão aqui em causa não contém, em termos suficientes, a explicitação dos motivos fácticos que o motivaram e que constituíram a sua fundamentação", pelo que "impõe-se a sua anulação e consequentemente a absolvição da oponente da instancia executiva" .

65. Relativamente à invalidade do processado por preterição de formalidade essencial na notificação para exercício de audição prévia, a Recorrida não teve acesso, contra o que dispõe o nº. 4 do artigo 23°, o artigo 60° da LGT e a Circular 13 de 8 de Julho de 1999 da Direção de Serviços de Justiça Tributária, aos elementos concretos em que se baseia essa insuficiência de bens, e de que deveria dispor, até para ter a possibilidade de contribuir para a descoberta de novos bens da devedora originaria, sugerindo porventura a realização de novas diligencias pertinentes para a descoberta de outros elementos patrimoniais da executada.

66. O que está em causa neste particular não é diretamente o ato tributário de reversão, mas sim a regular notificação para efeitos do exercício da audição prévia, suscetível de inquinar aquele.

67. Porque sendo o procedimento, um encadeado de atos interdependentes, a ineficácia da notificação para efeitos do exercício da audição prévia, inquina todos os atos subsequentes do procedimento, nomeadamente o despacho de reversão contra a aqui Requerida.

68. Por esta razão entende a Recorrida ser anulável o despacho de reversão por preterição de uma formalidade legalmente exigida e já por diversas vezes invocada pela Recorrida: a regular notificação para efeitos do exercício da audiência prévia.

69. Mas a presente reversão é também ilegal, por não estar adequadamente demonstrado, como exigem o nº. 2 do artigo 23° da LGT e o nº. 2 do artigo 153° do CPPT, a fundada insuficiência do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido.

70. A notificação de reversão feita à Recorrida limitou-se a alegar a "insuficiência/inexistência de património da executada para solver a dívida", sem que tenha sido feita referência a quaisquer diligências produzidas nesse sentido por parte da Administração Tributária, nem tão pouco a qual o seu resultado.

71. A decisão de reversão não se compadece ou se considera tomada com uma mera afirmação categórica de que "inexistem bens da devedora originária", sendo ainda necessário justificar como é que se chegou a essa conclusão, designadamente através da prática de diversas diligências levadas a cabo para o efeito.

72. O instituto da reversão, tal como se encontra previsto nos artigos 23° e 24° da LGT é um mecanismo último recurso na cobrança de dívidas tributárias que permite ao Estado, em certas circunstancias e perante a impossibilidade concretamente verificada de cobrança dos tributos, desconsiderar a personalidade jurídica de sociedades e consequentemente, a sua autonomia patrimonial.

73. A este respeito vem o Representante da Fazenda Publica reproduzir todas as normas jurídicas aplicáveis acabando por referir ser "difícil de compreender que motivos fácticos eram necessários para fundamentar (sucinta e suficientemente) a decisão de reversão permitindo que a oponente compreendesse as razões da prática do ato."

74. O Tribunal a quo responde àquela pergunta ao referir que "o despacho de audição prévia e o despacho de reversão são omissos quanto às diligências efetuadas e que determinaram a preparação do processo para efeitos de reversão.".

75. De facto, dependendo a reversão da "fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal", não basta invocar a insuficiência de bens, ou alegar os que foi possível encontrar; é ainda necessário que aquela insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal seja fundada, ou seja, que ela decorra de factos que o justifiquem em cada situação concreta.

76. E esses factos são, naturalmente, as diligências efetuadas e que determinaram a preparação do processo para efeitos de reversão

77. A fundamentação de recurso apresentada pela Fazenda Pública reconduz-se isso sim à discussão quanto à existência de um dever por parte da Administração Tributária de fundamentar os factos concretos dos quais decorre a subsunção à norma da qual se quer fazer prevalecer.

78. Claramente que a resposta não pode deixar de ser afirmativa, ao abrigo aliás das regras de distribuição do ónus da prova que resultam do artigo 74° da LGT e da jurisprudência contida em diversas decisões dos nossos tribunais, como é o caso do Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte, de 3 de Maio de 2008, no âmbito do processo nº, 00209/08.9BEMDL (www.dgsi.pt), entre outros.

Termos em que, com o sempre douto suprimento de V. Exas., deverá negar-se provimento ao recurso apresentado pelo representante da Fazenda Pública e em consequência confirmar-se a decisão recorrida, pois só assim se fará a costumada

Justiça

2.1. De facto

É a seguinte a decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida:

“A)
Corre termos no Serviço de Finanças de Cascais –1 o processo de execução fiscal n.º………………………, sendo devedora originária a sociedade “………………………LDA” (doravante devedora originária), por dívidas de IVA (2005 e 2006) e IRS (retenções na fonte-2006) no montante de € 15.813,48. (Doc. fls. não paginada do PEF)

B)
No dia 12.12.2007, no âmbito do processo de execução fiscal a que alude a al. A) do probatório foi lavrado o “Auto de Penhora” do qual consta ter sido penhorado o saldo bancário da conta n.º……………, no montante de € 812.66 - e não se € 9.222,72 como, por lapso, consta da sentença (Doc. fls. 9 do PEF)

C)
No dia 16.05.2011, o Chefe de Finanças Adjunto do Serviço de Finanças de Cascais - 1, proferiu o seguinte despacho: “ Face às diligências de fls.----, determino a preparação do processo para efeitos de reversão da(s) execução (ões) contra SYLVIE ………………………… contribuinte n.º…………….. , morador em ………………………… – CASCAIS. 2750-….. CASCAIS na qualidade de Responsável subsidiário, pela dívida abaixo discriminadas.
Face ao disposto nos normativos do nº 4 do Art. 23º e do Art. 60º da Lei Geral Tributária, proceda-se à notificação do(s) interessado(s), para efeitos do exercício do direito de audição prévia, fixando-se o prazo de 10 dias a contar da notificação, podendo aquela ser exercida por escrito/oralmente .

FUNDAMENTO DA REVERSÃO
Insuficiência/inexistência património executada para solver divida. Pelo que nos termos do art.º 23º n.º2 da LGT e art.º153º CPPT. Assim termos al. b) n.º1 da LGT, fica Exª identificado como gerente e responsável pelo pagamento.” (Doc. fls. 36 do PEF)

D)
Por ofício n.º 3068 de 16.05.2011, foi a oponente notificada para exercer o direito de audição prévia. (Doc. fls. 38/39 do PEF)

E)
Consta do ofício a que alude a al. D) do probatório, designadamente o seguinte:
“OBJETO DA REVERSÃO
cInsuficiência ou inexistência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis subsidiários, sem prejuízo do beneficio de excussão (art.º 23/n.2 da LGT);
Insuficiência/inexistência do património executada para solver divida. Pelo que nos termos do art.º 23º n.º2 da LGT e art.º153º CPPT. Assim termos al.b) n.º1 da LGT, fica Exª identificado como gerente e responsável pelo pagamento.

IDENTIFICAÇÃO DA DIVIDA EM COBRANÇA COERCIVA

PROCESSO PRINCIPAL: ………………………
QUANTIA EXEQUENDA: 15.813,48 EUR
TOTAL ACRESCIDOS: O,OO EUR
TOTAL: 15.813,48 EUR.
Conforme anexo.”(Doc. fls. 38/39 do PEF)

F)
A notificação a que alude a al. E) do probatório foi acompanhada de cópia de documento com a identificação dos processos de execução, proveniência das dívidas em cobrança e respetivos montantes, período de tributação e datas limites de pagamento voluntário.” (Doc. fls. 38/39 do PEF).

G)
No dia 30.05.2011, a oponente exerceu a faculdade a que alude a al. F) do probatório. (Doc. fls.42/47 do PEF)

H)
Em 24.06.2011, foi proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças de Cascais -1 despacho de reversão da dívida exequenda contra a oponente na qualidade de responsável subsidiário do qual consta:
“ Através da análise do presente processo, constata-se a insuficiência de bens pertencentes à originária devedora ………………………LDA, …………, com sede R. ……………….CASCAIS, que garantam o pagamento da divida exequenda e acrescido, verificando-se, assim, a insuficiência do património da executada para solver as divida, pelo que nos termos do artigo 23º, n.º2 da LGT e artigo 153º, n.º2 do CPPT, devem ser chamados à execução s responsáveis subsidiários.
As informações oficiais prestadas e documentadas referem que:

1º. A constituição da Sociedade foi matriculada na Conservatória do Registo Comercial de Cascais, sob o n.º………………;
2º A executada iniciou o exercício da sua actividade em 1984-07-01;
3º Verifica-se, desde logo, nos termos do art.º 153º, n.º2 alinea b) do CPPT, fundada insuficiência do património da originária devedora para a satisfação da divida.
(…)

Constatada a inexistência/inexistência de bens da originária devedora, tendo como fundamento legal o disposto no artigo 153º, n.º2 al.b) do CPPT e al.b) do n.º1 do art. 24ºda LGT, ORDENO A REVERSÃO DO PROCESSO DE EXECUÇÃO FISCAL, contra o subsidiário responsável: SYLVIE…………………………………………, pelas dividas supra indicadas no valor de 15.813,48€ e que estão na base da instauração de Processo de Execução Fiscal n.º ……………………….. e Aps.” (Doc. fls. 103/104 do PEF)

I)
No dia 10.10.2011, a oponente foi citada na execução. (Doc. fls.153 do PEF)

J)
No dia 09.11.2011, deu entrada no Serviço de Finanças de Cascais -1 a petição inicial.(Cfr. carimbo aposto a fls. 5 dos autos)

FACTOS NÃO PROVADOS
Inexistem outros factos sobre que o Tribunal deva pronunciar-se já que as demais asserções da douta petição ou integram antes conclusões de facto e/ou direito ou se reportam a factos não relevantes para a boa decisão da causa.

MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DE FACTO
A decisão da matéria de facto efectuou se com base nos documentos e informações constantes do processo, consonante ao que acima ficou exposto”.

2.2. De direito

A sentença recorrida julgou a oposição procedente por considerar que o despacho de reversão padece de falta de fundamentação.

Para tanto, e após fazer o enquadramento legal da questão analisada, o Tribunal a quo fez ressaltar que:

“O despacho de reversão em apreciação, e o projecto que o antecedeu, a Administração Tributária limitou-se a referir num primeiro momento o seguinte: “fundada insuficiência do património da originária devedora para a satisfação da divida” e posteriormente, em sede de segmento decisório, foi mais longe ao considerar: “Constatada a inexistência/insuficiência de bens da originária devedora (…).”, sem contudo fazer assentar tal conclusão em qualquer elemento fáctico, ou absorver elementos constantes em informação que permita reconstruir o iter congestivo da entidade decisória.

Acresce, que as expressões documentadas no despacho de reversão (inexistência/insuficiência de bens da originária devedora não têm o mesmo significado. Na verdade, pode existir falta de bens penhoráveis e o património da primitiva executada não ser suficiente para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, como decorre da existência legal de casos de impenhorabilidade de bens que podem ter valor considerável. Por outro lado, podem existir bens penhoráveis com valor insuficiente para pagamento da dívida.

Em bom rigor, se diga ainda que o despacho de audição prévia e o despacho de reversão são omissos quanto às diligências efectuadas e que determinaram a preparação do processo para efeitos de reversão.

Por outra banda, o discurso de fundamentação que suportou o despacho de reverão mostra-se contraditório.

(…)

Ora, como vimos, o despacho de reversão elegeu simultaneamente as duas circunstâncias contidas no artigo 153º, n.º2 do CPPT, se bem que em termos de fundamentação de direito se bastou pela al. b) do preceito.

Porque assim é, tal equivale a dizer que, será de fazer equivaler à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por contradição ou insuficiência, não esclareçam a concreta motivação do ato.

(...)”

Ou seja, de acordo com a sentença posta em crise, o despacho de reversão apresenta uma fundamentação insuficiente, porquanto não indica as diligências efectuadas e que determinaram a conclusão quanto à insuficiência/ inexistência de bens da originária devedora; por outro lado, a fundamentação é contraditória porque alude, em simultâneo, à insuficiência e à inexistência de bens, conceitos que não se confundem. Em suma, e nos termos expostos na sentença, tudo se reconduz à falta de fundamentação.

A Fazenda Pública, nos termos que constam das conclusões da alegação de recurso, insurge-se contra o assim decidido.

Considera, por um lado, que o despacho de reversão apresenta fundamentação suficiente, porquanto, em síntese, “a fundamentação do despacho de reversão "absorve os elementos constantes da informação que o antecede, ou seja a fundamentação do acto tem que ser entendido como um todo, incluindo o teor daquela informação " (…) e “…tendo presente que a oponente foi informada das várias tentativas infrutíferas de penhora dos bens da originária devedora, conclui-se que, foi-lhe dado a conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor da decisão para decidir no sentido em que decidiu e não em qualquer outro”.

Vejamos, então.

A este propósito, num caso em que o circunstancialismo fáctico era em tudo idêntico ao presente, o STA pronunciou-se em termos que aqui vamos seguir, por se tratar de análise com a qual concordamos e cuja aplicação aqui se justifica inteiramente. Com efeito, escreveu-se no acórdão de 29/10/14, no processo nº 0925/13 o seguinte:

“(…) não sofre dúvida que a responsabilidade subsidiária se efectiva por reversão do processo de execução fiscal (n.º 1 do art. 23.º da LGT) e que este despacho de reversão, sendo um acto administrativo tributário, está sujeito a fundamentação (art. 268.º n.º 3 da CRP; arts. 23.º n.º 4 e 77.º nº 1, da LGT).

E sendo pressupostos da responsabilidade subsidiária (arts. 23.º n.º 4 e 24.º n.º 1, da LGT) a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores (art. 23.º n.º 2 da LGT; art. 153.º n.º 2 do CPPT), bem como o exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou da respectiva entrega (art. 24.º n.º 1 da LGT), então o despacho de reversão, enquanto acto administrativo tributário, deve, em termos de fundamentação formal, incluir a indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa (nº 1 do art. 77.º da LGT), e deve incluir, igualmente, a declaração daqueles pressupostos e referir a extensão temporal da responsabilidade subsidiária (art. 23º nº 4 LGT). Daí que, em consonância com este normativo, se tenha afirmado, no acórdão do Pleno desta Secção do STA, proferido em 16/10/13, 0458/13, que a fundamentação formal do despacho de reversão se basta com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada, «não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido.» (cfr., igualmente, os acórdãos desta Secção do STA, de 31/10/2012, proc. nº 580/12 e de 23/1/2013, proc. nº 953/12).

(…)”.

Recuperando, agora, o caso concreto, temos que no despacho de reversão se refere a inexistência/insuficiência de bens da originária devedora e faz-se expressa invocação da alínea b), do nº2 do artigo 153º do CPPT. Mais: aí se alude à “análise do presente processo” para constatar a insuficiência de bens pertencentes à originária devedora; refere-se, igualmente, que “as informações oficiais prestadas e documentadas referem que: (…) verifica-se (…), nos termos do art.º 153º, nº2 alínea b) do CPPT, fundada insuficiência do património da originária devedora para a satisfação da dívida”. Ou seja, a insuficiência do património da devedora originária, tal como vem declarada no despacho de reversão, resulta, nos termos evidenciados nas expressões “análise do presente processo” e “as informações oficiais prestadas e documentadas”, das diligências levadas a cabo nos autos de execução fiscal, em momento que antecedeu a emissão do despacho de reversão.

Neste sentido, e como bem refere o EMMP no parecer emitido junto deste TCA, “Desde logo, e relativamente à ocorrência (ou não) de omissão das diligências efectuadas, cabe sublinhar que a penhora do saldo bancário, na conta nº (…) e no montante de apenas 812,66 € (e não 9.222,72€ como por manifesto lapso consta da alínea B) da factualidade dada como assente, lê-se em nota de rodapé – quantia esta manifestamente insuficiente face ao valor em dívida – surge na decorrência de diligências efectuadas pela AF – devidamente documentadas nos autos (fls. 2 a 35 do PEF) – e das quais resultou, face a essa fundada insuficiência, a determinação da preparação do processo para efeitos de reversão. Note-se, ainda, que tanto no despacho para exercício do direito de audição prévia como no despacho de reversão se faz referência às diligências realizadas (assim: a fls. 36 e 103 do PEF consta, respectivamente, o seguinte: “Face às diligências de fls. --- (…)” e “Através da análise do processo (…)””), sendo certo também que as mesmas só poderão ser as que resultam dos autos (pela “análise do processo”) e aí se incluindo a diligência para a penhorado referido saldo bancário bem como as demais efectuadas, nomeadamente junto de (outras) entidades bancárias.

Aliás e adoptando, com as devidas adaptações, a doutrina do Acórdão do STA de 18 de Janeiro de 2012 – proferido no processo 0724/11 – não será descabido afirmar que in casu “para a administração tributária o património da executada” se resumia, em face das diligências efectuadas, ao referido saldo bancário e que, por isso, “se apenas existem esses bens, tendo em conta o valor da dívida exequenda, a ilação que se extrai é que há insuficiência de património”. E daí que “a fundamentação do acto revela que o seu autor só o emitiu porque, bem ou mal, chegou à conclusão que o património da executada não é suficiente para pagar a dívida exequenda”, sendo este elemento “apto a justificar a decisão tomada, e por isso mesmo, suficiente para dar a conhecer a razão de ser da reversão”.

Assim sendo, tendo presente tudo o que vem de se dizer, concluímos, contrariamente ao decidido em 1ª instância, que, neste concreto aspecto, o despacho de reversão não se mostra insuficientemente fundamentado.

Prosseguindo na análise, e como dissemos, o Tribunal a quo veio a considerar que, além de fundamentação insuficiente, o despacho de reversão apresentava uma fundamentação contraditória, porquanto alude, em simultâneo, à insuficiência e à inexistência de bens, realidades que não se confundem. De acordo com a sentença recorrida, “ (…) as expressões documentadas no despacho de reversão (inexistência/insuficiência de bens da originária devedora) não têm o mesmo significado. Na verdade, pode existir falta de bens penhoráveis e o património da primitiva executada não ser suficiente para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, como decorre da existência legal de casos de impenhorabilidade de bens que podem ter valor considerável. Por outro lado, podem existir bens penhoráveis com valor insuficiente para pagamento da dívida”.

Contra o assim entendido, a Fazenda Pública insurge-se, evidenciando, quanto à eventual incongruência do despacho de reversão, que se tratou aí de “um manifesto lapso vertido no último paragrafo do referido despacho”, o qual “não pode invalidar toda a restante fundamentação, no sentido da fundada insuficiência do património da devedora originária, ou seja, da al. b) do n.º 2 do art.º 153.º do CPPT”. Para mais, evidencia a Recorrente, “Para invalidar o acto, não basta que haja na sua fundamentação motivos obscuros ou contraditórios (ou insuficientes), se houver outros claros e congruentes, que bastem, por si sós, para esclarecer concretamente qual a respectiva motivação " (cf. MÁRIO ESTEVES DE OLIVEIRA, PEDRO GONÇALVES E PACHECO AMORIM in Código do Procedimento Administrativo Comentado, 2ª Edição, 1997, página 605)”.

Desde já adiantamos que a Recorrente tem razão.

Lido integralmente o despacho que operou a reversão (cfr. fls. 103 e 104 do PEF), verifica-se que o seu autor se refere, por três vezes, à insuficiência de bens, como é patente pelo emprego das expressões “insuficiência de bens pertencentes à originária devedora”, ou “insuficiência do património da executada” ou, ainda, “fundada insuficiência do património da originária devedora para a satisfação da dívida”. Acresce que a utilização destas expressões é acompanhada da invocação do artigo 153º, nº2, alínea b) do CPPT, preceito este que dispõe que “O chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias: (…) b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido”.

É verdade que, no último parágrafo do despacho de reversão, se refere “Constatada a inexistência/ insuficiência de bens da originária devedora”. Porém, e também aqui, o emprego desta expressão surge acompanhada da invocação do artigo 153º, nº2, alínea b) do CPPT.

Trata-se, como é evidente, de uma imprecisão, um lapso, absolutamente perceptível na economia do acto, que, por si só, não torna o respectivo discurso fundamentador incongruente ou contraditório. De todo modo, sempre se dirá, como se salientou no acórdão deste TCA, de 08/01/15 (processo nº7737/14), que “(…) o legislador estabeleceu como pressuposto do exercício do direito de reversão a verificação de uma «fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários» (n°2 do artigo 23° da LGT) sendo obvio que essa “situação de insuficiência de bens penhoráveis da devedora originária” a que a lei alude tanto pode resultar do facto de a sociedade devedora originária possuir bens e estes existindo serem insuficientes, como do facto de a devedora originária não possuir quaisquer bens, não constituindo a utilização da distinta terminologia utilizada (…) qualquer alteração da situação patrimonial da devedora, isto é, dos fundamentos do despacho de reversão capaz de sustentar, só por si e com esse fundamento, a anulação do despacho de reversão que veio a ser decretada”.

Em suma, tendo presente tudo quanto ficou dito, concluímos que o despacho de reversão aqui em questão deve ter-se como fundamentado (fundamentação formal). Não restam dúvidas que a decisão que operou a reversão satisfaz, quanto ao requisito em análise (isto é, quanto à fundada insuficiência de bens da devedora originária, e só deste estamos a tratar) as exigências legais de fundamentação, sendo, pois, certo que na fundamentação da reversão operada foi efectivamente declarado este pressuposto da responsabilidade subsidiária.

Nestes termos, procedem as conclusões da alegação do recurso interposto pela Fazenda Pública, donde decorre que a sentença recorrida que julgou verificada a falta de fundamentação do despacho de reversão, julgando, com esse fundamento, a oposição procedente, não se pode manter.

Com efeito, defende a Recorrida que “não teve acesso, contra o que dispõe o nº. 4 do artigo 23°, o artigo 60° da LGT e a Circular 13 de 8 de Julho de 1999 da Direção de Serviços de Justiça Tributária, aos elementos concretos em que se baseia essa insuficiência de bens, e de que deveria dispor, até para ter a possibilidade de contribuir para a descoberta de novos bens da devedora originaria, sugerindo porventura a realização de novas diligencias pertinentes para a descoberta de outros elementos patrimoniais da executada”; está em causa, pois, “a regular notificação para efeitos do exercício da audição prévia”; mais aduz que “a ineficácia da notificação para efeitos do exercício da audição prévia, inquina todos os atos subsequentes do procedimento, nomeadamente o despacho de reversão contra a aqui Requerida”.

A esta argumentação, tal como invocada na p.i, a Mma. Juíza do TAF de Sintra contrapôs o seguinte entendimento que, na parte relevante, reproduzimos:

“(…)

No caso sub judicio estamos ante uma notificação para o exercício do direito de audição prévia relativamente à intenção de reversão da execução, que se não enquadra na previsão do art. 37.º do CPPT.

Como se verifica das al. D) do probatório, a oponente foi notificada, pelo Serviço de Finanças de Cascais -1, para o exercício do direito de audição prévia, da preparação do processo para efeitos de reversão da execução fiscal n° ………………….. e apensos contra si, na qualidade de responsável subsidiária e originariamente instaurada contra a sociedade “………………….Lda”.

Demonstrado ficou nas alíneas E) e F) do probatório o ato de notificação foi acompanhado de cópia de documento com a identificação dos processos de execução, proveniência das dívidas em cobrança e respetivos montantes, período de tributação e datas limites de pagamento voluntário.

Afigura-se-nos, assim que foi dado conhecimento à Oponente todos os elementos atinentes aos motivos que determinam a responsabilidade subsidiária dos gerentes/administradores (inexistência de bens penhoráveis, do devedor originário e qualidade de sócia-gerente da Oponente à data do facto tributário), de molde a permitir-lhe que sobre eles se pronuncie.

Acresce que, a notificação é o ato de comunicação, externo ao ato tributário, pelo qual o particular toma conhecimento do acto tributário notificado. Tal notificação não constitui mais que um ato complementar que apenas assegura a plena eficácia do acto comunicando. Por isso, a falta ou insuficiência da fundamentação da notificação apenas contende com a eficácia do ato notificado, isto é, com a aptidão do ato para produzir imediatamente os efeitos que dele normalmente decorrem, e não já com a legalidade do próprio acto tributário que através da notificação é comunicado.

Assim, a existir alguma deficiência que a notificação apresente apenas atinge a eficácia do ato notificando e não a sua perfeição ou validade, pois, como claramente resulta do artigo 132º do CPA e do nº 6º do artigo 77º da LGT, a comunicação do ato constitutivo de deveres e encargos é apenas uma condição de eficácia”.

Vejamos.

A análise dos autos, e em concreto o que resulta das alíneas C), D), E) e F do probatório, mostram que, contrariamente ao defendido pela Recorrente, a sua notificação para o exercício do direito de audição observou aquilo que a lei impõe, concretamente o disposto nos artigos 23º, nº4 e 60º, nº5 da LGT – “A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação”; “(…) para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e sua fundamentação”.

Ora, verifica-se que a AT deu a conhecer à visada a sua intenção de reverter as dívidas em execução, identificando os processos executivos, a proveniência das dívidas, os montantes, períodos de tributação, datas limite do pagamento e, bem assim, a identificação da originária devedora. Mais se comunicaram os pressupostos da reversão – insuficiência de bens da devedora principal e a sua qualidade de gerente – com a expressa invocação das disposições legais convocadas, concretamente os artigos 153º, nº2, b) do CPPT e o artigo 24º, nº1, alínea b) da LGT.

Não se vê que mais tivesse que ser comunicado (nomeadamente a individualização concretizada das diligências efectuadas para encontrar bens da sociedade) sendo certo que o transmitido se mostrava absolutamente suficiente para que a Recorrida pudesse exercer o seu direito de participação (que, aliás, exerceu), rebatendo, por exemplo, a invocada qualidade de gerente ou indicando bens da devedora originária que afastassem o pressuposto da fundada insuficiência.

Acrescente-se, ainda, que também não é a circunstância de a notificação para o exercício do direito de audição não conter a hora e local para a consulta do processo que inquina a reversão, nem isso obstaculiza – nem obstaculizou - o exercício do direito de participação (cfr. pontos 15, 16 e 17). Como é óbvio, tratando-se de uma reversão em execução fiscal, instaurada num concreto Serviço de Finanças, caso a executada pretendesse consultar o processo, dúvidas não se levantam que o mesmo podia ali ser consultado, no horário de expediente. De todo o modo, sempre a visada poderia ter solicitado esse esclarecimento, se tal se mostrasse necessário.

Termos em que, e sem necessidade de mais considerandos, se conclui pela carência de razão da Recorrida quanto à questão ora analisada, tal como suscitada em sede de contra-alegações.

3 - DECISÃO

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em conceder provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, revogar a sentença recorrida e, consequentemente, julgar a oposição deduzida por Sylvie……………………., improcedente.

Custas pela Recorrida, em ambas as instâncias.

Lisboa, 19 de Março de 2015.